Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Одобрено
Президиумом НМС ГУУ
Учебное пособие
Москва - 2004
УДК
Ответственныйредактор
заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита,
доктор экономических наук, профессор
Т.М. РОГУЛЕНКО
Рецензенты
канд. экон. наук, проф. Т.Н. Шеина
канд. экон. наук, доц. С.Г. Хабаев
2
Оглавление
ВВЕДЕНИЕ ..................................................................................................................................................... 4
ГЛАВА 1. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ ........................... 6
1.1. Задачи бухгалтерского учета в строительстве ............................................................................... 6
1.2. Нормативное регулирование взаимодействия субъектов строительства .................................. 8
1.3. Влияние особенностей строительства на организацию бухгалтерского учета .........................14
ГЛАВА 2. ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТОВ СТРОИТЕЛЬСТВА .........................22
2.1. Организация строительства и методы ценообразования ..........................................................22
2.2. Подготовка и бухгалтерский учет проектно-сметной документации объекта строительства 26
2.3. Особенности организации учета инвестиций в строительство ..................................................31
ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКО-ГО УЧЕТА В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ .........................................................................................................................................38
3.1. Бухгалтерский учет оборудования к установке при строительстве ...........................................38
Пример 1. ...............................................................................................................................................43
Пример 2. ...............................................................................................................................................44
3.2. Определение финансового результата строительными организациями .................................46
3.3. Организация учета затрат, связанных с консервацией объекта строительства .......................50
Пример 1. ...............................................................................................................................................52
ГЛАВА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В
СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ .............................................................................................................54
4.1. Бухгалтерский учет, налогообложение и документальное оформление подрядных
строительных работ ..............................................................................................................................54
Пример 1. ...............................................................................................................................................54
Пример 2. ...............................................................................................................................................56
4.2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения заказчика объекта строительства ...63
4.3. Особенности учета материалов, предоставленных заказчиком на давальческой основе .....73
4.4. Учет и распределение накладных расходов подрядной строительной организации .............79
Пример 1. ...............................................................................................................................................83
Пример 2. ...............................................................................................................................................85
Пример 3. ...............................................................................................................................................86
Пример 4. ...............................................................................................................................................87
Пример 5. ...............................................................................................................................................88
ГЛАВА 5. ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ .................90
5.1. Нормативное регулирование и организация бухгалтерского учета и системы
налогообложения при долевом строительстве..................................................................................90
5.2. Учет претензионной работы при осуществлении строительства.............................................100
Пример 1. .............................................................................................................................................106
Пример 2. .............................................................................................................................................107
Пример 3. .............................................................................................................................................109
5.3. Производственный учет как основа управленческого учета в строительстве ........................111
ЛИТЕРАТУРА .............................................................................................................................................121
3
ВВЕДЕНИЕ
4
Нельзя утверждать, что бухгалтерский учет становится менее актуальным в
современных экономических условиях, скорее наоборот, опыт стран с развитой
экономической системой, показывает, что бухгалтерский учет при либеральных
экономических условиях востребован в значительной мере. Тем не менее,
существуют причины того, почему наука бухгалтерского учета становится менее
востребованной в нашей стране по сравнению с предыдущими десятилетиями.
Такое положение, по нашему мнению, вызвано тем, что:
снижены и сужены требования отдельных групп пользователей
бухгалтерской отчетности к ее формированию и регламентации;
управленческий персонал многих организаций находит другие, нередко
незаконные способы "оптимизации" своих решений;
почти не функционирует такой важнейший элемент рыночной системы, как
привлечение частных инвестиций граждан в виде вклада в уставный
капитал хозяйствующих субъектов.
За последнее десятилетие отношение к бухгалтерскому учету в целом и к
отраслевому учету, в особенности, стало "слишком практичным". Так, например,
подавляющее большинство авторов не затрагивают научные и теоретические
проблемы, связанные с совершенствованием системы бухгалтерского учета,
отражающей методологические, отраслевые особенности и специфику
взаимоотношений, складывающихся между участниками инвестиционного
процесса, связанного со строительством.
Происходящие в экономике России преобразования социально-
экономических отношений диктуют необходимость адекватных изменений в
формах и методах организации бухгалтерского учета при осуществлении
строительства, включая такие элементы, как:
методологические вопросы, связанные с учетом затрат на выполнение
строительных работ;
организация управленческого учета в подрядных строительных
организациях;
организация учета накладных расходов;
построение системы налогообложения с учетом специфических
особенностей строительной отрасли, а также возросших требований к
содержанию учетной информации, необходимой для принятия
обоснованных управленческих решений.
Актуальность данной работы обусловлена особым местом строительной
отрасли, которое оно занимает в экономике государства, а также необходимостью
глубокого изучения основ и определения путей развития методологии
бухгалтерского учета и системы налогообложения при осуществлении
строительства в современных экономических условиях.
5
ГЛАВА 1. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В
СТРОИТЕЛЬСТВЕ
6
все имущество, обязательства и факты хозяйственной жизни организации
отражаются в денежном выражении, путем оценки и обобщения
натуральных показателей;
взаимосвязанность отражения фактов хозяйственной жизни организации,
обусловленная взаимной зависимостью совершающихся фактов;
использование своих специфических методов обработки данных, которые
не применяются в других видах учета или применяются не всегда.
Другими словами, бухгалтерский учет формирует показатели, по которым
можно делать выводы о величине имущества, обязательств, капитале
организации, а также об их структуре. Данные учета системного бухгалтерского
учета незаменимы при анализе, аудите, планировании, прогнозировании и
принятии текущих управленческих решений.
В соответствии с Законом бухгалтерский учет обязаны вести все
хозяйствующие субъекты, являющиеся юридическими лицами.
Как показывает мировой опыт, бухгалтерский учет может изменять свои
формы и содержание в соответствии с изменениями в экономической,
политической и социальной сфере государства. Как следует из исторического
анализа бухгалтерской науки, на различных этапах развития человечества учет
отражал общественно-экономический уровень формации. Бухгалтерский учет
государства имеет свои национальные черты, сложившиеся в течение длительного
исторического периода.
Кроме того, организация учета в отдельных отраслях экономики то же
имеет свои особенности, обусловленные спецификой отрасли, а также конкретных
условий хозяйствования.
К настоящему моменту можно выделить следующие основные задачи
бухгалтерского учета строительной организации:
формирование полной и достоверной информации о деятельности
строительной организации и ее имущественном положении, необходимой
внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям,
учредителям, участникам, а также внешним - инвесторам, кредиторам,
партнерам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение необходимой информацией внутренних и внешних
пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением
законодательства Российской Федерации при осуществлении строительной
организацией хозяйственных операций, а также за их целесообразностью,
наличием и движением имущества и обязательств, использованием
материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с
утвержденными нормами, нормативами и сметами на строительные
работы;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности
строительной организации и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения ее финансовой устойчивости;
Основными требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского
учета, являются:
бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях;
7
имущество, являющееся собственностью организации, учитывается
обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у
данной организации;
бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее
регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или
ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской
Федерации;
организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и
хозяйственных операций путем применения метода двойной записи на
взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план
счетов хозяйствующего субъекта;
данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам
по счетам синтетического учета;
все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат
своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо
пропусков или изъятий;
в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство
продукции (работ, услуг) и капитальные вложения учитываются раздельно.
8
сложным видам договоров. Это вызвано, в первую очередь, широтой
охватываемых им вопросов, таких, как:
поставка материалов;
установка технологического оборудования;
условия и графики сдачи и оплаты различных этапов работ;
устранение недостатков, обнаруженных после сдачи объекта и т.д.
Обязательным приложением к договору строительного подряда является
утвержденная проектно-сметная документация. Следовательно, действующее
законодательство не допускает, даже по воле всех участников процесса
строительства, осуществления строительных работ без проектно-сметной
документации. Проектно-сметная документация служит для определения
количества различных ресурсов, необходимых для выполнения работ,
предусмотренных договором строительного подряда. Выявленные таким образом
данные могут служить основанием для определения стоимостных показателей
при формировании договорной цены на строительные работы.
Субъектный состав договора строительного подряда зависит от того, какие
отношения имеют место в конкретном случае. Возможны такие варианты:
а) в качестве заказчика фигурирует государство в лице его министерств или
других органов;
б) заказчиком объекта строительства является другой хозяйствующий
субъект;
в) строительные работы осуществляются для удовлетворения личных
потребностей заказчика как физического лица.
Конкретные отношения между участниками процесса строительства
регламентируются соответствующими юридическими нормами. Например,
отношения, возникающие, когда государство является заказчиком объекта
строительства, регламентируются § 5 главы 37 Гражданского кодекса Российской
Федерации (ГК РФ), где определена специфика подобных отношений.
В частности, там отмечено следующее: подрядные строительные работы,
проектные и изыскательские работы, предназначенные для удовлетворения
потребностей Российской Федерации или субъекта Российской Федерации и
финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов и внебюджетных
источников, осуществляются на основе государственного контракта на
выполнение подрядных работ для государственных нужд.
При этом следует заметить, что в соответствии с нормами ГК РФ
муниципальные образования, а также государственные предприятия не наделены
правом заключения контрактов со статусом государственного.
Между тем бухгалтерский учет и система налогообложения затрат,
связанных с осуществлением строительных работ, финансируемых за счет
бюджетов разных уровней или внебюджетных фондов, имеет свои особенности.
Это замечание касается, в частности, вопроса применения отраслевых
рекомендаций и указаний по определению себестоимости строительных работ.
Согласно п. 3 ст. 740 ГК РФ в тех случаях, когда по договору строительного
подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных
потребностей гражданина (заказчика), к такому договору соответственно
применяются нормы договора бытового подряда.
9
Кроме того, существуют противоречия в понятийном аппарате
нормативных документов Госстроя Российской Федерации и Государственного
комитета по статистике. Данное замечание, в частности, касается таких понятий,
как: "здания", "сооружения", "стройка", "строительные работы".
Существующее положение, когда отсутствует четкая и однозначная
трактовка понятий в различных действующих нормативно-правовых документах,
нередко вызывает значительные трудности, связанные с юридическим
толкованием и регулированием взаимоотношений участников строительства.
При осуществлении отдельных строительных работ субъектом договора
строительного подряда может являться инженер или специализированная
организация (технический заказчик). Его место и роль регламентируются ст. 749
ГК РФ, где отмечено, что заказчик в целях осуществления контроля и надзора за
строительством и принятия от его имени решений во взаимоотношениях с
подрядчиком может заключить самостоятельно, без согласия подрядчика,
договор об оказании заказчику инженерных услуг с соответствующим инженером
или инженерной организацией.
