Bibliografie:

1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.

2. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.//
Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit,
2006.
4. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu:
ACAP, 2000.
5. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura
Intelcredo, 1997.
6. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor.
Bucureti: Editura Teora, 2001.
7. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom,
1999.
8. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura
Teora, 1999.
9. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din
engl. Chiinu: Editura ARC, 2000.
10.urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
11. . . .
.: , 2005.
12. . . :
.: , 2002.
13. . -. / . . . ..
.: , , 1992.
14. .. : .: , ,
1998.
15. .. :
. .:
, 2002.

16. ., . .:

, 1997.
17. .. .: , 2002.
18. / . . . .: ,
1997.
19. : / . .. .:
-, 1999.
20. .., . : . .
./ . .. .: , 1995.

Tema 1. Obiectul i rolul contabilitii de gestiune

1. Obiectul contabilitii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepiei contabilitii de
gestiune.
2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar: asemnri i
deosebiri.
3. Elementele de baz ale contabilitii de gestiune.
4. Organizarea contabilitii de gestiune.
-1Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast
reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul,
care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa
extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit
contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii.
Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca
urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu
exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de
contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de
producie.
- II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n
anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de
contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie,
ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul
Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii
manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale:
1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor
lor succesul n afaceri;
2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din
vest.
Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau
contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de
ctre managerii firmei.
Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile,
avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea
i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare),
calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul
pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale.
Principalele obiective sau funcii ale contabilitii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti
organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti;
- furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri;
- furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
3

- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;

- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.
Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n
ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc
operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele
scurte i lungi i s evalueze progresul.
- 2
Contabilitatea financiar i cea managerial se au funcii i reguli diferite, ceea ce se vede
din tabelul urmtor:
Compararea contabilitilor financiare i manageriale

Criterii de
comparare

Contabilitatea financiar

Contabilitatea de gestiune

1. Utilizatorii
principali de
informaie
2. Obligativitatea
organizrii
contabilitii

Utilizatorii interni i externi

Numai utilizatori interni

Organizare impus de legislaie

3. Scopul
contabilitii

ntocmirea
rapoartelor
financiare pentru utilizatori

4. Sisteme de
contabilitate

Sistem de contabilitate
partid dubl

5. Nivelul de
reglementare

Respectarea
obligatorie
a
principiilor
i
normelor
acceptate (Legi, SNC, instruciuni,

Se organizeaz numai dac administrarea

ntreprinderii hotrte c este necesar.
ntreprinderile mari i definesc proceduri
i detalii stricte privind organizarea CM
lund n consideraie specificul activitii
i necesitile interne de informare.
Asigurarea cu informaie a managerilor n
scopuri de planificare, control i de
dirijare a activitii
Nu este limitat ca contabilitatea n
partid dubl, poate fi folosit orice sistem
potrivit
Nu exist norme i limitri, unicul criteriu
este unitatea informaiei

regulamente etc.)

6. Etaloane de
msurare
7. Obiectul
evidenei i analizei
8. Frecvena
ntocmirii
rapoartelor
9. Gradul de
exactitate
10. Publicitatea

Unitatea valoric (bani)

Unitatea
economic
ansamblu
Periodic, n mod regulat
Date exacte

Orice unitate de msur potrivit:

n Diferite subdiviziuni structurale ale
unitii economice
La cerere, n mod neregulat, dar poate fi
impus de conducere i regularitatea
rapoartelor interne
Multe date aproximative

Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n

uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial
obligator

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii.

Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii
anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou
tipuri:
cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii)
4

 cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii,

sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.)

Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar
folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat.
Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii
interni. Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori
sau alt organ de conducere superior.
Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar
drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul
acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele
administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam
pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale
subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor
viitoare etc.
Obligativitatea organizrii contabilitii.
Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate
s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc
cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent
de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu.
inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i
sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii
acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul
economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru
culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune,
potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor,
care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna
la organizarea contabilitii de gestiune.
Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea
rapoartelor financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul
se consider atins, dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie.
Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n
procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate
realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei
activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea
corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este
continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care
const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza
soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul
firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se
culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu
trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori
pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare
i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea
financiar.
Gradul de reglementare.
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele
5

competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este
veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile
sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare
n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe
criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau
fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor
manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n
condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee
specifice, cum sunt:
utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a
ntreprinderii;
continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul
gestionrii;
pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de
comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea
bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite
rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de
msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane
convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore,
maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n
ansamblu.
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor
de activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte
financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un
raport financiar mai complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul,
termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i
economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n
contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente
primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor
decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial,
mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast
cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin
publicarea lor sub forma rapoartelor financiare.
6

Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct

reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor
informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru
care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate.
Pe baza caracteristicilor sus menionate se poate observa c contabilitatea financiar are o
serie de restricii n ce privete prezentarea de informaie beneficiarilor. Multe laturi ale
activitii ntreprinderii i rezultatele ei nu-i mai gsesc oglindire n darea de seam financiar.
Ea nu explic natura i calitatea produciei, eficiena folosirii resurselor materiale,
productivitatea muncii, schimbarea condiiilor de retribuire a muncii etc. i, firete, aceti indici
reprezint date naturale i concrete, iar contabilitatea financiar recunoate doar un singur
msurtor etalonul bnesc. Totodat, n darea de seam financiar i gsesc oglindire numai
datele istorice, care n general ajung la utilizatorii externi de informaie cu mare ntrziere,
ntruct datele drilor de seam financiare sunt publicate o dat pe an.
n acest fel, darea de seam financiar rmne baza pentru analiz i luarea de decizii,
ns baza aceasta, ca instrument de conducere, este destul de limitat n timp i n spaiu. E drept
c orice prognoz pe viitor necesit o analiz a trecutului, i contabilitatea financiar ofer
posibilitatea efecturii unei astfel de analize, dar de la ea nu putem atepta mai mult informaie
dect se conine n bilan i raportul privind rezultatele financiare. De aceea, paralel cu aceste
forme de baz de dare de seam, se ntocmesc anexe la ele, care conin informaie ce detaliaz
anumii indici din respectivele rapoarte. Cele spuse nu diminueaz nsemntatea contabilitii
financiare, ci demonstreaz importana contabilitii de gestiune ca instrument principal de
conducere pentru administrarea ntreprinderii, care completeaz contabilitatea financiar. Fiind
liber de stricta reglementare i codificare, informaia de gestiune poate fi obinut sub form
necesar comod pentru beneficiarii interni i la timpul curent, ceea ce i confer un caracter
concret i operativ. Ea formeaz baza pentru aprecierea unei serii de posturi de bilan i explic
factorii i poziiile rezultatului financiar general prin contrapunerea veniturilor i cheltuielilor pe
anumite feluri de produse.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden,
pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de
conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod
complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de
necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar
cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de
particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti exameneaz unele i aceleai operaii economice(aceleai
documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre
contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
-3Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee i mijloace prin
intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al
ntreprinderii. Elementele metodei contabilitii manageriale sunt destul de variate, din care se
poate de menionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaia, procedeele analizei
activitii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne.
7

Contabilitatea de gestiune modern include n sine urmtoarele funcii (elemente de

baz):
planificarea
controlul
luarea deciziilor gestionare
Planificarea este un proces de stabilire a ordinii de acionare n viitor. La toate etapele
acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar
alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca baz
iniial pentru planificare, iar datele evidenei curente - drept mijloc de control asupra ndeplinirii
indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune
ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt
coordonate la toate nivelurile de gestiune ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie
deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre
asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include
urmtoarele msuri:
- determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni;
- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;
- alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni;
- realizarea deciziilor luate.
Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia i-a parte i
contabilul analitic. ntocmirea bugetului care const n determinarea indicatorilor tehnico economici planificai pentru ntreprindere i pentru subdiviziunile ei pentru o perioad curent:
decad, lun, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n scopul
determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste n aducerea
rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, n modificarea planurilor, dac
se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza,
dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce
in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor.
La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate n fig. 1.
Controlul

Controlul
divergenilor
obinute
(permisiunelor)

Controlul
scopurilor
activitii

Fig. 1

Controlul
planurilor
(bugetelor)

Controlul
activitii
curente

Controlul
utilizrii
resurselor

Elementele controlului operativ

Unul din cele mai slabe elemente n sistemul de gestiune este controlul divergenilor.
Divergenile (permisiunile) trebuie s fie formulate clar i exact, s fie controlate pe ntreaga
perioad de planificare. Dac ele au dat gre (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus
modificri n bugete i devize.
Controlul scopurilor activitii const n controlul metodelor de atingere a scopurilor i
modificarea strategiilor dac ele nu au perspectiv de realizare.
8

Controlul planurilor este compus din dou etape independente:

- transformarea strategiilor definite n sarcinile planificate;
- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.
La prima etap, controlului este supus justeea planurilor ntocmite, corespunderea lor cu
sarcinile propuse, nsemntatea unor etape de planificare, perioada optim de efectuare.
Controlul resurselor este asigurat de ntocmirea devizelor utilizrii resurselor i evidenei
utilizrii lor efective.
Controlul activitii curente este asigurat de importana privind activitatea curent, care nu
este cuprins n controlul scopurilor i resurselor. La unele ntreprinderi sunt elaborate
normativele lucrului efectiv pe care le controleaz prin metoda eliminrii abaterilor de la
normative. Controlul efectuat prin metoda eliminrii este considerat cea mai efectiv variant.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien i eficacitate.
Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i
s depisteze problemele care necesit soluionare.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza
rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i-au decizii de a sanciona activitatea
nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive.
n dependen de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se mpart n:
- decizii manageriale pe termen lung, denumite i strategice;
- decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i prin urmare deciziile
manageriale pe care ea poate s le ea n viitor, care depind de capacitatea ntreprinderii de a
previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari ai ntreprinderii,
posibilitatea ntreprinderii de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea
producerii, intensificarea concurenei, etc.)
Decizii manageriale pe termen lung au o influen major asupra situaiei viitoare a
ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei
economic este foarte semnificativ. De aceea decizii strategice trebuie s fie prerogativ a
managerilor superiori.
n afar de decizii strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ea decizii
manageriale care nu atrag resursele ntreprinderii pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii
manageriale se socot curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativ managerilor la
nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent
i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare, cu care dispune ntreprinderea la
momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preului de
vnzare a produciei ntreprinderii, determinarea cantitii optimale de fabricare diferitor tipuri
de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raional de utilizat pentru a reclama
producia ntreprinderii, etc.
Interdependena funciilor nominalizate este redat n fig. 2.

1. Determinarea scopurilor

2. Cutarea variantelor alternative de aciuni

3. Culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni

4. Alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan

Fig. 2

Interdependena funciilor contabilitii manageriale

-4Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii,

nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o
contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor
mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin
detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale.
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre
contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a
acesteia i anume:
a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care
integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare
a contabilitii (monism contabil);
b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de
contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii
(dualism contabil).
n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se
realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de
gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea
funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea
conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale
contabilitii financiare.
Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit
interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se
reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli
i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil
ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar.
10

Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie,
Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii.
Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale.
Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice
specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci
doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.
Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou
contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge
pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte.
Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea
calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturiperechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n
contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i
veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial
consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere,
producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i
servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a
contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se
prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele
ale contabilitii financiare.

11

TEMA II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor

1. Noiunea i coninutul consumurilor i costului. Componena consumurilor incluse n
costul de producie.
2. Clasificarea consumurilor:
2.1.
dup coninutul lor economic i destinaie de utilizare;
2.2.
dup modul de includere n costul produciei;
2.3.
dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie;
2.4.
alte grupri ale consumurilor.
=1=
n condiiile noului sistem contabil semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu
coincide.
Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii,
consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor
n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii
rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii.
Particularitile consumurilor i cheltuielilor
Consumuri
Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de
producie.
producie, ci de procesul de aprovizionare,
comercializare, administrare, precum i de alte
activiti neoperaionale.
2. Se includ n costul stocurilor fabricate 2. Se scad din venituri la determinarea
sau a serviciilor prestate.
rezultatelor financiare.
3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul privind rezultatele
bilanului contabil.
financiare.
Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru
fabricarea produselor sau prestarea serviciilor.
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de
producie se includ 3 grupe de consumuri:
1. consumuri directe de materiale;
2. consumuri directe privind retribuirea muncii;
3. consumuri indirecte de producie.
La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de
baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau
al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea
nclmintei;
semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n
procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria
textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune,
lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de
energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.)
utilizat n scopuri tehnologice;

12

ambalajele i materialele de ambalat sunt folosite pentru protejarea i

pstrarea calitii materialelor i produciei finite (cele utilizate n seciile de
producie).
Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a
muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea
produselor (prestarea serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
aferente salariului calculat;
compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de
munc;
retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Consumurile indirecte de producie includ:
consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de
producie;
uzura mijloacelor fixe de producie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor
de producie;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
aferente salariului calculat;
primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;
cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi etc.
=2=
Clasificarea consumurilor se efectueaz n trei scopuri, i anume pentru:
1) calcularea costului de producie i evaluarea produselor fabricate;
2) planificarea i controlul consumurilor;
3) analiza consumurilor i luarea deciziilor gestionare.
- 2.1 Dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup
destinaia de utilizare pe articole de calculaie. De exemplu, elementul Uzura mijloacelor
fixe, dup destinaia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit la
executarea LCPE, uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri administrative, uzura mijloacelor
fixe utilizate n scopuri comerciale, etc.
Clasificarea consumurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel:
Structura consumurilor pe elemente i pe articole
Elemente economice
Articole de calculaie
1. consumuri de materiale
1. materii prime i materiale de baz
2. deeuri (-)
2. semifabricate
3. consumuri salariale,
3. deeuri (-)
4. contribuii privind asigurrile sociale
4. combustibil i energie tehnologic
i asistena medical obligatorie
5. salarii directe
5. uzura mijloacelor fixe
6. contribuii privind asigurrile sociale i
13

6. alte consumuri
Avantaje: - este simpl;
- asigur cunoaterea unui anumit tip de
consum pe ntreaga ntreprindere;
- permite analiza ponderii unui tip de
consum n componena costului de
producie
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea
consumurilor care s-au efectuat pentru
fabricarea unui tip de produs concret.

asistena medical obligatorie

7. consumuri indirecte de producie
Avantaje: - asigur separarea consumurilor
directe de cele indirecte;
- permite cunoaterea consumurilor suportate
pe secii i produse concrete.
Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
munc

- 2.2 Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz

conform SNC 3 n:
a) consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi
identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n
momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare;
b) consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe
produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex.
secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii
sunt necesare calcule suplimentare.
- 2.3 Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie:
a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se schimb n
raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate;
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) consumuri constante consumurile, care, la rndul su, rmn
constante ntr-un anumit nivel relevant, indiferent de modificrile
volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe
de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de
producie etc.
n cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat
comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs.
Astfel, consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii
volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de
variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de
modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific
inversproporional fa de modificarea volumului de producie.
Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie
este redat n tabelul urmtor.
Comportamentul consumurilor variabile i constante
fa de evoluia volumului fizic de producie
Creterea / descreterea volumului fizic de
producie
Consumuri
totale
unitare
Variabile
nemodificate
Constante
nemodificate
14

- 2.4 a) dup momentul determinrii consumurilor:

consumuri planificate mrimea crora se determin inaintea nceperii
procesului tehnologic;
consumuri efective - mrimea crora se determin pe parcursul derulrii
procesului tehnologic.
b) dup rolul lor n procesul tehnologic:
consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul
tehnologic al produsului i fr de care acest process nu se poate desfura n
mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz,
uzura mijloacelor fixe etc.;
consumuri de regie consumuri legate de conducerea i deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc.
c) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la
care se refer:
consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul
produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime,
materiale, combustibil, energie electric, salarii, uzura mijloacelor fixe de
producie etc.
consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care
trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura
ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei
etc.
consumuri preliminate care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare,
dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente,
evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua
ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale
mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale
lucrtorilor productivi etc.

