Формирование стоимости ОС при

его строительстве
Автор: Полина Сунгурова, заместитель директора департамента международной
отчетности компании «ФБК» 
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №10-2014
Опубликовано: 30 октября 2014

Компаниям следует более внимательно подходить к формированию в

учете стоимости основного средства, которое строится
собственными силами. При МСФО в стоимость такого актива
включаются данные из нескольких статей учета.

Не секрет, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО каждая компания

может выделить для себя показатели, формирование которых наиболее
трудоемко. Очень часто таким показателем является балансовая стоимость
основных средств (далее – ОС) и незавершенного строительства, а также
связанные с ней раскрытия.

Речь в этой статье пойдет о формировании стоимости объектов незавершенного

строительства. Со стоимостью материалов и оборудования, а также услугами
субподрядчиков все понятно. Первые два вида затрат должны быть включены в
себестоимость объекта с учетом всех невозмещаемых налогов, импортных
пошлин, предоставленных скидок и возмещений. Услуги субподрядчиков
включаются в момент подписания актов сдачи-приемки работ (услуг).

Основные вопросы у бухгалтера вызывает возможность отнесения на

себестоимость объекта незавершенного строительства других затрат, связанных
со строительством. Рассмотрим эти затраты и порядок их отражения в учете и
отчетности.

Прямые затраты

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) предполагает

капитализацию следующих видов прямых затрат, непосредственно связанных с
приведением актива в то состояние, в котором руководство компании
запланировало его эксплуатацию:

(a) затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со
строительством или приобретением объекта ОС

Обратите внимание, что имеется в виду не только фонд оплаты труда и

отчисления в социальные фонды, но и, при наличии, расходы на
негосударственное пенсионное обеспечение или выплаты акциями;
(b) затраты на подготовку площадки

Данная статья может быть очень большой по стоимости, например в ситуации,

когда для строительства объекта ОС был приобретен земельный участок с
имеющимися постройками, стоимость сноса которых (для приведения площадки в
состояние готовности для стройки нового объекта) тоже должна быть учтена в
себестоимости этого объекта.

Кроме того, в составе затрат на подготовку площадки под строительство можно

учесть стоимость операционной аренды в том случае, если площадка арендуется
до момента передачи права собственности на землю или права ее аренды;

© первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-

разгрузочных работ

(d) затраты на установку и монтаж

Включается оплата подрядчикам, оказавшим услуги по доставке и производству

погрузочно-разгрузочных работ, либо затраты на выплату вознаграждения
работникам в случае выполнения этих работ собственными силами;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета

чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки
актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например,
образцов, полученных при проверке оборудования)

Фактически это затраты на пусконаладку и тестирование объекта строительства;

(f) выплаты за оказанные профессиональные услуги

Прямыми затратами при приобретении объекта строительства, скорее всего,

будут услуги агентов/брокеров недвижимости, которые подобрали земельный
участок для застройки, или юридические/нотариальные услуги по оформлению
собственности на актив.

Капитализация процентов

Кроме прямых затрат, перечисленных непосредственно в МСФО 16, очень важной

составляющей стоимости объекта могут являться капитализированные затраты по
займам, предусмотренные МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Затраты по займу представляют собой расходы по процентам, рассчитываемые с

использованием метода эффективной ставки процента.

В случае привлечения займа/кредита на рыночных условиях эффективной будет

процентная ставка, предусмотренная договором. Если же заем привлечен не на
рыночных условиях, для формирования корректной суммы процентных расходов
необходимо использовать при начислении процентов не ставку, которая заложена
в договоре (иногда равную нулю), а рыночную ставку, под которую компания
смогла бы привлечь финансирование, если бы привлекала его на рыночных
условиях. Например, если предприятие приобрело оборудование, составляющее
часть объекта строительства, с отсрочкой платежа, это значит, что в стоимости
объекта заложены «скрытые» проценты, так как стоимость при немедленной
оплате отличалась бы от стоимости в рассрочку. Поэтому в стоимости объекта
строительства необходимо признать только ту сумму, которая была бы назначена
при моментальной оплате, а остальное постепенно признавать в качестве затрат
по займам (см. пример ниже).

Пример

Если фирма приобретает у поставщика копировальный аппарат на условиях

немедленной оплаты, то он стоит 200 000 руб. А если покупает его на
условиях отсрочки оплаты на 2 года, то стоимость составит уже 242 000 руб.
Хотя последняя операция и будет называться беспроцентной отсрочкой
платежа, следует понимать, что 200 000 руб. – это стоимость основного
средства, а 42 000 руб. – затраты по займу. И в случае если приобретение
аппарата не относится к долгосрочному строительству и проценты не
должны капитализироваться, то 42 000 руб. необходимо будет в течение двух
лет признавать в составе прибылей и убытков (по 21 000 руб. в каждом
отчетном году).

Затраты, связанные с финансовой арендой. Когда компания при приобретении

объекта ОС использует договор финансовой аренды (лизинга), для целей МСФО
это фактически означает оплату объекта путем привлечения финансирования.
Ведь согласно стандартам будет признан одновременно актив и обязательство по
его оплате. Но признан он будет не в полной сумме выплат, а по той же системе,
что и в предыдущем пункте, то есть по стоимости, по которой он был бы
приобретен на условиях незамедлительной оплаты. Каждый лизинговый платеж
будет состоять из погашения основной суммы и погашения начисленных
процентов.
Курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в
иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой
затрат на выплату процентов. Конечно, данный пункт стандарта не
предполагает, что все курсовые разницы, которые относятся к процентным
расходам, также относятся и к затратам по займам. Формулировка достаточно
расплывчатая и предполагает профессиональное суждение. По нашему мнению,
при выборе валюты займа компания уже предусматривает то, что расходы по
курсовым разницам будут меньше, чем расходы по процентам в функциональной
валюте. То есть, например, курсовая разница при оплате процентов в евро будет
меньше, чем процентные расходы по займу, выраженному в рублях.

