Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
18
Cu excluderea limitei de valoare din definiţia mijloacelor fixe este necesar de
căzut de acord, deoarece în multe ţări acest criteriu nu se ia în considerare. Astfel,
întreprinderea va avea posibilitatea de a se conduce de un singur criteriu la
determinarea componenţei mijloacelor fixe.
Prin urmare, generalizînd momentele analizate aferente noţiunii mijloacelor fixe
definiţia poate fi formulată astfel: mijloacele fixe sunt active materiale identificate, controlate de întreprindere,
care pot fi folosite pe o perioadă mai mare de un an în activitatea productivă, neproductivă sau prestări de servicii, folosite
în scopuri administrative sau care pot fi predate în arendă în scopul obţinerii unui venit"[30 p. 13].
19
determină nivelul de dezvoltare al economiei ţării în general şi al întreprinderii în
agricole, în particular.
Mijloacele fixe sunt diverse după componenţa şi destinaţia lor în activitatea
economică şi se diferenţiază prin proprietăţile lor constructive, de aceea, condiţia
prealabilă şi cea mai importantă în organizarea corectă a contabilităţii şi automatizării
evidenţei acestora o constituie clasificarea fundamentală în grupe omogene de obiecte ale mijloacelor fixe.
20
Problema care se conturează constă în faptul că acest criteriu de clasificare a
mijloacelor fixe are un caracter forte relativ, datorită particularităţilor procesului de
producţie în cadrul fiecărei întreprinderi din ramurile respective ale economiei
naţionale. Aspectul relativ al acestui criteriu nu este îndeajuns studiat şi menţionat în
sursele de literatură de specialitate. Astfel, componenţa mijloacelor fixe active şi
pasive diferă de la o întreprindere la alta, cu atît mai mult de la o ramură la alta, de
exemplu: la întreprinderile de producţie maşinile şi utilajele vor fi mijloace fixe active,
pe cînd clădirile pasive; la întreprinderile comerciale, clădirile aferente spatiilor
comerciale vor reprezenta mijloace fixe active etc.[ 30 p.19];
2) după componenţa natural - substanţială a mijloacelor fixe [26 p.77] deosebim:
• plantaţii perene - arii de livezi, plantaţii de viţă de vie, alte plantaţii perene fructifere sau decorative fără
valoarea terenurilor ocupate de acestea;
• alte mijloace fixe - fonduri de bibliotecă, valori muzeale, investiţii ulterioare în mijloace fixe arendate etc.;
3) după criteriul ramural al economiei naţionale (sunt 24 de ramuri), inclusiv mijloace fixe
din industrie, agricultură, comerţ, construcţii, deservire informaţională şi de calcul, şi alte ramuri ;
Kondracov N.P., după modul de utilizare clasifică mijloacele fixe astfel: aflate
în exploatare (care funcţionează), în reconstrucţie şi reutilare tehnică, în s tocuri (rezervă), la
conservare.
Alte surse literare după acelaşi criteriu clasifică mijloacele fixe în: productive
ale activităţii de bază, productive ale altor ramuri, neproductive.
Conform S.N.C 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" nu se
prevede clasificarea mijloacelor fixe după criteriul destinaţiei funcţionale sau
participării în procesul de producţie.
22
Kondracov N.P., Kozlova E.P., Paraşutin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N.
prevăd că mijloacele fixe productive (utilaje, maşini, instrumente) participă nemijlocit
în procesul de producţie, acţionînd asupra obiectelor de muncă pentru fabricarea
produselor sau creează condiţii necesare pentru procesul de producţie (clădiri, edificii).
Mijloace fixe neproductive nu participă direct sau indirect la procesul de producţie,
deservindu-1 şi fiind o condiţie importantă al procesului de reproducţie socială:
mijloace fixe locative, de deservire comunală, socială şi culturală, ale sănătăţii,
educaţiei fizice, învăţămîntului, artei şi altor domenii (case de cultură, cămine etc.).
Acestea la fel se folosesc timp îndelungat.
In conformitate cu prevederile S.N.C 16 nu există gruparea mijloacelor fixe în
productive şi neproductive, probabil din cauza că se judecă astfel: dacă întreprinderea
dispune de mijloace fixe cu menirea social - culturală, aceasta înseamnă că ea este
asigurată cu condiţii şi posibilităţi de a restabili forţa de muncă. Munca, însă, conform
bazelor ştiinţelor economice (economiei politice) prezintă un factor de producţie
obligatoriu. Prin urmare şi mijloacele fixe din sfera socială nu se consideră
neproductive. Cum se vede, această problemă poartă un caracter discutabil. Nicidecum
nu putem considera că este posibil ca mijloacele fixe din sfera socială a întreprinderii
au aportul său la procesul de producţie (prestări servicii), activitatea comercială, la fel
ca cele ce participă direct sau indirect în condiţiile existenţei sferei sociale în cadrul
întreprinderii apare necesitatea de a planifica, respectiv de a gestiona sursele de
finanţare, concomitent ţi indicatorii stării şi structurii mijloacelor fixe separat:
participările la procesul de producţie ţi în sfera socială. Astfel, o asemenea divizare
este necesară [30 p.20].
Astfel mijloacele fixe neproductive sunt acele active, care aduc avantaje
economice în viitor, ce constă în capacitatea de a presta servicii social — culturale şi
de reproducţie socială, sunt controlate de întreprindere sau pot fi date în arendă, deci
corespund, în mare măsură, conţinutului definiţiei mijloacelor fixe şi, totodată,
corespund criteriilor de constatare privind obţinerea avantajelor economice ţi
determinarea valorii activelor.
23
De regulă, mijloacele fixe din sfera socială (neproductivă) sunt destinate pentru
consum sau folosire de către personalul întreprinderii, adică presupun un avantaj
ascuns privind reproducţia socială a forţei de muncă. Acestea, în conformitate cu
definiţia mijloacelor fixe, pot fi utilizate în alte activităţi sau pot fi folosite la prestarea
serviciilor sau în scopuri administrative. Actualmente întreprinderile din Republica
Moldova în condiţiile autofinanţării, de regulă, nu dispun de surse pentru întreţinerea
lor şi aceste mijloace fixe sunt predate în arendă, iar în rezultat se obţin venituri. Prin
urmare, în conformitate cu cerinţele S.N.C 16 „Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung" aceste obiecte trebuie să fie recunoscute drept active. în cazul folosirii lor
în cadrul întreprinderii ele asigură criteriul economic cu participarea sferei sociale la
fel ca şi întreaga economie naţională.
Lipsa criteriului destinaţiei funcţionale sau participării în procesul de producţie
în clasificarea mijloacelor fixe duce la aceea că, dacă întreprinderea procură sau
construieşte obiectul de mijloace fixe cu scop social - cultural, atonei acesta trebuie să
fie constatat ca o cheltuială în conformitate cu regulile de constatare şi nicidecum ca
un activ. în realitate, mijloacele fixe neproductive corespund cerinţelor de determinare
şi constatare a activelor şi trebuie constatate ca active pe termen lung.
în aşa mod, apare necesitatea în literatura de specialitate de a prevedea
clasificarea mijloacelor fixe şi după criteriul destinaţiei funcţionale sau participării în
procesul de producţie, deoarece în practică sunt condiţii reale şi există mijloace fixe
din sfera neproductivă. Ar fi de binevenit ca în întreprinderi să se deschidă la contul
sintetic 123 „Mijloace fixe” un subcont separat numit „Mijloace fixe din sfera
neproductivă (socială)”. La acest subcont se vor reflecta mijloace fixe locative, de
deservire comunală, socială şi culturală, ale sănătăţii, educaţiei fizice, învăţămîntului,
artei şi altor domenii (case de cultură, cămine etc.) [30 p.20].
Mijloacele fixe fac parte din active materiale pe termen lung. Activele materiale
pe termen lung reprezintă activele care îmbracă o formă fizică naturală, pot fi utilizate
o perioadă mai mare de un an în activitatea economică - financiară a întreprinderii în
puri productive, neproductive, administrative sau pot fi predate în chirie pentru a obţine un avantaj economic, precum şi elementele
ce se află în procesul de creare o perioadă mai mare decît cea de gestiune şi nu sunt destinate vînzării.
24
Clasificarea mijloacelor fixe expusă poate fi generalizată în figura 2.