Следовательно, в подобном случае в договоре строительного подряда
должны быть определены функции инженера (инженерной организации),
связанные с осуществлением им своих обязательств. Полномочия данного
субъекта договора строительного подряда сводятся к осуществлению инженерного
надзора и контроля за ходом строительных работ. Его указания и требования
исходят от имени заказчика и обязательны для подрядной строительной
организации.
Смысл привлечения инженера (инженерной организации) заключается в
том, что заказчик (застройщик) не обладает специальными знаниями, но желает
получить объект надлежащего качества. Когда привлекается инженер
(инженерная организация) заказчик (застройщик) идет на дополнительные
затраты, связанные с оказанием инженерных услуг. В то же время в соответствии с
п. 4 ст. 749 ГК РФ подрядчик, который ненадлежащим образом выполнил работы,
не вправе ссылаться на то, что заказчик (застройщик) не осуществлял контроль и
надзор за их выполнением, кроме случаев, когда обязанность осуществлять такой
контроль и надзор возложена на заказчика законом. Следует отметить, что в
соответствии с п. 2 ст. 748, если заказчиком обнаружены недостатки, но он не
сделал такого заявления подрядчику, то он теряет в дальнейшем право ссылаться
на обнаруженные им недостатки.
К особенностям договора строительного подряда можно отнести наличие в
нем положений об условиях сдачи и приемки выполненных строительных работ
или объекта строительства, если речь идет о строительстве “под ключ”. Это
требование договора осуществляется только в письменной форме, путем
подписания сторонами договора строительного подряда актов, установленных
форм. Кроме того, юридически значимыми для сторон являются сроки начала и
окончания строительства. В частности, с точки зрения организации
бухгалтерского учета и налогообложения данные факторы имеют существенное
значение.
Важным аспектом правового регулирования взаимоотношений субъектов
договора строительного подряда, обусловленным технической сложностью
10
предмета договора и тем, что возможные дефекты могут быть скрыты при
производстве работ и их обнаружение при приемке может быть затруднено,
является предельный срок обнаружения недостатков, т.е. гарантия качества
исполнения строительных работ. В соответствии со ст. 756 ГК РФ предельный срок
обнаружения недостатков, допущенных подрядными организациями в ходе
осуществления строительных работ, составляет пять лет.
Особенности, свойственные договору строительного подряда,
обусловливают его функциональную направленность. В качестве основных
функций договора строительного подряда можно выделить такие, как:
фондосоздающая;
инвестиционная;
социальная;
стабилизирующая.
Строительство удовлетворяет потребности хозяйствующих субъектов в
строительстве или обновлении их основных фондов. Этим объясняется резкое
увеличение спроса на строительную продукцию в периоды роста экономики
страны.
В соответствии с законодательством Российской Федерации
инвестиционную деятельность в рамках договора строительного подряда могут
осуществлять как физические лица, так и хозяйствующие субъекты, в том числе
иностранные. Это позволяет развивать экономику строительной отрасли на
основе негосударственных инвестиций, а также предоставляет заказчику выбор в
подборе инвесторов в вопросах, связанных с реализацией строительных
программ.
Социальная функция договора строительного подряда заключается в
увеличении рабочих мест, связанных с выполнением строительных заказов, что
позволяет снизить уровень незанятости трудоспособного населения страны.
Общее число строительных организаций в России на 1 января 2003 г. превысило
145 000, в них занято более 3 500 000 работников. Кроме того, жилищное
строительство по договорам строительного подряда в значительной мере
способствует решению жилищного вопроса граждан страны.
Стабилизирующая функция договора строительного подряда обусловлена
тем, что объекты законченного строительства служат длительное время, не требуя
при этом значительных средств для поддержания их в состоянии, пригодном к
использованию. Между тем при производстве строительной продукции
(выполнении работ) косвенно или непосредственно принимают участие более 70
отраслей экономики страны, которые обеспечивают строительство металлом и
металлоконструкциями, цементом, пило- и лесоматериалами, строительными
машинами, средствами транспорта, топливом, энергетическими ресурсами и т.д.
Таким образом, строительство "поглощает" около 50% продукции
промышленности стройматериалов, более 20% - металлопроката, 40% -
пиломатериалов, более 10% - продукции машиностроения и т.д.
Нормативно-правовая основа договора строительного подряда включает:
федеральные законы, регулирующие данную деятельность; ГОСТы; подзаконные
правовые акты; отраслевые указания, рекомендации, положения, приказы,
инструкции; СНиПы и др. При этом основным документом, регулирующим
11
договор строительного подряда на федеральном уровне, является ГК РФ (глава 37
"Подряд").
Как уже отмечалось, договор строительного подряда относится к наиболее
сложным видам договоров с точки зрения широты охвата различных вопросов,
возникающих при строительстве. В части регулирования договора строительного
подряда ГК РФ содержит как обязательные, так и необязательные нормы
(императивные и диспозитивные), т. е. нормы, используемые применительно к
конкретным ситуациям, с помощью которых учитываются специфика и все
особенности, предъявляемые заказчиком к конкретному объекту строительства.
Содержание отдельного договора строительного подряда может зависеть от:
масштаба стройки; желаний сторон; состава субъектов договора и их юридической
подготовки и т.д. Из этого можно сделать вывод, что нет формы договора
строительного подряда "на все случаи" и практически всегда существует
необходимость формирования структуры договора исходя из конкретных
обстоятельств.
При любом сочетании субъектов процесса инвестиционной деятельности,
связанной со строительством, заказчик является основным. Данное утверждение
основано на том, что именно он:
определяет условия работы подрядных организаций;
отвечает за разработку проектно-сметной документации;
предоставляет для строительства земельный участок (или застройщик);
в некоторых случаях может являться потребителем законченного объекта
строительства.
Кроме того, в лице заказчика выражается инвестиционная функция
договора строительного подряда. В соответствии с выбранной им целью заказчик
(застройщик) ставит задачи перед подрядной строительной организацией.
Деятельность подрядных строительных организаций можно подразделить
на два вида: генподрядную и субподрядную. При этом следует иметь в виду, что
генподрядная организация может и не исполнять строительных работ, а суть ее
функций может сводиться к: координации деятельности субподрядных
организаций; сбору и анализу экономической, управленческой или другой
информации, связанной со строительством; организации, обеспечению ведения
строительных работ и руководству процессом строительства.
Работодателем для субподрядной организации является генподрядная
организация. Субподрядные организации являются непосредственными
исполнителями строительных работ. Они, как правило, имеют узкую
специализацию по видам строительных работ. Иными словами, генподрядчик
поручает субподрядчику выполнение определенных видов строительных работ.
Практическая реализация договора строительного подряда по схеме:
заказчик (застройщик) – генподрядчик – субподрядчик может иметь различное
юридическое построение в зависимости от конкретных условий, задач и целей,
стоящих перед участниками строительства. Кроме того, разграничение
взаимоотношений между участниками процесса строительства, степень
детализации обязательств и требований к их выполнению могут быть определены
самими сторонами договора или основаны только лишь на существующих
нормативно-правовых актах общего назначения. Таким образом, если договором
12
строительного подряда иное не предусмотрено, то отношения регулируются на
основе действующего законодательства в области осуществления инвестиционной
деятельности, связанной со строительством.
Следует учесть, что фигурировать в качестве генподрядчика или
субподрядчика может только хозяйствующий субъект, обладающий специальной
лицензией. Кроме того, для выполнения некоторых видов строительных работ
требуется оформить дополнительную лицензию. Другими словами, организации,
не имеющие соответствующие лицензии, не имеют право осуществлять
строительство.
Как показывает практика, важнейшее правовое значение имеют условия,
закрепленные договором строительного подряда, касающиеся сдачи и приемки
строительных работ. Это вытекает из того, что с моментом сдачи и приемки
строительных работ и подписания соответствующих актов возникает переход прав
собственности на объект или его часть от подрядчика к заказчику. Момент
перехода прав собственности на объект строительства влияет, в частности, на:
а) определение ответственности за сохранность объекта или его части;
б) выявление налогооблагаемой базы (НДС, налог на прибыль организации,
налог на имущество);
в) момент истечения гарантийного срока качества;
г) срок исковой давности
д) возникновение кредиторской задолженности заказчика.
Правовое регулирование приемки и сдачи строительных работ
регламентируется ст. 753 ГК РФ, где, в частности, отмечено, что заказчик,
получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата
выполненных по договору строительного подряда работ, обязан немедленно
приступить к его приемке. Если иное не предусмотрено договором, то работы по
сдаче выполненных строительных работ осуществляются за счет заказчика
объекта строительства. Кроме того, заказчик, предварительно принявший
результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или
повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
Существенным элементом договора строительного подряда является
порядок оплаты строительных работ, а также условия проведения взаимных
расчетов, между сторонами договора. Оплата работ по договору строительного
подряда осуществляется на основе норм статей 746 и 711 ГК РФ.
В статье 746 отмечено, что оплата выполненных подрядчиком работ
осуществляется заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в
порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. Из
этого следует, что субъекты договора строительного подряда могут применять те
сроки, варианты, формы и порядок оплаты строительных работ, относительно
которых они достигли согласия.
Кроме того, в соответствии статье 711, если договором подряда не
предусмотрена предварительная оплата выполненных строительных работ или
отдельных их этапов, то заказчик (застройщик) обязан уплатить подрядчику
договорную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии, что
работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия
заказчика досрочно. Из текста статьи 711 ГК РФ невозможно определить, когда
13
именно заказчик (застройщик) должен оплатить выполненные работы
подрядчику. Формулировка: "после окончательной сдачи результатов работ…” не
определяет конкретный срок. Из этого следует вывод о том, что лучше вопросы,
связанные с условиями и сроками оплаты, проработать на стадии заключения
договора строительного подряда. Кроме того, важно указать в договоре форму
оплаты строительных работ, так как ГК РФ не устанавливает, каким именно
образом должен заказчик (застройщик) погасить свою задолженность перед
подрядной организацией. Другими словами, субъектами строительного подряда
могут быть предусмотрены любая форма и порядок оплаты стоимости
строительных работ, не запрещенные законодательством Российской Федерации.
Если договором строительного подряда прямо не запрещено выполнение
отдельных работ или всего объема работ третьей стороной, то законодательство
допускает выполнение своих обязательств субъектами договора таким образом.
