Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Conf.univ.L.Grabarovschi 1
Standarde contabile internaționale și europene
2. Recunoaştere şi evaluare
Deseori entităţile alocă bani şi alte resurse pentru cumpărarea sau dezvoltarea imobilizărilor
necorporale cum ar fi: cunoştinţele ştiinţifice, mărcile comerciale, design-ul şi implementarea
unor procese noi.
Cadrul general al IFAC stabileşte criteriile de recunoaştere a activelor, aceste criterii sunt
aplicabile şi recunoaşterii imobilizărilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziţionată sau generată intern. În oricare din cazuri,
trebuie sa fie recunoscută doar dacă:
activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
activul generează avantaje economice viitoare;
costul activului poate fi măsurat credibil; si
activul poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, standardul include criterii de recunoaştere suplimentare pentru imobilizările
necorporale generate intern.
Evaluarea iniţială
Criteriile de recunoaştere (control, beneficii economice viitoare, măsurarea credibilă a
costului şi separarea de fondul comercial) trebuie să fie satisfăcute înainte ca o imobilizare
necorporală să poată fi recunoscută. Unul din cele mai dificile criterii este măsurarea credibilă a
costului (valorii) imobilizării necorporale.
Presupunând ca această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie să fie
evaluate la cost care va include:
o preţul de achiziţie;
Conf.univ.L.Grabarovschi 2
Standarde contabile internaționale și europene
Conf.univ.L.Grabarovschi 3
Standarde contabile internaționale și europene
valoarea justă a activului cedat este mai mică decît valoarea justă a activului primit, entitatea
achită diferenţa prin mijloace băneşti sau cu alte active. În cazul în care valoarea justă a
activului cedat este mai mare decît a celui primit, entitatea primeşte diferenţa prin mijloace
băneşti sau cu alte active.
Dacă tranzacţia de schimb nu are conţinut comercial sau valoarea justă a nici unuia dintre
activele care au făcut obiectul schimbului nu poate fi evaluată credibil, activul nematerial
achiziţionat este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
EXEMPLUL 2.
Entitatea efectuează schimbul dreptului de folosire a unei embleme comerciale cu dreptul
de folosire a unui brevet. Valoarea iniţială a dreptului de folosire a emblemei comerciale
constituie 200 000 lei, iar amortizarea acumulată - 50 000 lei.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Entitatea stabileşte dacă tranzacţia de schimb are sau nu conţinut comercial luând în considerare
măsura în care tranzacţia va influenţa viitoarele fluxuri de numerar. Astfel, o tranzacţie de
schimb are conţinut comercial dacă:
- configurarea ( riscul, timpul şi valoarea) fluxurilor de numerar generate de activul primit
diferă de configurarea fluxurilor de numerar generate de activele cedate; sau
- valoarea actualizată a fluxurilor de numerar (după impozitare) în partea ce ţine de
activitatea entităţii afectată de tranzacţie se modifică în urma schimbului; şi
- oarecare modificarea din punctele precedente este semnificativă în raport cu valoarea justă
a activelor care au făcut obiectul schimbului.
EXEMPLUL 3.
Entitatea efectuează o tranzacţie de schimb a dreptului de folosire a unei embleme
comerciale cu o programă informatica. Valoarea iniţială a dreptului de folosire a emblemei
comerciale constituie 30 000 lei, iar amortizarea acumulată - 10 000 lei. Valoarea justă a
activelor care au făcut obiectul schimbului constituie 16 000 lei.
Comentariu:___________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacţii
comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea din seria estimărilor rezonabile
ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ sau probabilităţile diferitelor estimări din
aceeaşi serie pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste. Dacă entitatea poate
stabili credibil valoarea justă a unuia dintre cele două active care au făcut obiectul schimbului,
valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua activul primit, cu excepţia cazului
în care valoarea justă a activului primit este mai evidentă.
4. Cazuri particulare de aplicare a regulilor de recunoaştere şi evaluare
Fondul comercial (goodwill) generat intern (în cadrul entităţii)
Conf.univ.L.Grabarovschi 4
Standarde contabile internaționale și europene
Conf.univ.L.Grabarovschi 5
Standarde contabile internaționale și europene
Imobilizarea necorporală care decurge din faza de dezvoltare va fi recunoscută numai dacă
entitatea va argumenta:
a. posibilităţile sale de a finaliza elaborarea activului astfel încât acesta va fi accesibil
pentru utilizare sau vânzare;
b. intenţia sa de a finaliza crearea activului şi de al utiliza sau vinde;
c. modul în care activul va genera avantaje economice viitoare probabile etc.