Mijloace fixe
- clădiri;
Industrie în exploatare
- construcţii speciale; productive
- instalaţii de transmisie;
Mijloace - maşini şi utilaje; Agricultură în rezervă
fixe ale activității de
active - mijloace de transport; bază
producţie şi gospodăresc;
Ale altor ramuri
animale de producţie şi
Construcţii la conservare
reproducţie;
Mijloace
fixe - plantaţii perene;
pasive Alte ramuri În reconstrucţie şi neproductive
- alte mijloace fixe. reutilare tehnică
Activele materiale pe termen lung reprezintă un, inclusiv mijloacele fixe, ocupă
un loc important în sistemul contabil, reprezentînd o parte considerabilă din totalul
activelor întreprinderii. Ele influenţează rezultatele activităţii economice ale
întreprinderii, de aceea sunt supuse unei reglementări riguroase din partea statului.
necesar ca întreprinderea să fundamenteze gradul de certitudine privind avantajul economic care poate fi obţinut
în viitor. De aceea se folosesc datele privind indicatorii tehnici ai elementului procurat
sau creat de întreprindere: productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei
de funcţionare utilă, tonajul viteza pe oră capacitatea clădirii, de exemplu, în volum,
suprafaţă etc. Prin urmare, folosind aceste date, este necesar să se efectueze unele
calcule prealabile.
Cerinţele celui de-al doilea criteriu sunt îndeplinite în baza facturii fiscale sau de
expediţie a furnizorului şi altor documente privind valoarea de cumpărare a obiectului
şi cheltuielile de montarea, instalarea sau construcţia acestuia. Cu alte cuvinte,
valoarea mijlocului fix poate fi determinată în baza facturii fiscale a furnizorului sau
registrelor analitice privind achiziţionarea sau crearea acestuia.
Analiza aplicării acestor criterii ne permite să menţionăm următoarele. în
majoritatea cazurilor aferente constatării majorităţii absolute a mijloacelor fixe
26
probleme nu apar. Insă la constatarea activelor cu destinaţie social - culturală
(grădiniţele de copii, casele de odihnă, punctele medicale, obiectele sportive) şi
mijloacele fixe cu destinaţia administrativă cerinţele criteriului întîi nu pot fi realizate.
În literatura de specialitate V. Bucur şi A. Nederiţa concretizează că „acest
criteriu nu poartă un caracter absolut". [18 p.81] Astfel, obiectul se constată ca mijloc
fix şi în cazul cînd de la acesta nu se aşteaptă nemijlocit obţinerea avantajelor
economice separat, dar în complex cu alte active care asigură condiţii de muncă
administraţiei şi reproducţia forţei de muncă ca factor de producţie.
Cele sus-menţionate se referă şi la obiectele care asigură respectarea tehnicii
securităţii sau protecţia mediului ambiant însă astfel de obiecte vor fi constatate numai
în limitele acelei părţi a valorii de bilanţ a acestora, care împreună cu valoarea
activelor legate de acestea nu depăşeşte valoarea totală de recuperare.
Al doilea criteriu de constatare stipulează că valoarea activului trebuie să poată
fi determinată cu un grad înalt de certitudine, cu alte cuvinte obiectul trebuie să deţină
o valoare care să poată fi măsurabilă în baza unor evenimente petrecute efectiv. Ca
urmare a acestei condiţii apare necesitatea evaluării a mijloacelor fixe.
Evaluarea are o mare însemnătate din punct de vedere teoretic şi practic pentru evidenţa şi analiza mijloacelor fixe.
Rapoartele financiare prezintă informaţia despre starea patrimonială şi financiară a întreprinderii la un moment dat. Valoarea atribuită
unui obiect depinde de metoda acceptată de evaluare, care ulterior influenţează mărimea capitalului mărimea rezultatului financiar
contabil şi impozabil.
28
• clădirile şi construcţiile speciale executate după metoda de construcţie în
antrepriză - la valoarea contractuală a obiectului, inclusiv impozitele prevăzute de
legislaţia în vigoare;
• Obiectele achiziţionate contra plată de la întreprinderi şi terţe persoane;
• clădiri şi construcţii speciale - cu valoarea de cumpărare plus cheltuielile
legate de reparaţie şi aducerea acestora în stare de lucru;
• maşini şi utilaje - cu valoarea de cumpărare diminuată cu rabatul acordat,
reducerea acordată plus cheltuielile pentru procurarea acestora (asigurarea, taxele
vamale, impozitele şi taxele, cheltuielile de transport), cheltuielile pentru montare,
instalare, experimentare.
In cazul cînd la transportare sau la montare maşina sau utilajul este parţial
deteriorat, cheltuielile pentru remanierea deteriorării nu se includ în valoarea de intrare
ci se trec la cheltuieli de reparaţie.
Activele achiziţionate pe calea schimbului se evaluează în următoarea
succesiune:
- la valoarea venală a obiectului primit sau a celui oferit în schimb,
corectată cu suma plătite (încasată) a mijloacelor băneşti;
- la valoarea de bilanţ a activelor care urmează să fie schimbate, dacă nu
există valoarea de piaţă real confirmată;
- la valoarea contractuală.
Mijloacele fixe intrate cu titlu gratuit sau sub formă de subvenţii de stat şi cele
rezultate din fuziunea întreprinderilor se evaluează la valoarea venală. Dacă nu există o
valoare de piaţă real confirmată, valoarea de intrare este determinată de o expertiză
independentă sau la suma stabilită conform datelor din documentele de primire-
predare, cu suplimentarea în cazurile necesare a cheltuielilor de pregătire a activelor
pentru exploatare.
Valoarea de bilanţ a activului poate fi diminuată cu suma corespunzătoare a
subvenţiilor de stat la intrarea acestuia conform cerinţelor S.N.C. 20 "Contabilitatea
subvenţiilor de stat şi publicitatea asistenţei de stat".
Evaluarea ulterioară prevede două metode:
29
- metoda recomandată de S.N.C. 16;
- alternativă admisibilă.
S.D.E. „Chetrosu” evaluează fondurile fixe conform primei metode, care prevede ca activul să fie evaluat la
valoarea iniţială diminuând-o cu suma uzurii calculate. În afară de aceasta, întreprinderea periodic trebuie să verifice dacă valoarea de
bilanţ a activului respectiv n-a devenit mai mare ca valoarea de recuperare.
Aceste modificări ale valorii de bilanţ sînt reflectate pe fiecare activ în parte.
Este interzisă compensarea reducerii valorii de bilanţ din reevaluarea unui activ pe
seama majorării valorii de bilanţ a altui activ. Cînd mijloacele fixe şi arte active pe
termen lung sînt scoase din uz sumele majorării şi micşorării valorii de bilanţ sînt
trecute respectiv la venituri şl cheltuieli ale activităţii de investiţii.
1.3 Aspecte generale privind auditul mijloacelor fixe
Obiectivul unei examinări limitate a rapoartelor financiare este de a permite unui
auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă dovezi de audit în aşa
măsură cum este cerut într-un audit, să poată constata că nimic nu i-a atras atenţia ce ar
servi ca motiv de dubii că rapoartele financiare sînt pregătite, în toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea (asigurare
nerezonabilă sau moderată).
La exercitarea responsabilităţilor sale profesionale auditorul trebuie să respecte
„Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica
Moldova”. Responsabilităţile profesionale ale auditorului sînt determinate de
următoarele principii etice:
- independenţă;
- onestitate;
- obiectivitate;
- competenţă profesională şi conştiinciozitate;
- confidenţialitate;
- comportament profesional;
- respectarea standardelor profesionale tehnice.
31
Scopul auditului mijloacelor fixe constă în determinarea corespunderii,
metodelor de contabilizare ale acestora utilizate la întreprinderea analizată, cu actele
legislative şi normative în vigoare, pentru a formula o concluzie aferentă veridicităţii
rapoartelor financiare în toate aspectele existente.
Precum s-a menţionat anterior, auditul mijloacelor fixe, ca parte componentă a
auditului financiar, repezită o estimare a situaţiei reale obţinute în rapoartele financiare
în vederea exprimării unei opinii competente şi rezonabile cu privire la:
• corecta aplicare a procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii în
strânsa corelaţie cu legislaţia în vigoare;
• reflectarea imaginii fidele a rezultatelor obţinute de întreprindere la
sfîrşitul perioadei a situaţiei patrimoniale, reieşite din efectuarea unor verificări de
legalitate, respectiv regularitate şi sinceritate.
Noţiunea de imagine fidelă este un concept care poate fi exprimat sub forma a
două puncte esenţiale: regularitate şi sinceritate.
Regularitatea presupune conformitatea la procedurile şi principiile contabile
admise de către Standardele Naţionale de Contabilitate, precum şi regulile şi cerinţele
stabilite în cadrul legislativ-normativ, ce reglementează activitatea întreprinderii şi a
ramurii. în cazul cînd auditorul dispune de informaţii cu privite la o posibilă
nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative, el trebuie să obţină
înţelegerea naturii acestei acţiuni şi a circumstanţelor în care a fost admisă, să fie capabil de a evalua influenţa posibilă a acestei
nerespectări asupra rapoartelor financiare.
32
• realitatea, conform căreia toate elementele materiale din scriptic
corespund cu cele existente faptic, în baza acestui criteriu sunt verificate informaţiile
din conturile anuale;
• corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea în rapoartele financiare a
operaţiilor respective.