Имеет смысл ограничить признание в качестве затрат по займу той суммой

курсовой разницы, которая может быть рассчитана как разница между суммой к
оплате в рублях при привлечении займа в иностранной валюте и суммой к оплате
в рублях при привлечении займа в рублях с аналогичной ставкой.
Самое простое – если у компании есть целевой кредит на строительство. Тогда
все затраты по данному кредиту капитализируются в стоимости конкретного
объекта. Но если часть займа, пока не использованная для финансирования
строительства, приносит доход (например, ее положили на депозитный счет в
банке), то капитализированные затраты по займу должны уменьшаться на сумму
полученных процентов по депозиту.

Однако чаще всего компании привлекают нецелевые займы, одновременно

осуществляя строительство ОС. Затраты по таким займам также должны
капитализироваться с использованием ставки капитализации, которая
определяется следующим образом:

Ставка капитализации = Средневзвешенная сумма затрат по займам :

Остаток непогашенных нецелевых займов х 100%

Данная ставка затем умножается на сумму затрат на строительство,

произведенную за отчетный период (см. пример ниже).

Пример

У компании на 31.12.2013 есть непогашенные остатки по двум займам. В том

числе в 2013 г. компания привлекла нецелевой заем, остаток на отчетную
дату по которому составил 1 000 000 тыс. руб. Процентная ставка по
кредиту – 10% годовых. Общая сумма начисленных за 2013 г. процентов – 93
000 тыс. руб.

Второй заем в сумме 1 500 000 тыс. руб. и процентной ставкой 8% годовых
уже был частично погашен. Остаток на 31.12.2013 – 1 200 000 тыс. руб.;
проценты, начисленные за период, – 97 000 тыс. руб.

Компания построила новый корпус завода. Общие затраты на строительство

в 2013 г. составили 800 000 тыс. руб.

Таким образом, ставку капитализации мы можем рассчитать как:

(93 000 тыс. руб. + 97 000 тыс. руб.) : (1 000 000 тыс. руб. + 1 200 000 тыс. руб.)
x 100% = 8,64%.

И затем, умножив на эту ставку сумму затрат на строительство: 800 000

тыс. руб. x 8,64% = 69 120 тыс. руб., получаем сумму затрат по займам,
которые подлежат капитализации в 2013 г.

Сумма капитализированных в периоде затрат по займам не может превысить

общую сумму затрат по займам этого периода. А вот сумма дохода от временного
использования заимствованных средств уже не будет уменьшать сумму
капитализированных затрат, так как этот доход не будет относиться напрямую к
процессу строительства актива.

В ходе строительства возможны перерывы, обусловленные необходимостью

(например, на оформление документации, на ожидание необходимых для
соблюдения технологии погодных условий и прочее). Для определения того,
необходимо ли приостанавливать капитализацию во время таких перерывов,
требуется проанализировать, является ли данный перерыв необходимым для
приведения актива в состояние готовности к использованию. Если ожидание
является обязательным, капитализацию необходимо продолжить.

Сумма процентов, капитализированных в стоимости строительства в каждом

отчетном периоде, должна раскрываться в отчетности.

Затраты на демонтаж ОС и восстановление природных ресурсов

В случае если у компании есть обязательства по демонтажу ОС и (или)

восстановлению окружающей среды после завершения их использования, в
первоначальную стоимость объекта строительства должна быть включена сумма
резерва под такие действия.

Подобные резервы создаются тогда, когда у компании уже есть обязательство,

возникшее в результате прошлого события. В случае строительства – это момент
начала стройки. Как только заложен фундамент, например завода, возникает
обязательство по последующему демонтажу этого фундамента и восстановлению
окружающей среды. Как только земля разрыта и в нее положили трубы при
строительстве трубопровода, возникает обязательство по демонтажу этих труб.
Обязательство может возникать как на основании требований договора или
законодательства, так и на основании самостоятельного принятия на себя
подобных обязательств (например, из сложившейся практики, декларируемой
политики охраны окружающей среды и прочего).

Рассмотрим порядок учета резерва на демонтаж ОС и восстановление природных

ресурсов (см. пример ниже). При этом отметим, что основные сложности при
формировании суммы такого резерва вызывает определение будущих затрат по
выводу объекта из эксплуатации и определение ставки дисконтирования для
расчета текущей стоимости резерва. Эти вопросы заслуживают отдельного
рассмотрения и требуют подробного описания соответствующими специалистами.

Пример

Компания производит бурение нефтяной скважины. Лицензия на добычу

полезных ископаемых выдана на 30 лет. Прямые расходы на строительство
скважины с учетом затрат по займам составляют 32 000 тыс. руб. После
завершения эксплуатации, по местному природоохранному законодательству,
компания должна законсервировать скважину.

Руководство компании с помощью технических специалистов оценило будущие

затраты на демонтаж скважины и пришло к выводу, что через 30 лет
затраты составят 10 000 тыс. руб.

Учитывая, что реальная ставка дисконтирования была рассчитана на уровне

3%, определяем дисконтированную сумму резерва:
Стоимость скважины должна быть увеличена на 4120 тыс. руб. Она составит
36 120 тыс. руб.

Таким образом, достаточно простой на первый взгляд вопрос по определению

стоимости объекта ОС при его строительстве оказывается намного сложнее при
ближайшем рассмотрении. Ведь стоимость актива формируют данные из других
различных статей учета: вознаграждения работникам, резервы, затраты по
займам, финансовая аренда, запасы. А в ходе расчета требуется информация не
только бухгалтерского, но и технического характера.