Другими словами, генподрядная организация может привлекать подрядные, а
подрядная – субподрядную, субподрядная – субсубподрядную, и, по такому
принципу, могут образоваться довольно сложные хозяйственные отношения
участников процесса строительства. В связи с этим, систему договорных
отношений, связанных с осуществлением строительства, необходимо
рассматривать как сложную комбинацию договоров строительного подряда между
рядом хозяйствующих субъектов.
Таким образом, особенности договора строительного подряда и
юридическая сложность нормативно-правового регулирования отношений,
возникающих в ходе осуществления строительных работ, требуют значительных
усилий, направленных на регламентацию взаимодействия участников процесса
строительства. Кроме того, особую актуальность при этом приобретают вопросы,
связанные с организацией бухгалтерского учета и системы налогообложения, а
также формирования информационных потоков для подготовки, обоснования и
своевременного принятия управленческих решений.
14
следует отдельно отражать результаты деятельности основного производства,
подсобных и вспомогательных производств.
Строительство как отрасль материального производства имеет свои
особенности, обусловленные следующими факторами:
а) характером ее конечной продукции;
б) специфическими условиями труда;
в) спецификой применяемой техники, технологии производства и
организации труда.
К настоящему моменту можно выделить следующие особенности
строительного производства, которые оказывают существенное влияние на
организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной
продукции:
1) нестационарность строительного производства;
2) неоднотипность выпускаемой продукции;
3) высокая мобильность трудовых и технических ресурсов;
4) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком);
5) технологическая взаимосвязь и строгая последовательность всех
операций, входящих в процесс производства строительных работ;
6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их
сложности и видам в течение отчетного (налогового) периода, что значительно
затрудняет расчет численного и профессионально-квалификационного состава
рабочих;
7) участие различных организаций в производстве строительной
продукции;
8) тесная взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны;
9) высокая степень материалоемкости;
10) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления
строительных работ;
11) конструктивная сложность сооружаемых объектов;
12) нарушение сложившихся природных условий.
13) единичный и мелкосерийный характер выполняемых видов работ;
14) различные методы реализации (сдачи) объекта (работ) и выявления
финансового результата.
Следует отметить, что в части определения понятия “строительная
продукция” имеется несколько точек зрения. В методологии учета наблюдается
стремление объединить проблемы формирования денежных потоков с
получением данных о стоимости строительной продукции в целом по
возводимому объекту. В настоящее время принятие управленческих решений в
части определения строительной продукции, методологии ее учета приводит к
соответствующим налоговым (фискальным) последствиям.
Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает
наличие лицензии на их осуществление, чтобы ее получить необходимо
выполнить все лицензионные требования. Сложившаяся в строительстве
специализация приводит к необходимости выполнения работ, т. е. привлечения
специализированных строительных организаций на условиях субподряда.
Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь
15
лицензию на генподрядную деятельность, поскольку именно она несет
ответственность за качество и сроки выполнения строительных работ.
Генподрядная организация является организатором и координатором работ на
объекте, а не только посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное
положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые
генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют.
Право собственности на строительную продукцию может переходить после
соответствующего оформления сдачи готового объекта строительства
(строительных работ) или по мере ее полной оплаты.
Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных
работ должна соответствовать одному из методов предусмотренных ПБУ 2/94
"Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". У подрядчика есть
возможность определения финансовых результатов по методу "доход по
стоимости объекта строительства" или "доход по стоимости работ по мере их
готовности". Исходя из требований ПБУ 2/94 учет должен соответствовать
условиям договора строительного подряда. Это значит, что метод учета
финансовых результатов должен соответствовать методу перехода права
собственности по договору подряда, что не предполагает обязательного
закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых
результатов в учетной политике строительной организации.
Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяйственная
деятельность подрядных строительных организаций и заказчиков - организаций,
использующих капитальные вложения.
Заказчик (застройщик) осуществляет учет капитальных вложений и
источников финансирования, подрядчик учитывает затраты строительного
производства, реализацию (сдачу) строительной продукции (работ). Подрядные
организации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по
договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и
субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по
договору с генподрядчиком.
В строительные организации, кроме основных производств, могут входить
подсобные и вспомогательные хозяйства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно,
но взаимосвязано следует отражать результаты основного производства,
подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных
конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям
являются промышленной деятельностью.
Затраты строительных организаций подразделяют на прямые и косвенные
(накладные) в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных
расценках. Это позволяет осуществлять контроль за соблюдением сметной
стоимости строительства, на базе которой может рассчитываться договорная цена
объекта.
Имеется определенная специфика при учете расходов будущих периодов,
накладных расходов, резервов предстоящих расходов, связанных с
осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением
временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств,
16
используемых в процессе производства строительных работ), учета оборудования
к установке.
Вышеперечисленные особенности и специфика бухгалтерского учета
непосредственно влияют на организацию производства строительных работ и
обусловливают значительные различия по сравнению с другими видами
деятельности.
Ситуация в российской строительной отрасли за последнее десятилетие
претерпела радикальные изменения. Сокращения объемов производства и
уменьшение степени его эффективности, использование средств, зарабатываемых
организациями в основном на потребление, привели к резкому сокращению
инвестиций, а это вызвало банкротство отдельных строительных организаций,
уменьшение объемов выпуска многих видов строительных материалов и
конструкций, банкротство ряда организаций. Негативные явления в
строительстве отразились и на других отраслях хозяйства, поскольку оно является
фондосоздающей отраслью. Удорожание строительства ведет к удорожанию
продукции многих других отраслей хозяйства страны.
Между тем в настоящее время (в последние несколько лет) в сфере
деятельности строительных организаций можно заметить рост инвестиционной
активности и положительные тенденции, характеризующиеся созданием
объективных условий для экономической конкуренции организаций,
обеспечивающих возможность устойчивого перевода строительного комплекса на
рыночные отношения. В частности, к таким тенденциям относятся:
постоянная и значительная потребность в продукции строительного
комплекса и особенно социальной сферы (даже в условиях спада
инвестиционной активности). Как показывает опыт экономически развитых
стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения
строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что
может оказать положительное влияние на развитие экономики государства
в целом;
возможность разукрупнения и смены неэффективных собственников
строительных организаций, с учетом таких особенностей отрасли, как
мобильность трудовых и технических ресурсов;
возможность использования значительного финансового потенциала,
скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его
продажи).
Договорная цена на продукцию строительства формируется с учетом спроса
и предложений на нее, договорных условий труда, рыночной конъюнктуры
стоимости материалов, применяемых машин и оборудования, решения вопросов
социального развития и повышения производственного потенциала подрядных
организаций, получения прибыли, необходимой для обеспечения расширения
строительного производства.
Совершенствование организационных структур управления строительством
изменяет условия хозяйственной деятельности, формирования затрат и
калькулирования себестоимости.
Кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной
деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные
17
отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит
обеспечить благоприятные условия для функционирования новых рыночных
структур. В значительной мере этому способствует утвержденная Правительством
РФ Программа реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в
Российской Федерации в соответствии с международными стандартами.
В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет затрат и
калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, занимает основное
место. В то же время, термин "себестоимость" постепенно "исчезает" из
документов нормативного регулирования бухгалтерского учета. Можно
предположить, что это вызвано тем, что Минфин РФ тоже в первую очередь
использует в своих нормативных документах те термины, которые в наибольшей
степени "стыкуются" с нормами и терминами налогового законодательства.
Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых
условиях рынка расходы и доходы строительной организации тесно
взаимосвязаны. И именно с помощью показателя себестоимости строительная
организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ,
сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, т. е.
себестоимость позволяет определить нижний порог цены на продукцию, выявить
финансовый результат по итогам деятельности строительной организации.
Показатель себестоимости дает возможность оценить степень осуществления
режима экономии всех видов ресурсов.
Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один
из решающих факторов повышения эффективности строительного производства.
Влияние этого фактора еще более усилилось с изменениями, связанными с
акционированием строительных организаций, с переводом их на рыночные
отношения и, преимущественно, экономические методы управления. В условиях
перехода к рыночным отношениям снижение себестоимости стало одним из
наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. В связи с этим
создание механизма, позволяющего достоверно определить себестоимость
отдельных видов строительной продукции (работ), приобретает сегодня
исключительную актуальность для успешного функционирования строительной
организации.
В области строительства одной из самых существенных проблем, которые
предстоит решить в переходный период, является создание новых методических
подходов при создании системы бухгалтерского учета, отвечающей современным
требованиям, в частности, ее раздела - управленческого учета. Сложная
материально-вещественная структура строительного производства, взаимосвязь
элементов которой очень динамична под воздействием изменений в рыночной
среде, отражается на поддержании уровня затрат на производство во многих
других отраслях экономики государства на должном уровне.
Кроме специфики производства, определяемой видом деятельности
организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние
принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы.
Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике на предстоящий
год организация определяет, какие синтетические счета следует включать в
рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.
18
Учет затрат осуществляется, как правило, по договорам. Объектом учета по
договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов или
выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту.
На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с
одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в
виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Если же строительство
осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и
финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в
рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может
рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору. Учет затрат на
производство строительной продукции в зависимости от видов объектов учета
может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за
определенный период.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ
является позаказный метод. При данном методе в соответствии с договором
объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект
строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом
до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику. Строительная
организация, выполняющая однородные специальные виды работ или
осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных
объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести
учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам
работ и местам возникновения затрат.
Необходимо отметить, что данный вид учета имеет существенный
недостаток – обезличивание информации. Такой учет не позволяет организации
получить необходимые данные для контроля за расходами на производство, по
направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства,
общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т. д.), местам
возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям
организации), видам выполненных работ.
Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов
первичного учета выполненных строительных работ и произведенных затрат,
составляющих себестоимость работ. Синтетический учет себестоимости
строительной продукции ведется путем обобщения данных аналитического учета
затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, по объектам
учета на счете 20 "Основное производство" в журнале-ордере № 10-с. В указанном
журнале-ордере на основе данных "Справки о стоимости выполненных работ и
затрат" (ф. № КС-3) отражаются (справочно) также данные в разрезе объектов
учета о договорной (сметной) стоимости выполненных работ. Перечисленные
данные по сдаче работ и объектов заказчику используются для определения
выручки и финансового результата от реализации.
В себестоимость строительной продукции включаются все затраты,
непосредственно связанные с их производством. Затраты могут группироваться по
элементам и статьям.
При группировке затрат по элементам используются следующие их виды:
материальные затраты;
19
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация основных средств;
прочие затраты.