Acest ultim criteriu presupune ca operaţiile privind mijloacele fixe să fie:
- contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respectarea principiului specializării exerciţiului;
- evaluate în mod corect, adică sumele să fie corect determinate atît în
contabilitatea financiară cît şi în scopuri de impozitare, urmărindu-se reflectarea
tuturor principiilor contabile;
- corect totalizate, centralizate, astfel încît să li se asigure o prezentarea în
rapoartele financiare conform normelor legale în vigoare.
Menţionăm faptul, că pentru a fi cu adevărat utilă opinia auditorului asupra
rapoartelor financiare privind starea mijloacelor fixe, aceasta trebuie să îndeplinească
anumite condiţii calitative şi anume să fie:
reală, adică să se bazeze pe fapte care s-au produs efectiv;
pertinentă, adică să se refere exclusiv la calculele concrete ale mijloacelor
fixe;
oportună, adică să fie prezentată în timp real pentru ca remedierea să fie
imediată;
responsabilă, adică să se confere utilizatorului un anumit grad de
certitudine asupra faptului că măsurile propuse se vor dovedi utile.
În prezent se obişnuieşte să se evoce complexitatea în creştere a intervenţiilor auditorului, evidenţiindu-se responsabilităţile
tot mai numeroase care îi revin datorită durităţii vieţii economice, riscurilor crescînde la care se supun întreprinderile. Aceste diferenţe
constatate confirmă necesitatea realizării practice, la nivel naţional, a activităţii de audit ce implică un complex de măsuri atît de natură
legislativă cît şi organizatorică care să ţină seama de experienţa pozitivă în materie a altor state, în primul rînd a celor din spaţiul
european, avînd în vedere tendinţa generală de uniformizare a procedurilor contabile în toată această zonă.
Obiective de
audit Real Corect Complet
33
1. Achiziţiile sunt 1.Costul de 1 .Toate achiziţiile
autorizate adecvat. achiziţie al sunt înregistrate în
2.Achiziţiile mijloacelor fixe contul respectiv.
înregistrate este calculat 2.Toate achiziţiile
reprezintă mijloace corect. sunt înregistrate în
fixe intrate în 2. Valoarea perioada de
patrimoniu. mijloacelor fixe gestiune
3.Mijloacele fixe ieşite din gestiune corespunzătoare.
Mijloace fixe înregistrate există a fost calculată 3.Toate mijloacele
din punct de corect. fixe deţinute de
vedere fizic. 3. Valoarea întreprindere sunt
4.Riscurile şi mijloacelor fixe înregistrate în
beneficiile asociate este ajustată cu contabilitate.
deţinerii de active toate elementele 4.Toate ieşirile din
aparţin care o afectează. gestiune sunt
întreprinderii. înregistrate în
34
1. Cheltuielile cu 1.Uzura este 1.Uzura este
uzură sunt aferente corect înregistrată atît în
mijloacelor fixe calculată, utilizînd contabilitatea
Termenul „real" semnifică faptul că orice cifră din situaţiile financiare este susţinută de tranzacţiile reale care le-au
generat.
Termenul „corect'' se referă la faptul că cifrele din situaţiile financiare sunt calculate corect, luînd în consideraţie toţi
factorii relevanţi.
Termenul „complet (exhaustiv)" semnifică faptul că cifrele prezentate în situaţiile financiare de sinteză cuprind toate
soldurile relevante.
35
1.3.1 Caracteristica actelor legislative şi normative ce reglementează contabilitatea mijloacelor fixe
Contabilitatea mijloacelor fixe reprezintă un sistem de colectare, prelucrare şi înregistrarea informaţiilor
despre existenţa (intrarea, ieşirea) şi mişcarea obiectelor de mijloace fixe în cadrul întreprinderii. Scopul acestei contabilităţi constă în
pregătirea şi prezentarea informaţiilor aferente mijloacelor fixe tuturor categoriilor de utilizatori, interni şi externi, ai rapoartelor
financiare.
Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea mij loacelor fixe aflate în
patrimoniul întreprinderii, arendate pe termen lung sau procurate în leasing este destinat contul sintetic 123„Mijloace fixe". Este un
cont de activ. În debitul acestui cont se reflectă valoarea de intrare a obiectelor de mijloace fixe puse în funcţiune, procurate sau
construite, valoarea corectată a mijloacelor fixe ca rezultat al investiţiilor capitale ulterioare şi valoarea reevaluată după reevaluare, iar
în credit - valoarea mijloacelor fixe ieşite, casarea sumei uzurii obiectelor, calculată pe durata de funcţionare efectivă şi valoarea
bunurilor materiale utilizabile obţinute, soldul acestui cont este debitor şi reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente la finele
perioadei de gestiune.
37
c) Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung", aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova
nr.68 din 25.06.2001 - obiectivul acestor comentarii îl constituie explicarea
prevederilor S.N.C. 16 privind constatarea activelor pe termen lung; determinarea
valorii de intrare, valorii de bilanţ şi valorii rămase ale acestora, precum şi a duratelor
de funcţionare utilă, calcularea uzurii mijloacelor fixe; reflectarea diminuării valorii de
bilanţ şi a ieşirii activelor materiale pe termen lung. Cu alte cuvinte Comentariile
privind aplicarea S.N.C. conţin explicaţiile ale prevederilor S.N.C. în baza unor
exemple concrete. Domeniul de aplicare nu cuprinde: modul de contabilizare a
mijloacelor fixe în condiţiile arendei (S.N.C. 17 „Contabilitatea arendei"); modul de
evaluare iniţială a activelor materiale pe termen lung rezultate din fuziunea întreprinderii (S.N.C. 22 „Fuziunea întreprinderilor");
regulile evaluării care urmează după constatarea iniţială a proprietăţii investiţionale în cazul cînd activele materiale pe termen lung
figurează ca investiţii pe termen lung (S.N.C. 25 „Contabilitatea investiţiilor"); modificările costului activelor materiale ca rezultat al
inflaţiei (S.N.C. 20 „Informaţia financiară în condiţiile economiei hiper inflaţioniste");
38
39
CAPITOLUL 2. AUDITUL MIJLOACELOR FIXE LA S.D.E. „CHETROSU”
2.1 Modul de organizare a evidenţei contabile a S.D.E. „Chetrosu”
Un procedeu specific metodei contabilităţii este contul. Contul reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui
element patrimonial ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune.
Evidenţa bazată pe conturile sintetice se numeşte evidenţa sintetică, iar evidenţa bazată pe conturile analitice – evidenţă
analitică.
Documentul serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter
economic, care produc modificări a patrimoniului. Documentul care
consemnează producerea unor fapte se naşte în afara contabilităţii;
contabilitatea se serveşte de acest procedeu pentru a realiza obiectul său de
activitate în perimetrul întreprinderii.
Documentaţia, ca procedeu al metodei contabilităţii, este acţiunea de culegere şi
consemnare în documente a datelor privitoare la operaţiile economice din
întreprindere, în momentul şi la locul efectuării lor.
Documentele sunt acte scrise în care se consemnează cifric şi metric, în etalon
natural, bănesc sau de muncă, de regulă, în momentul şi la locul înfăptuirii lor,
40
operaţiile economico - financiare, precum şi evenimentele determinate de necesităţi
organizatorice şi administrative, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor
operaţii şi ca bază a înregistrărilor lor în contabilitate.
Toate operaţiile economice cu mijloacele fixe se consemnează în documentele
primare, care, totodată, reprezintă acte justificative, care stau la baza înregistrării în
contabilitatea curentă a operaţiilor economice consemnate în ele.
În fiecare caz de trecere la intrări a mijloacelor fixe se întocmeşte un proces -
verbal de primire — predare a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect . In acest
document se indică numărul obiectului de inventar şi toate elementele (părţile
componente, productivitatea, viteza etc.) ce constituie o caracteristică scurtă a
obiectului şi starea lui de funcţionare. Se permite întocmirea unui proces - verbal
comun pentru cîteva obiecte în cazul cînd acestea sunt identice şi se pun în exploatare
în acelaşi timp. La procesul - verbal se anexează documentaţia tehnică aferentă
obiectului respectiv (paşaportul, borderoul de completare etc.) care se aprobă de
conducătorul întreprinderii.
În baza procesului verbal în contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de
inventar o fişă de inventar (anexa 1 ). Fişa de inventar trebuie să conţină informaţia
următoare:
- valoarea de intrare;
- valoarea rămasă probabilă;
- data, luna, anul punerii în funcţiune;
- valoarea uzurabilă;
- durata de funcţionare utilă sau volumul potenţial de produse planificat în
urma utilizării obiectului dat, determinată cu condiţia efectuării reparaţiilor capitale sau
fără ele;
-metoda de calculare a uzurii;
-reexaminarea metodei de calculare a uzurii şi a duratei de funcţionare;
- corectarea valorii de bilanţ în urma capitalizării cheltuielilor de reparaţie
capitală şi ameliorării situaţiei obiectului;
41
- data, luna, anul reevaluării şi rezultatul acesteia.