Costul imobilizării necorporale generate intern
Costul imobilizării necorporale generate intern include costurile acumulate de la data la care
acesta a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaştere stabilite de prezentul IAS 38. Nu
se admite restabilirea şi includerea în costul imobilizării necorporale a cheltuielilor recunoscute
anterior.
EXEMPLUL 4.
Entitatea elaborează un nou proces tehnologic. Cheltuielile suportate în anul 201X au
constituit 20 000 lei, din care 18 000 lei pînă la 1 decembrie şi 2 000 lei în perioada 1
decembrie - 31 decembrie. Entitatea poate demonstra că de la 1 decembrie 201X
procesul tehnologic a îndeplinit criteriile pentru recunoaşterea sa ca o imobilizare necorporală.
Suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri de numerar
pentru finalizarea procesului înainte de a fi accesibil pentru utilizare) este estimată la 10 000 lei.
Se cere: a) determinaţi costul imobilizării necorporale la sfârşitul anului 201X;
b) calculaţi mărimea cheltuielilor perioadei de raportare 201X.
Comentariu:
____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
EXEMPLUL 4. (continuare ).
În cursul anului 201X+1 cheltuielile suportate au constituit 40 000 lei. La sfârşitul anului
201X+1, valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri
de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi accesibil pentru utilizare) este estimată
la 38 000 lei.
Se cere: a) determinaţi costul total al procesului tehnologic la sfârşitul anului 201X+1;
b) calculaţi pierderea din depreciere pentru perioada de raportare 201X+1.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Conf.univ.L.Grabarovschi 6
Standarde contabile internaționale și europene
Costul unei imobilizări necorporale generate intern cuprinde costurile necesare pentru
crearea şi pregătirea activului pentru utilizare după destinaţie. Astfel, în costul unei imobilizări
necorporale urmează a fi incluse:
a. costurile aferente materialelor utilizate şi serviciilor prestate;
b. costurile aferente beneficiilor angajaţilor ( conform IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”);
c. taxele de înregistrare a dreptului legal;
d. amortizarea brevetelor şi licenţelor utilizate;
e. dobînzile (conform IAS 23” Costurile înratorării”) etc .
Nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale create în cadrul entităţii:
a. cheltuielile comerciale, generale şi administrative , cu excepţia celora care pot fi atribuite
direct pregătirii imobilizări necorporale pentru utilizare;
b. ineficientele identificate şi pierderile iniţiale din activitatea operaţională suportate înainte
ca imobilizarea necorporală să atingă performanţa planificată;
c. cheltuielile aferente instruirii personalului pentru utilizarea imobilizări necorporale.
Recunoaşterea unei cheltuieli
Cheltuielile aferente unui element al activului necorporal sunt recunoscute drept costuri
(cheltuieli) atunci când sunt suportate, cu excepţia cazurilor în care:
a) ele formează o parte a costului imobilizării necorporale care îndeplineşte criteriile
de recunoaştere, sau
b) elementul este achiziţionat printr-o combinare de întreprinderi si nu poate fi
recunoscut ca imobilizări necorporale. Într-o astfel de situaţie, costurile (incluse în
costul combinării de întreprinderi) vor forma o parte a sumei atribuite fondului
comercial la data achiziţiei .
Drept exemple de cheltuieli recunoscute atunci când sunt suportate pot servi:
a) cheltuielile cu activităţile iniţiale (costurile iniţiale). Costurile iniţiale reprezintă
cheltuielile de înfiinţare, cum ar fi cheltuielile legale sau de secretariat generate de
înfiinţarea unei persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei întreprinderi noi
(adică costurile de preînfiinţare) sau cheltuielile pentru începerea de noi operaţiuni sau
lansarea de noi produse sau procese (adică costurile de preoperare);
b) cheltuielile cu activităţile de instruire;
c) cheltuielile cu publicitatea şi activităţile promoţionale;
d) cheltuielile cu schimbarea sediului sau reorganizarea unei părţi sau a întregii entităţi;
În procesul utilizării imobilizărilor necorporale sînt posibile cheltuielili ulterioare menite să
asigure menţinerea sau majorarea duratei de utilizare a activelor respective. Dacă cheltuielile
ulterioare efectuate conduc la majorarea avantajului economic viitor în comparaţie cu mărimea
avantajului determinată la recunoaşterea imobilizării necorporale, astfel de cheltuieli se
capitalizează prin raportarea lor la valoarea contabilă a activului.
