Вы находитесь на странице: 1из 12

Федеральное государственное образовательное бюджетное

учреждение высшего образования


«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
(Финансовый университет)

Факультет налогов, аудита и бизнес-анализа


Департамент аудита и корпоративной отчетности

Контрольная работа
По дисциплине:
Аудит консолидированной отчетности

На тему:
«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения
бизнесов»: Основные положения, область применения»

Выполнил студент
группы АиФК19-1м
Идрисов Низам Рамисович

Проверил:
д.э.н., профессор
Ситнов Алексей Александрович

Москва - 2020г.
Эволюция стандартов по объединению бизнеса
В апреле 2001 года Совет по Международным стандартам финансовой
отчётности (далее – Совет) принял МСФО (IAS) 22 "объединение предприятий",
который первоначально был издан Комитет по международным стандартам
финансовой отчетности в октябре 1998 года. МСФО (IAS) 22 сам по себе
являлся пересмотренной версией МСФО (IAS) 22 "Объединение предприятий",
которая была выпущена в ноябре 1983 года.
В марте 2004 года Совет заменил МСФО (IAS ) 22 и три соответствующие
интерпретации (SIC 9 "Объединение бизнеса" — классификация либо как
приобретение, либо как объединение долей участия, SIC 22 "объединение
бизнеса" — последующая корректировка справедливой стоимости и гудвила,
первоначально отраженных в отчетности, и SIC 28 "объединение бизнеса" —
"дата обмена" и справедливая стоимость долевых инструментов) при выпуске
МСФО (IFRS) 3 "объединение бизнеса".
Незначительные поправки были внесены в МСФО (IFRS) 3 в марте 2004
года в связи с принятием МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы,
предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и новой
редакцией МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"
(пересмотрен в сентябре 2007 года), которые внесли изменения в
терминологию, используемую во всех стандартах, включая МСФО (IFRS) 3.
В январе 2008 года Совет выпустил пересмотренный МСФО (IFRS) 3.
В октябре 2018 года совет директоров внес поправки в МСФО (IFRS) 3,
дав определение бизнеса (поправки к МСФО (IFRS) 3). Эта поправка к МСФО
(IFRS) 3 сузила и уточнила определение бизнеса, а также позволила упростить
оценку того, является ли приобретенный набор видов деятельности и активов
группой активов, а не бизнесом.
Другие стандарты внесли незначительные поправки в МСФО (IFRS) 3.
Цель
Целью настоящего МСФО является повышение актуальности, надежности
и сопоставимости информации, которую отчитывающаяся организация
предоставляет в своей финансовой отчетности о слиянии предприятий и его
последствиях. Для достижения этой цели настоящий МСФО устанавливает
принципы и требования к тому, как покупатель:
(а) признает и оценивает в своей финансовой отчетности приобретенные
идентифицируемые активы, принятые обязательства и любую
неконтролирующую долю участия в приобретаемой компании;
(b) признает и оценивает Гудвилл, приобретенный в результате
объединения бизнеса, или Доход от выгодной покупки; и
(c) определяет, какую информацию следует раскрывать, чтобы
пользователи финансовой отчетности могли оценить характер и финансовые
последствия объединения предприятий.

Применение стандарта
Настоящий МСФО применяется к сделке или иному событию, которое
соответствует определению объединения бизнеса. Настоящий МСФО не
применяется к:
а) учету соглашений о совместной деятельности [см. МСФО (IFRS) 11]
b) приобретение актива или группы активов, которые не являются
коммерческим предприятием. В таких случаях приобретатель идентифицирует
и признает приобретенные индивидуальные идентифицируемые активы
(включая те активы, которые соответствуют определению и критериям
признания нематериальных активов в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные
активы" и принятые обязательства. Стоимость группы активов должна быть
отнесена на отдельные идентифицируемые активы и обязательства на основе их
относительной справедливой стоимости на дату покупки. Такая сделка или
событие не порождает гудвилла.
с) Объединение юридических или коммерческих лиц, находящихся под
общим контролем