La aceste documente se anexează procesul - verbal de punere în funcţiune.
Detaşarea mijloacelor fixe în ulteriorul întreprinderii de la o secţia la alta, precum şi
trecerea lor din conservare în exploatare, se petrece în baza bonului de transfer a
mijloacelor fixe.
La ieşirea mijloacelor fixe din patrimoniului întreprinderii, din cauza uzurii
fizice complete sau din cauza calamităţilor naturale, se întocmeşte un proces - verbal
de casare a mijloacelor fixe. în celelalte cazuri (vînzarea, transmiterea cu titlu gratuit
etc.) se întocmeşte un proces-verbal de primire - predare.
La vînzarea mijloacelor fixe ca document justificator serveşte factura fiscală.
Toate operaţiunile de ieşire a mijloacelor fixe din componenţa patrimoniului
întreprinderii se reflectă în registrele de evidenţa analitică şi sintetică. în funcţie de caz,
operaţiunea respectivă se înregistrează în fişa da inventar drept ieşire a mijlocului fix.
în cazul uzurii fizice complete, a uzurii morale sau a pierderii capacităţii mijlocului fix
de a mai participa la activitatea unităţii economice (incendii, avarii etc.), predării cu
titlu gratuit sau investiţii sub formă de aport Ia capitalul statutar în fişa enunţată se face
trimitere la procesul - verbal de lichidare sau de primire - predare a mijloacelor fixe.
42
În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor, rolul documentelor se manifestă pe
multiple planuri. Astfel, documentele îndeplinesc următoarele funcţii:
aa funcţia de consemnare, letrică şi cifrică, cantitativă şi valorică a operaţiilor
economice efectuate în cadrul întreprinderii;
aa funcţia de acte justificative care stau la baza înregistrării din contabilitatea
curentă a operaţiilor economice consemnate în ele;
aa funcţia informativă, întrucît datele conţinute de documente constituie
izvorul informaţiilor operative, contabile şi statistice;
aa exercitarea controlului economic şi financiar pentru apărarea integrităţii
patrimoniului. Cu ajutorul documentelor se poate urmări activitatea economică şi
financiară a întreprinderii în cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activităţii
desfăşurate, prin aceasta contribuie la întărirea autonomiei economico-financiară a
întreprinderilor, la controlul respectării disciplinei financiare şi contractuale;
aa funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale, atît din punct de vedere al
existenţei bunurilor economice, naşterii drepturilor şi obligaţiilor etc., cît şi din punct
de vedere al responsabilităţii administrării patrimoniului;
aa funcţia de calculaţie, ce permite calculul consumurilor de producţie,
costurilor, cheltuielilor şi veniturilor şi al rezultatelor financiare;
a a caracterul lor de acte justificative conferă documentelor o funcţie juridică,
44
ulterioară, apoi se efectuează înregistrări în fişele de evidenţă a mişcării mijloacelor fixe
aferente grupelor respective, calculînd soldul la sfîrşitul lunii. Fişele de inventar deschise în
luna curentă pentru obiectele intrate sau amplasate în grupele respective ale fişierului, iar fişele
de inventar pentru obiectele ieşite - in celula „mijloace fixe scoase din uz” a fişierului. în
această celulă, fişa se păstrează pînă la sfârşitul anului. Numărul de inventar al obiectului scos
din uz nu se mai atribuie altui obiect pus în funcţiune. în cazul vînzării, predării cu titlu gratuit
etc., fişa de inventar este transmisă întreprinderii care primeşte obiectul. Datele privind ieşirea
mijloacelor fixe se înregistrează în fişele de evidenţă a mişcării mijloacelor fixe.
După aceasta se însumează soldurile la sfîrşitul lunii din fişele de evidenţă a
mişcării mijloacelor fixe, iar totalul obţinut se verifică cu soldul din Cartea mare.
Egalitatea acestor date adevereşte corectitudinea evidenţei analitice şi sintetice a
mijloacelor fixe.
Indiferent de metoda de calcul a uzurii mijloacelor fixe, se întocmeşte calculul
lunar, în calcul mijloacele fixe se grupează pe subdiviziuni, secţii, iar în cadrul
subdiviziunii - pe grupe de clasificare: clădiri, construcţii speciale, instalaţii de
transmisie etc. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se
repartizează şi se include în consumuri sau cheltuieli, în funcţie de destinaţia de
utilizare a obiectelor.
Formula contabilă aferentă calculului mijloacelor fixe se reflectă în diferite
registre analitice cum sunt: fişele de evidenţă a producţiei (în cazul cînd uzura
reprezintă un consum direct), borderourile de evidenţă a consumurilor indirecte, a
cheltuielilor comerciale, generale şi administrative, borderourile de evidenţă a
cheltuielilor anticipate la crearea activelor nemateriale şi materiale pe termen lung etc.
Totalurile obţinute prin însumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea sumelor pe
conturi corespondente se trec în registrul de evidenţă sintetică.
Evidenţa analitică a uzurii mijloacelor fixe constă în reflectarea sumei uzurii
lunare şi cumulate de la începutul anului şi din momentul punerii în funcţiune pe
fiecare obiect de inventar în calcul uzurii mijloacelor fixe. Suma uzurii cumulate din
45
momentul punerii în funcţiune a fiecărui mijloc fix este necesară pentru a nu admite
calcularea uzurii ce ar depăşi valoarea uzurabilă.
Evidenţa sintetică a mijloacelor fixe se ţine în mod computerizat. Acestea se
completează în baza datelor din procesele-verbale de primire-predare a mijloacelor
fixe şi a documentelor de ieşire. In ele se reflectă rulajele din debitul şi creditul
contului 123 „Mijloace fixe" cu descifrarea acestora pe conturile corespondente
respective. Totalurile calculate în registrele de evidenţă sintetică se trec automat în
Cartea mare, în care se determină soldul la sfîrşitul lunii în contul indicat.
Astfel cum, la întreprinderea S.D.E. „Chetrosu”, contabilitatea mijloacelor fixe a
trecut de la îndeplinirea manuală la cea automatizată, fişele de inventar şi registrele se
întocmesc în programul informatic 1C. Fişele de inventar obţinut ulterior se
completează cu informaţia privind intrările, ieşirile, amplasările interne a mijloacelor
fixe în cadrul întreprinderii.
46
Mijloacele fixe se contabilizează fie în conformitate cu prevederile S.N.C. 16 în
dependenţă de modul de achiziţionare şi creare.
Momentul includerii în componenţa mijloacelor fixe se consideră data punerii în
funcţiune a obiectului. începînd cu această dată începe calcularea uzurii. Drept
document justificativ serveşte procesul - verbal de primire-predare a mijloacelor fixe
semnat de către preşedinte şi membrii comisiei permanente a întreprinderii.
Pentru evidenţa mijloacelor fixe este destinat contul 123 " Mijloace fixe". Este un
cont de activ. în debitul contului se înregistrează intrările mijloacelor fixe, iar în
creditul lui — ieşirile. Soldul acestui cont este debitor.
La contabilizarea mijloacelor fixe intrate este necesar de luat în consideraţie
următoarele aspecte:
- mijloacele fixe procurate contra plată sau intrate în alt mod se reflectă în
contabilitate la valoarea de intrare care se determină conform S.N.C. 16
„Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, după metoda evaluării iniţiale;
- obiectele se consideră incluse în componenţa mijloacelor fixe din momentul
punerii în funcţiune, în baza documentelor întocmite în modul cuvenit;
- valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabileşte pe fiecare obiect de
inventar la data punerii în funcţiune a acestuia. Obiect de inventar se consider acel
obiect care are toate dispozitivele şi accesoriile sau un obiect izolat din punct de vedere
constructive destinat exercitării anumitor funcţii de sine stătătoare;
TVA la valoarea de cumpărare nu se include ci se trece în cont cu excepţia
următoarelor cazuri:
- întreprinderea nu este înregistrată ca plătitor de TVA;
- mijloacele fixe procurate se utilizează pentru efectuarea livrărilor scutite de
TVA sau nu în scopuri de întreprinzător;
- la ieşirea unor astfel de active întreprinderea are dreptul de a trece TVA din
valoarea de bilanţ în cazul respectării următoarelor condiţii la momentul procurării
mijloacelor fixe întreprinderea era înregistrată drept plătitor de TVA;
- suma TVA a fost inclusă în valoarea de intrare a mijloacelor fixe;
47
- întreprinderea dispune de facturi fiscal şi alte documente care confirmă că
TVA a fost achitată;
- ieşirea mijloacelor fixe este o livrare impozabilă cu TVA;
- evaluarea mijloacelor fixe , valoarea cărora se exprimă în valută străină, se
efectuează în lei moldoveneşti prin recalcularea valutei străine la cursul oficial al
Banca Naţională a Moldovei stabilit la dat întocmirii declaraţiei vamale.