В строительстве использование учета себестоимости затрат с их
группировкой по элементам усложнено из-за длительного процесса производства
работ до сдачи объекта строительства в эксплуатацию. В связи с этим
отраслевыми Типовыми методическими рекомендациями предусмотрено ведение
данного учета расчетным путем.
Для формирования информации, необходимой для принятия
управленческих решений, в строительных организациях используется
постатейный учет затрат.
В данном случае применяется следующая структура затрат:
материалы, включающие в себя стоимость использованных в процессе
выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций,
деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды и других материальных
ресурсов;
расходы на оплату труда;
расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и
механизмов;
накладные расходы.
В случае, если строительная организация в соответствии с заключенным
договором на строительство выполняет собственными силами другие виды работ,
не относящиеся к строительным (проектные работы, работы по обеспечению
стройки технологическим оборудованием и др.), то учет себестоимости
осуществляется этой организацией исходя из общего объема работ, выполненных
собственными силами, включая строительные и другие виды работ.
Затраты, связанные с производством строительной продукции, включаются
в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся,
независимо от времени их возникновения. Исходя из этого затраты на
производство строительных работ подразделяются на текущие и единовременные.
К текущим затратам относятся расходы, постоянно имеющие место и связанные
непосредственно с процессом выполнения работ: стоимость использованных
материалов, расходы по оплате труда работников по установленным в
организации окладам, ставкам и тарифам и другие аналогичные расходы.
Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам, относятся к единовременным.
Данные расходы учитываются предварительно на счете 97 “Расходы будущих
периодов”.
В зависимости от способов включения в себестоимость строительных работ
затраты подразделяются на:
прямые (или переменные) затраты, непосредственно связанные с
технологическим процессом, размер которых зависит от объемов
выполненных работ, определяются на единицу измерения каждого вида
20
работ (например, 1 кв.м. устройства кровли, 1 куб.м. кирпичной кладки, 1
п.м укладки трубопровода и т. п.).;
накладные (или косвенные) расходы, связанные с организацией и
управлением производством строительных работ в целом. Эти затраты не
могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида
работ в строительстве. Поэтому их определяют по установленным нормам.
Нормы накладных расходов дифференцированы по министерствам,
ведомствам, видам работ, а также по конструктивным элементам.
21
ГЛАВА 2. ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТОВ
СТРОИТЕЛЬСТВА
22
договор на строительство объекта. В свою очередь, генеральный подрядчик
заключает при необходимости субподрядные договоры с другими подрядчиками,
которые отвечают за выполнение отдельных частей подряда (рис. 2.1.).
23
Рис.2.3. Схема организации строительства с привлечением организации, задачей
которой является руководство ходом строительных работ
24
В соответствии с п. 6 ст. 709 ГК РФ подрядчик не вправе требовать
увеличения твердой цены, а заказчик (застройщик) – ее уменьшения, в том числе
в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность
предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых
для этого расходов. Между тем при существенном возрастании стоимости
материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также
оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть
при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения
установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование –
расторжения договора в соответствии со ст. 451 ГК РФ. Но там же отмечено, что
существенное изменение обстоятельств, из которых стороны договора
строительного договора исходили при его заключении, является основанием для
его изменения или расторжения. Изменение обстоятельств признается
существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны
строительного подряда могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими
заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.
Твердая договорная цена может иметь место в результате проведения
открытых подрядных торгов. Кроме того, твердая цена может быть установлена
расчетным путем на основе проектно-сметной документации ранее построенного
аналогичного объекта строительства с учетом текущего уровня цен, для чего
применяют коэффициенты и индексы пересчета сметной стоимости
строительства. Основанием для выявления твердой цены обычно является
сметная стоимость строительных работ (строительной продукции). Как следует из
практики, при заключении договоров строительного подряда на строительные
работы, которые осуществляются за счет бюджетов разных уровней или целевых
внебюджетных фондов, стоимость строительных работ, как правило, определяется
в твердой цене.
Применение твердой цены за отдельные виды работ на объекте
строительства предусматривает заключение договора с подрядчиком с указанием
отдельных видов работ, выделенных в отдельные единицы, по которым участники
инвестиционно-строительной деятельности согласовывают твердые цены. Такой
вид ценообразования распространен в случаях, когда осуществляются
землеустроительные работы, дорожное строительство, кровельные работы и т.д.
Принцип оплаты по выставляемым счетам основан на том, что заказчик
(застройщик) берет на себя обязательства оплачивать все фактические затраты на
строительные работы по мере их возникновения. Таким образом, при
использовании данного принципа ценообразования обязанностью подрядной
организации является осуществление строительных работ за вознаграждение и
цена строительных работ является открытой. При этом риск за экономический
успех сделки возлагается на заказчика строительных работ, и определить точную
стоимость объекта строительства невозможно до окончания всех работ.
В соответствии с п. 6. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство", если договором строительного подряда установлена
открытая цена, то заказчик (застройщик) должен возместить подрядчику
фактическую стоимость строительства в текущих ценах, а также выплатить ему
определенную договором прибыль. Открытая договорная цена может быть
25
уточнена в ходе проведения строительных работ, так как на практике нередко
появляются затраты, которые первоначально в проектно-сметной документации
не были учтены.
Причинами для этого могут быть:
а) изменение конъюнктуры рынка;
б) необходимость проведения дополнительных работ.
Следует отметить, что все изменения стоимости строительных работ
подрядчик должен подтвердить документально. Согласно п. 5 ст. 709 ГК РФ
заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены
работы, вправе отказаться от договора. При возникновении подобной ситуации
подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть
работы.
При применении принципа оплаты по целевой цене стороны договора
строительного подряда договариваются о том, что генподрядчик выполняет
строительство объекта, а заказчик (застройщик) оплачивает затраты на получение
конечного результата. Кроме того, стороны вместе согласовывают целевую цену
подряда и если подрядная организация выполнит строительство за меньшую
стоимость, то ему выплачивается целевое вознаграждение. Если совокупная сумма
затрат превысит целевую цену, то вознаграждение подрядной строительной
организации может остаться неизменным или уменьшиться. При использовании
целевого принципа определения договорной стоимости строительных работ
(строительной продукции) цена должна формироваться с учетом условий на
рынке труда, конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и
механизмов. Также целесообразно согласовать алгоритм определения
себестоимости строительных работ (строительной продукции) и систему
калькулирования.
26
б) выявить величину необходимых средств и источников финансирования в
соответствии с графиком осуществления строительных работ и их
технологической структурой.
Проектно-сметная документация строительства содержит объем и
стоимость строительных работ и способствует более четкому определению
обязанности участников инвестиционного процесса, связанного со
строительством.
Согласно пункту 2.1.2 Методических указаний по определению стоимости
строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99),
утвержденных постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. № 31,
основанием для определения сметной стоимости строительства служат:
проект и рабочая документация, включая чертежи, ведомости строительных
и монтажных работ, спецификации и ведомости на оборудование, основные
решения по организации и очередности строительства, принятые в проекте
организации строительства, а также пояснительные записки к проектным
материалам;
действующие сметные нормативы, а также транспортные расходы и
отпускные цены на оборудование, мебель и инвентарь;
решения органов государственного управления.
На основе сметных норм устанавливается нормативное количество
ресурсов, необходимых для выполнения строительных работ.
При определении стоимости строительства участники строительства могут
использовать следующие виды сметных нормативов:
государственные федеральные сметные нормативы, вводимые в действие
Госстроем России;
производственно-отраслевые сметные нормативы, вводимые в действие
федеральными органами исполнительной власти и отраслевыми
структурами;
территориальные сметные нормативы, вводимые в действие органами
исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
фирменные сметные нормативы, устанавливаемые конкретными
исполнителями строительных работ.
В случае, когда отсутствуют необходимые сметные нормативы в
действующей сметно-нормативной базе, в составе проекта могут применяться
индивидуальные сметные нормы
В соответствии с пунктом 2.1.5 Методических указаний для определения
сметной стоимости строительства составляется сметная документация. Она
включает:
локальные сметы,
локальные сметные расчеты,
объектные сметы,
объектные сметные расчеты,
сметные расчеты на отдельные виды затрат,
сводные сметные расчеты стоимости строительства,
сводки затрат.
27
Сначала составляют локальные сметы для отдельных видов работ и затрат.
При этом за основу берут объемы работ, установленные при разработке рабочего
проекта. Если объемы работ и размеры затрат окончательно не определены,
составляют не сметы, а локальные сметные расчеты.
В соответствии с п. 3.1.1.5 Методических указаний стоимость, определяемая
локальными сметами, включает прямые затраты, накладные расходы, а также
сметную прибыль. Прямыми затратами при этом следует считать сметную
стоимость строительных работ, фактические затраты по которым можно прямо
включать в их себестоимость. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:
оплатой труда рабочих;
приобретением и заготовлением материалов и конструкций;
эксплуатацией строительных машин и механизмов.
Под сметной прибылью понимается сумма, которая необходима
строительной организации для покрытия расходов на развитие производства и
социальной сферы. Она рассчитывается в соответствии с отраслевыми указаниями
по определению величины сметной прибыли в строительстве.
Для тех строительных работ, источником финансирования которых
являются частные инвестиции, отраслевые рекомендации и указания носят
рекомендательный характер, в связи с чем строительные организации могут их не
соблюдать.
Объектные сметы составляют на объекты строительства в целом, для чего
суммируют данные локальных смет.
На основе объектных смет формируются договорные цены на
строительство; но если стоимость объекта определяется по одной локальной
смете, то объектная смета не составляется.
Сметные расчеты на отдельные виды затрат необходимы в тех случаях,
когда требуется определить, сколько нужно денег, чтобы возместить затраты,
которые не учтены в сметных нормативах. Сводные сметные расчеты составляют
на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на
отдельные виды затрат.
Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектно-
сметной документации на объект строительства изложены в Методических
указаниях.
В том случае, если какие-то работы не проводятся, то локальные или
объектные сметы на них не составляются, а в сводном сметном расчете
соответствующие строки или графы прочеркиваются. Но нумерация глав сводного
сметного расчета должна быть единой. Данное требование необходимо соблюдать
для правильного применения положений ведомственных актов Госстроя России,
которые, как правило, ссылаются на главы сводного сметного расчета.
Проектно-сметная документация используется соответствующим
инженерным персоналом заказчика для контроля за полнотой и качеством
выполнения строительных работ. Кроме того, технические службы заказчика
могут осуществлять контроль за правильностью определения подрядчиком
стоимости прямых сметных затрат, а также размера накладных расходов, в том
случае если это следует из договора строительного подряда. Обычно такая
необходимость может иметь место, когда строительство осуществляется по
28
принципу "оплата по выставляемым счетам", смысл которого сводится к тому, что
заказчик (застройщик) берет на себя обязательство оплачивать все фактические
затраты на строительные работы по мере их возникновения.