15

TEMA 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor

1.
2.
3.
4.

Esena, rolul i scopurile bugetarii.

Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor.
Modul de ntocmire a bugetului general al ntreprinderii.
Controlul executrii bugetelor.
-1-

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie

efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.
Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii
aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i
de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele
administratorilor.
Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an,
cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni.
Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form
standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur
diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena
elaboratorilor, etc.
Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti
naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n
ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia.
Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori.
Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt:
planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale
ntreprinderii;
coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni;
stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor
centrelor de responsabilitate;
controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan;
evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i
conductorii lor;
instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale
ntreprinderii.
-2In funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete:
a)
centralizator (sau general) i particulare;
b)
statice i flexibile.
Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de
activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care
genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale
ntreprinderii.
El const din dou pri:
1) bugetul operaional,
2) bugetul financiar.
Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur
ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea
operaional. El include:
- bugetul vnzrilor;
- bugetul de producie;
- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale;
- bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
16

- bugetul consumurilor indirecte de producie;

- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul vnzrilor;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate
i situaia financiar a ntreprinderii.
Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un
singur nivel al vnzrilor (produciei).
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al
activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont
de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
= 3 =
Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se
creeaz comisii bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii
(directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare,
contabilitii, etc). Aceast comisie trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind
ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de
ntocmirea bugetului.
Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente:
1) pregtirea bugetului operaional;
2) pregtirea bugetului financiar.
Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului
vnzrilor.
ETAPA 1. Bugetul vnzrilor.
Acest buget conine informaii privind volumul planificat al vnzrilor n expresie
cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse.
La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul:
Volumul vnzrilor = Cantitatea unitilor de produse * Preul unitar de vnzare(bug)
(in expresie valoric)
planificate pentru vnzare
(Rochii)
500 000 lei = 1 000 buc.* 500 lei
ETAPA 2. Bugetul de producie
Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a efului
de producie. Obiectivul acestui buget I constituie asigurarea volumului produciei care este
suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse
finite raional din punct de vedere economic.
La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul:
Volumul produciei = Volumul vnzrilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la
finele perioadei - Soldul de PF la nceputul perioadei (ef)
17

(Rochii)

1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc.

ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime i materiale.

Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea conductorul seciei de aprovizionare
Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea
unui proces continuu al produciei.
Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n
perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou stadii ale acestui calcul:
1) calcularea volumului produciei pentru fabricarea creia este necesar s se procure
materii prime i materiale (achiziiile necesare):
Achiziii necesare(un. fiz) = Volumul produciei (bug) * Consum unitar al materialelor
(bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniial de materiale (ef)
(Ln) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m 2 000 m
2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor
achiziiilor n total
Valoarea achiziiilor(un. val.) = Achiziii necesare(bug) * Preul unitar al materialelor (bug)
(Ln)
515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m
ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale
Determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor
necesare pentru ndeplinirea programului de producie al perioadei bugetare. Pentru calcularea
valorii fiecrui tip de materii prime i materiale (CDM) se aplic formula:
Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul produciei (bug) * Consumul
materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preul unitar al materialului (bug)
(Ln) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m
ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii
Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului
planificat ai produciei i consumurile bneti pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea
bugetului se utilizeaz ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie
calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia
fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula:
CDS=Volumul produciei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs (bug)
157 500 lei = 050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/or
ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producie
Acest buget are dou obiective:
1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic ale tuturor
subdiviziunilor de producie);
2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a
acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.
ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate.
Costul bugetar al PF se determin n baza consumurilor directe materiale, consumurilor
directe privind retribuirea muncii i consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar,
innd cont de stocurile planificate ale produciei n curs de execuie. Formula:
Costul produselor
18

fabricate (bug)

=Si

215

(ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f

215

(bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor.

Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n
perioada bugetar Formula:
Costul vnzrilor = Soldul PF la nceputul perioadei (ef) + Costul PF n
perioada bugetar - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug)
ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale.
Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate
de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii.
Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea
operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar.
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale.
n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n
perioada bugetar. Rspunztor - conductorul seciei Marketing.
ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative.
Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate
nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada
bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu.
ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale.
Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena
bugetelor enumerate mai sus, dar n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar.
ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de
profituri/pierderi.

Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i

utilizare a resurselor financiare
ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale.
Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung
trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind
determinarea rentabilitii investiiilor.
ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti.
Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar.
ETAPA 16. Prognoza bilanului.
Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului previzional la
nceputul acestei perioade, innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul
acestuia. Formula:
Sold la finele perioadei bugetare = Sold la nceputul perioadei bugetare (ef) + Sume
calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + ncasri (din bugetul mijloacelor bneti) Pli (din bugetul mijloacelor bneti) - Ieiri (din alte bugete)
= 4 =
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul cu probleme de
buget. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii
responsabili ai ntreprinderii;
19

2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.

Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele
ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia
lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care
trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i
cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de
activitate.
Exemplu:
Indicatorii
1
Volumul produciei (unit.)
Consumuri directe materiale
Consumuri directe privind retribuirea muncii
Contribuiile privind asigurrile sociale i asistena medical
obligatorie
Consumuri indirecte de producie
Total abateri

Date efective
2
400
10 000
6 400
1760

Bugetul static
3
500
10 000
7 000
1925

3 000

4 000

n cazul nostru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca consumurile

directe materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate,
consumurile indirecte de producie bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv
400 buc.
Rezolvarea:
Indicatorii
1
Volumul produciei (unit.)
Consumuri directe materiale
Consumuri directe privind
retribuirea muncii
Contribuiile privind asigurrile
sociale i asistena medical
obligatorie
Consumuri indirecte de producie
Total abateri

Date
efective

Bugetul
static

Abateri de la Bugetul
bugetul
flexibil *
static
4 = 2-3
5
100 (N)
400
8 000
600 (F)
5 600

Abateri de la
bugetul
flexibil
6 = 2-5
2 000 (N)
800 (N)

2
400
10 000
6 400

3
500
10 000
7 000

1760

1925

165 (F)

1540

220 (N)

3 000

4 000

1 000 (F)
1 765 (F)

3 200

200 (F)
2 820 (N)

N nefavorabil, F favorabil.
Bugetul flexibil:
CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 lei
CDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 lei
CASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 lei
CIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

20

TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor produciei de baz.
1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n
costul de producie
1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea i modul de includere a
lor n costul produciei.
1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie.
2. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare.
3. Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul privind rezultatele
financiare.
4. Contabilitatea pierderilor de producie
5. Evaluarea i contabilitatea produciei n curs de execuie
-1Prin producia de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia
care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din:
- producia finit;
- semifabricate;
- lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de
producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de
exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i
esturilor n industria textil, etc.
Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai
multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi.
Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ
811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind
consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor
efectiv. El este un cont de calculaie.
n debitul acestui cont se reflect:
1. soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, care se trece din
contul contabilitii financiare 215 Producie n curs de execuie.
2. consumurile pentru fabricarea produselor n perioada de gestiune.
n creditul acestui cont se reflect:
1. soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfritul
perioadei de gestiune n debitul contului 215Producie n curs de execuie;
2. costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, rebutului definitiv i deeurilor
recuperabile.
Dt
811 Activiti de baz
Ct
Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune:
nceputul perioadei de gestiune
- costul efectiv al rebutului definitiv
Consumurile pentru fabricarea produselor n
- costul efectiv al deeurilor recuperabile
perioada de gestiune:
Soldul produciei n curs de execuie la finele
CDM,
perioadei de gestiune
CDS,
Costul efectiv al produselor fabricate i
CASM,
serviciilor prestate, lucrrilor executate
CIP.
Rulaj Dt
Rulaj Ct
Nu are sold final.

21

-1.1Pentru o gestionare eficient a materiei prime i materialelor se folosesc coduri sau numr
nomenclator, care pot fi alctuite din 7 sau 9 semne:
2113204, unde:
211 contul sintetic Materiale
3 subcontul Combustibil
2 tipul combustibilului solid
04 nr. de ordine Crbune
Documentarea consumului materialelor
Consumurile de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care
sunt indicate direciile concrete de utilizare a materialelor.
Aceste documente sunt:
1) Fia limit de consum utilizat pentru eliberarea sistematic a materialelor n producie n
baza limitelor prevzute. Se ntocmete n 2 exemplare: de ctre secia Aprovizionare sau
secia Planificare, reieind din necesitile planificate de materiale, n care obligatoriu se arat
limita stabilit. Un exemplar se transmite seciei consumatoare, iar al 2-lea depozitului. n
fia seciei semneaz eful depozitului, iar n fia depozitului semneaz eful seciei,
asigurndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea nregistrrilor efectuate n aceste
fie.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevzut sau pentru nlocuirea unor materiale cu altele
este permis numai cu autorizaia conductorului ntreprinderii sau inginerului ef. n
asemenea cazuri se ntocmete Bon de nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale care se
elibereaz pentru un singur fel de materiale ( n 2 exemplare).
3) Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii
materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale
ale ntreprinderii plasate n alte teritorii ( n 2 exemplare).
4) Bon de consum se ntocmete pentru eliberarea de o singur dat a materialelor consumate
pentru necesitile generale ale ntreprinderii ( n 2 exemplare).
Metodele de repartizare a consumurilor materiale
n majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul
produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor
calcule suplimentare. ns, includerea direct a consumurilor materiale n costul produselor nu
este ntotdeauna posibil.
De ex: n unele ramuri complexe ale industriei unde din unul i acelai material se fabric
cteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizeaz pe tipuri de produse indirect n baza
urmtoarelor metode:
a) Proporional consumului normat de materiale
Aceast metod se utilizeaz n ntreprinderi care fabric din acelai material produse
neomegene: la ntreprinderi constructoare de maini, la fabrici de mobil, nclminte, etc.
Conform acestei metode, se parcurg urmtoarele etape:
1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin nmulirea volumului de
producie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs
fabricat din aceeai materie prim.
2. se stabilete coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea total de materiale
efectiv consumat i consum normativ total de materiale.
3. se determin consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin nmulirea
coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.
22

EXEMPLU:
Din materialul X se fabric 2 produse: A - 500 uniti i B - 800 uniti. Pentru
fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru
unitate pentru produsul A - 8 kg/unit i pentru produsul B - 4 kg/unit. Preul materialului =
10 lei/kg.
Situaia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea
produselor

Volumul de
producie
(unit)

Norma de
consum pe
unitate (kg)

Consumuri
normate
totale
(kg)

Coeficient
de
repartizare

1
A
B
Total

2
500
800
X

3
8
4
X

4=2*3
4000
3200
7200

5
0,95
0,95
0,95

K repartizrii CDM efective

Consumuri
materiale
efective
(kg)
6=4*5

3800
3040
6840

Pre
lei /
kg,
lei
7
10
10
10

CDM
lei
8=6*7
38000
30400
68400

consumuri materiale efective totale

6840kg

0,95
consumuri materiale normative totale 7200kg

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

Dt 811/A
- 38 000 lei
Dt 811/B
- 30 400 lei
Ct 211/X
- 68 400 lei
b) Metoda coeficienilor de echivalen
Aceast metod se aplic la ntreprinderi care fabric din acelai material cteva tipuri de
produse foarte asemntoare, dar care difer printr-un parametru (lungime, lime, densitate,
procentaj de grsime, etc.). Ramurile n care se aplic metoda respectiv: industria alimentaiei,
textil, fabricarea sticlei, etc.
Algoritmul metodei:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz
coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea
molecular, densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de
produs etalon. De ex: prod. A
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n ex: pentru A: Ke = 1;
B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 normele de consum pe produse).
se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului
efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin
raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n
uniti echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului
efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n unit. echivalente.

23

Situaia de repartizare consumului de materialul X

Denumirea
produselor
1
A
B
TOTAL

Volumul
produciei
efective
( unit)
2
500
800
1300

Coeficient
de
echivalen
3
1
0.5
X

Volumul
produciei n
unit.
echivalente
4=2*3
500
400
900

Consum de
materiale /
unit.
echivalente
5

7,6
7,6
7,6

Consumuri
directe de
materiale
(kg)
6=4*5
3800
3040
6840

Pre
lei /
kg,
lei
7
10
10
10

CDM
lei
8=6*7
38000
30400
68400

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg

ntreprinderile care folosesc n procesul de producie semifabricatele procurate, ca regul
folosesc metoda direct de includere a lor n cost, pe baza documentelor primare.
Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite n baza aparatajului tehnic instalat n
locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidena n registre speciale pe secii, iar mai
apoi consumurile se repartizeaz pe tipuri de produse, n baza urmtoarelor metode:
a)
proporional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul
efectiv de producie;
b)
proporional cantitii materiei prime prelucrate;
c)
proporional mainilor - ore de funcionare a utilajelor de producie.
Cantitatea de energie electric folosit n procesul tehnologic se determin n baza
contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. n lipsa contoarelor sau a altor aparate de
msur, consumul de energie electric se repartizeaz pe tipuri de produse, proporional
numrului de ore de lucru a utilajului de producie sau a altor mecanisme electrice.
Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ n costul produciei indirect.
Pentru aceasta ca baz de repartizare se utilizeaz normele de consum sau cantitatea de producie
fabricat.
Contabilitatea consumurilor directe de materiale
Dt 811 la suma total a consumurilor directe de materiale utilizate n procesul de
producie.
Ct 211 consumul materiei prime, materialelor de baz, combustibilului, semifabricatelor
achiziionate.
Ct 521, 539 consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice
achiziionate de la furnizori.
Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la
ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate.
Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine pe produse n borderoul
(situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii.
Evidena sintetic se ine n:
- Borderoul 8.11 Activiti de baz;
- Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.
n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n
consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.
De exemplu:
Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul
transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial
calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice).
24

Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu

resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile
procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de
baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse.
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex:
n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n
deeuri care:

pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar;

nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti

sau sunt realizate la teri.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de
utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric.
Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol
Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt
evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile:
Dt 211
Ct 811
Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor
recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai
pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei.
-1.2La momentul de fa salarizarea angajailor din economia naional se nfptuiete n baza
Legii salarizrii adoptat de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 i Codul Muncii al RM
cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistema tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
1. indicatorii tarifari de calificare;
2. reeaua tarifar unic de salarizare;
3. salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei
naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de
munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz
pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de
funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a
forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i
funcionarilor este retribuit:
a) pe unitate de timp ( n regie);
b) pe unitate de produs ( n acord).
25

Salarizarea pe unitate de timp sau n regie e forma de salarizare prin care plata forei de
munc se face n funcie de timpul lucrat ( or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze
cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Salariul = tarif pe or * numrul de ore lucrate.
Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a lucrat ntr-o lun 165 ore. Salariul tarifar pe o or e 5,68
lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup
timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de
calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i
cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin
conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul
ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv
lucrat.
Exemplu : Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. n luna decembrie a
lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea primei este de 25%
din salariul tarifar. De calculat salariul total.
1. salariul tarifar pe or = 800 / 183 = 4,37 lei / or
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / or * 136 ore = 594,54 lei
3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei
4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei
Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea
lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate
n unitate de timp.
n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a
unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme:
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse
sau de numrul de operaiuni executate.
Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de uniti efectiv fabricate.
Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a fabricat ntr-o lun 160 piese. Salariul n acord pe o
pies este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei).
acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui,
mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform
acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete
un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Exemplu Muncitorului ce deservete un numr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei
pentru 5 uniti produciei. n timpul lunii muncitorii de baz au produs 1000 uniti de producie
finit. n acest caz muncitorului auxiliar se calculeaz salariul n mrime de 1 200 lei
(1 000/5x6).
(acord premial prevede n afar de plata salariului de baz i plata unor premii pentru
ndeplinirea sau supra ndeplinirea normei de producie.
26

