Директ-костинг или полная производственная

себестоимость?

Савчук В.П.

Поставив перед собой задачу, организовать управление прибылью, руководитель

финансово-экономической службы должен проанализировать и сделать выбор среди
нескольких групп альтернативных методик:
• можно ли уже вводить систему стандартных затрат или пока еще изучать
характер поведения прямых затрат, используя текущую информацию о
себестоимости;
• локализировать накладные затраты с помощью базовых показателей или
использовать процессное разделение издержек согласно АВС-технологии;
• организовывать позаказное калькулирование или выполнять расчеты в рамках
процессного подхода.
Все эти вопросы были рассмотрены авторами в четырех предшествующих статьях
журнала.
Еще одним существенным дополнением к этому перечню альтернативных вариантов
организации работы финансового директора является перераспределения
общепроизводственных расходов между запасами готовой продукции и продукции,
реализованной в отчетном периоде. Сразу заметим, что в зависимости от принимаемого
по этому поводу решения может значительно измениться управленческая оценка
прибыльности бизнеса в рассматриваемом периоде.
В настоящее время используются два основных подхода, касающихся принципа
распределения постоянных накладных затрат между проданными товарами и остатками на
складе [1]:
• метод полных (поглощенных) затрат (Absorption Costing),
• метод прямых затрат (Direct Costing).
Далее в тексте для их обозначения будут также использоваться сокращения AC и DC,
соответственно.

Метод полных затрат

Метод полных (поглощенных) затрат состоит в калькулировании себестоимости

продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной
продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный
подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в
расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд,
общепроизводственные затраты, а к затратам периода, которые участвуют в расчете
финансового результата, относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть
полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без
подразделения на виды продукции (Рис.1). Простой пример иллюстрирует определение
себестоимости произведенной и реализованной продукции, стоимости запасов товаров и
динамику этих показателей за полугодие при выпуске одного вида продукции (Таблица 1.)
Запасы готовой продукции на складе на конец периода рассчитывались по формуле:
Запасы готовой продукции на складе на конец периода = (Объем производства -
Объем реализации)*(полная себестоимость единицы).

1
 Необходимо еще раз обратить внимание, что в этом контексте полная себестоимость
не включает общехозяйственные затраты.

Общепроиз-
Затраты на сбыт
Прямые Прямая водственные
и административ-
материалы зарплата (накладные)
ные затраты
затраты

Производственные затраты Затраты периода

Полные затраты

Рис.1. Формирование затрат в методе полной себестоимости

Таблица 1. Расчет чистой операционной прибыли по методу АС

Цена за единицу тыс. грн. 11

Пер. изд. на един. тыс. грн. 8
Пост. изд. за мес. тыс. грн. 240
Норм. уровень произ. штук 150

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Всего

Объем продаж 140 130 160 150 160 160 900
Объем производства 150 150 150 150 170 130 900

Absorption Costing Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Всего

Запасы на начало 0 96 288 192 192 286
Производств издержки 1 440 1 440 1 440 1 440 1 600 1 280
Запасы на конец 96 288 192 192 286 0
Себестоимость 1 344 1 248 1 536 1 440 1 506 1 566
Выручка 1 540 1 430 1 760 1 650 1 760 1 760
Валовая прибыль 196 182 224 210 254 194
Общехоз. издержки 100 100 100 100 100 100
Чистая прибыль 96 82 124 110 154 94 660

Метод прямых затрат

Direct Costing – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все
затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты
относятся на себестоимость продукции. Постоянная часть общепроизводственных затрат
относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование. Рис.2
иллюстрирует различные направления учета общепроизводственных затрат в зависимости
от характера их поведения. Запасы готовой продукции на складе на конец периода в этом
случае рассчитывались по формуле:
Запасы готовой продукции на складе на конец периода =
(Объем производства - Объем реализации)*(Переменные затраты на единицу).

2
 п

а
п

а
м

о
т
т
Другими словами только по переменным расходам оцениваются также запасы —

р
р

е
е

т
с
е
с
остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Таблица 2 иллюстрирует расчеты, аналогичные приведенным в Таблице 1, но для

т
т

щ
щ

с
д
д
DC.