Следовательно, при использовании данного принципа ценообразования
обязанностью подрядной организации является осуществление строительных
работ за вознаграждение и цена осуществления строительных работ является
открытой. При этом риск за экономический успех сделки возлагается на
заказчика строительных работ, и определить окончательную фактическую
стоимость объекта строительства невозможно до завершения всех работ. Также, в
соответствии с п. 6. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство", если договором строительного подряда установлена открытая
цена, то заказчик (застройщик) должен возместить подрядчику фактическую
стоимость строительства в текущих ценах, а также выплатить ему определенную
договором прибыль. Таким образом, персонал бухгалтерии подрядных
строительных организаций использует проектно-сметную документацию для
подготовки расчетных документов (счетов, выставляемых заказчику) на оплату
выполненных строительных работ. Расчетные документы готовятся на основе
данных, предоставленных инженерными службами и планово-экономическим
подразделением.
Обязанность по обеспечению объекта строительства проектно-сметной
документацией возлагается на заказчика. В соответствии с действующим
законодательством проектирование относится к лицензируемым видам
деятельности. При этом предполагается, что на стадии проектирования,
утверждения или заключения договора строительного подряда каждый элемент
документации согласовывается с подрядчиком. Как показывает практика, даже
крупные специализированные организации, выполняющие функции заказчика
строительства, не разрабатывают проектно-сметную документацию собственными
силами, а пользуются услугами специализированных проектных организаций. В
тех ситуациях, когда предполагается строительство типовых зданий и
сооружений, возможны случаи приобретения типового проекта.
Таким образом, практически всегда заказчик (застройщик) или
организация, специализирующаяся на организации и руководстве строительными
работами вступает в договорные отношения с проектной организацией. Подобные
отношения основываются и регламентируется параграфом 4 гл. 37 ГК РФ "Подряд
на выполнение проектных и изыскательских работ".
Экономическое содержание договора подряда на выполнение проектных и
изыскательских работ заключается в следующем: подрядчик (проектировщик,
изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую
документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик
(застройщик) обязуется принять и оплатить их результат. При этом заказчик
(застройщик) обязан передать подрядчику задание на проектирование, а также
иные исходные материалы, содержащие показатели, необходимые для
составления технической документации. Задание на выполнение проектных работ
может быть по поручению заказчика подготовлено подрядной строительной
организацией. С момента его утверждения, задание на проектирование является
обязательным для сторон.
29
Стоимость проектно-изыскательских работ, а также авторский надзор
проектных организаций, экспертизы проектов финансируется за счет
капитальных вложений и входят в состав прочих капитальных работ и затрат.
Необходимость проведения авторского надзора специализированной
проектной организацией за строительством определяется заказчиком. Средства
на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе, и
включаются в гл.12 сводного сметного расчета стоимости строительства.
30
дефектов в технической документации. Таким образом, не исключена ситуация,
при которой стоимость изготовления проектно-сметной документации или ее
части пересматривается в сторону увеличения.
При этом могут иметь место следующие ситуации:
– в связи с тем, что изменения незначительны, заказчик (застройщик)
самостоятельно вносит дополнения в проектно-сметную документацию;
– в связи с тем, что изменены цены строительных работ более, чем на 10%,
или вносимые изменения меняют характер выполняемых строительных работ,
составляется дополнительная смета.
Если речь идет только об объемах строительных работ или расценках, то
заказчик (застройщик) и подрядчик могут составить дополнительную смету без
привлечения проектной организации. Но в том случае, если меняется характер
строительных работ, привлечение проектировщиков необходимо. Без выполнения
данного условия, в частности, может быть затруднено осуществление авторского
надзора.
Расчеты по доработке или изменению проектно-сметной документации
осуществляются так же, как при разработке основной проектно-сметной
документации. Если дефекты в проектно-сметной документации выявлены
подрядной строительной организацией при осуществлении ею строительных
работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения
подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы
предварительно возмещаются заказчиком. Впоследствии эти суммы заказчик
(застройщик) предъявляет к оплате проектной организации, допустившей
дефекты и недочеты при проектировании.
31
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории
Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных
средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Инвесторами могут быть физические и юридические лица; создаваемые на
основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического
лица объединения юридических лиц; государственные органы, органы местного
самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской
деятельности.
Инвесторы финансируют капитальное строительство путем оплаты счетов
проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и
материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.
Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и
юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных
проектов. Заказчики не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную
деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не
предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения,
пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах
полномочий, которые установлены договором или государственным контрактом в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые
выполняют работы по договору подряда (контракту), заключаемым с заказчиками
в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики
обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые
подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законодательством.
Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и
юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы,
органы местного самоуправления, иностранные государства, международные
объединения и организации, для которых создаются указанные объекты.
Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться
инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции
двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом),
заключаемыми между ними. В частности, Федеральным законом "Об
инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме
капитальных вложений" установлено право на ведение контроля за целевым
использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также
возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами
других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на
основе договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В
соответствии со ст. 9 Закона "Об инвестиционной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" финансирование
капитальных вложений ведется инвесторами за счет собственных и (или)
привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов.
Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в
процессе его реализации, в частности, финансирования и расчетов за
выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на
32
капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное
строительство является объект капитального строительства. Экономические
отношения, формируемые в ходе строительства, регламентируются § 3 гл.37
второй части Гражданского кодекса РФ – "Строительный подряд", где отмечено,
что договор строительного подряда заключается на строительство или
реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или
иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных
неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Основными задачами учета долгосрочных вложений в капитальное
строительство являются:
своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших
место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым
объектам;
обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных
работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов
строительства;
правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов
строительства;
осуществление контроля за наличием и использованием источников
финансирования долгосрочных инвестиций;
формирование информационной базы, в разрезе долгосрочных инвестиций
в объекты капитального строительства, для принятия решений на разных
уровнях управления хозяйствующего субъекта.
33
собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств,
при этом являясь инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос,
который возникает в связи с этим: который из хозяйствующих субъектов будет
вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные
активы", а какой – учет незавершенного производства на счете 20 "Основное
производство". Думается, что целесообразно отвечать на возникший вопрос
исходя из следующего: кто осуществляет капитальные вложения, а кто проводит
строительные работы. ПБУ 2/94 решение данного вопроса связывает с тем, кто
является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.
В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования
капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие варианты:
а) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются
независимыми между собой хозяйствующими субъектами;
б) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;
в) инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции
заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий
субъект;
г) инвестор может создать дочернюю (зависимую) организацию, которая
выполняет функции заказчика;
д) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один
хозяйствующий субъект;
Бухгалтерский учет и систему налогообложения финансирования
капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной
ситуации.
Финансируется инвестиционная деятельность в строительстве за счет
собственных источников или заемных средств.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона "Об инвестиционной
деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных
вложений" капитальные вложения по объектам строительства могут вестись как
за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом в
соответствии со ст. 421 ГК РФ с организациями–соинвесторами заключаются
различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования
долевого участия в строительстве.
Собственные средства на финансирование капитального строительства
формируются:
из уставного капитала организации, при его достаточности, как временные
оборотные средства;
за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;
из части чистой прибыли организации;
за счет специальных (целевых) фондов (если они предусмотрены учетной
политикой хозяйствующего субъекта);
из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления
страховых случаев, связанных с основными средствами или строящимися
объектами строительства;
за счет выручки от реализации объектов основных средств созданных или
приобретенных организацией в ходе строительства основного объекта.
34
К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других
юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат
привлеченных средств осуществляется за счет собственных средств организации в
предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Как уже отмечалось, на
практике финансирование процесса строительства может проводиться
несколькими инвесторами в порядке долевого участия.
Операции по движению источников финансирования капитального
строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных
средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в
банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"), и целевых источников (86 "Целевое
финансирование"). Система учета источников финансирования в значительной
степени зависит от организационных форм капитального строительства. В том
случае, если заказчик (застройщик) строит объект собственными силами, то
следует отметить, что согласно ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
№ 129-ФЗ организации должны вести раздельный учет текущих затрат на
производство продукции и внеоборотных вложений. При этом особое внимание
следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, принятым
в соответствии с учетной политикой организации.
Порядок учета источников финансирования капитального строительства
зависит от их вида; движение некоторых источников отражается на счетах
бухгалтерского учета, а наличие и поступление других источников не находят
отдельного отражения на счетах бухгалтерского учета. Поэтому использование
отдельных видов собственных источников финансирования выявляется на основе
проводимых расчетов.
Например, использование такого собственного источника финансирования
капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит
внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах
бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на
полное восстановление основных средств определяется как сальдо по
регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который
предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а
не для определения источника финансирования капитального строительства.
Себестоимость продукции, с включенной в них суммой амортизационных
отчислений, возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что
поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает
поступление начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации
основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем, что на
отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования
капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования
необходимой информации, используемой для принятия управленческих
решений, представляется целесообразным вести аналитический учет начисления
амортизации в ведомости использования финансирования капитального
строительства.
Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам
аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов
35
путем создания специальных целевых фондов. Таким образом, за счет
резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических
отчислений может быть создан специальный фонд для последующего его
использования на строительство объекта.
Отчисления для создания резерва за счет прибыли, оставшейся в
организации после налогообложения, отражаются следующей бухгалтерской
записью:
Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Кредит сч. 82 "Резервный капитал" соответствующий субсчет.
36
строительных работ объекты незавершенного строительного производства
учитываются на счете 20 "Основное производство".
Организации, использующие построенные объекты для собственных нужд,
списывают стоимость строительства при вводе в эксплуатацию:
Дебет сч. 01 "Основные средства"
Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
37
В том случае, если участники оформили передачу своих долей в
строительстве по его окончании как вклад в уставный капитал застройщика, то
эта хозяйственная операция находит в учете застройщика следующее отражение:
Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями"
Кредит сч. 80 "Уставный капитал";
Дебет сч. 01 "Основные средства"
Кредит сч. 75 "Расчеты с учредителями".