Exemplu :
Norma de producie lunar 10200 pachete
V efectiv
10791 pachete
Tarif
100,54 lei pentru 1000 pachete
Premiu
25% pentru ndeplinirea planului i 3,3% pentru fiecare
1000 pachete peste norm
De calculat salariul.
Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93
lei
primei p-u ndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei
primei p-u suprandeplinirea planului:
Calculm numrul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete
Calculm mrimea % de prim: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503%
Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei
Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei
acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi
remunerat la un tarif de pia obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la
un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv, adic cu ct gradul de ndeplinire a
normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs.
Exemplu 4:
Norma de producie
- 150 buci
Volumul efectiv
- 171 buci
Tariful pentru o unitate
- 5,10 lei
Pentru supra ndeplinirea planului de producie n limitele 101-110% - tariful se mrete
cu 6%; de la 111 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.
Rezolvare:
1. gradul de ndeplinire a normei de producie constituie 114% (171 / 150 * 100%).
2. salariul pentru articolele n limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)
3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %
100 % -------- 150 buc.
10 % -------- X buc.
X

10 % 150 buc.
15 buc.
100 %

4.
5.
a)
6.
7.
8.

cantitatea articolelor fabricate peste norm 110 % este de 6 buc. (21 buc. 15 buc.)
tariful majorat cu 6 %
5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau
b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.
tariful majorat cu 12 %
a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau
b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc
salariul pentru articolele supranorm:
a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei
b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei
9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.
n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul
poate fi:
1. individual
2. colectiv sau global
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
27

Acordul colectiv se folosete n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri
diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul
de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-or
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda
coeficient-or se face n felul urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n
ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul
tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore
al colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor i se determin mrimea salariului.
Exemplu Pentru reparaia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul
egal cu 3400 lei. n afar de aceasta se cunosc urmtoarele date: Srbu V. categorie I a lucrat
170 ore; Cebanu G. categoria III a lucrat 185 ore; Nuc A. categoria IV a lucrat 176 ore.
Tariful: Categoria I 3,26 lei;
Categoria III 5,18 lei;
Categoria IV 5,90 lei.
Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-or
Nume,
prenume
A
Srbu V
Cebanu G
Nuc A
TOTAL

Categoria

Ore
lucrate

Coeficient
tarifar

1
I
III
IV
X

2
170
185
176
531

3
1,00
1,59
1,81
X

Numrul de
coeficieni
ore
4
170,00
294,15
318,56
782,71

Valoarea unui
coeficient or

Salariul
calculat

5
4,343882153
4,343882153
4,343882153
4,343882153

6 = 4*5
738,46
1277,75
1383,79
3400,00

Coeficient tarifar: I 1,00; II 1,59 (5,18 : 3,26); IV 1,81 (5,9 : 3,26)

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor:
se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore
lucrate la salariul tarifar pe or;
se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a
salariului tarifar;
se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de
repartizare i a salariului tarifar.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent:
Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume,
prenume
A
Srbu V
Cebanu G
Nuc A
TOTAL

Categoria
1
I
III
IV
X

Ore
lucrate
2
170
185
176
531

Tarif or
3
3,26
5,18
5,90
X

Salariu
tarifar
4
554,20
958,30
1038,40
2550,90

K
repartizare
5
1,332862911
1,332862911
1,332862911
1,332862911

Salariul
calculat
6=4*5
738,67
1277,28
1384,05
3400,00
28

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie

s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete
a muncii.
n afar de formele de salarizare sus menionate salariaii n baza Codului Muncii mai
primesc i alte pli suplimentare.
Compensaia pentru munca prestat n condiiile nefavorabile se stabilete n mrimi
fixe pentru salariai de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mrimea
sporului la salariul este stabilit prin convenia colectiv de munc a Hotrrii Guvernului nr. 1
din 3.02.04.(Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acestei
convenii angajailor care presteaz munc n condiii nefavorabile li se stabilete n funcie de
starea real a condiiilor spor de compensare.
Retribuirea muncii suplimentare. n cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca
suplimentar (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie n mrime de cel puin
1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru orele urmtoare
- cel puin n mrime dubl.
n cazul retribuirii muncii n acord, pentru munca suplimentar se pltete un adaos de cel puin
50 la sut din salariul tarifar al salariatului de categoria respectiv, remunerat pe unitate de timp
pentru primele 2 ore, n mrime de cel puin 100 la sut din acest salariu tarifar - pentru orele
urmtoare.
Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite.
Compensaia pentru munca prestat n zilele de repaus i n cele de srbtoare
nelucrtoare este retribuit:
a) salariailor care lucreaz n acord - cel puin n mrime dubl a tarifului n acord;
b) salariailor a cror munc este retribuit n baza salariilor tarifare pe or sau zi - cel puin n
mrime dubl a salariului pe or sau pe zi;
c) salariailor a cror munc este retribuit cu salariu lunar cel puin n mrimea unui salariu
pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de repaus sau
cea de srbtoare nelucrtoare a fost prestat n limitele normei lunare a timpului de munc
i cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste
salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar.
La dorina salariatului care a prestat munca n ziua de repaus sau n cea de srbtoare
nelucrtoare, acestuia i se poate acorda o alt zi liber. n acest caz munca prestat n ziua de
srbtoare nelucrtoare, este retribuit n mrime ordinar, iar ziua de repaus nu este retribuit.
Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestat n program de noapte (conform
Codului Muncii 22.00-6.00) se stabilete un adaos n mrime de cel puin 0,5 din salariul tarifar
(salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului.
Modul de retribuire a muncii n caz de nendeplinire a normelor de producie. n caz de
nendeplinire a normelor de producie:
din vina angajatorului, retribuirea se face pentru munca efectiv prestat de salariat, dar
nu mai puin dect n mrimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeai
perioad de timp;
fr vina salariatului sau a angajatorului, salariatului i se pltesc cel puin 2/3 din
salariul tarifar;
din vina salariatului, retribuirea se efectueaz potrivit muncii prestate.
Modul de retribuire a muncii n caz de producere a rebutului. Rebutul produs fr vina
salariatului este retribuit la fel ca i articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este
retribuit. Rebutul parial din vina salariatului este retribuit n funcie de gradul de utilitate a
produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc n contractul colectiv de munc.
Modul de retribuire a timpului de staionare. Retribuirea timpului de staionare produs
fr vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepia perioadei
29

omajului tehnic (imposibilitatea temporar a continurii activitii de producie de ctre

angajator pentru motive economice obiective), n cazul cnd salariatul a anunat n scris
angajatorul despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrimea unui salariu minim pe unitate
de timp, stabilit de legislaia n vigoare, pentru fiecare or de staionare. Modul de nregistrare a
staionrii produse fr vina salariatului i mrimea concret a retribuiei se stabilesc n
contractul colectiv i/sau n cel individual de munc. Orele de staionare produse din vina
salariatului nu sunt retribuite.
Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75
lei/or a lucrat n luna octombrie 20 de zile. n acest timp au avut loc 4 ore ntreruperi din vina
salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar alt zi 2 ore, n timp de noapte au fost lucrate
12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului.
1. salariul pentru ntreruperi din vina salariatului nu se pltesc.
2. salariul pentru munca suplimentar = (2 ore * 6, 75 lei/or * 1,5+1 or * 6,75 lei/or * 2) + 2
ore * 6, 75 lei/or*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei
3. salariul pentru munca n timp de noapte = 12 ore * 6,75 lei/or * 1,5= 121,5 lei
4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore 4 ore) * 6,75 lei/or = 156 ore * 6,75
lei/or = 1053 lei
5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei
Documentele primare aferente calculului salariului
Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetaredezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de
ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n
parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de
munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal LCPE, etc. Meniunile
privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu
Certificat medical, Ordin de acordare a concediului.
Pentru utilizarea corect a fondului de salariu este necesar evidena veridic a produciei
fabricate de fiecare lucrtor.
b) n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se
utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind
producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n
procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie. La ntreprinderi cu
caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii omogene,
se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe
schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile
stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului
maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator,
controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii
ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului
se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod
de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n
dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii,
locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o
30

unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului
n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului
pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea
se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt
indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o
partid de detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i
finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i
nregistrrii detaliilor n procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului.
Consumurile privind salarizarea muncitorilor de baz se includ direct n costul de producie
n baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ n
cost n baza salariilor muncitorilor de baz. Premiile i adaosurile la salarii de baz se includ n
mod indirect, proporional salariilor de baz.
Evidena consumurilor directe de salarizare
Dt 811 la suma total a consumurilor directe salariale
Ct 531 calculul salariului muncitorilor de baz
Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
(n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna respectiv) n
mrimile stabilite de legislaie
* Ct 535 calculul contribuiilor privind asistena medical obligatorie (n cazul n care
salariul calculat n luna curent este achitat n luna urmtoare)
Ct 538 formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de baz.
Evidena analitic a consumurilor directe salariale se ine pe produse n borderoul (situaia)
de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii.
Evidena sintetic se ine n:
- Borderoul 8.11 Activiti de baz;
- Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.
Contabilitatea i calculul indemnizaiilor pentru incapacitatea
temporar de munc
Conform Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul fi-de plat
a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri
sociale", dreptul pentru indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc i altor
prestaii de asigurri sociale, l au asiguraii sistemului public de asigurri sociale i
omerii n perioada beneficierii de ajutor de omaj, domiciliai permanent n Republica
Moldova.
Persoanele asigurate, n condiiile legii, au dreptul la indemnizaii i n cazurile n care
riscul asigurat a parvenit n perioada de prob sau la data concedierii. Dreptul la
indemnizaie nceteaz la data expirrii termenului contractului, cu excepia dreptului la
indemnizaie de maternitate.
Indemnizaiile pot fi solicitate n baza actelor justificative n termenul care nu
depete 12 luni de la data restabilirii capacitii de munc. Indemnizaiile stabilite, dar
nencasate la timp se pltesc retroactiv pe o perioad de cel mult trei ani anterior datei
solicitrii.
Stabilirea, calcularea i plata Indemnizaiilor pentru incapacitate temporara de munc,
sarcin i luzie se efectueaz de ctre unitatea economic n care i. desfoar activitatea
de baz angajatul (unde se pstreaz carnetul de munc) prin contract individual de
31

munc, pe seama mijloacelor asigurrii sociale. Celelalte indemnizaii, fiind calculate i

achitate de ctre Casa Naional de Asigurri Sociale (CNAS).
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de un accident de munc
sau de o boal profesional, pentru primele 20 zile se pltete de ctre angajator din
mijloacele proprii. Dreptul la indemnizaii se confirm prin Certificat de concediu medical i
se stabilete din prima zi a pierderii capacitii de munc pn la restabilirea ei.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, n caz de boli generale i
accidente nelegate de munc, se stabilete pentru o perioad de cel mult 180 zile
calendaristice n cursul unui an calendaristic. In cazul prelungirii concediului medical peste
180 zile cu cel mult 30 zile n temeiul avizului Consiliului Expertiz Medical a Vitalitii
(CEMV), indemnizaia se acord pentru ntreaga perioad de concediu medical prelungit.
Asigurailor cu contract individual de munc pe termen, inclusiv celor angajai la lucrri
sezoniere, indemnizaia se acord pentru o perioad de cei mult 30 z i l e calendaristice n
cursul unui an calendaristic.
In cazul n care incapacitatea de munc a survenit n timpul concediului de odihn
anual, se stabilete indemnizaia, iar concediul se prelungete cu durata concediului
medical.
Indemnizaia pentru maternitate se acord, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin, pe
o perioad de 126 zile calendaristice, iar n cazul naterilor complicate ori al naterii a doi
sau mai muli copii - de 140 zile calendaristice.
Perioada pentru care se acord indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav este de
cel mult 14 zile calendaristice n cazul acordrii asistenei medicale de ambulatoriu i de cel
mult 30 zile - n cazul acordrii asistenei medicale n staionar pentru perioada n care copilul
necesit ngrijire.
Conform Hotrrii Guvernului nr.108 din 3 februarie 2005 privind aprobarea
Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul i de plat a
indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de asigurri
sociale" baza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul mediu lunar realizat n
ultimele 6 luni calendaristice premergtoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care
au fost calculate contribuiile de asigurri sociale. Acesta nu poate depi trei salarii
medii lunare pe ar prognozate (pentru anul 2007 salariu mediu lunar pe ar este prognozat
de 2015 lei). In cazul n care lunile luate n calcul sunt lucrate incomplet din motive
ntemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia n considerare venitul asigurat din lunile
calendaristice lucrate complet n perioada respectiv, iar n cazul traumelor nentemeiate,
venitul mediu lunar asigurat se va determina prin mprirea venitului asigurat din aceast
perioad la numrul zilelor lucrtoare stabilite pentru perioada respectiv.
Dac asiguratul a lucrat mai puin de 6 luni, baza de calcul este venitul mediu lunar
asigurat, realizat n lunile calendaristice lucrate integral. In cazul n care asiguratul a
realizat un stagiu de cotizare mai mic de o lun calendaristic, se ia n considerare
venitul asigurat din zilele lucrate, care se mparte la numrul zilelor lucrate i se
nmulete cu numrul zilelor lucrtoare pentru o lun (25,4 zile lucrtoare pentru
sptmna de lucru de 6 zile i, respectiv, 21,1 zile pentru sptmna de lucru de 5 zile).
Cuantumul lunar al indemnizaiilor se stabilesc difereniat, n funcie de durata
stagiului de cotizare, dup cum urmeaz:
- 60% din baza de calcul - n cazul unui stagiu de cotizare de pn la 5 ani;
- 70% - n cazul unui stagiu de cotizare cuprins ntre 5 i 8 ani;
- 100% - n cazul unui stagiu de cotizare de peste 8 ani.
Pentru a fi nelese cele descrise mai sus vom analiza urmtorul exemplu:
Exemplul 1.
32

Concediul medical asiguratului, Andreeva Natalia, i s-a acordat de la 27.01.2007 pn

la 5.02.2007. Perioada de activitate este din 07.01.2003 pn n prezent.
Pentru calcularea mrimii indemnizaiei se va lua n calcul venitul asigurat din
ultimele 6 luni:
Zile efectiv
Lunile
Nr.
Venitul asigurat
Zile lucrtoare
lucrate
crt
(lei)
conform calendarului
1
Iulie 2006
1350
21
21
2
Octombrie 2006
1455
20
20
3
Noiembrie 2006
1380
22
22
4
Decembrie 2006
1465
22
22
Not: n tabel nu sunt incluse lunile august i septembrie, deoarece asiguratul in
perioada 08 august - 07 septembrie 2006 s-a aflat n concediu, deci, aceste 2 luni au fost
lucrate incomplet.
Rezolvare:
Dat fiind faptul c durata stagiului de cotizare constituie mai mult de 3 ani,
asiguratul are dreptul la indemnizaie.
Pentru a determina suma indemnizaiei efectum urmtorul algoritm de calcul:
1) Determinm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:
(1350+1455+1380+1465) : 4 luni - 1412,50 lei;
2) Stabilim mrimea zilnic a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristic
a lunii ianuarie i aparte pentru cea de februarie 2007, adic n lunile n care persoana
este bolnav:
ianuarie - 1412,50 lei : 31 zile calendaristice = 45,57 lei;
februarie 1412,50 lei : 28 zile = 50,45 lei;

3) Calculm mrimea zilnic a indemnizaiei pentru luna ianuarie n dependen

de stagiul de cotizare:
Persoana are stagiul de cotizare mai puin de 5 ani, de aceea asiguratului i se va stabili
indemnizaia n mrime de 60% din salariul asigurat.
ianuarie - 45,57 lei * 60 % = 27,34 lei;
februarie 50,45 lei * 60 % = 30,27 lei;

4) Calculm suma total a indemnizaiei pentru perioada 27.01.07 - 5.02.07:

ianuarie - 27,34 lei * 5 zile = 136,70 lei;
februarie 30,27 lei : 5 zile = 151,35 lei;

Asiguratul pentru concediul medical va primi n total 288,05 lei (136,70 lei + 151,35 lei).
Dup cum a fost menionat mai sus, baza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul
mediu lunar realizat n ultimele 6 luni calendaristice premergtoare lunii producerii
riscului asigurat din care au fost calculate contribuiile de asigurri sociale. Prin urmare,
dac venitul lunar n anul 2007 va fi mai mare dect 6045 lei (salariul mediu pe ar
prognozat pentru anul 2007 a fost de 2015 lei), n calcul se va lua doar 6045 lei, sum, din
care au fost calculate contribuii la asigurri sociale.
Exemplul 2.
Concediul medical asiguratului, Nuc Valentin, i s-a acordat de la 13.01.2007 pn la
31.01.2007. Perioada de activitate este din 20.04.1995 pn n prezent.
Pentru calcularea mrimii indemnizaiei se va lua n calcul venitul asigurat din
ultimele 6 luni:

33

Lunile

Venitul
Zile efectiv
Zile lucrtoare
Venitul
lunar (lei)
lucrate
conform calendarului
asigurat (lei)
Iulie
6200,00
6045,00
21
21
Septembrie
6230,00
6045,00
22
22
20
Octombrie
3850,00
3850,00
20
22
22
Noiembrie
6250,00
6045,00
Decembrie
6200,00
6045,00
22
22
Not: n tabel nu este inclus luna august, deoarece asiguratul n perioada 03
august - 25 august 2006 s-a aflat n concediu.
Pentru a determina suma indemnizaiei efectum urmtorul algoritm de calcul:
1) Determinm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:
(6045+6045+3850+6045+6045)/5 luni = 5606,00 lei/lun;
2) Stabilim mrimea zilnic a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristica a
lunii ianuarie 2007, adic n luna n care persoana este bolnav:
5606 lei / 31 zile calendaristice = 180,8387096 lei/zi;
3) Calculm mrimea zilnic a indemnizaiei pentru luna ianuarie n dependen de
stagiul de cotizare:
Persoana are stagiul de cotizare mai mult de 8 ani, de aceea asiguratului i se va
stabili indemnizaia n mrime de 100% din salariul asigurat.
180,8387096 lei x 100% = 180,8387096 lei/zi;
4) Calculm suma total a indemnizaiei pentru perioada 13.01.07-31.01.07:
180,8387096 lei /zi x 19 zile = 3435,94 lei.
Asiguratul pentru concediul medical va primi 3435,94 lei.
Indemnizaiile calculate (cu excepia indemnizaiei pentru incapacitatea temporar de
munc cauzat de un accident de munc) se achit din contul cotelor de asigurri sociale,
prin urmare, se va ntocmi urmtoarea nregistrare contabil (n cazul ambelor exemple):
Debit contul 533 Datorii privind asigurrile"
Credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii"
Potrivit p.29 al Regulamentului cu privire la condiiile de stabilire, modul de calcul
i de plat a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i altor prestaii de
asigurri sociale" plata indemnizaiei se efectueaz dup depunerea certificatului de
concediu medical odat cu achitarea salariului pe luna respectiv, de regul n luna
urmtoare lunii ntocmirii calculului.
Trimestrial, agenii economici prezint darea de seam Forma - 4 BASS Darea de
seam privind calcularea, utilizarea i transferarea contribuiilor de asigurri sociale de stat.
Nr.
crt
1
2
3
4
5

Calculul i contabilitatea concediului anual de odihn

Conform Codului Muncii orice salariat care lucreaz n baza unui contract individual de
munc beneficiaz de dreptul la concediul de odihn anual. Tuturor salariailor li se acord anual
un concediu de odihn cu durata minim de 28 zile calendaristice cu excepia zilelor de
srbtoare nelucrtoare. ns exist cazuri n care pentru unele categorii de salariai din diferite
ramuri ale economiei naionale (nvmnt, ocrotirea sntii) prin lege se stabilete o alt
durat a concediului de odihn anual. Concediul de odihn poate fi mprit la cererea
lucrtorului n pri mai mici doar cu condiia c o parte nu poate fi mai mic dect 12 zile
lucrtoare. Conform Codului Muncii concediul anual de odihn poate fi amnat sau prelungit n
cazul aflrii salariatului n concediul medical sau n alte cazuri. Din motive familiare la
prezentarea documentelor corespunztoare lucrtorilor li se acord concedii corespunztoare n
urmtoarele cazuri:
1) n cazul cstoriei lucrtorului (3 zile ).
34

2) n cazul cstoriei copiilor lucrtorului (1 zi ).

3) n cazul de moarte a prinilor, soului, soiei, copiilor (3 zile ).
4) femeilor care au copii n clasa i sau a ii se acord concediu o zi de la nceputul anului
colar.
5) n cazul recrutrii la serviciul medical (1 zi ) membrilor familiilor.
Conform legislaiei n vigoare a RM calculul indemnizaiilor pentru concediul anual de odihn
se face n baza salariului mediu pe o zi calendaristic aplicndu-se perioade de decontare de 3
luni. Trebuie de avut n vedere c la calcularea concediului anual de odihn din zilele
calendaristice se scad zilele de srbtoare nelucrtoare: 1 ianurie Anul Nou, 7-8 ianarie
Crciunul, 8 Martie Ziua internaional a femeii, prima i a doua zi de Pati, a dou zi de
Patile Bljinilor, 1 Mai Ziua internaional a solidaritii oamenilor muncii, 27 august Ziua
republicii, 31 august Limba noastr, ziua Hramului bisericii din localitatea respectiv.
9 Mai Ziua Victoriei,
Exemplu : Creu Nina, muncitoare la S.A Bucuria a plecat n concediu de la 05.12.2006 pn
la 06.01.07. Ea este angajat la ntreprindere n calitate de secretar referend. Salariul pe 3 luni
anterioare a fost calculat n mrime de 3486,36 inclusiv 886.36, octombrie - 1300, noiembrie
1300, zilele efectiv lucrate au constituit 57, inclusiv septembrie 15, octombrie 20, noiembrie 22.
Se cere de calculat salariul pentru concediul anual.
Numrul
lunilor
1
2
3

Perioada

Suma
Zile
Zile
salariului lucrate
grafice
Septembrie 886,36
15
22
Octombrie 1300
20
20
Noiembrie 1300
22
22
Total
3486,36
57
64
* Not: n luna octombrie se srbtorete hramul Chiinului.
1) Calculm salariul mediu pentru o zi lucrtoare:
3486,36 : 57 = 61,16421052 lei / zi

Zile
calendaristice
30
30
30
90

2) Calculm raportul dintre zilele grafice i zilele calendaristice:

K= 64 : 90 = 0,7(1)
3) Calculm salariul mediul anual pe zi ca baz pentru calculul concediului. Pentru aceasta
salariul mediu din operaia 2 se nmulete cu coeficientul din operaia 2:
61,16421052 lei / zi * 0,7(1) = 43,49454969 lei / zi
4) Calculm salariul pentru concediul anual:
32 zile * 43,49454969 lei / zi = 1391,83 lei
Reflectarea calculului salariul pentru concediul anual:
a) varianta cu formarea provizioanelor (utilizarea provizionului pentru plata concediilor)
Dt 538
Ct 531
1391,83 lei
b) varianta fr formarea provizioanelor
Dt 811
Ct 531

= 1.3 =
Pentru evidena consumurilor indirecte de producie este destinat contul de activ 813
Consumuri indirecte de producie, care este i un cont de colectare-repartizare.
n debitul acestui cont se reflect pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de
producie, colectate pe articole stabilite la ntreprindere.

35

n creditul acestui cont se reflect repartizarea consumurilor indirecte de producie colectate

pentru includerea acestora n costul produciei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor
prestate se activitile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.
Contabilitatea consumurilor indirecte de producie:
Dt 813 la suma total a consumurilor indirecte de producie
Ct 211 consumul de materiale pentru ntreinerea, exploatarea utilajului de producie,
cldirilor cu caracter productiv;
Ct 113 calculul amortizrii activelor nemateriale cu caracter productiv;
Ct 124 calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;
Ct 213 consumuri OMVSD cu valoare unitar mai mic de 500 lei pentru necesitile
seciilor de producie;
Ct 214 calculul uzurii OMVSD cu valoare unitar mai mare de 500 lei consumate pentru
necesitile seciilor de producie;
Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori n scopuri generale
ale seciilor de producie;
Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice,
ntreprinderile asociate n scopuri generale ale seciilor de producie;
Ct 531 calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producie i cldirile de
producie, lucrtorilor tehnici din seciile de producie (deritictoare, paznici) precum
i administrarea seciei de producie;
Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
aferent salariului calculat, etc.
La sfritul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producie se repartizeaz
pe tipuri de produse fabricate n cadrul unei secii de producii concrete. n acest scop se pot
utiliza urmtoarele baze de repartizare:

proporional valorii de vnzare a fiecrui produs fabricat;

proporional salariilor de baz a lucrtorilor de producie;
proporional numrului de ore-om lucrate;
proporional numrului de ore-maini de lucru a utilajului;
proporional consumurilor directe de materiale;
proporional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de calculat coeficientul de

repartizare a acestora.
Coeficientul de
repartizare a
CIP

Total CIP (R Dt)

=

Total baza de repartizare

Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag o baz de repartizare a consumurilor indirecte de

producie ns trebuie de avut n vedere ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de
cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale
unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de funcionare a
utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de
om-ore lucrate.
Datorit modului de variaie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2
Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost consumurile
36

indirecte de producie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producie

variabile i valoarea consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor
indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune.
Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, consumurile efectuate pentru
ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaia curent a utilajului de producie etc.
Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru
necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea
seciei de producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de
producie, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor
fixe cu caracter productiv etc.
Valoarea consumurilor indirecte de producie variabile se include integral n costul
produciei fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar
consumurilor indirecte de producie constante se include n costul produciei n baza capacitii
normative a utilajelor de producie.
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva
perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se
n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehniceplanificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an
pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai
mare ca capacitatea efectiv de producie.
Dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie,
atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea
efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ
n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n
baza urmtoarei relaii de calcul:
Grad de utilizare a
capacitii de producie

Capacitatea efectiv x 100%

Capacitatea normativ

Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Contabilitatea repartizrii consumurilor indirecte de producie:
Dt 811 Ct 813 - reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate
Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei
Exemplu:
n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A i B. Se cunosc datele urmtoare:

37

Indicatori
Produs A
1.
Capacitatea
normativ
de
4000 unit
producie
4200 unit
2.
Capacitatea
efectiv
de
300 000
producie
80 000
3.
Consumuri directe materiale,
lei
4.
Consumuri directe salariale, lei
?
5.
Consumuri
indirecte
de
?
producie, lei, din care:
a) variabile
b) constante
Baza de repartizare a CIP salariile muncitorilor de baz.
Se cere: de repartizat CIP din luna respectiv.

Produs B
Total
5000 unit
3000 unit
200 000
500 000
60 000
140 000
63 000
?
?

42 000
21 000

Rezolvare
K CIP variabile =
K CIP constante =

Denumirea
produselor

Baza de
repartizare

A
B
714/6
Total

42000
140000

= 0,3

21000
= 0,15
140000
Repartizarea CIP

Capacitatea
de producie
Norm

Efect

Grad de
utilizare a
capacitii
de
producie
5

CIP V

CIP C

Suma

Suma

7=2*6

9=2*5*8

80000
60000

4000
5000

4200
3000

1,05
0,6

0,3
0,3

24000
18000

0,15
0,15

140000

42000

12000
5400
3600**
21000

Total CIP
repartizate
10

36000
23400
3600
63000

Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP
constante se includ integral n costul de producie, adic 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**

714/6 = 21000 (12000+5400) =3600

- reflectarea repartizrii CIP n costul produciei fabricate

Dt 811/A - 36000 lei
Dt 811/B 23400 lei
Ct 813 - 59400 lei
- reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei
Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

=2=
Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n
mod normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule,
energie electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n
38

secii auxiliare i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i
uneori poate fi livrat i n afar.
Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul de activ 812 Activiti
auxiliare, care este un cont de calculaie.
n debitul acestui cont se reflect:
a) soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune preluat din contul
215;
b) consumurile de producie n perioada de gestiune;
n creditul acestui cont se reflect:
c) costul efectiv al produciei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive i al
deeurilor recuperabile;
d) soldul produciei n curs de execuie trecut la finele perioadei n debitul contului 215.
Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare:
Dt 812 la suma total a consumurilor activitii auxiliare
Ct 211 consum de materiale;
Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori;
Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice,
ntreprinderile asociate;
Ct 531 calculul salariului muncitorilor seciei auxiliare
Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
aferente salariului calculat;
Ct 813 repartizarea consumurilor indirecte de producie aferente seciei auxiliare n costul
produciei auxiliare, etc.
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812,
se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei
auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n
cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i
prestate ntre seciile auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
-

serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate,

serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de baz, sector
administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
Total consumuri de producie + VSP -VSL
Cost efectiv = Total Q fabricat Q reciproc livrat (inclusiv Q consumat de nsi secia
productoare)
unde: VSP valoarea serviciilor reciproc primite;
VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate;
Q cantitatea.
Contabilitatea costului efectiv al activitilor auxiliare:
1)

Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare

pentru:
a)

secia de baz: Dt 813/secia de baz, 811

Ct 812;
39

b) secia auxiliar: Dt 813/secia auxiliar

sau

Ct 812

Dt 812/serv.prim.

c) sector administrativ:

Ct 812/serv. livrate

Dt 713

Ct 812.

d) subdiviziune comercial: Dt 712

Ct 812.

e) teri:

Dt 711/3, 714

Ct 812.

2) Reflectarea costului efectiv al:

a) materialelor fabricate Dt 211

Ct 812

b) instrumentelor fabricate Dt 213

Ct 812

c) produselor fabricate: Dt 216

Ct 812.

3) Reflectarea costului efectiv al deeurilor recuperabile obinute n cadrul activitii auxiliare:

Dt 211 Ct 812.
4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n cadrul activitii auxiliare:
Dt 7148 Ct 812.
Exemplu:
n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii reciproce:
Indicatori
Cazangeria
Atelier de reparaii
1. Subcontul
812/C
812/AR
3
2. Volumul produciei
10 000 m aburi
--3. Volumul reparaiei
--30 utilaje
3
4. Servicii reciproc livrate
Pt. AR: 800 m
Pt. C: 2util.
3
5. Cost normat/unit.
5 lei/m
1 000 lei/util.
6. Consum prod.efective
60 000 lei
40 000 lei
7. Consum aburului pentru nclzirea
Cazangeriei
500 m3
8. Servicii livrate pentru necesitile:
- seciei de baz
2000 m3
- ntreprinderii
6700 m3
- altei ntreprinderi
28 utilaje
Pentru cazangerie
a) Colectarea consumurilor de producie
Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, 60 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/AR
Ct 812/C 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)
Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:
Cost efectiv = 60 000 + 2 000 4 000 / 10 000 m3 800 m3 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 =
= 6, (6) lei / m3.
d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesitile:
- seciei de baz Dt 813
Ct 812/C
13 333,33 lei (2000m 3*6, (6) lei / m3)
- ntreprinderii
Dt 713
Ct 812/C
44 666,67 lei (6700m 3*6, (6) lei / m3)
Pentru atelier
a)
Colectarea consumurilor de producie
40

Dt 812/AR
Ct 211, 531, 533, 813, 40 000 lei.
Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)
c)
Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)
Calculul costului efectiv al reparaiilor unui utilaj:
Cost efectiv = 40 000 + 4 000 2 000 / 30 util. 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.
Reflectarea costului reparaiilor prestate altei ntreprinderi
Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)
b)

Evidena analitic a consumurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte ntocmite de

ctre fiecare secie auxiliare n parte, n care se indic: cantitatea total fabricat, repartizarea
acesteia pe consumatori, costul unitar i valoarea produsului sau serviciului prestat.
Evidena sintetic se ine n:
- Borderoul 8.12 Activiti auxiliare;
- Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.