Amortizarea înlocuiri
Capital fix (proces)
Amortizarea modernizare
(fond)
Investiţii noi
Intrări
49
Formarea de noi capitaluri fixe este rezultatul efectuării de investiţii; acestea
sunt formate din totalitatea cheltuielilor făcute de întreprindere pentru dezvoltarea
capacităţilor de producţie (intrări de capital fix).
Scoaterea din funcţiune a capitalului fix este rezultatul deprecierii sale, datorate
uzurii fizice şi celei morale. Uzura mijloacelor fixe reprezintă repartizarea sistematică a valorii uzurabile a
mijloacelor fixe în cursul duratei de funcţionare utilă a acestora.
valoarea de intrare;
c) se calculează suma uzurii pornind de la valoarea uzurabilă prin aplicarea
50
- pentru proprietatea materială utilizată în activitatea de întreprinzător , reflectată în
bilanţul contabil, valoarea căreia se scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi perioada de exploatare a căreia este mai mare
de un an şi cu o valoare de peste 30001ei;
- conform articolului 26 alin.5 din Codul Fiscal: sînt considerate, de asemenea, proprietate pe care se
calculează uzura investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune,
arendă;
51
Perioada de uzură fizică reprezintă durata de funcţionare a obiectului până când
acesta nu mai poate fi utilizat şi este determinată de intensitatea utilizării acestuia.
Durata de funcţionare utilă a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor electronice sau
electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc.), într-o măsură mare este determinată,
în primul rând, de uzura morală. Luând în considerare uzura fizică şi morală, durata de
funcţionare utilă o constituie perioada în decursul căreia obiectul poate fi util
întreprinderii. Dacă obiectul fizic poate servi încă întreprinderii, dar a devenit inutil,
durata de funcţionare a acestuia se consideră expirată şi obiectul trebuie să fie casat.
Cauza generală a uzurii morale este progresul tehnic care, de regulă, este însoţit
de creşterea productivităţii şi randamentului noilor elemente de capital fix.
Uzura morală a capitalului fix constă din ale pierderi de capital fix "din motive care scapă controlul
întreprinzătorului şi care nu are de a face cu hotărîrile sale curente; de exemplu, ca urmare a unei schimbări a valorilor de piaţă, a uzurii
prin învechire sau prin simpla trecere a timpului". (J.M.Keynes)
3) schimbului;
4) lichidării;
53
Problema privind casarea unui mijloc fix din cauza uzurii complete este soluţionate de fiecare
întreprindere în mod independent. În conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe şi fişa de inventar a obiectului ieşit,
în evidenţă trebuie să fie reflectate decontarea sumei uzurii calculate, înregistrarea valorilor materialelor obţinute din lichidare şi
cheltuielile efective privind ieşirea.
2. La vînzarea mijloacelor fixe, preţul de vînzare se negociază de ambele părţi, însă el se stabileşte la
nivelul celui de piaţă. Ca document justificativ la vînzarea mijloacelor fixe serveşte factura fiscală.
Mijloacele fixe pot fi vîndute cumpărătorilor la pre ţul egal, mai mic sau mai mare decît valoarea
de bilanţ, în funcţie de aceasta întreprinderea-vînzător în primul caz nu va avea nici venit, nici pierderi, în cazul al doilea va obţine
pierderi iar în al treilea-venit.
3. Mijloacele fixe pot fi schimbate pe alte obiecte de mijloace fixe ca, terenuri, clădiri, mijloace de
transport, plantaţii perene etc.
În funcţie de comun acord cu părţile independente, valoarea obiectului oferit în schimb este egală, mai mare sau mai mică
decît valoarea venală a obiectului achiziţionat în schimb, schimbul fiind deplin sau parţial.
Inventarierea — un ansamblu de operaţiuni prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi pasiv, în
expresia cantitativ — valorică, după caz, în patrimoniul sau gestiunea întreprinderii la data efectuării acestora.
54
• verificarea respectării regulilor de întreţinere a mijloacelor fixe;
5. După incendii sau calamităţi naturale Stabilirea valorii bunurilor deteriorate de pe urma
incendiilor sau calamităţilor naturale
6. În cazul reevaluării mijloacelor fixe Verificarea existenţei mijloacelor fixe
7. La divizarea, fuzionarea, lichidarea
sau încetarea activităţii întreprinderii
Precizarea valorii reale a patrimoniului
8.În cazul modificării preţurilor Verificarea faptului dacă întreprinderea într-adevăr
dispune de astfel de active
9. La cererea organelor de control de stat Conform scopurilor urmărite de organele controlului
financiar de stat
10. Ori de cîte ori sunt indici că există
lipsuri sau plusuri în gestiunile care pot fi
stabilite doar prin inventariere
Determinarea valorii reale a lipsurilor şi plusurilor
56
Clădirile se inventariază prin identificarea lor cu titlurile de proprietate, dosarul
acestora, inspectarea şi compararea constatărilor cu datele prevăzute în documentele
respective.
Mijloacele fixe constatate lipsă cu ocazia inventarierii se casează în perioada
gestiune în care au fost depistate, conform hotărârii conducerii întreprinderii,
întocmindu-se un proces-verbal.
Concomitent cu inventarierea mijloacelor proprii se verifică mijloacele fixe
arendate sau aflate la păstrare. Listele de inventariere cu mijloacele arendate şi aflate la
păstrare se întocmesc separat pe fiecare arendator şi întreprindere care le-a transmis la
păstrare. în acestea, în afară de datele stabilite, se indică de asemenea denumirea
arendatorului sau şi termenul arendei sau păstrării.
Un exemplar al listei de inventariere a mijloacelor arendate sau aflate la păstrare
se expediază arendatorului pentru confirmare.
Rezultatele inventarierii se consemnează în balanţa de verificare a rezultatelor
inventarierii, care stă la baza efectuării regularizării rezultatelor inventarierii, adică
înregistrarea plusurilor şi minusurilor în scopul punerii de acord cu datele cuprinse în
contabilitate.
Inventarierea periodică a mijloacelor fixe ale întreprinderii reprezintă o
importantă activitate de control a gestiunilor.
Totodată, inventarierea formează la rîndul său obiectul altor acţiuni de control,
cum ar fi auditul rapoartelor financiare, care este preocupat de aspectele organizatorice
şi metodologice de exercitarea ei.
2.2 Metodologia desfăşurării programei de audit al mijloacelor fixe la
S.D.E. „Chetrosu”
Lucrările de auditare a rapoartelor financiare pot fi clasificate convenţional in
trei categorii:
1. lucrări de planificare a controlului de audit;
2. lucrări de colectare a dovezilor de audit;
3. lucrări de finisare a auditului rapoartelor financiare.
57
Fiecare lucrare îşi are rolul ei în efectuarea acestui tip de control. Dacă lucrările
de planificare trebuie să contribuie la îmbunătăţirea eficienţii activităţii, atunci
procedurile de obţinere a dovezilor de audit şi lucrările de finisare trebuie să asigure
calitatea ei.
Eficienţa activităţii determină profitabilitatea, iar calitatea lucrărilor o
garantează. în acelaşi timp, atît eficienţa, cît şi calitatea, constituie doi factori principali
ce influenţează viitorul oricărei activităţi. Prin urmare, nu numai calitatea controlului,
dar şi eficienţa lui joacă un rol important la organizarea şi exercitarea auditului
financiar.
Opinia auditorului cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare se
formulează în baza dovezilor de audit, obţinute cu ajutorul procedurilor de colectare a
lor. Proceduri de obţinere a dovezilor de audit sunt numite şi definite de S.N.A. 500
„Dovezi de audit".
Audierea unei întreprinderi începe cu încheierea contractului între compania de
audit şi agentul economic. Auditorul împuternicit de compania de audit de a petrece
auditul la întreprinderea respectivă, în baza S.N.A., elaborează planul general şi
programul de audit.
În cadrul programului de audit, pe lîngă alte elemente, se nominalizează scopul, obiectivele auditului.
Scopul auditului mijloacelor fixe constă în analiza comparativă a practicii ţinerii
contabilităţii mijloacelor fixe, a reflectării lor în rapoartele financiare şi statistice la
entitatea analizată şi normele prevăzute de actele normative şi legislative precum şi
verificarea autenticităţii datelor aferente mijloacelor fixe în rapoartele financiare.
Verificarea corectitudinii includerii în bilanţul contabil a activelor materiale pe
termen lung, inclusiv a mijloacelor fixe, include două momente de bază:
1) auditorul trebuie să se asigure dacă actívele corespunzătoare sunt incluse în componenţa activelor materiale şi ele există în realitate;
58
In baza datelor inventarierii ne-am convins că activele care sunt înregistrate la
întreprinderea audiată, există în realitate. S-a constat că obiectele au fost predate
gestionarilor respectivi, operaţiile efectuate cu mijloacele fixe sunt legale şi sunt
oglindite exacta în contabilitate.