а
а

б
б

о
о
о

е
Затраты на сбыт
Прямые Прямая
и административ-
материалы зарплата
ные затраты

з
з

О
О

п
в
в

п
Производственные затраты Затраты периода

Полные затраты

Рис.2. Формирование затрат в «директ-костинге»

Таблица 2. Расчет чистой операционной прибыли по методу DC

Цена за единицу тыс. грн. 11
Пер. изд. на един. тыс. грн. 8
Пост. изд. за мес. тыс. грн. 240
Норм. уровень произ. штук 150

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Всего

Объем продаж 140 130 160 150 160 160 900
Объем производства 150 150 150 150 170 130 900

Direct Costing Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Всего

Запасы на начало 0 80 240 160 160 240
Переменные издержки 1 200 1 200 1 200 1 200 1 360 1 040
Запасы на конец 80 240 160 160 240 0
Себестоимость 1 120 1 040 1 280 1 200 1 280 1 280
Постоян. произв. изд 240 240 240 240 240 240
Суммарные произв. изд. 1 360 1 280 1 520 1 440 1 520 1 520
Выручка 1 540 1 430 1 760 1 650 1 760 1 760
Валовая прибыль 180 150 240 210 240 240
Общехоз. издержки 100 100 100 100 100 100
Чистая прибыль 80 50 140 110 140 140 660

Несмотря на широкое использование, название Direct Costing (дословно - метод

прямых затрат), вообще говоря, является ошибочным. Более правильным было бы
название ”Variable costing” – метод переменных затрат, или ”Marginal costing” –
маржинальный метод калькулирования. Однако термин Direct Costing уже настолько
прижился в литературе и в ежедневной практике, что корректировка терминологии навряд
ли когда-нибудь произойдет.
Термин “Direct-costing” имел точное соответствие названия и функционального
наполнения в 50-х годах прошлого столетия, в самом начале применения этого метода.
Изначально предполагалось, что в себестоимость произведенной продукции могут быть
включены только прямые затрата, а все прочие должны быть отнесены к затратам
периода. Позднее DC трансформировался в менее «жесткую» систему и в рамках этого
метода было принято считать обоснованным отнесение на себестоимость и переменной

3
части непрямых затрат. А термин остался прежним, создавая необходимость
дополнительных разъяснений.
DC является более сбалансированным методом. Его суть состоит в том, что только
переменные затраты участвуют в расчете плановой и фактической себестоимости
продукции. Оставшуюся часть затрат (постоянные затраты, к которым в DC отнесены
постоянная часть общепроизводственных расходов, административные и сбытовые
расходы) в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые
результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за рассматриваемый период.

AC и DC на чашах весов

В литературе по управленческому учету сложилась традиция противопоставлять

методы AC и DC, и строить анализ сильных и слабых сторон этих подходов исходя
именно из противопоставления. Между тем, по мнению авторов, было бы более
правильным рассматривать дополняющие стороны AC и DC, которые позволяют более
полно понять характер поведения себестоимости продукции.
Основное отличие этих методов - порядок распределения постоянных накладных
расходов между периодами, для которых рассчитывается себестоимость. Соответственно,
основной вопрос всех споров - какой период выбрать для отнесения постоянных
производственных накладных расходов к затратам на реализацию:
• период осуществления (т.е. период физического появления этих
затрат) или
• период, в котором реализуется продукция.
Сторонники AC считают, что общепроизводственные затраты являются важной
частью затрат, участвовавших в формировании продукции. Без этих затрат производство
не сможет функционировать, поэтому общепроизводственные затраты целиком должны
учитываться в себестоимости произведенной продукции, в том числе и их постоянная
часть. Реализована эта продукция в текущем периоде, или она будет находиться на
предприятии в виде запасов для последующей реализации, значения не имеет. Таким
образом, и переменные, и постоянные издержки должны приниматься во внимание при
определении стоимости запасов готовой продукции.
Сторонники же DC настаивают на том, что постоянные производственные расходы -
это затраты, связанные с поддержанием способности производить определенную
продукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются очевидным образом с
выпуском конкретной единицы продукции. Постоянные расходы присутствуют
практически независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какой
ассортимент продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют
производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы не зависят от объема
производства и имеют в большей степени связь с временным периодом. Значит, их
необходимо учитывать как периодические и сразу списывать на реализованную
продукцию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этого направления не
утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в
поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии
многих управленческих решений.
Давайте сопоставим результаты оценки операционной прибыли в том случае, когда
объем продаж не изменяется, а объем производства растет.
Пусть предприятие производит продукт характеристики себестоимости которого
представлены в таблице 3.