=3=
Momentul cheie n ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare l constituie
determinarea costului vnzrilor (costul produciei vndute). n vederea calculrii acestui indice
ntreprinderile de producie urmeaz s calculeze n primul rnd costul produciei fabricate.
Valoarea acestui indicator o reprezint rezultatul final al unui document special, care se numete
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune. El se ntocmete pentru
explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare i conine urmtorii indicatori:
Calculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune:
1. Soldul materiei prime i materiale de baz la nceputul perioadei de gestiune.
2. Aprovizionarea cu materiale n cursul perioadei de gestiune.
3. Total materie prim i materiale de baz destinate procesului de producie (1+2)
4. Soldul materiei prime i materialelor de baz la sfritul perioadei de gestiune (3-4)
5. Consumul direct de materie prim i materiale de baz.
6. Consumul direct privind retribuirea muncii.
7. Consumul indirect de producie.
8. Total consumuri de producie (5+6+7)
9. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune.
10. Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
11. Costul produciei fabricate (8+9-10).
Costul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune este n continuare preluat n
Raportul privind rezultatele financiare, unde se folosete pentru calculaia costului produciei
vndute. Costul produciei vndute se refer la perioada, n cursul creia au fost vndute
respectivele produse i se determin n felul urmtor:
Raportul privind rezultatele financiare
1. Vnzri nete.
2. Costul produciei vndute:
a) soldul produse finite la nceputul perioadei de gestiune
b) costul produciei fabricate
c) total produse finite destinate vnzrii (a+b)
d) soldul produse finite la sfritul perioadei de gestiune
e) costul produciei vndute (c-d)
3. Profitul brut (1-2).
41

 4
Din componena pierderilor din producie fac parte:
1) rebuturile din producie;
2) pierderile din staionri.
Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu corespund cerinelor standardelor
tehnologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau
necesit consumuri suplimentare pentru corectarea lor.
Clasificarea rebuturilor:
1) n funcie de tipul defectelor:
a) rebuturi definitive care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor;
b) rebuturi corectabile care tehnic pot fi corectate i corectarea lor este raional.
2) dup locul de depistare:
a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii
b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii ( dup ce au fost efectuate
livrrile)
3) dup cauzele apariiei:
a) materie prim necalitativ;
b) greeala muncitorilor;
c) defectarea utilajului.
De regul, rebuturile nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei el poate fi prevzut
conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticl, fabricarea porelanului, ceramicii). Acesta
este legat de faptul c n aceste ramuri nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i
n condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii.
Este foarte important ca dup depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de
fabricarea acestuia i posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii
seciei CTC i de nsi muncitori trecnd de la o reparaie tehnologic la alta. Posibilitatea de
corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i tehnologice ale ntreprinderii.
Pentru evidena rebuturilor se ntocmete:
a) ca document primar Proces verbal privind rebutul se ntocmete pentru
fiecare caz de depistare a rebutului definitiv n care se indic: denumirea
produsului i a operaiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza
i persoana vinovat de apariia acestui rebut, costul rebutului, consumurile
suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmeaz a fi recuperat de la
persoana vinovat. El este ntocmit de lucrtorul seciei CTC, eful seciei, maistru,
dup care este transmis n contabilitate pentru calculul costului rebutului.
b) ca document centralizator Borderoul de eviden a rebuturilor, n care se
reflect toate cazurile de rebuturi depistate n cursul unei perioade de gestiune.
Pentru determinarea mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare
efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mrimea
consumurilor efective suportate privind fabricarea produciei rebutate de la prima operaiune
tehnologic pn la operaiunea n care acesta a fost depistat. ns, pentru c mrimea efectiv
consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca n unele ramuri ale industriei
cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor n baza consumurilor
normative. Pentru aceasta, numrul produselor rebutate se nmulete cu normele de consum a
materiei, salariu i a CIP.
Costul rebutului definitiv extern se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat +
cheltuielile pentru nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu valoarea rebutului
extern se reduce volumul produciei fabricate i vndute din luna n care a fost primit i
acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul.
42

Pentru determinarea costului rebutului definitiv n contabilitate se ntocmete o situaie

special, numit Calculaia costului rebutului definitiv, n care se indic locul depistrii,
denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preul probabil de
vnzare a rebutului, reinerile de la persoanele vinovate.
Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.
Conform procesului verbal nr. 50 ntocmit n secia de baz nr.2 s-au depistat 40 uniti de
produs rebutate dup a 2-a operaiune tehnologic. Norma de consum a materialelor ( NC)
este de 11 lei/unit. Tariful de plat este urmtorul:
I oper. 0,80 lei/ unit.
II oper. 0,90 lei/ unit.
Calculaia costului rebutului definitiv intern
Nr.
1
2
3
4
5
6

Articole de calculaie
Materiale directe ( 11 lei* 40 unit)
Deeuri recuperabile 3% ( 3*440)
Salariul de baz ( 0,80*40 + 0,90*40)
Salariul suplimentar ( 15%*68)
CASM ((25%+2,5%)*(68+10))
CIP (175%*68)
Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119)

Total
440
(13)
68
10
21,45
119
645,45

Contabilitatea rebuturilor
1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de baz.
Dt 714.8
Ct 811
2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de auxiliar.
Dt 714.8
Ct 812
3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor:
Dt 714.8 la suma total a consumurilor efectuate
Ct 211 consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor
Ct 531 calculul salariului muncitorilor ce corecteaz rebuturile
Ct 533 calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediaz rebuturile
Ct 812 prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.
4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate
Dt 211 Ct 612
5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obinere a rebut.
Ct 612
Ct 515 - recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mic de 1 an
Ct 422 recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mare de 1 an.
Staionarea de producie reprezint inactivitatea forat a muncitorilor i utilajelor de
producie. Staionrile pot avea loc din cauze interne i externe. Cauzele interne apar n rezultatul
existenei lacunelor n organizarea procesului de producie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru,
lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absena muncitorilor. Cauzele externe sunt
determinate de ntreruperea energiei electrice de ctre furnizori, livrarea ntrziat a materiei
prime i a materialelor, etc. n toate cazurile n care durata staionrii este mai mare de 15 min.
urmeaz s se perfecteze Fia ntreruperilor, iar cazurile de sistare a activitii seciei sau a
ntreprinderii n ansamblu se perfecteaz printr-un Proces verbal privind staionarea.
Componena pierderilor din staionri
Nr.
1

Articole de calculaie
Salariul muncitorilor de baz

Staionri
interne
*

Staionri
externe
*
43

2
3
4
5

Adaos pn la salariul mediu

Consum de combustibil, energie electric n timpul staionrii
CAS calculat din salariul de baz i cel suplimentar
CIP
Total

*
*
*
-

*
*
*
*

* se includ n costul pierderilor de producie.

Pierderile din staionrile interne se reflect n Dt contului 813, iar pierderile din staionrile
externe n Dt contului 713.

5
n vederea stabilirii produciei n curs de execuie se pune problema determinrii i
separrii din totalul consumurilor de producie a celor aferente produciei n curs de execuie.
Astfel stabilirea costului efectiv a produciei n curs de execuie se poate determina prin
urmtoarele metode:
1) metoda direct (metoda inventarierii);
2) metoda indirect (metoda contabil)
Metoda direct presupune stabilirea produciei n curs de execuie prin inventariere.
Inventarierea prevede constatarea faptic a produciei n curs de execuie la faa locului de ctre
comisia de inventariere ce asigur nscrierea cantitilor de produciei n curs de execuie n
listele de inventariere.
Evaluarea cantitilor de produciei n curs de execuie din listele de inventariere se face prin
cteva procedee cum ar fi:
a) evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic, ce presupune stabilirea de ctre comisia
de inventariere a % de finisare a produciei n curs de execuie cu ocazia inventarierii
acesteia. Ulterior % de finisare se nmulete cu costul planificat sau cu cel efectiv din
perioada precedent a fiecrui produs inventariat.
b) evaluarea pe piese i operaii prevede valorificarea datelor din Fiele tehnologice ce
conin informaii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunztoare
stadiilor de finisare. Cantitile produciei n curs de execuie stabilite la inventariere se
nmulesc cu consumurile de producie pe unitate coninute n fiele tehnologice rezultnd
astfel producia n curs de execuie evaluat la costuri directe, dup care se adaug cota
CIP - ului preluat fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei
precedente.
Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Gradul de
finisare tehnic a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit
valoarea produciei n curs de execuie la sfritul anului.
Rezolvare:
1) Transferarea produciei n curs de execuie n producie finit convenional
Producia finit convenional = Volumul produciei n curs de execuie * Gradul de
finisare tehnic
Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc
2) Determinarea volumului total de producie
Volumul PF totale = Producia finit total + Producie finit convenional
Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc.
44

3) Calculul costului unitar al produciei finite

Cost/unit. al produciei finite

Total consumuri
Total volumulproduselor finite

Cost/unit. al produciei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.
4) Determinarea costului unitar produciei n curs de execuie
Cost/unit. al produciei
n curs de execuie = Cost/unit. al produciei finite * Gradul de finisare tehnic
Cost/unit. al produciei n curs de execuie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc.
5) Determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie
Valoarea total al produciei n curs de execuie = Volumul produciei n curs de execuie
* Cost/unit. al produciei n curs de execuie
Valoarea total al produciei n curs de execuie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei
Dt 215 Ct 811, 812
6) Determinarea costului produciei finite fabricate
Costul total al produciei finite = Total consumuri Valoarea total al produciei n curs de
execuie
Costul total al produciei finite = 275 000 lei 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei
Dt 216

Ct 811, 812

Metoda indirect prevede determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie pe baza

datelor din contabilitate. Astfel consumurile nregistrate pe anumite comenzi neterminate la
sfritul perioadei de gestiune se consider n ntregime consum cu produciei n curs de execuie,
datele fiind preluate din conturile de calculaie 811, 812.
Dac comenzile au fost terminate parial i au fost predate beneficiarului sau la depozitele
de producie finit, are loc decontarea acestora prin scderea din totalul consumurilor de
producie a consumurilor aferente produciei terminate evaluate la cost planificat sau la cost
efectiv din perioada precedent.
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de producie Costul planificat al
produselor finite.
Exemplu: SA Vega produce i comercializeaz ui de stejar. La sfritul anului n
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 ui finisate; 18 ui n curs de execuie. Consumurile
totale 275 000 lei. Costul normativ al unei ui 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea produciei n
curs de execuie la sfritul anului.
Rezolvare:
1) Determinarea costului produselor finite
Costul produselor fabricate = Volumul produciei finite * Cost/unit. al produciei finite
Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei
2) Determinarea valorii produciei n curs de execuie
Valoarea total al produciei n curs de execuie = Total consumuri Costul total al
produciei finite
Valoarea total al produciei n curs de execuie = 275 000 lei 195 300 lei = 79 700 lei
Dup cum a fost menionat, contabilitatea produciei n curs de execuie se ine n contul
215 Producia n curs de execuie. Acest cont este destinat generalizrii informaiei privind
45

existena i micarea produselor n curs de execuie ntr-o perioad de gestiune. Este un cont de
activ, soldul este debitor, reprezint existena produselor i serviciilor n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune i se reflect n capitolul 2 Active curente n Bilanul contabil.
n debitul acestui cont se reflect suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele
perioadei de gestiune, iar n credit casarea sumei produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune.
nregistrrile contabile aferente produciei n curs de execuie:
1. Reflectarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la finele perioadei de
gestiune, aferente:
a) produselor sau serviciilor din seciile de baz
Debit 215 Credit 811
b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare
Debit 215 Credit 812
2. Casarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de
gestiune, aferente:
a) produselor sau serviciilor din seciile de baz
Debit 811 Credit 215
b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare
Debit 812 Credit 215
3. Reflectarea divergenelor constatate cu ocazia inventarierii aferente produciei n
curs de execuie:
a) Constatri n plus
Debit 215 Credit 612
b) Constatri de lipsuri i pierderi
Debit 714 Credit 215
Evidena analitica al produciei n curs de execuie se ine pe tipuri de produse n Fiele da
calculaie a costurilor, care se deschid pe tipuri de produse.
Evidena sintetic se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare;
registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii.

46

Tema 5: Metode clasice de calculaie a costurilor

1)
2)
3)
4)

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie.

Esena metodelor de calculaie a costurilor.
Metoda de calculaie pe comenzi.
Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu i semifabricate.

-1n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege

obiectul de eviden i obiectul de calculaie.
Obiectul de eviden reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii
pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate
ntr-o perioad de gestiune.
Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se
numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie
(locuri de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea
obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea
acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile
de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnicoorganizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat.
Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect
n costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea
costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a
consumurilor.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea
determinrii costului lor efectiv.
La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria
constructoare de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere
de reparaii, etc.). n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze
succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului,
cimentului, etc.) astfel de coinciden nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de
obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar
ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc
anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor
fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane
chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.
ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculculaie, deoarece
obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitate de calculaie se folosete pentru
exprimarea cantitativ a aestui produs (msurarea).

47

-2Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de
producie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate
n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii
consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform
prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii
costului.
Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului
reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 3).
Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea
stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care
trebuie s fie cunoscute la ntocmirea Bilanului contabil i Raportului privind rezultatele
financiare.
Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare
a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern.
Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la
stabilirea preului de vnzare sau a tarifului.
Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor.
Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele:
o al produciei totale;
o al felului de produs;
o al unitii de produs.
Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului
fabricat pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din
conturile analitice.
n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de
producie la care se refer, se cunosc:
a) antecalculaiile;
b) postcalculaiile.
Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor
existente la nceputul perioadei curente.
Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea
consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste
calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului
de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului.
Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei total = PEnc + consumuri - PEsf - deeuri recuperabile rebuturi
unde,
PEnc costul efectiv al produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune,
PEsf - costul efectiv al produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt fig. :
1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul
perioadei de gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie );
2) documentarea i gruparea consumurilor pe obiecte de eviden i de calculaie;
3) nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811
Activiti de baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a
48

consumurilor indirecte de producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie)

pe feluri de activiti;
4) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de
calculaie;
5) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor
activiti beneficiare;
6) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de
calculaie;
7) evaluarea deeurilor i scderea lor;
8) calculul costului rebuturilor definitive;
9) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul
consumurilor;
10)calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaie;
11)compararea costului efectiv cu costul normativ i determinarea abaterilor.
Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie.
Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producie n cadrul ntreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezint unitile de cercetare-dezvoltare ansamblu de
calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie.
ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a
costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea
metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii,
particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc.
ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi,
cum sunt:
obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile;
sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului;
scopul urmrit;
organizarea obiectelor de eviden, etc.
ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona:
fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor;
n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
scopul final este determinarea costului de producie.
Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a
diferitelor metode de calculaie.
Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii:
plenititudinea consumurilor contabilizate;
obiectul de calculaie a consumurilor;
tipul consumurilor contabilizate;
dup evoluia metodelor n timp (fig . 1).

49

Metodele de eviden a consumurilor i de

calculaie a costului de producie
Plenetitudinea
consumurilor
contabilizate

Evidena
costului
total

Evidena
costului
parial

Obiectul de
calculaie a
consumurilor

Metoda
pe faze

Varianta fr
semifabricate

Metoda
pe
comenzi

Varianta cu
semifabricate

Tipul
consumurilor
contabilizate

Evidena
consumurilor efective

Dup evoluia
metodelor n
timp

Eviden
a
consumurilor
normative,
standard

Clasice

Moderne

Fig. 1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului

Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i
de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n:
o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de
producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea
muncii i consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost.
o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii
lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii
dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate,
fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea
costului parial (limitat), denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor
numai consumurilor directe de producie determin metoda direct - costing
n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia:
metoda de calculaie pe faze care are dou variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fr semifabricate.
metoda de calculaie pe comenzi.
n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i
de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n:
metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda
pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin
aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n
raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat.
Calculaiile avnd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de
urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile
permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor;
metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda
Standard-cost se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de
materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i
ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se
aplic consumurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a
50

capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile

consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaie
complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu
postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i
control operativ al costurilor.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe
comenzi, metoda pe faze;
metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de
la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Directcost", metoda normativ, metoda Sandard-cost, metoda PERT-cost,
metoda ABC.
Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale,
ntreprinderile nu aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece
deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul
cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost",
"Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe
comenzi sau pe faze, etc.
-3Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie
individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c
produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobil, firmele de
audit, ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie
tipurile de produse lansate cu comanda respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special
proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic
pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului
i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n fig.
Primirea
comenzii
de la clieni

Registrul de
eviden a
comenzilor

Comanda

Lansarea
lucrrii

Documente
justificative

Fia de eviden analitic

a consumurilor aferente
comenzii

nregistrarea

51

Fig.

Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere

Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:

I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);
II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
III. ntocmirea documentului Comanda;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n
producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic
individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe
centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol
cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este
format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou
sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul
fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd comanda se execut ntr-un termen foarte
ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor
anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide
pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului cte o comand
separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului comenzii de baz. De
exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102,
20103 (n dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente
fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz.
Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista
normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt
indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de
consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se
refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care
poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea
comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii
subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n
vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date:
o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.