Основная часть

В рамках процесса консолидации финансовой отчетности, которая


происходит путем агрегирования финансовых отчетностей материнской
компании с её дочерними организациями, применяются следующие стандарты
МСФО:
 МСФО 3 «Объединения бизнеса»
 МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
 МСФО 11 «Совместная деятельность»
 МСФО 12 «Раскрытие информации об участии в других
предприятиях»
 МСФО 27 «Отдельная финансовая отчётность»
 МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»
 МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и
прекращенная деятельность»
В целях консолидации финансовой отчетности необходимо выбрать один
из двух методов составления консолидированной финансовой отчетности:
 Метод приобретения – консолидация на основе контроля (МСФО 3
и МСФО 10)
 Метод долевого участия – консолидация на основе существенного
влияния (МСФО 28), при которой консолидируется не вся компания а часть
результата.
Согласно МСФО (IFRS) 10, предприятие (материнское предприятие),
которое контролирует одно или несколько других предприятий (дочерние
предприятия), должно составлять консолидированную финансовую отчетность.
Также данный стандарт устанавливает контроль как основу для консолидации и
указывает как применять принцип контроля.
В свою очередь, МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», рассматривает
требования к бухгалтерскому учету объединений бизнеса и их влияние на
консолидацию, включая гудвилл, возникающий при объединении бизнеса.
Рассмотрим подробнее тему объединения бизнеса, касающийся его
стандарт МСФО и метод приобретения, который в нём описывается.
Понятие объединения бизнеса на протяжении лет имело разные
определения, однако в том или ином случае оно выражается в получении
контроля над комплексом деятельности и активов бизнеса.
Определим что такое бизнес и объединение бизнеса согласно стандарту:
 Бизнес – интегрированная совокупность видов деятельности и
активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к
получению дохода в форме дивидендов, снижению затрат или какой-либо иной
экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими
собственниками, участниками или членами.
 Объединение бизнеса - операция или иное событие, при котором
покупатель получает контроль над одним или более бизнесами
Необходимо отметить, что ранее существовало два метода бухгалтерского
учета объединения бизнеса: по методу покупки и по методу объединения
интересов. Последний перестал быть популярным, поскольку практически все
объединения являются приобретениями, что относится к первому методу.
Однако метод объединения интересов по-прежнему иногда используется для
объединения бизнеса компаний, находящихся под общим контролем, в случаях
не подпадающих под стандарт IFRS 3. Согласно методу покупки объединения
бизнеса представляется как поглощение объекта приобретения покупателем, т.е.
остается существовать только покупатель. Данный метод и заложен в основу
стандарта МСФО 3 Объединение бизнеса.
В первую очередь, метод приобретения выражается в консолидации на
основе контроля, как было сказано ранее. В соответствии с этим, необходимо
определить что такое контроль и когда он возникает.
Инвестор контролирует объект инвестиций, если обладает всеми
перечисленными полномочиями и способностями (базовые аспекты контроля):
1) право на получения дохода от своего участия в объекте инвестиций;
2) способность влиять на этот доход, а также способность
подвергаться риску от изменения этой доходности;
3) полномочия, которые могут осуществляться инвестором
4) возможность влиять на объект инвестиций, которая может
осуществляться посредством полномочий

Применение метода приобретение требует:


А) идентифицировать покупателя – кто будет осуществлять контроль?
Б) определить дату приобретения – дата, когда покупатель получает
контроль над приобретаемым предприятием.
 Нюанс 1: Подписание документов не означает что контроль
передан.
 Нюанс 2 если это трансграничная сделка, участвуют гос. органы,
требуется доп. одобрение без которого не завершить эту сделку, до которого
контроль не считается переданным.
 Нюанс 3: есть передача титула на акции, гос. орган одобряет и
потом передающий акции заверяет и подтверждает передачу акций.
Датой, на которую приобретатель получает контроль над приобретаемой
компанией, как правило, является дата, на которую приобретатель юридически
передает вознаграждение, приобретает активы и принимает на себя
обязательства приобретаемой компании—Дата закрытия сделки. Однако
покупатель может получить контроль на дату, которая либо раньше, либо позже
даты закрытия сделки. Например, дата приобретения предшествует дате
закрытия, если письменное соглашение предусматривает, что покупатель
получает контроль над приобретаемой компанией в день, предшествующий дате
закрытия. Приобретатель должен учитывать все относящиеся к делу факты и
обстоятельства при определении даты приобретения.
В) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы,
принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом
предприятии.
Чтобы иметь право на признание в рамках применения метода
приобретения, приобретенные идентифицируемые активы и принятые
обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств.
Например, расходы, которые покупатель ожидает, но не обязан нести в
будущем, чтобы осуществить свой план выхода из деятельности приобретаемой
компании или прекратить работу или переместить сотрудников приобретаемой
компании, не являются обязательствами на дату приобретения. Таким образом,
покупатель не признает эти затраты в рамках применения метода приобретения.
Вместо этого покупатель признает эти затраты в своей финансовой отчетности
после объединения в соответствии с другими МСФО.
Г) признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки

Для расчета гудвилл / дохода от выгодной сделки используется


следующая формула:
Гудвилл / Доход от выгодной сделки = переданное возмещение +
неконтролирующая доля – справедливая стоимость чистых активов на дату
приобретения.
Интерпретируются результаты следующим образом:
 Если больше нуля то признаем как гудвилл (деловая репутация): то
есть, мы переплачиваем за компанию, потому что она может принести
экономические выгоды в будущем.
 Если меньше нуля, то признаётся доход от выгодной покупки. Это
событие является одним из самых нежелательных эффектов от объединения
бизнеса, так как складывается ситуация, что продавец продал бизнес дешевле
чем надо было. Тут возникают риски асимметрии информации, т.е., может быть
собственник что-то утаил от потенциального инвестора/покупателя.
Доход от выгодной покупки должен быть отнесен на счет приобретателя.
Выгодная покупка может произойти, например, при объединении бизнеса,
которое представляет собой принудительную продажу, при которой продавец
действует по принуждению. Прежде чем признать доход от покупки по
выгодной цене, покупатель должен переоценить, правильно ли он
идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и
должен признать любые дополнительные активы или обязательства, которые
были идентифицированы в ходе этой проверки. Затем покупатель должен
пересмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, которые МСФО 3
требует признать на дату приобретения, для всех следующих случаев:
а) приобретенные идентифицируемые активы и принятые обязательства;
(b) неконтролирующая доля участия в приобретаемой компании, если
таковая имеется;
(c) для объединения бизнеса, достигнутого поэтапно, ранее
принадлежавшая приобретателю доля участия в приобретаемой компании; и
(d) переданное вознаграждение.
Цель обзора заключается в обеспечении того, чтобы измерения
надлежащим образом отражали рассмотрение всей имеющейся информации на
дату приобретения.
В случае если по сделке признан гудвилл, то единожды его списав в
результате обесценения, восстановить в дальнейшем уже не получится.
Поэтому компании не стремятся обесценивать гудвилл.
В отличие от большинства внеоборотных активов, гудвилл впоследствии
не амортизируется. Вместе с тем, стандарт IAS 36 «Обесценение активов»
предписывает на ежегодной основе осуществлять тестирование гудвилла на
обесценение. Исходя из общих принципов обесценения активов, указанных в
данном стандарте, величину обесценения гудвилла в текущем периоде можно
рассчитать следующим образом:
Обесценение гудвилла = балансовая стоимость чистых активов дочерней
компании + гудвилл от приобретения данной компании – возмещаемая
стоимость дочерней компании.
Подробный разбор данной формулы лежит за рамками данной статьи, но
на языке корпоративных финансов это фактически означает, что снижение
стоимости приобретенного бизнеса, зафиксированное в бухгалтерском учете,
влечет за собой синхронное обесценение гудвилла на балансе компании-
покупателя.
Вместе с тем, на практике обесценение гудвилла встречается достаточно
редко, так как для обоснованного снижения его стоимости необходимо доказать
снижение стоимости приобретенного бизнеса в составе группы компаний. В
свою очередь, оценку отдельно взятого дочернего бизнеса в составе холдинга
практически невозможно осуществить объективно, так как деятельность
данного бизнеса регулируется множеством взаимосвязей с остальными
компаниями холдинга. По этой причине, как правило, даже аудиторы
предпочитают не проводить самостоятельную оценку гудвилла, а
ограничиваются проверкой разумности и обоснованности расчета клиента,
результатом которого, как ни странно, обычно является отсутствие обесценения
гудвилла.
Дополнительным стимулом к избежанию обесценения гудвилла служит
правило, по которому данная стрелка не поворачивается в обратную сторону:
при росте стоимости купленного бизнеса гудвилл нельзя пропорционально
увеличить, даже если ранее он подвергался обесценению. Таким образом,
гудвилл, по сути, становится «вечным» активом на балансе групп компаний,
обесценения которого руководство и акционеры всеми силами стремятся
избежать. Само же появление данного технического актива было связано лишь с
тем, что разницу между стоимостью сделки и стоимостью приобретаемых
активов нельзя оставлять «в воздухе», так как это разбалансирует финансовую
отчетность и нарушает основное бухгалтерское тождество.
Что касается неконтролирующей доли участия, то существует два способа
её оценки:
1) По справедливой стоимости
2) Пропорциональная доля текущих инструментов владения в
признанных суммах идентифицируемых чистых активов приобретаемой
компании.
Рассмотрим данные два способа на конкретном примере.
Задача: Компания A приобрела 70% акций компании B на 30 сентября
2020 года за 1,000 млн долларов. Уставный капитал компании B представлен
100,000 акций номинальной стоимостью 1,000 долларов каждая. Акции
компании B торгуются на фондовой бирже. На 30 сентября 2020 года рыночная
котировка за 1 акцию компании В составила 16,000 долларов. На дату
приобретения справедливая стоимость чистых активов компании В составила
1,250 млн долларов. Требуется рассчитать Гудвилл/Доходы от выгодной
покупки на дату приобретения, используя оба метода учета для
неконтролирующих долей.
Решение:
1) Метод справедливой стоимости
30% от 100 тыс. акций = 30 тыс. акций
30 тыс. акций * 16.000 = 480 млн. долларов
1000+480 -1250 = 230 (Гудвилл)
2) Пропорциональный метод
1250*30% = 375 млн долл. (неконтр. доля)
1000 + 375 – 1250 = 125 млн долларов (ГУДВИЛЛ)