Табл. 3. Характеристики издержек для примера сравнения

4
Ставка переменных накладных издержек $ 9,00
Постоянные накладные издержки $ 12 000
Количество проданных изделий 2 000
Цена единицы продукции $ 65,00
Ставка прямых материалов на единицу продукции $ 40
Ставка прямого труда на единицу продукции $ 5

В соответствии с методом полной себестоимости суммарные накладные затраты

составят.
Табл. 4 Расчет накладных затрат
Затраты на Кол-во Суммарные
Суммарные накладные издержки: единицу единиц издержки
Переменные накладные 9 2 000 $ 18 000
Постоянные накладные 12 000
Всего $ 30 000

Рассчитаем теперь ставку переменных накладных затрат на единицу продукции при

различных объемах производства (объем продаж сейчас никак не принимается во
внимание).
Табл. 5. Расчет накладных затрат на единицу продукции при различных объемах
производства
Постоянные накладные $ 12 000 $ 12 000 $ 12 000

Уровень производства 2 000 2 500 3 000

Постоянные накладные на единицу 6,00 4,80 4,00
Переменные накладные 9,00 9,00 9,00
Суммарные накладные на единицу 15,00 13,80 13,00

Рассчитаем теперь валовую прибыль (которая не учитывает общехозяйственных

издержек) для обоих методов. В таблицах 6 и 7 соответственно представлены расчеты
операционной прибыли для различных объемов производства.
Табл. 6. Расчет операционной прибыли по методу АС
Уровень производства (единиц) 2 000 2 500 3 000
Выручка @ $65 за единицу × 2,000 изд. $ 130 000 $130 000 $ 130 000
Себестоимость проданных товаров
Прямые материалы 80 000 80 000 80 000
Прямой труд 10 000 10 000 10 000
Накладные издержки
$15 на единицу × 2,000 изделий 30 000
$13.8 на единицу × 2,000 изделий 27 600
$13 на единицу × 2,000 изделий 26 000
Валовая прибыль $ 10 000 $ 12 400 $ 14 000

Табл. 7. Расчет операционной прибыли по методу DС

Уровень производства 2 000 2 500 3 000
Выручка @ $65 за единицу × 2,000 изд. $ 130 000 $130 000 $ 130 000
Себестоимость проданных товаров
Прямые материалы 80 000 80 000 80 000
Прямой труд 10 000 10 000 10 000
Переменные накладные издержки
$9 на единицу × 2,000 изделий 18 000 18 000 18 000
Постоянные накладные издержки 12 000 12 000 12 000
Валовая прибыль $ 10 000 $ 10 000 $ 10 000

5
 Сравнение результатов расчета прибыли демонстрирует очевидный «порок»
полной себестоимости – она стимулирует перепроизводство. Увеличение объема
производства при неизменном объеме продаж приводит к увеличению операционной
прибыли как следствие только принятой учетной политики.