Conf.univ.L.Grabarovschi 7
Standarde contabile internaționale și europene
Conf.univ.L.Grabarovschi 8
Standarde contabile internaționale și europene
Conf.univ.L.Grabarovschi 9
Standarde contabile internaționale și europene
Dacă o imobilizare necorporală nu poate fi reevaluată din cauza că pentru ea nu există piaţa
activă, imobilizarea respectivă va fi înregistrată la costul său diminuat cu amortizarea
acumulată. Faptul că pentru o imobilizare necorporală reevaluată o piaţă activă nu mai există
poate semnifica că aceasta poate fi depreciată şi că ea trebuie tratată în conformitate cu
prevederile IAS ” 36 Deprecierea activelor”.
Dacă în rezultatul reevaluării valoarea contabilă a imobilizării necorporale a fost majorată,
majorarea respectivă va fi creditată direct în capitalurile proprii ca ecart din reevaluare.
EXEMPLUL 8.
Valoarea сontabilă a unei francize constituie 15 000 lei. În urma reevaluării valoarea
acesteia a devenit egală cu 17 000 lei. Suma ecartului din reevaluare ________se raportează la
_____________________________________________________________________________.
Dacă în rezultatul reevaluării valoarea contabilă (de bilanţ) a unei imobilizări necorporale este
micşorată, micşorarea respectivă va fi recunoscută ca cheltuiala în Situația de profit şi pierdere.
EXEMPLUL 9.
Valoarea contabilă a unei programe informatice constituie 18 000 lei. În urma reevaluării
valoarea acesteia a devenit egală cu 16 000 lei. Suma reducerii valorii __________ se reflectă
în componenţa ________________________________________________________________
Micşorarea valorii în urma reevaluării poate fi debitată direct în capitalurile proprii cu titlu
de ecart din reevaluare în limita oricărui sold creditor legat de acest activ.
EXEMPLUL 10.
Valoarea contabilă a unei francize constituie 12 000 lei. În urma reevaluării valoarea
acesteia a devenit egală cu 14 000 lei. Suma ecartului din reevaluare __________ se raportează
la ___________________________________________________________________________
În urma reevaluării efectuate în anul următor franciza este evaluată la 10 000 lei. Diferenţa
în sumă de _________ se raportează la
______________________________________________________________________, iar cele
_______ rămase se reflectă ____________________________________________________
Ecartul cumulativ din reevaluarea imobilizărilor necorporale poate fi transferat direct în
componenţa profitului nerepartizat la scoaterea din uz sau la cedarea acestora.
EXEMPLUL 11.
La 31.12.201X valoarea contabilă a unei francize constituie 23 000 lei. În urma
reevaluării valoarea acesteia a devenit egală cu 28 000 lei. Suma ecartului din reevaluare
______________se raportează la ______________________________________________
În februarie 201X +1 franciza este comercializată la preţul 32 000 lei.
Comentariu:_________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
O parte din ecartul din reevaluare poate fi diminuată în perioada în care activul este utilizat
de către entitate. Într-un astfel de caz, valoarea ecartului reprezintă diferenţa dintre amortizarea
bazată pe valoarea reevaluată şi amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza valorii iniţiale
(costului istoric) al activului.
Conf.univ.L.Grabarovschi 10
Standarde contabile internaționale și europene
EXEMPLUL 12.
Valoarea contabilă a unei francize constituie 80 000 lei, iar perioada de amortizare – 5
ani. După primul an de utilizare în urma reevaluării valoarea francizei a devenit egală cu 98
000 lei. Suma ecartului din reevaluare în mărime de 18 000 lei (98 000 – 80 000) se raportează
la majorarea capitalurilor proprii (postul „Rezerve din reevaluare”). Începând cu anul următor
amortizarea se calculează reieşind din valoarea contabilă reevaluată în mărime de 98 000 lei.
Amortizarea francizei în aşa caz constituie 24 500 lei (98 000: 4), fiind reflectată în Situația de
profit şi pierdere în fiecare an.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Durata de viaţă
Imobilizările necorporale pot avea o durată de viaţă determinată sau nedeterminată. O
imobilizare necorporală va fi considerată de către entitate ca având o durată de viaţă
nedeterminată atunci când, în urma analizei tuturor factorilor relevanţi, nu poate fi stabilită o
limită previzibilă a perioadei în care se aşteaptă ca activul să genereze fluxuri de numerar nete
pentru entitate. Dacă durata de viaţă a imobilizării necorporale este determinată, entitatea va
evalua termenul de funcționare acesteia sau numărul de unităţi de produse sau unităţi similare
care constituie acea durată de viaţă.