38
Согласно правилам формирования инвентарной стоимости объекта
строительства, установленным Постановлением Госстроя России "Об утверждении
Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на
территории Российской Федерации" от 26.04.1999 г. № 31 (МДС 81-1.99), а также
Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике
от 03.10.1996 г. № 123. "Об утверждении инструкции по заполнению форм
Федерального Государственного статистического наблюдения по капитальному
строительству", стоимость оборудования, предназначенного для установки,
относится на увеличение первоначальной стоимости объекта капитального
строительства, на котором данное оборудование будет установлено.
В соответствии со ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства
оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда данные
обязательства не возложены на заказчика. Несмотря на это, на практике
оборудование, как требующее монтажа, так и не требующее, может приобрести
заказчик (застройщик) объекта строительства. Кроме того, сторона, в обязанность
которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за
обнаружившуюся невозможность использования предоставленного ею
оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что
невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает
другая сторона.
Если допустить, что оборудование, приобретенное для установки, относится
к материально-производственным запасам, то фактическая его себестоимость
должна формироваться с учетом требований ПБУ 5/01. Порядок учета затрат,
связанных с приобретением и установкой оборудования на объекте строительства,
зависит от способа их производства: (подрядного или хозяйственного), а также от
того, на кого возложена обязанность обеспечения стройки оборудованием. В
соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Положением по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций оборудование, предназначенное
для установки, заказчик (застройщик) учитывает на счете 07 "Оборудование к
установке", а подрядная строительная организация – на соответствующем
субсчете к счету 10 "Материалы".
При подрядном способе ведения строительства выполненные и
оформленные в установленном порядке работы по монтажу оборудования
отражаются у заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по
фактической стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате
расчетными первичными документами поставщиков. При хозяйственном способе
осуществления указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете
08 "Вложения во внеоборотные активы" и формируется в соответствии с
порядком, установленным отраслевыми методическими рекомендациями и
указаниями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При
этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактически
произведенные заказчиком затраты.
При заключении договора на строительство, в котором обеспечение
строительства оборудованием возложено на заказчика, бухгалтерский учет его
приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет только заказчик. В
учете заказчика оборудование, переданное в монтаж, отражается на счете 08
39
"Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, связанным с его
приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке
на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу,
междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания
(сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования. Монтаж
оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах
выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их
инвентаризации), оформленной в установленном порядке.
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости,
исчисленной на основе выставленных поставщиками счетов, транспортных
расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов
(включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и
внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж,
таможенные пошлины и т.п.).
Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и
заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета
оборудования в общей сумме фактической стоимости приобретенного
оборудования на основе счетов поставщиков и включаются в состав затрат по
строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж
оборудования с учетом суммы указанных расходов, приходящейся на стоимость
оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях,
когда указанные расходы составляют значительную величину, заказчику
целесообразно учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до
их списания на соответствующем аналитическом счете к собирательно-
распределительному счету 26 "Общехозяйственные расходы". Транспортные и
заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству
отдельно от стоимости оборудования.
При обеспечении строительства оборудованием силами подрядных
строительных организаций согласно договорам на строительство его стоимость
отражается в учете заказчика в составе затрат по строительству объекта по их
договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам
строительных организаций.
Так как распределение косвенных затрат, относящихся к приобретенному
оборудованию возможно только по истечении отчетного месяца, а фактическая
передача оборудования может осуществляться в любой момент, то
хозяйствующим субъектам целесообразно самостоятельно выработать методику
распределения указанных расходов.
В связи с тем, что в стоимость оборудования, предназначенного к установке
на возводимом объекте строительства, входят складские расходы, то при прочих
равных условиях стоимость оборудования будет тем выше, чем дольше оно
хранится на складе с момента приобретения до момента передачи подрядной
организации. Следовательно, данные расходы целесообразно учитывать при
планировании объемов финансирования, как на предстоящий отчетный период,
так и в целом на весь период объекта капитального строительства. Следует
отметить, что заблаговременное обеспечение объекта капитального строительства
оборудованием экономически может быть выгодным при высоких темпах
40
инфляции, а также при наличии вероятности потерь вследствие возможных
простоев из-за просрочки поставки оборудования. В то же время если до
окончания строительных работ осталось еще достаточно много времени, то не
следует забывать, что оборудование может подвергнуться моральному старению.
При поставке заказчиком объекта строительства оборудования, требующего
монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, он осуществляет учет их
приобретения путем включения в состав затрат по строительству объектов и ввода
в эксплуатацию. Стоимость оборудования, требующего монтажа, но
предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам
поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место
назначения и оприходования.
В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад
заказчика их стоимость отражается на счетах учета оборудования как
находящихся в пути. При обеспечении строек указанными материальными
ценностями согласно договорам на строительство непосредственно подрядными
строительными организациями заказчик (застройщик) отражает их в учете в
составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным
или принятым к оплате счетам строительных организаций.
Оборудование, полученное от заказчика для монтажа, подрядная
строительная организация учитывает на забалансовом счете 005 "Оборудование,
принятое для монтажа". Аналитический учет данного оборудования строительная
организация осуществляет по заказчикам, видам оборудования в оценке,
установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком
подрядчику для сдачи в монтаж ведется на основании акта типовой формы № ОС-
15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". Именно данная форма
позволяет максимально обеспечить возможную сохранность переданного
оборудования и четко разграничить по времени ответственность между
заказчиком и подрядчиком.
41
07 "Оборудование к установке", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками". Данные хозяйственные операции в учете
заказчика следует отражать:
Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запасам"
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Дебет счета 07 "Оборудование к установке" – сумма НДС по
приобретенному оборудованию
Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит сч. 10 "Материалы",
Кредит сч. 69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию",
Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" и др., – заготовительно-
складские расходы;
Дебет сч. 07 "Оборудование к установке"
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" –
транспортные услуги сторонних организаций, связанные с транспортировкой
оборудования, предназначенного для установки на строящемся объекте.
42
Пример 1.
43
В последующем инвентарная стоимость установленного оборудования
(которая складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а
также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные
затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по
прямому назначению) включается в состав основных средств при вводе объекта
строительства в эксплуатацию.
Переданное заказчиком объекта строительства оборудование, требующее
монтажа, подрядная строительная организация учитывает на счете 005
"Оборудование, принятое для монтажа". Следовательно, стоимость самого
оборудования не включается в стоимость выполненных строительных работ,
отражаемую в справке формы № КС-3, а указывается лишь стоимость
выполненных подрядчиком монтажных работ. Затем после сдачи объекта
строительства подрядная строительная организация списывает установленное
оборудование с забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
Стоимость работ по монтажу оборудования в бухгалтерском учете заказчика
отражаются так:
Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Пример 2.
44
оборудования составили 18 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Выставлен счет
заказчику, сданы работы. Договорная стоимость выполненных работ составила
180 000 руб. (в том числе НДС – 18%).
Указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете подрядной
строительной организации следует отразить так:
оприходовано приобретенное оборудование и отражена задолженность
перед поставщиком –
Дебет сч. 10 "Материалы" 101 695 руб.
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 101 695 руб.;
учтена сумма НДС по приобретенному оборудованию –
Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным материально-производственным запасам" 18 305 руб.
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 18 305 руб.;
учтены транспортные расходы, связанные с доставкой оборудования –
Дебет сч. 10 "Материалы" 5 085 руб.
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 085 руб.;
учтена сумма НДС по транспортным услугам –
Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным материально-производственным запасам" 915 руб.
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 915 руб.;
списана фактическая стоимость приобретенного оборудования –
Дебет сч. 20 "Основное производство" 106 780 руб.
Кредит сч. 10 "Материалы" 106 780 руб.;
списаны на себестоимость работ затраты, связанные с
установкой оборудования –
Дебет сч. 20 "Основное производство" 18 000 руб.
Кредит счетов 10 "Материалы",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. 18 000 руб.;
отражена выручка, связанная со сдачей выполненных
строительно-монтажных работ –
Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 180 000 руб.
Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 180 000 руб.;
списана себестоимость выполненных работ –
Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 124 780 руб.
Кредит счета 20 "Основное производство" 124 780 руб.;
начислен НДС, по выполненным и сданным работам –
Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 27 458 руб.
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу
на добавленную стоимость" 27 458 руб.;
предъявлена к зачету уплаченная поставщикам сумма, налога
на добавленную стоимость –
Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу
на добавленную стоимость" 19 220 руб.
Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным материально-производственным запасам" 19 220 руб.
45
3.2. Определение финансового результата строительными
организациями
46
работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж";
подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 "Основное
производство" на счет 90-2 "Себестоимость продаж" и отражает выручку по
субсчету 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 46 "Выполненные
этапы по незавершенным работам" и формирует финансовый результат по
мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику.
47
Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце
каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата
строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета
99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 9
"Прибыль/убыток от продаж". Если результатом деятельности организации
является убыток, то он отражается на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в
корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж".
Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат
строительной организации, отражаются в учете обособленно от финансового
результата продаж на счете 91 "Прочие доходы и расходы" путем "развернутого"
отражения отдельных статей в течение отчетного периода.
Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по
дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов
учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других
соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду
прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим
доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или
хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления
финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам
синтетического счета 91 "Прочие доходы и расходы" осуществляются
нарастающим итогом с начала отчетного года.
В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического
счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли или убытка ежемесячно
списывается, как и сальдо синтетического счета 90 "Продажи", на итоговый
накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки", сальдо в
виде прибыли – на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков – на
дебет счета 99 с кредита счета 91.
48
Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве
оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за
отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского
учета, записи по субсчетам к синтетическому счету 91 "Прочие доходы и расходы"
также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы
обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о
прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 "Прочие доходы и расходы"
операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях
налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой
налогообложения.
В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на
нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме
авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и
приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение
правил налогообложения.
В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности
строительной организации не представляет собой окончательного финансового
результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным
расчетам, как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это
текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года
на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68
"Расчеты по налогам и сборам".
Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных
текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль,
поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной
организации для ее использования после утверждения итогов производственно-
финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.
Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной
организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми
вариантами условий договоров строительного подряда.
В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект
строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного
завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере
окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически
имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по
договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с
начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения,
т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его
заказчику. При этом затраты на производство строительных работ учитываются у
подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство на счете 20
"Основное производство", а промежуточная оплата этих работ – на отдельном
субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом
учитывать в составе незавершенного производства по фактическим затратам на
отдельные выполненные конструктивные элементы и виды работ в случае
определения по ним результата.
49
Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство", подрядная организация может
применять два метода определения финансового результата за отчетный период:
по стоимости объекта строительства в целом;
по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский
учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда.
Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход
по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных
затрат в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное
производство" до момента сдачи объекта строительного производства заказчику.
Поэтому подрядная организация ведет учет таким образом, если договором
строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов
строительных работ заказчику. При учете финансового результата по методу
"доход по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности"
применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По
дебету данного счета отражается информация о стоимости оплаченных
заказчиком законченных этапов строительных работ, принятых в установленном
порядке.
Вместе с тем на ту же сумму кредитуется счет 90, субсчет 1 "Выручка" и
списываются затраты, относящиеся к выполненным этапам в дебет счета 90,
субсчет 2 "Себестоимость продаж". Полученные при этом денежные средства
отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со
счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
50
подрядчик и проектная организация составляют специальный перечень работ и
затрат. На основе данного перечня проектная организация разрабатывает смету
консервации и охрану строительного объекта на время консервации.
Как именно подрядчик будет выполнять строительно-монтажные работы,
предусмотренные этой сметой, оговаривается в дополнительном соглашении к
основному договору подряда на капитальное строительство. В данном соглашении
устанавливают сроки выполнения работ и сдачи заказчику законсервированных
объектов строительства, а также указываются сроки, в которые подрядной
организации будут возмещены имевшие место расходы.
Экономическое содержание консервации объекта строительства
заключается в прекращении строительных работ и возникновении необходимости
проведения специальных работ, связанных с консервацией. Кроме того, на этом
этапе заказчик (застройщик) должен оплатить уже выполненные работы. Как уже
отмечалось, работы, связанные с консервацией объекта строительства,
осуществляются по отдельной смете, куда, обычно, входят расходы на
консервацию, а также на охрану объекта в состоянии консервации. На начальном
этапе консервации формируется инвентаризационная комиссия, в состав которой
входят представители заинтересованных сторон (подрядчика, заказчика,
проектной организации и др.).
По результатам работы данной комиссии формируются
инвентаризационные описи и составляется акт по соответствующей форме, где
должны быть отражены составные элементы консервируемого объекта и степень
их готовности.
Основными задачами, стоящими перед инвентаризационной комиссией,
созданной в связи с консервацией объекта строительства, являются:
а) определение состояния и степени готовности элементов объекта
строительства, который подлежит консервации;
б) выявление необоснованного занижения или завышения стоимости
выполненных строительных работ;
в) обнаружение фактов необоснованного применения сметных норм,
коэффициентов, нормативов и т.п.;
Экземпляры описей, составленные по результатам инвентаризации, затем
передаются в бухгалтерию заказчика и подрядчика. При необходимости, на их
основании вносятся исправления в системный бухгалтерский учет.
После принятия решения о приостановлении строительных работ заказчик
(застройщик) и подрядчик составляют Акт о приостановлении строительства (ф.
№ КС-17). Данный акт применяется для оформления приостановления
строительства (консервации или прекращения строительства). Акт составляется в
необходимом количестве экземпляров по каждому объекту строительства с
указанием приостановленных строительством работ. Экземпляры акта
передаются заинтересованным сторонам.
Акт содержит согласованную между сторонами информацию, касающуюся:
договорной стоимости строительных работ;
сметной стоимости строительных работ, которые уже выполнены;
расходов, которые уже понес подрядчик до момента, когда были
приостановлены работы;
51
расходов, необходимых для приостановления (консервации) и охраны
строительства.
Работы по консервации, выполненные подрядной организацией в
бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат на строительство.
Средства, причитающиеся за данные работы, увеличивают общую стоимость
строительных работ, следовательно, являются выручкой подрядчика.
Пример 1.
52
Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб.
Кредит сч. 46 "Сданные этапы по незавершенным работам" 3 600 000 руб.;
7) получены на расчетный счет денежные средства от заказчика в счет
погашения долга за принятые строительные работы в рамках 1-го этапа –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 3 600 000 руб.
Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб..
Расчеты по работам, связанным с консервацией объекта строительства,
в бухгалтерском учете ОАО "УМС" находят следующее отражение:
1) начислена выручка по работам, связанным с консервацией
строительных работ –
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб.
Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 300 000 руб.;
2) списана производственная себестоимость работ по консервации объекта
строительства –
Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 210 000 руб.
Кредит сч. 20 "Основное производство" 210 000 руб.;
3) начислен НДС по выполненным работам –
Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 50 000 руб.
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" 50 000 руб.;
4) выявлен финансовый результат подрядной организации от
реализации работ по консервации –
Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 40 000 руб.
Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 40 000 руб.;
5) начислен налог на прибыль организации –
Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 9 600 руб.
Кредит сч. 68 субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 9 600 руб.;
6) получены от заказчика денежные средства в счет погашения долга
за принятые от подрядчика строительные работы –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 300 000 руб.
Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб..
Компенсация за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий
хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления
или полного прекращения работ на объекте строительства, подрядчик отражает в
бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет сч. 51 "Расчетные счета",
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
53
ГЛАВА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Пример 1.
54
2-й этап – 2 604 000 руб. (в том числе НДС – 434 000 руб.);
3-й этап – 5 532 000 руб. (в том числе НДС – 922 000 руб.);
Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:
при сдаче 1-го этапа – 3 000 000 руб.;
при сдаче 2-го этапа – 1 985 000 руб;
при сдаче 3-го этапа – 4 432 000 руб.
Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации
распределяются по объектам учета), относящиеся к:
1-му этапу – 390 000 руб.;
2-му этапу – 240 000 руб.;
3-му этапу – 510 000 руб.;
1) 09.01.03. согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик
получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ
в сумме 12 000 000 руб., в том числе НДС;
2) 09.01.03. начислен НДС от суммы полученного аванса – 2 000 000 руб.;
3) 31.03.03. подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000 руб.;
4) 31.03.03. списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу,
которые равны 3 000 000 руб.;
5) 31.03.03. начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му
этапу – 700 000 руб.;
6) 31.03.03. предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му
этапу строительных работ – 700 000 руб.;
7) 31.03.03. списаны накладные расходы за отчетный период 390 000 руб.;
8) 31.03.03. зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика
аванса;
9) 31.03.03. выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на
счет прибылей и убытков – 110 000 руб.;
10) 31.03.03. начислен налог на прибыль организации – 26 400 руб.
Хозяйственные операции за 1 квартал 03 г. в учете ОАО "Трансстрой"
следует отразить следующим образом:
1) Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 12 000 000 руб.
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам
полученным" 12 000 000 руб.
2) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями
и заказчиками" 2 000 000 руб.
Кредит сч. 68 субсчет 3 "Расчеты по налогу
на добавленную стоимость" 2 000 000 руб.;
3) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями
и заказчиками" 4 200 000 руб.
Кредит сч.90, субсчет 1 "Выручка" 4 200 000 руб.;
4) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 3 000 000 руб.
Кредит сч. 20 "Основное производство" 3 000 000 руб.;
5) Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу 700 000 руб.
на добавленную стоимость" 700 000 руб.;
6) Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу
55
на добавленную стоимость" 600 000 руб.
Кредит сч. 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным материально-производственным запасам" 600 000 руб.;
7) Дебет сч. 90, субсчет "Себестоимость продаж" 390 000 руб.
Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 390 000 руб.;
8) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 4 200 000 руб.
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 4 200 000
руб.
9) Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 110 000 руб.
Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 110 000 руб.;
10) Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 26 400 руб.
Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 26 400 руб.
Пример 2.
56
2) 09.01.03. начислен НДС от суммы полученного аванса – 2 000 000 руб.;
3) 31.03.03. подрядчиком сдан заказчику 1-ый пусковой комплекс на сумму
4 200 000 руб.;
4) 31.03.03. списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому
комплексу, которые равны 3 000 000 руб.;
5) 31.03.03. начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му
этапу – 700 000 руб.;
6) 31.03.03. предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му
этапу строительных работ – 600 000 руб.;
7) 31.03.03. списаны накладные расходы за отчетный период на сумму 390
000 руб.;
8) 8) 31.03.03. зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся
на стоимость сданных работ;
9) 31.03.03. выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на
счет 90 "Прибыли и убытки" – 110 000 руб.;
10) 31.03.03. начислен налог на прибыль организации в сумме 26 400 руб.
Хозяйственные операции за I квартал 2003 г. в бухгалтерском учете ОАО
"Трансстрой" следует отразить следующим образом:
1) Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 12 000 000 руб.
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 12 000 000 руб.;
2) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 2 000 000 руб.
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на
добавленную стоимость" 2 000 000 руб.;
3) Дебет сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" 4 200 000
руб.
Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 4 200 000 руб.;
4) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 3 000 000 руб.
Кредит сч. 20 "Основное производство" 3 000 000 руб.;
5) Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 700 000 руб.
Кредит сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 3
"Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 700 000 руб.;
6) Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на
добавленную стоимость" 600 000 руб.
Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным материально-производственным запасам" 600 000 руб.;
7) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 390 000 руб.
Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 390 000 руб.;
8) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 4 200 000 руб.
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 4 200 000
руб.;
9) Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 110 000 руб.
Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 110 000 руб.;
10) Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 26 400 руб.
Кредит сч. 68 субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 26 400 руб.
57
Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных
заказчику строительных работ, после чего счет 46 "Выполненные этапы по
незавершенным работам" закрывается в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками".
После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46
"Выполненные этапы по незавершенным работам" осуществляется
окончательный расчет за выполненные строительные работы.
Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует
не все аспекты метода учета "Доход по стоимости работ по мере их готовности",
это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания
остатков на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Данное
замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 "Доходы
организации", ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство". Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в
частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности.
На наш взгляд, экономическое содержание остатков на указанном счете
следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью
заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она
отражается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Это
обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы
организации" эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее
перешло другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый
результат по данной хозяйственной операции.
Таким образом, обороты по счету 46 "Выполненные этапы по
незавершенным работам" имеют только информационное значение для
подрядчика, другими словами они не влекут никаких налоговых последствий и
аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных
разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую
для принятия соответствующих управленческих решений.
При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также
законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы)
оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).
Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является "Справка
о стоимости выполненных работ и затрат" (ф. № КС-3). На основе данной справки
генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых
строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой
организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После
этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.
Как уже отмечалось, момент совершения выполненных подрядных работ, а
также их содержание определяются на основе первичных документов. Обострение
конкурентной борьбы в результате глобализации мировой экономики, возникшие
новейшие методы управления, которые в первую очередь нацелены на
всеобъемлющей рост эффективности и обоснованности управленческих решений
путем передачи большинства задач по управлению производством на уровень
низовых подразделений (центры ответственности: участок, бригада и т.д.),
обусловливает необходимость создания системы первичного учета строительной
58
организации, отвечающей всем требованиям существующих условий
хозяйствования.