Nu s-au depistat mişcări ale mijloacelor fixe fără întocmirea documentelor
necesare, ceea ce ar putea duce la lipsa de răspundere.
Pentru a se convinge că mijloacele fixe reflectate în contabilitate există în
realitate, se efectuează inventarierea acestora. Dacă auditorul dispune de rezultatele
inventarierii anterioare efectuate le întreprindere, atunci el trebuie să se convingă de
calitatea acesteia, efectuînd o inventariere parţială a unor mijloace fixe. în acest caz
inventarierea se efectuează asupra mijloacelor fixe ce nu au fost la gestiune sau
obiectele la care inventarierea efectuată la întreprindere a scos la iveală plusuri sau
lipsuri a mijloacelor fixe.
Sarcina principală a verificării intrării mijloacelor fixe este stabilit justificarea
operaţiunilor corespunzătoare, exactitatea şl oportunitatea intrării mijloacelor fixe,
plenitudinea caracteristicii fiecărui obiect, oportunitatea întocmirii documentelor
primare, concluziile făcute de comisiile de recepţie în exploatare a clădirilor construite
etc. La operaţiunile la care auditorul are îndoieli, se efectuează confruntarea datelor din documentele întreprinderii supuse controlului şi a
documentelor aflate la furnizor.
59
Detaşarea mijloacelor fixe în interiorul întreprinderii de la o secţia la alta,
precum şi trecerea lor din conservare în exploatare, se verifică în baza bonurilor de
mişcare a mijloacelor fixe, a registrului numerelor de inventar şi a fişelor de inventar.
Auditorul controlează necesitatea şi oportunitatea mişcărilor efectuate.
Activele materiale pe termen lung se scot din uz din cauza lichidării, vînzării sau
transferării gratuite.
Ieşirea mijloacelor fixe prin lichidare se supune unei verificări amănunţite. Mai
întîi de toate se verifică justificarea şi conţinutul proceselor-verbale, piesele şi
materialele obţinute din lichidarea fiecărui obiect al mijloacelor fixe şi predarea lor
prin bonul de primire la depozitul întreprinderii, ţinînd cont de valoarea rămasă
probabilă, care s-a prevăzut de întreprindere la momentul punerii în funcţiune a
obiectului de mijloace fixe. în cazul apariţiei devierilor de la valoarea rămasă
probabilă, se verifică includerea acestora în componenţa veniturilor sau cheltuielilor, în
dependenţă de felul abaterii constatate în fiecare caz concret.
Examinînd documentele corespunzătoare, trebuie de convins că obiectele incluse
pe actele de lichidare cu adevărat au fost lichidate.
Amănunţit se verifică legalitatea lichidării mijloacelor fixe din cauza
calamităţilor naturale, incendiilor, accidentelor rutiere. În astfel de cazuri este necesar de stabilit existenţa actelor, proceselor-
verbale, încheierile organelor speciale: inspecţiei de stat auto, inspecţiei contra incendiilor, experţilor etc.
Dacă accidentul rutier sau incendiul care au cauzat lichidarea mijloacelor fixe au
avut loc din neglijenţa unor persoane, se verifică încît măsurile luate la întreprindere
pentru recuperarea pagubei corespund legislaţiei în vigoare.
La examinarea activelor materiale pe termen lung, un moment important îl
constituie efectuarea evaluării acestora conform prevederilor S.N.C. 16 „Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung”, conform cărora este stabilită:
1) evaluarea iniţială a activelor materiale pe termen lung;
60
α) în cazul cumpărării — din valoarea de cumpărare, inclusiv taxele şi
impozitele nerecuperabile prevăzute de legislaţie, plus cheltuielile ce se referă la
pregătirea obiectului pentru utilizare;
β) în cazul creării la întreprindere - la costul efectiv care cuprinde valoare
materialelor consumate, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte
de producte;
χ) în cazul primirii sub formă de subvenţii de stat sau cu titlu gratuit - cu
valoarea venală a acestora;
δ) în cazul primirii pe calea schimbului - la valoarea venală a activului primit
pentru schimb.
Evaluarea activelor materiale pe termen lung prevede două metode:
1) metoda recomandată de S.N.C. 16 care prevede ca activul să fie evaluat la
valoarea iniţială diminuînd-o cu suma uzurii calculate;
2) metoda alternativ admisibilă care prevede evaluarea activului pe parcursul
utilizării acestora la valoarea de reevaluare care reprezintă valoarea venală a obiectului
diminuată cu suma uzurii calculate la data întocmirii bilanţului.
La verificarea evaluării activelor materiale pe termen lung se determină dacă în
politica de contabilitate este stipulată metoda de evaluare.
Pentru a aprecia corectitudinea determinării valorii de intrare a mijloacelor fixe
se compară corectitudinea înregistrărilor făcute în contabilitate cu facturile furnizorilor
ce confirmă şi justifică operaţiunile respective, de asemenea documentele ce confirmă
achitarea - în caz de plată curentă, sau registrele ce confirmă apariţia datoriei - în caz
de plată ulterioară.
La verificarea uzurii mijloacelor fixe se stabileşte dacă toate obiectele la care trebuie să se calculeze uzura au fost incluse în lista pentru
calcularea uzurii.
Documentele de lucru:
• ajută la planificarea şi exercitarea auditului;
• conţin dovezi de audit, obţinute în rezultatul lucrărilor de audit, în baza cărora se expune opinia de audit.
64
auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute. Documentele de lucru trebuie să
conţină argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesită
aplicarea aprecierii profesionale a auditorului, în comun cu concluziile
corespunzătoare ale acestuia. La examinarea întrebărilor dificile principiale, precum şi
întrebărilor ce necesită aplicarea aprecierii, documentele de lucru trebuie să conţină
fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulării concluziilor
de audit.
Volumul documentelor de lucru se determină de auditor reieşind din aprecierea
sa profesională, pentru că nu este necesar de a documenta orice aspect examinat de
auditor. La determinarea volumului documentelor de lucru este necesar de luat în
considerare că ele trebuie întocmite în aşa mod, încît să fie asigurată posibilitatea altui
auditor, care nu a participat la audit şi nu a avut informaţie preventivă referitor la
acesta, de a-şi forma o imagine privind lucrul efectuat, cauzele luării deciziilor
principiale şi concluziilor formulate în baza documentelor de lucru. Un alt auditor va
putea primi o imagine despre elementele şi amănuntele auditului exercitat numai după
o discuţie a acestora cu auditorii care au pregătit documentele de lucru.
Un rol important în exercitarea auditului îi revine planificării, care trebuie să fie
suficient de detaliată pentru a servi în calitate de recomandări la pregătirea şi realizarea
programei de audit.
La stabilirea planului de audit, auditorul se bazează pe S.N.A. 300
„Planificarea", forma şi conţinutul căruia pot varia în funcţie de volumul activităţii
agentului economic,complexitatea auditului, metodologia şi procedeele tehnice
specifice utilizate de auditor. Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît auditul sa fie exercitat cît mai eficient.
Conform S.N.A. 300 „Planificarea”, acest procedeu reprezintă „elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului,
momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului intr-un mod cît
mai raţional şi oportun”.
În cadrul planificării auditului mijloacelor fixe auditorul utilizează proceduri, care să permită înţelegerea mai adecvată a afacerii agentului
economic şi a identificării domeniilor potenţialului risc. Standardul de Audit 310 „Cunoaşterea business-ului” cere ca auditorul să aibă sau să obţină
cunoştinţe suficiente despre client pentru a permite întregii echipe de audit să efectueze un audit planificat şi executat corespunzător. Planificarea de
asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului luând în considerare lucrările exercitate de alţi auditori şi experţi.
- Cunoştinţele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil şi de control intern şi preponderenţa relativă presupusa a
testelor de control sau procedurilor ce ţin de esenţa.
• dificultăţi în estimarea duratei de viaţă economică pentru calculul amortizării, valoarea mijloacelor fixe fiind astfel supra sau
subevaluate ca rezultat al unei amortizări supra sau subdimensionate;
• deţinerea unor mijloace fixe blocate, neutilizate, ceea ce conduce la o incertitudine cu privire la utilizarea lor în viitor;
• deţinerea unor mijloace fixe în curs de construcţie (în valoare semnificativă), ceea ce poate pune sub semnul întrebării momentul de
finalizare a lucrărilor;
Existenţa mijloacelor fixe mobile, care încorporează valori mari, dar care
implică un risc semnificativ de pierdere, furt, distrugere cum ar fi de exemplu
calculatoarele.