La determinarea duratei de viaţă a unei imobilizări necorporale entitatea va lua în considerare
mai mulţi factori, inclusiv:
a. utilizarea preconizată a activului de către entitate şi posibilitatea gestionării eficiente;
b. ciclurile tipice de viaţă ale produsului pentru activul respectiv;
c. uzura tehnică, tehnologică, comercială şi de altă natură;
d. stabilitatea domeniului în care este utilizată imobilizarea necorporală şi modificările
survenite privind cererea pe piaţă din produsele sau serviciile generate de aceasta;
e. acţiunile preconizate din partea competitorilor sau a potenţialilor competitori:
f. nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare pentru obţinerea de avantaje economice
viitoare aşteptate de la activ, precum şi capacitatea şi dorinţa entităţii de a atinge acel
nivel;
g. dependenţa duratei de viaţă a activului de durata de viaţă a altor active pe termen lung ale
entităţii etc.
Pot exista atât factori economici, cât şi factori legali care influenţează durata de viaţă a unei
imobilizări necorporale. Factorii economici determină perioada în care entitatea va primi
avantajele economice viitoare, iar factorii legali pot restricţiona perioada în care entitatea
controlează accesul la acele avantaje. Durata de viaţă este cea mai scurtă dintre perioadele
determinate de aceşti factori.
EXEMPLUL 13.
Entitatea, conform contractului, a procurat pe un termen de 15 ani dreptul de folosire a
emblemei comerciale în valoare de 300 000 lei. În perioada nominalizată a fost planificată
Conf.univ.L.Grabarovschi 11
Standarde contabile internaționale și europene
obţinerea unui profit în mărime de 750 000 lei. Însă peste 12 ani s-a constatat că în urma
modificării circumstanţelor (acutizarea concurenţei pe piaţă, apariţia unor mărfuri mai
calitative cu o altă emblemă comercială) dreptul procurat de folosire a emblemei comerciale a
încetat să genereze avantaje economice. În cursul a 12 ani de utilizare a acestei imobilizări
necorporale entitatea a obţinut un profit în mărime de 600 000 lei.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Existenţa următorilor factori, printre alţii, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile
contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
a. există dovezi, posibil bazate pe experienţă, că drepturile contractuale sau celelalte
drepturi legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimţământul unui
terţ, aceasta include dovezile că acel terţ îşi va da acordul;
b. există dovezi că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; şi
c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu
avantajele economice viitoare aşteptate să revină entităţii din reînnoire.
Dacă costul reînnoirii este semnificativ în comparaţie cu avantajele economice viitoare
aşteptate să revină entităţii din reînnoire, costul de „reînnoire" în aşa caz reprezintă valoarea
(costul) de obţinere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
Imobilizări necorporale cu durată de viaţă determinată
Pentru imobilizări necorporale cu durată de viaţă determinată se calculează amortizarea în
afara celor în curs de execuţie. Calcularea amortizării se începe cînd imobilizarea este
disponibilă pentru a fi utilizată şi încetează de la data la care imobilizarea este clasificată ca
deţinută pentru vînzare în conformitate cu IFRS5 şi data la care imobilizarea este derecunoscută.
Pentru calcularea amortizării entitatea aplică una din următoarele metode:
- liniară (uniformă);
- după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor);
- soldului degresiv.
Imobilizări necorporale cu durată de viaţă nedeterminată
O imobilizare necorporală cu durata de viaţă nederminată nu va fi amortizată. În conformitate
cu IAS 36, unei entităţi i se cere să testeze imobilizările necorporale cu durata de viaţă
nedeteminată pentru depreciere, comparînd valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă:
anual, şi
oricînd există indicii că imobilizarea necorporală poate fi depreciată.
6. Prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor
O entitate va prezenta următoarele informaţii pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale,
luând în considerație imobilizările necorporale generate intern şi celelalte imobilizări
necorporale:
Conf.univ.L.Grabarovschi 12
Standarde contabile internaționale și europene
o ieşiri;
o amortizarea;
o alte mişcări.
B) Entitatea are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin:
Conf.univ.L.Grabarovschi 13
Standarde contabile internaționale și europene
• 01.01 – 31.01.201X - activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 2 000 lei,
• 01.02 – 20.07.201X - evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 800 lei;
1 500 lei;
REZOLVARE:
Conf.univ.L.Grabarovschi 14