Заключение
Таким образом, данный стандарт МСФО 3 разъясняет правила и
определения при объединении бизнеса. В центре внимания находится метод
приобретения и его различные требования, в т.ч. по оценке гудвилла / дохода от
выгодной покупки.
МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы все приобретенные активы и
обязательства, принятые при объединении бизнеса, оценивались по
справедливой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость
действительно позволяет пользователям лучше понять сделку. Однако
справедливая стоимость делает любое сравнение между компаниями, которые
растут органически, и теми, которые растут за счет приобретений, очень
трудным.
МСФО (IFRS) 3 требует раздельной идентификации и оценки
нематериальных активов и гудвила независимо от того, признавала ли компания
этот актив до объединения бизнеса. Однако из-за отсутствия достаточно
надежных данных и уникальной природы многих нематериальных активов
нематериальные активы особенно трудно измерить.
Существуют различные точки зрения на раздельное признание
нематериальных активов и гудвила из-за их субъективности. Одна точка зрения
заключается в том, что эти нематериальные активы должны признаваться
только в том случае, если для них существует рынок, в то время как другая
точка зрения заключается в том, что идентификация нематериальных активов
дает представление о приобретаемом бизнесе и понимание его компонентов.
Многие нематериальные активы уникальны, их нелегко оценить, а методы
оценки часто сложны.
Помимо вышеуказанных вопросов применения стандарта, существует еще
множество различных спорных и сложных вопросов в рамках данного
стандарта. Однако несмотря на это, данный стандарт позволил унифицировать
общий подход в рамках процедур по объединению бизнеса.