O etapă cheie în aplicarea procedurilor de audit constă în evaluarea structurii şi a eficienţei controlului intern. Această etapă
determină întinderea lucrărilor de audit. Spre exemplu, în cazul în care există un sistem de detectare a erorilor de clasificare a cheltuielilor între
cele de întreţinere şi cele de achiziţie, investiţie etc., auditorul poate decide reducerea volumului lucrărilor sale în sfera cheltuielilor cu reparaţiile şi
întreţinerile sau achiziţiilor de mijloace fixe. Pe de altă parte, descoperirea unor carenţe în marcarea şi înregistrarea mijloacelor fixe poate
determina auditorul să-şi extindă cercetările cu privire la scoaterea din funcţiune a acestora. De asemenea, dacă auditorul apreciază că revizuirea
şi aprobarea lunară a cheltuielilor cu amortizarea sunt realizate de o persoană competentă care nu este implicată în efectuarea calculelor, timpul
afectat verificării cheltuielilor cu amortizarea poate fi substanţial redus în funcţie de aprecierea sa.
• asigurarea securităţii mijloacelor fixe care aparţin sau sunt deţinute de companie;
67
există de asemenea, programe de soft care permit prezentarea cheltuielilor prevăzute în
bugete care nu au fost încă efectuate, detaliate pe categorii, capitole, articole etc.
Un alt aspect important la nivelul segmentului de achizi ţii este reprezentat de tratamentul contabil
administrat mijloacelor fixe. În acest sens prin acţiunile de control intern, managementul trebuie să asigure că după achiziţie, activul achiziţionat este
înregistrat ca mijloc fix şi nu sub forma cheltuielilor re reparaţii/întreţinere.
Un alt segment important în care controlul intern trebuie să fie exercitat constă
în reevaluarea mijloacelor fixe şi identificarea mijloacelor fixe care au suferit
accidente. Existenţa unor proceduri interne pentru selectarea evaluatorului sau
utilizarea unor sisteme de identificare a activelor blocate poate constitui o măsură
adecvată de control în domeniu.
Principalul document de evidenţă a mijloacelor fixe este registrul mijloacelor
fixe, în care se prezintă fiecare element component al mijloacelor fixe cu detaliile
aferente. Pentru ca sistemul de control aplicat în cadrul acestui segment să fie
considerat satisfăcător, acest registru trebuie ţinut de o persoană independentă de
utilizarea sau administrarea activelor imobilizate. De asemenea, un auditor s-ar aştepta
ca sistemul de control intern să asigure compararea periodică a informaţiilor din
registru, cu situaţia faptică a mijloacelor fixe. Mai mult decât atât, următoarele
elemente pot furniza indicii despre existenţa şi eficienţa unui control intern:
• fiecare mijloc fix are alocat şi este marcat cu un număr de inventar unic, număr care este identic cu cel din registrul activelor fixe
corespunzător activului respectiv;
• registrul conţine toate detaliile necesare pentru a controla mijloacele fixe; Registrul activelor fixe poate fi considerat drept o colecţie
sistematică, grupată a fişelor mijloacelor fixe existente într-o companie.
Diferenţele semnificative dintre informaţiile din registru şi cele faptice sau din
evidenţa contabilă trebuie investigate cu atenţie, indicând un risc de control ridicat.
Inspecţiile asupra mijloacelor fixe mobile care încorporează valori însemnate sunt
cruciale. Aplicarea unor etichete purtând marca, denumirea, sigla companiei, precum şi
aplicarea unor restricţii pentru utilizarea activelor respective pot constitui instrumente
de control eficiente.
În măsura în care registrul mijloacelor fixe nu este ţinut sau conţine erori, riscul
de control trebuie majorat iar auditorul va extinde testele de control.
Veniturile din disponibilizarea activelor imobilizate pot fi uşor deturnate în lipsa
unor controale adecvate. Disponibilizarea activelor trebuie realizată de persoane
68
autorizate după o analiză atentă a valorii activului, luând în considerare politicile
companiei. În plus, existenţa unor manuale de proceduri interne aplicabile în astfel de circumstanţe şi respectarea acestora pot reprezenta
indicii cu privire la existenta şi eficienţa controlului intern în domeniul respectiv. In general, este de aşteptat ca cererea de disponibilizare a unui activ să
fie completată şi argumentată în scris, iar aprobarea să fie evidenţiată prin semnătură. Documentele de aprobare a disponibilizării activelor sunt în
general renumerotate şi folosite pentru a actualiza informaţiile din registru.
69
activelor imobilizate. în cazul în care un astfel de sistem nu există, sau testele de
control relevă faptul că, deşi există, sistemul nu funcţionează eficient, riscul de control
este inacceptabil de ridicat.
In aplicarea procedurilor analitice, auditorul poate să aibă în vedere următoarele
aspecte care necesită o investigare atentă:
• compararea soldurilor conturilor de mijloace fixe ale anului curent faţă de cele prevăzute în buget, precum şi faţă de nivelurile
înregistrate în anii precedenţi;
• compararea cheltuielilor cu amortizarea aferente anului în curs, faţă de cele înregistrate în anii precedenţi;
• verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea, precum şi a amortizării cumulate în soldul conturilor de mijloace fixe, comparativ
cu exerciţiile financiare precedente.
70
investiţie, ordinul de achiziţie (se verifică aprobarea corespunzătoare), nota de intrare-
recepţie (se verifică dacă data achiziţiei precede data bilanţului), factura (se verifică
toate detaliile), înregistrările din registrul activelor fixe şi jurnalul de cumpărări.
Alternativ, auditorul poate selecta un eşantion reprezentativ de achiziţii din jurnalul de
cumpărări pentru a le confrunta cu documentaţia care a stat la baza achiziţiilor,
respectiv în formularea bugetului de investiţii. Acest test l-ar ajuta pe auditor să se
asigure că achiziţiile înregistrate şi înregistrările din registrul activelor fixe sunt reale,
corecte şi complete;
• verificarea deciziilor adoptate cu privire la capitalizarea/afectarea
rezultatului pentru elementele de cheltuieli considerate;
În continuare sunt enunţate cîteva concluzii referitor la procedurile de verificare
a soldurilor conturilor de mijloace fixe:
• verificarea achiziţiilor şi a disponibilizărilor de active va dovedi dacă
soldurile conturilor de active imobilizate sunt reale, corecte şi complete. Totuşi,
această verificare nu este suficientă pentru a dovedi că tranzacţiile care afectează
mijloacele fixe sunt în regulă. O achiziţie poate determina ca un mijloc fix să ia naştere
în contabilitate, dar cifrele trebuie verificate la sfârşitul anului pentru a dovedi că ele
rămân valide. In cazul în care a avut loc o disponibilizare a unei imobilizări, activul
respectiv trebuie scos din gestiune;
• verificarea existenţei, a condiţiei fizice şi a dreptului patrimonial asupra
mijloacelor fixe poate fi efectuată direct sau indirect Verificarea directă presupune
obţinerea de acestor informaţii printr-o inspecţie la faţa locului a unui eşantion de
active imobilizate selectate pe baza registrului activelor fixe (după ce s-a dovedit că acesta poate reprezenta o sursă de
informaţii de încredere) şi examinarea titlurilor care atestă drepturile patrimoniale asupra activelor respective.
71
• deţinerea unor active imobilizate nu presupune implicit şi existenţa
dreptului de proprietate asupra activului respectiv. Prin urmare, un auditor trebuie să
verifice titlurile care atestă natura drepturilor patrimoniale asupra activelor respective.
• mijloacele fixe pot fi prezentate în situaţiile financiare la cost, la o
valoare reevaluată sau la o valoare netă de realizare. Prin verificarea procedurilor de
determinare a costurilor sau de reevaluare prezentate mai sus auditorul se poate asigura
cu privire la corectitudinea cifrelor prezentate în situaţiile financiare la poziţiile de
mijloace fixe. La sfârşitul exerciţiului financiar, auditorul are obligaţia de a se asigura
că rezultatele evaluării la momentul întocmirii bilanţului sunt corect reflectate în
conturi. Utilizarea registrului mijloacelor fixe poate fi un instrument foarte util din
acest punct de vedere.
• publicarea şi prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare de sinteză:
sarcina auditorului constă în aprecierea măsurii în care informaţiile prezentate sunt
semnificative şi redau o imagine fidelă în contextul situaţiilor financiare de sinteză,
• utilizarea activelor imobilizate pentru a garanta un împrumut este o
practică frecventă în viaţa economică. Auditorul trebuie să se asigure cu privire la
publicarea în notele la bilanţ â informaţiilor privind ipotecile, gajul, garanţiile etc.
asupra Imobilizărilor corporale.
• în măsura în care producţia înregistrează o scădere, acest fenomen
poate da indicii despre o capacitate de producţie blocată sau nefolosită.
Auditul politicilor şi tratamentelor privind amortizarea are ca obiective
verificarea corectitudinii calculelor şi aplicării metodelor şi tratamentelor contabile corespunzătoare.