52

Exemplu:
Aprobat
Directorul unitii
______________
la data de ___ ________200__
COMAND nr. 158-X
Beneficiarul
S.A. Incomlac_____________________________________
Denumirea produsului
etichete pentru ngheata Pinochio__________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii
Numrul de culori
4______________
Preul de livrare a unei uniti
30_____________
Preul de livrare a ntregii cantiti
30510________
nceputul comenzii________1 iunie 2006_________________________
Termenul de finisare
30 iunie 2006_______________
eful seciei de planificare_______________
Normator _____________
Contabil___________
Aprobat
Directorul unitii
______________
la data de ___ ________200__
CALCULAIA COSTULUI
Beneficiarul
S.A.Incomlac__________________________________________
Denumirea produsului
etichete pentru ngheata Pinochio_________________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii
Numrul de culori
4______________________
1. Hrtia tipografic
695_________________________
2. Pelicula foto
502________________________
3. Forme ofset
260________________________
4. Cerneala
750_________________________
5. Energia electric
302________________________
6. Ambalaj tehnologic
128_________________________
7. Salariile de baz
300_________________________
8. Contribuii la asigurrile sociale i medicale
82,5_______________________
9. Consumuri indirecte de producie
3700 (2800+900)_____________
10. Cost efectiv total de producie
12979,5
_____________
11. Cost efectiv unitar de producie
0,013
______________
12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________
13.Pre de livrare fr TVA
16873,35___________________
Normator _____________
Contabil_______________
53

Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul
de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide
n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n
contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii
rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun
documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden a
consumurilor pe comenzi, care are urmtoare form:
Indicatori

Fia de eviden a consumurilor comanda Nr. 325

Articole de calculaie
Materialele
Salarii
CASM
Consumuri
directe
directe
.... indirecte de
producie

Aprilie
1) consumuri
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii
Mai
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii
2) consumuri
3) producia n curs de
execuie la sfritul lunii
Iunie
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii
2) consumuri
3) costul
produciei
finite

30000

20000

30000

Total

7=1+2+3+4+5+6

5500

13800

69300

20000

5500

13800

69300

30000

20000

5500

13800

69300

40000

30000

8250

20700

98950

70000

50000

13750

34500

168250

70000
20000
90000

50000
10000
60000

13750
2750
16500

34500
6900
41400

168250
39650
207900

n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele

referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de
calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n
ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare
stabilit n Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s
se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur
unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa
caz, la sfritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea
produciei n curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor
reprezint costul efectiv al produsului fabricat.
n cazul n care comanda se execut pentru mai multe uniti de produs sau cnd comanda se
execut ntr-o perioad mai ndelungat i se calculeaz costul fiecrei pri sau etape, atunci n
fi apare un indicator suplimentar Costul efectiv al produselor fabricate.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la
sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul
produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se
54

calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul
de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de
produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se
evalueaz la cost planificat, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel planificat.
Dac costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi
Dt 216 Ct 811
Dac costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va ntocmi
Dt 216 Ct 811 (abaterea)
Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum
pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate
pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare,
precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie).
Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru:
calcularea exact a costului de producie fabricat;
controlul consumurilor la locurile de apariie a lor;
asigurarea pstrrii valorilor materiale;
formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate.
Pentru controlul corectitudinii repartizrii consumurilor pe comenzi, generalizrii
consumurilor pe lun, pentru determinarea costului produciei n curs de execuie, precum i a
costului produciei fabricate pe lun, se recomand lunar s fie ntocmit borderou de eviden a
comenzilor.
ntreprinderea___________

Not

Costul efectiv al produciei fabricate (Credit)

Totalul consumurilor (Debit)

Pierderi din rebuturi

Deeuri

Consumuri indirecte de producie

obligatorieContribuiile la asigurare social i asistena medical

Consumuri directe privind retribuirea muncii

Consum de semifabricate din producie proprie

Consum de materie prim i materialele

Denumirea
comenzii
(produsului)

Cantitatea fabricat

Nr. comenzii

Nr. fiei de eviden analitic

Borderou de eviden a comenzilor

Secia _____________ pe perioada __________ luna 200_.

...
55

...
Total
Dezavantajele:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena
consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea
informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate.
Avantajele:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
-4Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas
sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive
de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu:
industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete
cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de
probleme importante ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n
punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de
faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite
fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate
i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie,
restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei
.a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii
lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat
faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena
medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare
i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise
analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie
colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate
la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de
producie se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate
omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
56

 fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n
mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta
se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o
parte semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt
consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor
beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul
costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de
calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din
faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse
subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor
trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz
consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de
calculaie urmtoare.
Exemplu:
Schema evidenei consumurilor la o ntreprindere textil
Consumuri de
producie

Faza I
Filatura

Faza II
estoria

Faza III
Vopsirea

Consumuri de producie
40 000 lei

Costul semifabricatelor din

Costul semifabricatelor din
faza I 40 000 lei
faza II 60 000 lei
Consumuri de producie
Consumuri de producie proprie
proprie ale fazei II 20 000
ale fazei III 10 000 lei
lei
Costul semifabricatelor
Costul semifabricatelor
Costul produselor finite
(firelor) 40 000 lei
(esturi brute) 60 000 lei
(eseturi colorate) 70 000 lei
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producie din faza I.
Dt 811/F1
Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I ( firelor)
Dt 216.2/ fire
Ct 811/F1
- 40000 lei
Faza II.
1) preluarea semifabricatelor din F1 n F2
Dt 811/F2
Ct 216.2/ fire - 40000 lei
2) colectarea consumurilor de producie din faza II
Dt 811/ F2
Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2

- 20000 lei
57

3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza II (esturi brute)

Dt 216.2/ esturi brute
Ct 811/ F2
Faza III.
1) preluarea semifabricatelor din F2 n F3
Dt 811/ F3
Ct 216.2/ esturi brute
- 60000 lei
2) colectarea consumurilor de producie din faza III
Dt 811/ F3
Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3
- 10000 lei
3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate n faza III.
Dt 216.1
Ct 811/ F3
- 70000 lei
Dezavantajele: este mai complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie
permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Avantajele:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Varianta fr semifabricate
Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul
finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate
fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece
de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte
de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele
aspecte:
1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup
care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au
contribuit la fabricarea lui.
Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producie din faza I.
Dt 811/F1
Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
Faza II.
1) colectarea consumurilor de producie din faza II
Dt 811/ F2
Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2
Faza III.
1) colectarea consumurilor de producie din faza III
Dt 811/ F3
Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3
2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate

- 20000 lei

- 10000 lei

Dt 216.1 - 70000 lei

Ct 811/ F1 - 40000 lei
Ct 811/ F2 - 20000 lei
Ct 811/ F3 - 10000 lei

Dezavantajele:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest
scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Avantajele: este mai simpl, necesit un volum mai mic de calcule.
58

Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului
tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria
extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se
utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria textil, chimic, unde din semifabricatele
din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi
vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul
lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

59

Tema 6: Metode moderne de calculaie a costului

1. Metoda normativ de calculare a costului.
1.1 Sistemul de norme al ntreprinderii i calcularea costului normativ.
1.2 Evidena schimbrilor de norme i a abaterilor de la norme.
1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie.
2.

Metoda de calculare Standard Cost.

2.1 Tipurile de standarde i calcuarea costului standard.
2.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde.
2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie.

3. Metoda de calculaie Direct cost (Variabil cost).

- 1.1 Metoda normativ const n calcularea costului normativ de producie pe baza normelor de
consum elaborate la nceputul anului, precum i n organizarea unui sistem corespunztor de
urmrire zilnic sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme.
Aceast metod presupune urmtoarele etape de lucru:
elaborarea normelor de consum i calculaia costului normativ de producie;
evidena schimbrilor de la norme;
evidena abaterilor de la norme;
calcularea costului efectiv de producie.
I Fiecare ntreprindere care utilizeaz metoda normativ trebuie la nceputul fiecrui an s-i
elaboreze un sistem de norme i normative.
Norma de producie reprezint mrimea maximal a unui anumit consum necesar pentru
fabricarea unei singure uniti dintr-un produs de o anumit calitate.
Norma de consum se elaboreaz de ctre ntreprindere reieind din urmtoarele condiii:
specificul procesului tehnologic;
gradul de mecanizare i automatizare;
specificul materialelor utilizate;
starea utilajului folosit, etc.
Normele i normativele se refer la materii prime, materiale de baz, combustibil, energii,
salarii i CIP. Pentru aceasta n baza planului de producie se ntocmete Fia tehnologic
pentru fiecare tip de produs ce urmeaz s fie fabricat n cursul unei perioade de gestiune. Aceste
fie sunt deschise de ctre secia planificare ce se ocup de elaborarea normelor pentru fabricarea
unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de nsi secia planificare, iar altele
de secia mecanic, aprovizionare, energetic, munc i altele.
Exemplu:
Denumirea produsului Gustare de iarn ( salat). Unitate de calculaie borcane 1538.
Nr. Materia prim Norma, kg Pre, lei
Consum normativ (N*P), lei
A

1
2
3
4
5
6
7

Varz
Morcov
Ceap
Sare
Oet
Ulei
Suc de mere
Total materii prime

3=1*2

535
150
50
20
3
30
212
*

0,60
1,00
1,00
0,60
14,00
9,00
2,60
*

321
150
50
12
42
270
551,20
1396
60

Toate normele de consum elaborate se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor de

consum care este prezentat conductorului ntreprinderii spre aprobare.
n contabilitate la nceputul fiecrui an se calculeaz costul normativ de producie n baza
normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculeaz ntotdeauna pentru o unitate de
calculaie i este valabil n limitele unui an. n vederea determinrii costului normativ se
ntocmete un document special numit Calculaie normativ sau Calculaie planificat.
- 1.2 II n urma perfecionrii tehnologiei de fabricaie, creterii calificrii muncitorilor,
modificrii preurilor i tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. ns
pentru a face schimbri n baza normativ este necesar s se in evidena normelor schimbate. n
acest scop se ntocmete o fi special n care se indic: norma veche, norma nou, diferena
dintre ele, cauzele schimbrii, data i locul aplicrii normei noi.
Aceast fi se ntocmete de ctre secia care a solicitat schimbarea normei, dup care o
prezint n secia planificare pentru aprobare. La rndul su secia planificare urmeaz s fac
corectrile necesare n documentaia tehnologic i n calculaiile normate. Introducerea
normei noi se fac la nceputul lunii urmtoare celei n care a avut loc schimbarea normei. n
calculaiile normate se corecteaz doar producia n curs de execuie existent la nceputul lunii,
deoarece ea a fost stabilit la sfritul lunii precedente n baza normelor vechi. Recalcularea
produciei n curs de execuie se efectueaz cu ajutorul indicilor schimbrii normei - ISN, care pot
fi determinate prin 2 variante:
I variant
ISN =
n acest caz

Norma nou
100 %
Norma veche

P ex recalculat = Pex nerecalculat * ISN : 100 %

II variant
ISN =
n acest caz

Norma veche - Norma nou

100 %
Norma veche

P ex recalculat = Pex nerecalculat - Pex nerecalculat * ISN : 100 %

Exemplu:
P ex la 1.09.2007 = 10000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei
Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008.
Rezolvare:
I variant
1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 %
2) P ex recalculat =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei
II variant
1) ISN = (3000 lei 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%
P ex recalculat = 10 000 lei (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei
Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se nregistreaz n Situaia
de eviden a normelor schimbate, n care se indic:
- data cnd a avut loc schimbarea normei;
- locul utilizrii normei noi;
61

denumirea i numrul nomenclator al produsului pentru care se aplic norma nou;

norma veche;
norma nou;
diferena dintre ele;
cauzele schimbrii;
economiile sau supraconsumurile rezultate.

III n scopul reducerii resurselor utilizate fiecare ntreprindere trebuie s in evidena i s

controleze n mod operativ abaterile de la normele stabilite.
n funcie de coninutul abaterilor se deosebesc:
1) supraconsumuri apar atunci cnd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri
normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestat, nefiind prevzut iniial n
graficul de munc; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electric;
2) economii - apar atunci cnd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative).
Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor
prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deeuri n locul materialelor de
baz, fr a diminua calitatea produselor,etc.
n funcie de modul de depistare a abaterilor se disting:
abateri documentate reprezint abaterile stabilite pe baza documentelor primare de
semnalizare (fia-limit de consum, bon de nlocuire suplimentar a materialelor, ordin
privind munca suplimentar prestat, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite
prin inventariere;
abateri nedocumentate reprezint diferena dintre suma total a abaterilor i suma
abaterilor documentate (n rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare
inexact a produciei n curs de execuie).

Exemplu: Suma total a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv consum total normativ).
Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei 300 lei).
Existena abaterilor nedocumentate denot faptul c exist unele lacune n organizarea
evidenei normative, ct i organizarea procesului tehnologic.
Evidena abaterilor de la norme trebuie astfel organizat, nct s asigure:
urmrirea zilnic sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite;
indicarea locului (secia, atelierul, faza de fabricaie, etc.) unde s-a produs abaterea;
normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se refer abaterea;
indicarea factorilor care le-au generat i a persoanelor rspunztoare de acestea;
informarea operativ la toate nivelele organizatorice, pn la conducerea ntreprinderii,
asupra abaterilor de la norme.
Cea mai mare importan este acordat modului de depistare a abaterilor de la
consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este pn la
80% din totalul costului de producie.
Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de
materiale:
1. Metoda inventarierii const n faptul c la sfritul fiecrei perioade de gestiune ( lun)
prin inventariere se stabilete stocul de materiale existent n secie. n baza datelor obinute se
determin consumurile efective de materiale conform urmtoarei relaii de calcul:
Consum efectiv = Stoc iniial materiale + Cantitatea intrat Stoc final de materiale
(inventariere).
Consumul normativ de materiale se stabilete astfel:
62

Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit

Abaterea = Consum efectiv Consum normative
2. Metoda documentrii prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate n producie n
Fiei-limit de consum, n care se nregistreaz consumul normativ al materialelor. Abaterile
de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fia-limit de
consum economie; bonul de eliberare suplimentar a materialelor supraconsum; procesverbal privind rebuturile, etc).
3. Metoda croirii partidelor de materiale const n faptul c pentru fiecare partid de
materiale predat la locul de munc pentru fabricarea produselor se determin rezultatul croirii
(economie sau supraconsum). Cantitatea efectiv de materiale se stabilete ca diferen dintre
cantitatea primit i cantitatea rmas la locul de munc, iar consumul normativ de materiale
prin produsul dintre numrul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea
se determin ca diferen dintre consumul efectiv i cel normativ. Importana acestei metode
const n faptul c permite depistarea abaterilor pe fiecare partid de materiale i pe fiecare loc
de munc.
Abaterile de la consumurile normative salariale pot aprea n rezultatul modificrii
categoriei de calificare a muncitorilor i a tarifelor de plat, economiei de timp, muncii
suplimentare prestate, ntreruperile n procesul de producie i altele.
Abaterile de la CIP normative se determin n baza Devizului de consum care se
ntocmete pe articole de calculaie.
La intervale scurte de timp (zilnic, sptmnal, decad sau lunar) se ntocmesc Rapoarte
de eviden a abaterilor de la norm care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din
ntreprindere, inginerului-ef i uneori dup necesitate conductorului ntreprinderii. Ulterior
aceste rapoarte sunt discutate i analizate n cadrul colectivelor de munc, dup care n baza
rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancionare a celor
negative.
- 1.4 IV Conform metodei normative costul efectiv de producie se determin n baza relaiei:
Cost efectiv = Cost normativ (CN) Schimb de norme (SN) Abateri de la norm
n (AN)
vederea determinrii corespunztoare a C ef de producie n contabilitate se ntocmete o
situaie special numit Situaia de eviden a consumurilor de producie, care are
urmtoarea form:
Situaia de eviden a consumurilor de producie
Articole de
calculaie

P ex
la
ncep
lunii

A
1
1)Materiale
2) Deeuri
3) Salarii
4) CAS i M
5) CIP
Total
10000

Recalcularea
P ex
ISN
2

90%

9000

ISN = indicele schimbrii normei;