Управленческие оценки

Желание менеджеров увидеть компенсированными в текущем периоде как можно

больший объем разноплановых затрат совершенно понятно. И это желание тем более
оправдано, чем больше степень непредсказуемости рыночной ситуации в ближайшей
перспективе. Если рыночные цены на продукцию предприятия нестабильны или
существует риск внезапных изменений, то совершенно логично попытаться
компенсировать значительную часть затрат, связанных с переработкой материальных
ресурсов, из выручки того периода, в который эта продукция производилась, а не
откладывать эти затраты в запасах готовой продукции до момента ее реализации. Если
рыночная ситуация более-менее стабильна, стабильны цены, выдерживаются нормативы
по формированию запасов и вовлечению их в реализацию, то острота этой проблемы
гораздо меньше ощущается менеджерами.
На диаграмме Рис 3. представлено сравнение поведения прибыли, рассчитанных для
методов AC и DC по таблицам 1 и 2, а также объемов производства и продаж. Заметно,
что для AC характер поведения кривой прибыли ближе к изменениям в производстве, а
прибыль в DC точнее передает поведение кривой продаж.

180

160

140

120

100

80

60

40

20

0
Январь Февраль Март Апрель Май Июнь

Объем продаж Объем производства

Direct Costing Чистая прибыль Absorption Costing Чистая прибыль

Рис.3. Динамика прибыли по методам АС и DC.

Практическое значение систем AC и DC

Система AC за очень редкими исключениями обычно уже присутствует на

предприятиях в управленческом учете, поскольку она используется в бухгалтерском
учете. Основной плюс системы AC в том, что она дает менеджеру возможность
регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства или величину
базового объема производства, взятого для расчета коэффициента распределения
постоянных общепроизводственных расходов. За счет этого можно в определенной
степени управлять финансовым результатом текущего периода.

6
 Необходимость системы DC в управленческом учете определяется следующими
соображениями.
Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между
объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать
поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой
активности.
Расчет переменной себестоимости помогает оперативно решать ряд управленческих
задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Это, прежде
всего, расчет точки безубыточности и запаса безопасности (более подробно см. [2]). Такая
дополнительная возможность появляется благодаря разделению затрат по характеру
поведения.
Система DC позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В
некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей
привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда
оплата за них не покрывает полностью затрат по их выполнению. Снижать цену на такие
заказы можно до определенного предела, определяемого необходимостью полностью
компенсировать переменные затраты на производство продукции и внести хоть какой-то
вклад в компенсацию постоянных затрат. Ниже этой границы выполнение заказов
нецелесообразно. Определить значение границы позволяет система DC. Управленческие
решения подобного рода идут в разрез с традиционными представлениями о том, что в
основе цены непременно должна лежать идея компенсации полной себестоимости
продукции.
Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование,
планирование, учет и контроль за счет резкого сократившегося числа анализируемых
затрат. В результате себестоимость становится оперативно более обозримой, а отдельные
значимые статьи затрат — лучше контролируемыми.
Очень важно, что за счет сокращения объемов расчета данные в системе DC могут
быть получены и использованы менеджерами более оперативно.

Рекомендации по применению

Для целей управленческого учета использование метода полных затрат ограничено

тем, что косвенные затраты распределяются по видам продукции пропорционально
базовому параметру, который зафиксирован при формировании учетной политики. А
поскольку абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует
искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и
определение цен на эти виды продукции получается не всегда обоснованным.
Но данный метод учета хорошо использовать, когда, например:
- на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в
небольшом объеме относительно основного, либо существует сложившийся более-менее
стабильный ассортимент;
- сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к
периоду;
- когда основу работы компании составляют долгосрочные контракты на
выполнение определенного объема работ.

Метод Direct Costing в любом случае необходим в управленческом учете, поскольку

этот метод:
- основывается на учете конкретных производственных затрат,
- предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает
возможность проводить анализ безубыточности,

7
 - дает возможность более
конкурентоспособность продукции
затоваривания продукции на складе,
- дает возможность определить
дополнительной единицы продукции, и,
скидки на определенный объем продаж.
гибкого ценообразования, вследствие чего
увеличивается и уменьшается вероятность
прибыль, которую приносит продажа каждой
соответственно, возможность планировать цены и

Литература:
1. Garrison, Ray H. Managerial Accounting: concepts of planning, control, decision
making. Sixth Edition, IRWIN, 1997.
2. Савчук В.П. Финансовый менеджмент предприятия. Издательский дом
«Максимум», К., 2001.