Un alt obiectiv important constă în verificarea respectării principiului privind
permanenţa metodelor. Astfel, auditorul verifică dacă metodele de amortizare sunt
consecvent aplicate şi dacă, în cazul schimbării, implicaţiile şi explicaţiile
suplimentare sunt prezentate în situaţiile financiare.
Auditul politicilor de amortizare este strîns legat de auditul mijloacelor. Aşa
cum am indicat mai sus, registrul activelor fixe trebuie să conţină Informaţii detaliate
despre durata de viaţă economică estimată, metodele de amortizare, amortizarea anuală
şi cumulată, precum şi valoarea reziduală.
72
Estimarea duratei de viaţă a activelor poate fi dificilă, în special datorită
incertitudinilor viitoare. în ceea ce priveşte valorile reziduale, auditorul se poate
aştepta ca managementul să le revizuiască anual. Auditorul trebuie să examineze
documentaţia scrisă a conducerii în care simt cuprinse deciziile referitoare la revizuirea
anuală a duratei de viaţă economică a activelor, precum şi a valorii reziduale, acordând
o atenţie specială identificării echipamentelor blocate sau activelor neutilizate în
procesul de producţie. Procedurile de fond includ:
• compararea cheltuielilor cu amortizarea şi amortizarea cumulată aferente unui
eşantion de mijloace fixe cuprinse în registru cu soldurile conturilor de amortizări şi
cheltuieli cu amortizarea;
• verificarea calculelor prin aplicarea metodelor de amortizare şi ţinînd cont de
duratele de viaţă economică identificate.
Procedurile analitice aplicate fiecărei clase de mijloace fixe pot sprijini
constituirea de probe şi fundamentarea opiniei.
În scopul asigurării eficacităţii şi eficienţei, auditorul trebuie să ajungă la o
concluzie asupra erorilor totale sau asupra situaţiilor greşite.
Nivelul pînă Ia care pot fi influenţaţi utilizatorii informaţiilor reprezintă pragul
de semnificaţie (peste care utilizatorii nu mai acceptă erori).
Pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită, decît o caracteristică calitativă
primară, pe care informaţia trebuie să o atingă pentru a fi utilă, ia stabilirea acestuia
auditorul foloseşte raţionamentul şi profesionalismul.
Conform bunei practici internaţionale de audit, în context cu evaluarea riscului,
litoral examinează pragul de semnificaţie:
• la etapa planificării, pentru a determina caracterul, momentul de exercitare şi
nul procedurilor de audit, deoarece semnificaţia reprezintă un instrument de a balansa
consumurile de timp suportate la îndeplinirea misiunii;
• pe parcursul aplicării procedurilor de aud/f, scopul căruia este de a ajuta
auditorul la determinarea volumului de dovezi pentru fiecare sold al contului sau grup
de tranzacţii verificat;
73
• la etapa finalizării auditului, pentru a evalua influenţa denaturărilor asupra
veridicităţii rapoartelor financiare.
In acelaşi timp, trebuie de menţionat, că pînă la implementarea S.N.A. din lipsa
reglementărilor normative, organizaţiile de audit din ţara noastră nu procedau la
stabilirea caracterului semnificativ.
Conceptul de finalizare a auditului presupune combinaţia a diferitelor proceduri
ce ţin de sinteza concluziilor şi constatarea rezultatelor pe care le efectuează auditorul
pentru exprimarea opiniei privind misiunea de audit, acestea cuprinzînd:
1. Verificarea realizării planului misiunii de audit;
4. Examinarea caracterului semnificativ din punctul de vedere al influenţei cumulative a denaturărilor necorectate
aferente mijloacelor fixe;
Conform S.N.A. 220 „Controlul calităţii lucrărilor de audit” auditorul trebuie să implementeze procedurile de
control ale calităţii, destinate faptului că misiunea a derulat conformitate cu planul şi programa stabilită.
2. Destinatarul;
5. Referinţa la prezentul standard naţional de audit aplicabil angajamentelor de examinare limitată, sau la practica stabilită;
6. Afirmaţia faptului că examinarea limitată se limitează, în primul rind, la solicitări şi proceduri analitice;
7. Afirmaţia faptului că nu a fost exercitat un audit, că procedurile efectuate oferă un nivel de asigurare mai scăzut decît în cazul
unui audit şi că nu se exprimă o opinie de audit;
75
Concluzii
Activînd în condiţiile de piaţă şi a concurenţei, conducerea întreprinderii trebuie mereu să analizeze cîştigul, pe care-1 poate căpăta de
pe urma procurării diferitor mijloace fixe. Pentru ca o întreprindere producătoare de bunuri să-şi poată desfăşura activitatea, ea trebuie să aibă la
dispoziţie mijloace de producţie şi condiţii materiale.
În baza cercetărilor făcute am constatat că mijloacele fixe servesc drept fundament în desfăşurarea oricărei activităţi economice. în
dependenţă de numărul şi starea acestora depinde volumul producţiei fabricate sau a serviciilor prestate precum şi posibilitatea obţinerii unui profit
viitor, care şi este scopul principal în desfăşurarea activităţii economico-financiare a oricărei întreprinderi .
În urma studierii materialelor practice de la S.D.E.„Chetrosu”, s-au delimitat puncte forte şi puncte slabe ale
întreprinderii:
Puncte forte:
întreprinderea dispune de capacităţi de producere pentru cultivarea producţiei
vegetale;
materia primă variată;
economic S.D.E.„Chetrosu” a pierdut ritmul performanţelor activităţii, astfel încît suferă probleme economico-financiare şi tehnice;
S.D.E.„Chetrosu” nu dispune în prezent a resurselor financiare pentru lărgirea reţelei de distribuţie şi organizarea
programului publicitar;
mijloacelor fixe.
76
Propuneri:
1) gradul de uzură al utilajului este mare, de aceea ar fi binevenită înnoirea
Dacă conducerea S.D.E. „Chetrosu” va lua în consideraţie punctele forte, dar mai ales punctele slabe ale întreprinderii, va
elabora un nou plan de activitate cu introducerea modificărilor menţionate la „Propuneri”, atunci este posibil ca în viitorul apropiat
întreprinderea să-şi reducă consumurile şi cheltuielile, totodată obţinînd un profit mai mare.
În baza investigaţiilor efectuate în domeniul auditului pot fi formulate următoarele concluzii şi recomandări:
1. Auditul mijloacelor fixe, ca parte componentă a auditului financiar, reprezintă o estimare a situaţiei reale conţinute în rapoartele
b) reflectarea imaginii fidele a rapoartelor financiare privind existenţa şi starea mijloacelor fixe.
2. Procesul reformării economiei Republicii Moldova, precum şi elaborarea şi implementarea S.N.A. au făcut necesară realizarea
practică a activităţii auditului mijloacelor fixe, care, în final ar putea acţiona asupra stabilizării şi creşterii economice la nivel naţional.
3. În scopul exercitării unui audit mai rezonabil, care ar atrage după sine o selecţionare mai atentă a testelor, eliminarea, completarea,
substituirea lor cu altele mai relevante, se impune, ca o necesitate obiectivă, în cadrul auditului mijloacelor fixe segmentarea acestuia pe obiecte în parte,
caracterizate prin anumite trăsături specifice. Selecţionarea oferă posibilitatea utilizării raţionale a muncii auditorilor implicaţi în misiune, precum şi
creşterea eficienţei.
4. Fiabilitatea dovezilor de audit depinde de circumstanţele în care informaţiile sunt obţinute. Astfel, se pot formula
următoarele concluzii legate de siguranţa dovezilor de audit al mijloacelor fixe:
77
BIBLIOGRAFIA
- 2000. - 976p.
11. Standarde Naţionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N
78
Manuale, monografii, cărţi, broşuri
11. Acte normative cu privire la activitatea de audit. - Chişinău: ACAP.- 2006.
12. Arens A., Loebbecke J.,Elder R. Audit. O abordare generală.- Chişinău:
Editura Arc.-2003.-972p.
13. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell. Principiile de bază ale contabilităţii, Chişinău, editura
Arc, 2002.
30.Şchiopii L. Perfecţionarea contabilităţii activelor materiale pe termen lung, Manuscris, Chişinău, 2002.
31. Ţara I. Audit financiar, editura Grafhet, 2006.
32.Ţiriulinicova N, Paladi V., Gavriliu L., Chirilova N., Furtună D. Analiza
rapoartelor financiare, Tipografia centrală, 2004.
79
35. Vitiuc A. Audit, ASEM, Chişinău, 2003.
36. Vlasiu A. Contabilitatea financiară, Editura Universitatea, 2006.
37. Zuco M. Contabilitatea financiară a întreprinderii, Pro Universitaria, 2008.
38. Албаров P.A. Аудит в организациях промышленности. - Москва: Дело и Сервис-1998.-215 с.
39.Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. — Москва:
Инфра М. - 1996. -196 с.
.
80