Modul de completare:

Consumuri
de producie
lunare
(lei)
CN SN AN
4
5
6

Cost de
producie
(lei)

Indici
(%)
ISN
7

IAN
8

Norm
9

SN
10

AN
11

P ex la
sfritul
lunii
12

IAN = indicele abaterii de la norme

63

Coloana (1) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se completeaz

prin preluarea sumelor dintr-o situaie similar ntocmit la sfritul lunii precedente,
i anume din coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de
gestiune;
Coloana (2) Indicele schimbrii normelor i (3) Valoarea produciei n curs de execuie
recalculate se completeaz doar n lunile n care au avut loc schimbri de norme;
(modul de completare vezi n p.1.2);
Consumurile de producie lunare se completeaz astfel:
Coloana (4) Consumuri normative de producie sumele se preiau din documentele primare
n care acestea sunt nregistrate: fia-limit de consum, bon de lucru n acord, devizul
de consum;
Coloana (5) Schimbarea normelor a consumurilor de producie sumele se preiau din
Situaia de eviden a schimbrii normelor;
Coloana (6) Abaterea de la norme a consumurilor de producie sumele se preiau din
documentele primare de semnalizare: fia-limit de consum, bon de eliberare
suplimentar a materialelor, ordin privind munca suplimentar, proces verbal privind
rebuturile, etc.
Coloana (7) Indicele schimbrii normelor se calculeaz n baza urmtoarei relaii:
col 6 : col 4*100 %;
Coloana (8) Indicele abaterii de la norme se calculeaz n baza urmtoarei relaii:
col.6 : col.4*100 %;
Costul de producie se completeaz astfel:
Coloana (9) Cost de producie normat se determin prin relaia:
Volumul efectiv al produciei * Norma de consum pe unitate;
Coloana (10) Schimbarea normelor se determin astfel:
col.9 * col.7 : 100 %;
Coloana (11) Abaterea de la norme se determin astfel:
col.9 * col.8 : 100 %;
Coloana (12) Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se determin prin
relaia:
col. 1 sau col. 3 + ( col. 4 col. 5 col. 6) ( col. 9 col. 10 col. 11).
deoarece Cef = Pex nc + consumuri Pex sf Pex sf = Pex nc + consumuri Cef

Pex sf = Pex nc + (consumuri normative schimbarea normelor abateri de la

norme) (cost normativ schimbarea normelor abateri de la norme)

NOT: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a n calcul coloana (1), atunci cnd
nu sunt schimbri de norme i se va lua n calcul coloana (3), atunci cnd exist schimbri
de norme
Avantajele:
asigurarea unui control operativ al consumurilor de producie prin sesizarea abaterilor
pe cauze, locuri i responsabiliti, constituind astfel un mijloc de informare la toate
nivelele organizatorice din ntreprindere, n vederea lurii celor mai corespunztoare
decizii n procesul de dirijare a activitii.
asigur o legtur dintre sectorul tehnic i contabilitate prin folosirea aceluiai
document primar (Fia tehnologic), att pentru folosirea produciei, ct i pentru
calculaiile normative.
Dezavantajele:
volumul mare de munc necesar att elaborrii normelor de consum;
64

 efectuarea lucrrilor specifice acestei metode (evidena S N i evidena AN), mai ales la

ntreprinderile cu procese de producie complexe i cu un numr variat de produse.

- 2.1 -

Metoda Standard Cost const n calcularea costului standard de producie pe baza

standardelor de consum elaborate.
Costul standard reprezint un cost prestabilit cu caracter normativ ce acioneaz att ca
etalon de msurare i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de
orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare procesul
de producie.
Standardele reprezint mrimea maxim a unui anumit consum necesar pentru fabricarea
unei uniti dintr-un produs.
ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde cantitative
standarde calitative (valorice).
Standardele cantitative sunt elaborate de ctre personalul tehnic (ingineri), pe baza
documentaiei tehnologice avndu-se n vedere condiiile concrete de activitate a ntreprinderii.
Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mare n timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind
impus doar de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor cantitative. Ele sunt
calculate de s economiti, contabili prin aplicarea preurilor i tarifelor la standardele cantitative
i se caracterizeaz printr-o valabilitate mic n timp ( 2-4 luni).
ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se
stabilesc pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele
sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. Standardele pot fi calculate prin dou
metode n baza datelor:
anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de
producie const dintr-unitile de cercetare-dezvoltare ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz consumuri standarde privind materialele
directe, munca direct, precum i standarde pentru CIP.
Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n:
1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg
2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg
Cheltuieli transport = 3 lei
Deeuri = 0,3 kg
Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ = 4,9 kg
Standard de pre = 79 lei
Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind CIP se divizeaz n:
1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate));
2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producie).
65

Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n

acest scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie
fabricat.
- 2.2 Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule
speciale, avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard.
Reguli generale de analiz a abaterilor
1) dac consumurile efective sunt mai mari dect cele standarde atunci rezult o abatere
nefavorabil (N), iar dac consumurile efectuate sunt mai mici dect cele standarde
rezult o abatere favorabil (F).
2) abaterile favorabile duc la creterea venitului operaional, iar cele nefavorabile la
micorarea acestuia.
3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien i abateri de pre i anume:
a) CDM
Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand
Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat
n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
n cazul n care Q ef a aprovizionrilor Q ef a consumului, atunci
Abaterea total Abaterea de eficien Abaterea de pre
b) CDRM
Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand
Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef.
c) CIP variabil
Abaterea total = CIP ef CIP stand aferent volumului efectiv
Abaterea de eficien ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand
Abaterea de pre = ( K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.
d) CIP constant
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determin
dac am avut un supraconsum)
Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. (se determin dac abaterea a aprut
datorit modificrii volumului).
Exemplu:
Indicatorii
1. Consumuri directe materiale
2. Consumuri directe privind retribuirea
muncii
3. Consumuri indirecte de producie
variabile

Efectiv total
cantitativ
valoric
25 000 kg 36 540 lei
10 800 ore 47 520 lei
9 100 lei

Standard pe unitate
cantitativ
valoric
0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
0,1 ore/buc. 0,75 lei/or
66

4. Consumuri indirecte de producie

5 000 lei
4 640 lei
constante
5. Volumul de producie total
120 000 buc.
116 000 buc.
Se cere de calculat toate abaterile posibile.
e) CDM
Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei
(0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei N
Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand = (25000 kg 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg
24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N
Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat = (36 540 lei : 25 000 kg 1,5
lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F
Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
540 N = 1 500 N + 960 F
f) CDRM
Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei 0,1
ore/buc. * 4,5 lei/or * 120 000 buc. = 47 520 lei 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F
Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore 0,1
ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/or = (10 800 ore 12 000 ore) * 4,5 lei/or = 5 400
F
Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore 4,5
lei/or) * 10 800 ore = (4,4 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F
Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (timp) Abaterea de pre (Tarif)
6 480 F = 5 400 F + 1 080 F
g) CIP variabil
Abaterea total = CIPV ef CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei 0,1 ore/buc. *
0,75 lei/or * 120 000 buc. (9 100 lei 9 000 lei) = 100 lei N
Abaterea de eficien (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand = (10 800 ore 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/or. = - 900 lei F
Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei :
10 800 ore 0,75 lei/or)*10 800 ore=(0,84259lei/or 0,75 lei/or) * 10 800 ore=1 000 lei N
Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
100 N = 1 000 N + 900 F
h) CIP constant
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei 4 640 lei =
360 lei N
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. * 120
000 buc. = 5 000 lei 4 800 lei = 200 lei N
Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. = 4 800 lei 4 640 lei : 116 000
buc. * 120 000 buc. = 160 F
Verificare: Abaterea total = Abaterea de eficien (de volum) Abaterea de pre (de consum)
360 N = 200 N + 160 F
Pentru evidena abaterilor se utilizeaz conturi sintetice i analitice de abateri. Astfel,
abaterile favorabile se nregistreaz n Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile n Dt acestora. Nu
au sold final.
- 2.3 67

Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ine cont de
procesul de aprovizionare, procesul de producie i cel de desfacere.
n cazul aprovizionrilor cu materiale n debitul contului 211 se nregistreaz cantitatea
efectiv aprovizionat evaluat la pre standard, iar n credit cantitatea efectiv consumat
evaluat la cost standard. Pe parcursul procesului de producie n debitul contului 811 se
nregistreaz consumurile standarde privind materialele directe, munca direct, precum i
standardele pentru CIP. Iar n creditul contului costul standard al produciei fabricate.
n procesul de desfacere producia vndut este evaluat la costul standard de producie.
La sfritul perioadei de gestiune, n vederea determinrii datelor efective apare necesitatea
repartizrii abaterii. n acest scop pot fi utilizate cteva variante de repartizare, unele dintre care
sunt:
1) repartizarea integral a abaterilor n contul 711, cu condiia c:
- producia fabricat = producia vndut;
- s nu existe producie n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune;
- cantitatea materialelor aprovizionate s fie egal cu cantitatea materialelor
consumate.
2) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711 i 216 cu condiia c:
- producia fabricat s fie diferit de cea vndut;
- s nu existe producie n curs de execuie la sfritul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
3) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215 cu condiia c:
- producia fabricat s fie diferit de cea vndut;
- s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
4) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215, 211 cu condiia c:
- producia fabricat s fie diferit de cea vndut;
- s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
Avantajele:
1) ofer managerilor posibilitatea de a lua anumite msuri corective n baza analizei i
interpretrii abaterilor;
2) permite de a reduce costurile mai ales dac metoda este combinat cu un sistem care s
incite personalul la sporirea productivitii sau ameliorarea calitii (de ex. acordarea de
premii).
Dezavantajul se datoreaz fie rigiditii sau flexibilitii standardelor de consumuri.
Asemnrile cu metoda normativ:
stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor sau serviciilor, nainte de
nceperea procesului de producie;
fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru materiale i
munc, pe baze tiinifice;
urmrirea operativ a abaterilor fa de norme standarde pe parcursul desfurrii
procesului de producie;
antrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor a personalului economic din
ntreprindere.
Deosebirile cu metoda normativ:
stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice;
68

 abaterile de la costul standard afecteaz rezultatele activitii ntreprinderii, spre

deosebire de metoda normativ unde, cu abaterile de la norme se afecteaz costul
normat;
urmrirea abaterilor n cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de
conturi, spre deosebire de metoda normativ care le urmrete numai operativ.
-3Conform metodei Direct Cost costul de producie este format doar din consumuri
variabile, i anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de baz a acestei metode o constituie
separarea corect a consumurilor variabile de cele constante.
Un indicator important ce se calcul n cazul aplicrii metodei direct cost este venitul marginal.
Venitul marginal = V vnzrilor Consumuri i cheltuieli operaionale variabile
611
711, 712, 713, 714, 811, 812, 813
Venitul marginal servete pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale
constante, dup care contribuie la obinerea profitului.
Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante
(813, 712, 713, 714).
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele
financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci rezultatul operaional
determinat n baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaional calculat
conform metodei tradiionale:
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat

dup metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat dup metoda tradiional:
RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradi), tipic pentru RM
3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci rezultatul operaional calculat

dup metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat dup metoda tradiional:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena dintre rezultatele operaionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul
influenei a 2 factori:
1) variaia stocurilor de produse finite;
2) comportamentul consumurilor indirecte de producie constante pe unitate de produs
fa de variaia volumului de producie:
Diferena dintre rezultate = (Stoc iniial de producie finit Stoc final de producie finit)
* CIPC pe unitate.
Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influeneaz n mod diferit i asupra modului
de ntocmire i prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind
rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei tradiionale este o form rspndit
completat conform prevederilor legale i destinat tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul
privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei direct cost este o form rar i
reprezint un raport intern destinat doar administraiei ntreprinderii.
Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au
fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2005 i 2006:
69

Nr.
1.
2.
3.

Indicatori
Anul 2005 Anul 2006
Volumul de producie (buci)
1000
1000
Volumul vnzrilor (buci)
600
1400
Consumuri de producie (lei):
a) consumuri directe materiale
2000
2000
b) consumuri directe privind retribuirea muncii
1000
1000
c) consumuri indirecte de producie variabile
1500
1500
d) consumuri indirecte de producie constante
3000
3000
4. Cheltuieli comerciale:
a) variabile
500
1200
b) constante
200
600
5. Cheltuieli generale i administrative:
a) variabile
300
650
b) constante
1200
1350
6. Venitul din vnzri (lei) :
6500
17000
Se cere:
a) s se ntocmeasc Raportul privind rezultatele financiare conform:
- metodei Direct-cost;
- metodei tradiionale.
b) s se explice motivul apariiei diferenei dintre rezultatele obinute conform celor 2
metode.

Soluie la punctul A:
Raportul privind rezultatele financiare dup metoda Direct-cost
Nr.

Indicatori

1.
2.
3.

Venitul din vnzri

Costul vnzrilor1
Cheltuieli operaionale variabile (a +b +c) :
a) cheltuieli comerciale variabile (712)
b) cheltuieli generale i administrative variabile (713)
c) cheltuieli operaionale variabile (714)
Venitul marginal ( 1 2 3)
Consumuri constante si cheltuieli operaionale (a+b+c+d):
a) consumuri indirecte de producie constante
b) cheltuieli comerciale constante(712)
c) cheltuieli generale i administrative constante(713)
d) cheltuieli operaionale constante (714)
Rezultatul operaional (4-5)

4.
5.

6.

Anul
2005
6500
2700
800
500
300
3000
4400
3000
200
1200
(1400)

Anul
2006
17000
6300
1850
1200
650
8850
4950
3000
600
1350
3900

Raportul privind rezultatele financiare dup metoda tradiional

Nr.
1.
2.
3.
1
2

Indicatori
Venitul din vnzri
Costul vnzrilor2
Profitul brut (1-2)

Anul 2005

Anul 2006

6500
4500
2000

17000
10500
6500

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei

Costul vnzrilor n anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei

70

4.
5.
6.
7.
8.

Alte venituri operaionale (612)

Cheltuieli comerciale (712)
Cheltuieli generale i administrative (713)
Cheltuieli operaionale (714)
Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)

700
1500
(200)

1800
2000
2700

Soluie la punctul B:
Anul 2005:
Volumul vnzrilor (600 buc) < Volumul de producie (1000 buc), atunci profitul
operaional conform metodei Direct-cost < profitul operaional conform metodei
tradiionale;
(1400) < (200)
Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = (1400)
Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = (200)
DIFERENA = (1200)
(1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200)

Anul 2006:
Volumul vnzrilor (1400) > Volumul de producie (1000), atunci profitul operaional
conform metodei Direct-cost > profitul operaional conform metodei tradiionale;
3900
>
2700
Rezultatul operaional (conform metodei Direct-cost) = 3900
Rezultatul operaional (conform metodei tradiionale) = 2700
DIFERENA = 1200
(1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200

Avantajele metodei Direct-cost:

permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii;
simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea
consumurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul
marginal;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce
msura este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen
scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea
acestora n toat complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n
contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca
informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n
contabilitatea financiar i admis de fiscalitate.
71

Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Directcost" putem s le comparm n tabelul ce urmeaz.
Compararea metodelor de cuprindere a costului
Metoda tradiional
Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru rapoartele externe.
1. Nu se accept pentru rapoartele externe.
2.Consumuri indirecte de producie constante 2.Consumuri indirecte de producie constante
se includ n costul produciei fabricate.
nu se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul.
3. Accentueaz venitul marginal.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care 4. Are un profit mai nalt n cazul n care
producia depete vnzrile.
vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ieie decizii 5. Permite managerului s ieie decizii corecte
corecte privind modificarea asortimentului privind
modificarea
asortimentului
produselor fabricate.
produselor fabricate.
6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de
formare a preului.
formare a preului.
n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiionale a
costurilor n condiiile majorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n
acelai timp experiena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor
este posibil i n cazul vnzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile) i obinerii
profitului optimal din urma sporirii volumului vnzrilor.
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le
prezint, necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din Republica
Moldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea,
evidena i urmrirea costurilor.

72

Tema: Analiza informaiei i luarea deciziilor manageriale

1. Caracteristica general a procesului lurii deciziilor manageriale
2. Informaia utilizat n procesul lurii deciziilor manageriale
3. Corelaia cost volum profit. Punctul critic i metodele de calculare a acestuia
-1Luarea deciziilor manageriale ce determin att perspectivele de lung durat privind dezvoltarea
ntreprinderii, ct i utilizarea curent a resurselor, reprezint una din sarcinile de baz ale contabilitii
manageriale.
Procesul lurii deciziilor manageriale reprezint evaluarea comparativ a ctorva variante de aciuni
posibile i alegerea aceleia care asigur atingerea scopului propus.

Procesul lurii deciziilor manageriale reprezint un tip de activitate specific, care necesit de
la managerii ntreprinderilor o pregtire profesional nalt, o bogat experien practic,
cunoaterea elementelor metodei contabilitii manageriale, ce permit prelucrarea i
generalizarea informaiei iniiale. In procesul lurii multor decizii deseori nu pot fi urmrii paii
concrei de pregtire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evideniaz cele mai generale
etape n luarea deciziilor manageriale.
Procesul de pregtire i luare a deciziilor ncepe cu determinarea scopurilor i sarcinilor
ce stau n faa ntreprinderii. Pentru muli ageni economici asemenea scop poate fi maximizarea
profitului, viitoarelor fluxuri nete ale ncasrilor de mijloace bneti, lrgirea pieei de desfacere
etc.
Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternative de
aciuni posibile. Ins n practic, de regul, procesul de luare a deciziilor se limiteaz cu
examinarea ctorva variante posibile. Pentru fiecare variant este necesar de a colecta datele
corespunztoare, de a calcula suma total a consumurilor, cheltuielilor i veniturilor, economiile
posibile de resurse i rezultatul financiar. Dup ce informaia necesar a fost culeas i
prelucrat, managerul trebuie s ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se
alege varianta, ce asigur n cea mai mare msur atingerea scopului propus.
Varianta aleas servete n continuare drept baz pentru ntocmirea bugetului, adic a
planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regul, procesul de ntocmire a
bugetului este orientat spre determinarea aciunilor i rolului lucrtorilor ntreprinderii n
realizarea deciziilor luate.
-2La toate etapele de luare a deciziilor se utilizeaz diferite informaii. Pentru luarea deciziilor
operative ntemeiate este necesar ca informaia utilizat s fie calitativ, autentic i transmis la
timp managerului. Ins, nu toat informaia de gestiune poate fi util managerului la luarea
deciziilor. Este util numai informaia relevant, adic aceea, care poate s influeneze asupra
deciziei managerului.
Relevant se consider informaia, care se refer la viitoarea decizie managerial i se
deosebete dup variantele alternative.
De exemplu, se rezolv problema privind nlocuirea strungurilor vechi cu o nou linie de
producie computerizat. Scopul nlocuirii strungurilor este sporirea volumului produciei i
respectiv a volumului vnzrilor, reducerea consumurilor directe de materiale i a consumurilor
directe privind retribuirea muncii i mbuntirea condiiilor de munc. Conform definiiei,
informaie relevant vor fi indicatorii, valoarea crora se modific n urma lurii deciziilor
privind nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie. Este vorba de asemenea
73

indicatori cum sunt volumul prognozat al vnzrilor, consumurile directe de materiale,

consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie, mrimea
crora depinde de nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie (de exemplu, uzura
strungurilor i a noii linii de producie, consumurile privind mbuntirea condiiilor de munc a
lucrtorilor ncadrai n procesul de producie), cheltuielile perioadei, aferente nlocuirii
strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea de lichidare a
strungurilor etc.
Informaia privind consumurile indirecte de producie i cheltuielile perioadei, care nu sunt
legate de nlocuirea strungurilor cu o linie noua de producie (de exemplu, cheltuielile privind
uzura, reparaia i ntreinerea cldirilor cu destinaie general i de producie, cheltuielile de
reprezentare, cheltuielile privind ntreinerea personalului administrativ i de conducere etc), nu
este relevant, ntruct aceasta nu se modific n urma lurii deciziilor.
n acest fel, divizarea (delimitarea) informaiei n relevant i nerelevant permite
managerului s-i concentreze atenia n procesul lurii deciziilor numai asupra informaiei
relevante, care faciliteaz analiza variantelor existente i accelereaz procesul de ah celei mai
optime decizii.
Dup cum s-a menionat, toat informaia managerial se utilizeaz pentru luarea deciziilor
pe termen lung, i a celor pe termen scurt (operative).
Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte util aplicarea
metodei "variable-costing" numit i direct-costing. Aceasta este o metod de eviden a
consumurilor, de calculare a costului produciei i evalurii stocurilor, n cadrul creia la
calcularea costului produciei i evaluarea stocurilor se ine cont numai de consumurile variabile
de producie. Consumurile indirecte de producie constante nu se repartizeaz pe produse, dar se
examineaz ca cheltuieli ale perioadei i se refer nemijlocit la rezultatul financiar.
Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate n baza analizei raportului privind rezultatele
financiare, ntocmit conform rezultatelor calculrii dup metoda "variable-costing", ntocmit
pentru uz intern.
-3Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un
instrument puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii
argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul
comportamentului consumurilor i cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum
modificrile n volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i
profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust
ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).
Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii
indiferent de aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului
financiar, trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce
la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).
Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu
consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic
poate fi exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
74

1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Consumuri
i cheltuieli
variabile

Volumul
=
vnzrilor

Consumuri i
cheltuieli
constante

Profit

Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:
.Volumul

vnzrilor

Consumuri
i cheltuieli
variabile

Consumuri i
cheltuieli
constante

sau
Preul
pentru o
unitate

Cantitatea
unitilor

Consumuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate

Cantitatea
unitilor

Consumuri
i cheltuieli
constante

innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse:

Punctul critic
(n uniti de
produse)

Consumuri i cheltuieli constante

Preul pentru
o unitate

Consumuri i cheltuieli
variabile pe o unitate

Exemplu:
ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la unitile de cercetaredezvoltare pre de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i
cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere de determinat pragul de rentabilitate.
300 * X = 200 * X + 120 000
300 * X - 200 * X = 120 000
100 * X = 120 000
X = 120 000 : 100 = 1 200 buc.
ntreprinderea Gama S.A, vnznd 12 000 buc. i obinnd unitile de cercetare-dezvoltare venit
din vnzri n sum de 360 000 lei (300 lei/buc. * 1 200 buc.), va recupera toate consumurile i
cheltuielile totale (att cele variabile n sum de 240 000 lei (1 200 buc. * 200 lei/buc.), ct i cele
constante 120 000 lei) i va asigura unitile de cercetare-dezvoltare rezultat financiar nul. Fiecare
urmtoare unitate de produs vndut va aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de
contribuie - 100 lei (300 lei 200 lei).
2. Metoda marjei de contribuie
Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra tuturor consumurilor i
cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor.
Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape:
1. se determin marja de contribuie (venitul marginal):
Marja de
contribuie

Venituri din
vnzri

Consumuri i
cheltuieli variabile

2. se determin punctul critic (pragul de rentabilitate):

Cons i chelt contante
Cons i chelt contante
PC= ------------------------------- = -----------------------------------------Venit marginal/unitate
Pret vz/unit Cons i chelt var/unit
3. Metoda reprezentrii grafice
75

Pentru construcia graficului tradiional a punctului critic:

(a) Desenai axele:
- axa orizontal arat nivelul de producie .
- axa vertical arat consumurile i veniturile totale
(b) Desenai linia costurilor
Costuri fixe este o linie dreapt paralel cu axa orizontal de la nivelul costurilor fixe
Costuri totale este o linie ce ncepe din nivelul iniial al costurilor fixe i este o linie dreapt ndreptat
n sus la un unghi ce depinde de proporia costurilor variabile n costul total.
(c) Desenai linia vnzrilor este o linie dreapt din punctul de origine n sus la un unghi determinat de
preul de vnzare.

450 000
400 000

Punctul
critic

Vnzari
totale

350 000

Profit

300 000
250 000

Cheltui
eli
200 000
totale

Cheltuieli constante

150 000

100 000
Pierderi
50 000
-

100

200

300

400

500

600

700

800

76

Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele de investiii

1. Noiunea, clasificarea i esena proiectelor de investiii
2. Modul i criteriile de alegere a proiectelor de investiii
3. Metode de evaluare a proiectelor de investiii
-1Pentru asigurarea competivitii i dezvoltrii n viitor fiecare ntreprindere efectueaz
investiii, adic ntreprinderea investete mijloace bneti n prezent cu excluderea acestora din
circulaie n favoarea obinerii profitului n viitor. Ca exemple de investiii pe termen lung pot
servi investiiile n active pe termen: cldiri, utilaj, teren, prezentarea pe pia a unui produs nou,
lucrri de cercetri tiinifice i de experimentare proiectare etc.
Pentru manageri investiiile reprezint consumuri pentru ntreprindere care genereaz noi
ncasri bneti (avantaje). Din aceast cauz managerul trebuie s ordoneze diverse proiecte
posibile, pornind de la bilanul general (valoare-avantaj) i determinnd valoarea fiecrui proiect.
n dependen de tipul investiiilor n literatura strin n scopul analizei proiectele de
investiii se divizeaz n 5 categorii:
1. producia nou sau extinderea produciei existente
2. nlocuirea utilajului sau construciile speciale
3. lucrrile de cercetare tiinifice i de experimentare-proiectare
4. alte investiii
5. diverse (aducerea mrfurilor n concordan cu standardele ecologice, dezvoltarea
serviciilor de control asupra polurii mediului ambiant etc).
n cadrul unei ntreprinderi investiiile se deosebesc n funcie de nivelul la care se
efectueaz:
1. la nivelul unui grup de ntreprinderi
2. la nivelul filialei
3. la nivelul unitii de producie
Specialitii care studiaz analiza strategic clasific investiiile n felul urmtor:
1. investiii de cretere - include mrirea capacitii de producie, nsuirea tipurilor noi de
producie, diversificarea
2. investiii de raionalizare include diminuarea consumurilor (creterea productivitii
muncii, sporirea randamentului fondurilor, micorarea consumurilor constante) i
diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare, fiabilitatea furnizorilor).
Investiia capital urmeaz s aduc venit n decursul ntregii perioade de funcionare a
activelor achiziionate cu o anumit rat de rentabilitate care ar fi comparabil cu cea pe care ar
fi primit-o dac ar investit mijloace bneti n alte sfere (alternative) de investire a capitalului.
Consumurile investiionale (investiii n active reale) se deosebesc prin perioada
ndelungat, n decursul creia ntreprinderea obine un rezultat util. De aceea la luarea deciziilor
privind investiiile este necesar de a efectua o analiz de perspectiv a veniturilor i
consumurilor. Deciziile luate au un caracter de lung durat, fiind legate de prognozarea
fluxurilor mijloacelor bneti o sarcin destul de complicat care necesit luarea n consideraie
a posibilelor oscilaii ale rezultatelor investirii n funcie de schimbarea mai multor factori.
2
Ciclul de via al proiectului de investiii poate fi divizat n trei faze:
1. analiza anticipat nainte de lansarea proiectului;
2. realizarea (efectuarea) proiectului;
3. lichidarea proiectului i deinvestiiile (retragerea investiiilor).
77

Caracteristica fiecrei faze:

1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producie, pornind de la analiza
posibilitilor comerciale sau depistarea problemelor de producie, adic determinarea
posibilitilor. La aceast faz se analizeaz mai multe proiecte de investiii cu evaluarea
rezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace bneti i
opiunea ntre posibilitile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiii includ:
a) Analiza proiectului
b) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor i oportunitilor)
c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date)
d) Determinarea fluxurilor de mijloace bneti
e) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV valoarea actualizat net (Net Present
Value))
f) Analiza sensibilitii, riscurilor i altor consecine
g) Alegerea celei mai bune variante.
2. n scopul realizrii eficiente a proiectului este necesar executarea unui control asupra derulrii
acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevzute, unde de regul, cele
efective sunt mai mari dect cele prevzute din diferite motive (dificulti tehnice la lansarea
utilajului nou, ignorrii securitii muncii, trgnrii montrii utilajului etc.). Toate acestea duc
la reinerea lansrii proiectului i la majorarea valorii acestuia.
3. n cazul n care proiectul de investiii nu genereaz fluxurile bneti nainte de lansarea acestuia,
ntreprinderea este nevoit s revad proiectul dat i, uneori, s-l retrag. Deinvestirea este o
operaie privind vnzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizate anterior. De regul,
deinvestirea se refer la proiectele cu o rentabilitate sczut, incapabile s acoperire cheltuielile
sau din alte motive, aa ca:
a) probleme comerciale (existena clienilor cu risc ridicat)
b) probleme financiare
c) criz n ramur
d) concuren puternic
e) reducerea produciei
f) modificarea portofoliului de activiti.
Criteriile de alegere a proiectelor de investiii includ:
a) criterii calitative
- criteriul de independen - 2 proiecte se consider independente n cazul n care
realizarea unuia nu este legat de realizarea celuilalt
- criteriul de alternativ - 2 proiecte se consider alternative n cazul n care la realizarea
unuia cellalt proiect devine inutil
- criteriul de complementare - 2 proiecte snt legate prin raport complementar n cazul
cnd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect
- criteriul de nlocuire - 2 proiecte snt legate prin raport de substituie n cazul cnd
adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect
b) criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurile
mijloacelor bneti viitoare):
- perioada de recuperare (Payback Period)
- valoarea actualizat net (Net Present Value - NPV)
- rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return - ARR)
- rata intern de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR)
- indicele de profitabilitate net (Profitability Index - PI)
3
n literatura de specialitate sunt dezvluite 2 metode tradiionale de evaluare a proiectelor de investiii:
78

metoda bazat pe rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return
- ARR)
metoda bazat pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period)

Accounting Rate of Return (ARR)

Aceast metod mai este cunoscut ca rata de capital, exprimat n profituri medii pe an ca % din
investiia necesar. Nu se utilzeaz des de manageri n calitate de instrument de baz pentru alegerea
proiectului oportun.
Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare:
- se ingor timpul afluxului i retragerii mijloacelor bneti;
- profit obinut n ultimul an de realizare a proiectului se evaluiaz ca i profitul obinut n primul
an;
- nu exist o metod acceptat universabil de calcul a ARR
Payback Period
Perioada de recuperarea a proiectului de investiii este o perioad de timp necesar pentru recuperarea
cheltuilelilor de investiii iniiale datprit fluxurilor mijloacelor bneti generate n aceast perioad din
realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egal cu raportul dintre suma investiii
iniiale i fluxul anual net de mijloace bneti n cursul perioadei de recuperare.
Caracteristicile PP:
este bazat pe fluxul bnesc (nu pe profituri) i este mai obiectiv ca ARR
este uor de calculat
nu poate msura reantabilitatea proiectului de investiii
se utiliza de manageri pn la apariia computerilor
n preyent se utilizeaz la estimarea aproximativ a riscurilor
Metodele de discontare a fluxurilor bneti (DCF) includ:
Net Present Value (NPV)
Internal Rate of Return (IRR)
NPV exprim n expresie valoric proiectul de investiii i este egal cu suma fluxurilor bneti
actualizate. Poate avea mrime pozitiv (ntreprinderea va putea s acopere capitalul investit i s obin
un excedent de mijloace bneti), negativ (proiectul are o rentabilitate mai sczut dect costul
capitalului i deci nu este rentabil), nul (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere i poate fi att
acceptat ct i respins).
(IRR) rata de rentabilitate reprezint o valoare a ratei de actualizare n care NPV a proiectului este
egal cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori n calculare i chiar nu totdeauna poate fi
calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiii clasice. Sensul calculrii ratei interne de
rentabilitate la analiza proiectelor de investiii const n faptul c IRR arat profitabilitatea previzibil a
proiectului i nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat.
n concluzie, se poate de menionat:
NPV i IRR snt metode alternative ale discontrii fluxurilor bneti. NPV are mai multe avantaje n
calcularea tehnic, dar IRR se utilizeaz mai larg n practic. Pentru proiecte, metodele conduc la
acceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului n felul urmtor:

Folosind NPV
Folosind IRR

Proiect acceptat
dac
NPV este pozitiv

Proiect respins
dac
NPV este negativ

IRR este mai mare

dect costul capitalului

IRR este mai mic

dect costul capitalului

79