Кроме того, появление различных форм собственности в нашем
государстве, увеличение количества участников процесса инвестиционно-
строительного комплекса (заказчик, застройщик, инвестор, генподрядчик,
субподрядчик) и связанное с этим повышение требований к качественным
характеристикам возводимых объектов не могли не вызвать необходимость
уменьшения сроков предоставления и увеличения степени достоверности
информации, формируемой на стадии первичного учета незавершенного
производства, а также выполненных и сданных строительных работ.
К сожалению, на современном этапе во многих организациях
инвестиционно-строительного комплекса применяют систему первичного учета,
построенную на устаревших методологических, информационных и
технологических принципах, направленных в первую очередь на составление
отчетности для внешних пользователей. В связи с этим возникают проблемы,
связанные с обеспечением менеджмента строительной организации необходимой
для принятия управленческих решений информацией.
Следует обратить внимание на то, что сегодня состояние информационного
снабжения управленческого персонала строительной организации в части
формирования себестоимости строительной продукции находится на низком
уровне, что не позволяет своевременно реагировать на соответствующие
отклонения от показателей сметного планирования. Во многих строительных
организациях снабжение информацией осуществляется в лучшем случае
еженедельно. Как показывает мировой опыт, эти сроки должны быть более
короткие, что вполне можно достичь при сохранении действующих основ
системного бухгалтерского учета. Разработка новых теоретических и
методологических подходов в решении проблем, связанных с созданием
эффективной системы первичного учета себестоимости строительной продукции,
вызвана несоответствием применяемой сегодня в строительных организациях
системы первичного учета, значительно возросшим требованиям.
Проанализировав особенности строительства, можно сделать вывод, что
область капитального строительства является сложной организационно-
технологической и финансово-экономической системой, в ходе
функционирования которой находит применение множество различных видов
производств, сосредоточенных в различных отраслях хозяйства страны.
Принято считать, что первичный учет представляет собой единый,
повторяющийся во времени, организованный процесс сбора, измерения,
регистрации, накапливания, хранения информации. Необходимо заметить, что,
кроме регистрации и хранения, первичный учет выполняет также контрольную и
информационную функцию. В то же время различные отклонения параметров
технологического процесса строительства могут быть своевременно
скорректированы на основе данных, формируемых в системе первичного учета.
Как следует из этого, методология организации системы первичного учета имеет
важнейшее значение. В первую очередь это связано с тем, что информация
первичного учета, как правило, широко используется при подготовке и принятии
решений на разных уровнях управления строительной организации.
59
В настоящее время в качестве основных первичных документов для
учета работ в строительстве применяются следующие формы:
1) общий журнал работ (ф. № КС-6);
2) журнал учета выполненных работ (ф. № КС-6а);
3) акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2);
4) справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3);
5) акт приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11);
6) акт приемки законченного строительством объекта приемочной
комиссией (ф. № КС-14).
Общий журнал работ (ф. № КС-6) применяется для учета выполнения
строительных работ и является основным первичным документом, отражающим
технологическую последовательность, сроки, качество выполнения, а также
условия осуществления строительства. Он ведется производителем работ
(руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения
на строительстве отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся
объектов, расположенных в пределах одной строительной площадки.
По окончании работ специальный журнал передается генеральной
подрядной строительной организации.
Титульный лист заполняется до начала строительства генеральной
подрядной строительной организацией с участием проектной организации и
заказчика.
Стоимость работ в общем журнале указывается в договорных ценах.
Данный первичный документ содержит список инженерно-технического
персонала, занятого на строительстве объекта, а также сведения о производстве
работ с начала и до их завершения. Описание работ должно осуществляться по
конструктивным элементам здания или сооружения с указанием осей, рядов,
отметок, этажей, ярусов, секций и помещений, где выполнялись работы.
В общем журнале также приводятся краткие сведения о методах
производства работ, применяемых материалах, готовых изделиях и конструкциях,
вынужденных простоях строительных машин (с указанием принятых мер),
испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств (опробование вхолостую или
под нагрузкой, подаче электроэнергии, испытания на прочность и герметичность
и др.), отступлениях от рабочих чертежей (с указанием причин) и их
согласовании, изменении расположения охранных, защитных и сигнальных
ограждений, переносе транспортных и пожарных проездов, прокладке,
перекладке и разборке временных инженерных сетей, наличии и выполнении
схем операционного контроля качества, исправлениях или переделках
выполненных работ (с указанием виновных, а также о метеорологических и
других особых условиях производства работ).
Вносятся замечания работников, контролирующих производство и
безопасность работ в соответствии с предоставленными им правами, а также
уполномоченных представителей проектной организации или ее авторского
надзора.
Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми
подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации,
его выдавшей. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию
60
общий и специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии, и после
приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или по
поручению заказчика эксплуатационной организации.
Журнал учета выполненных работ (ф. № КС-6а) применяется для
учета выполненных работ и является накопительным документом, на основе
которого составляется акт приемки выполненных работ (ф. № КС-2) и справка о
стоимости выполненных работ (ф. № КС-3).
Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому
объекту строительства на основе замеров выполненных работ и единых норм и
расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Затраты по строке "Накладные и прочие расходы" отражаются на основе
смет этих расходов за отчетный период в размерах, определяемых в соответствии с
принятой в строительной организации методикой.
Акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2) применяется для
приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ
производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт
составляется на основе показателей журнала учета выполненных работ (ф. № КС-
6а) в необходимом количестве экземпляров.
Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих
право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании
данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости
выполненных работ и затрат (ф. № КС-3).
Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3)
применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Заполняется в
двух экземплярах.
Первый экземпляр – для подрядчика,
второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика).
Третий экземпляр представляется инвестору только по его требованию.
Эта справка составляется ежемесячно специалистом организации,
выполнявшей в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по
капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы, и
представляется генподрядчиком заказчику (застройщику), субподрядчиком
генподрядчику. Стоимость работ и затрат в справке отражается в договорных
ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком где, в
частности указывается:
а) стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала проведения
работ;
б) стоимость работ и затрат за отчетный месяц в целом по стройке а также
по каждому входящему в ее состав объекту;
в) информация по каждому виду оборудования, к монтажу которого
приступили в отчетном месяце, наименование и марку оборудования, а в графах –
данные о выполненных монтажных работах;
г) дополнительные затраты, связанные с производством работ и входящие в
стоимость этих работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов,
расходов на эксплуатацию машин и механизмов, средства на выплату надбавок за
подвижной и разъездной характер работ и др.);
61
д) затраты, не включаемые в стоимость работ.
Строительная организация, которая наряду со строительной деятельностью
производит промышленную продукцию (блоки, кирпичи, бетон и т.д.), выполняет
работы и услуги, не относящиеся к строительству, по ним справку по форме №
КС-3 не должна составлять. По таким видам продукции, работ и услуг необходимо
вести первичный учет по формам, установленным для соответствующих отраслей.
Акт приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11)
применяется как документ приемки законченного строительством объекта
производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм
собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая
реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной
готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором строительного
подряда (контрактом).
Данный акт является основой для окончательной оплаты всех выполненных
исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и составляется в
необходимом количестве экземпляров, подписывается представителями
исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на
это уполномоченным инвестором соответственно для исполнителя работ
(генерального подрядчика) и заказчика.
Приемка оформляется заказчиком на основе результатов проведенных им
обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов
исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта
утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений
органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик
(застройщик) прилагают оформленные документы, утвержденные Госстроем
России в соответствии с законодательными актами Российской Федерации в целях
развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного
процесса и повышения ответственности каждого из них за результаты своей
работы.
В тех случаях, когда приемку осуществляют заказчик и члены приемочной
комиссии применяется акт приемки законченного строительством объекта
приемочной комиссией (ф. № КС-14). Он является документом по приемке и
вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-
гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм
собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов,
сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей,
пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое
перевооружение).
Акт приемки (ф. № КС-14) составляется в необходимом количестве
экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального
подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором,
а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором
или заказчиком (застройщиком) соответственно для исполнителя работ
(генерального подрядчика), заказчика (застройщика). Стоимость выполненных
работ указывается в фактически действующих ценах текущего года. Приемка
оформляется заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов
62
проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений,
документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого
объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также
заключений органов надзора.
К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик (застройщик)
прилагают оформленные документы, утвержденные Госстроем России. Вся
документация по приемке объекта передается заказчиком инвестору или
пользователю объекта. Заказчик (застройщик) объекта строительства на основе
акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической
отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической
отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в
котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта
регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах
исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.
63
Заказчики наделяются правами владения, пользования и распоряжения
капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые
установлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На стадии подготовки инвестиционного проекта заказчик (застройщик)
финансируется за счет основной деятельности инвестора, а при реализации
конкретного инвестиционного проекта – за счет средств предусмотренных в
сводном сметном расчете стоимости строительства предприятий, зданий,
сооружений или их частей.
Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика
устанавливается в договоре с инвестором на основе расчета в соответствии с
Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика,
рекомендованным к применению письмом Минстроя России от 13.12.95 № ВБ-
29/12-347, а при строительстве объектов для государственных нужд – за счет
средств федерального бюджета и внебюджетных фондов, в пределах нормативов,
устанавливаемых Госстроем России.
Организация-заказчик (застройщик) на условиях, определенных в договоре
инвестором, распоряжается выделенными для строительства объекта денежными
и материальными средствами инвестора и несет материальную и иную,
предусмотренную действующим законодательством или договором,
ответственность за целевое и своевременное использование финансовых ресурсов
инвестора, соблюдение строительных норм и правил при проектировании и
строительстве объекта, за качество принимаемых проектных решений,
материалов, конструкций, оборудования и строительно-монтажных работ, сроки
ввода объекта в эксплуатацию.
При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального
бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не
должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России.
При реализации коммерческих проектов численность аппарата и оплата труда
определяются руководителем заказчика и зависят от результатов хозяйственной
деятельности. В случае, когда заказчик (застройщик) имеет несколько различных
источников финансирования объектов, смета расходов утверждается
(согласовывается) с каждым инвестором с соблюдением пропорций расходования
средств в соответствии с объемом финансирования каждого инвестора.
К основным задачам организации-заказчика по управлению
инвестиционным проектом относятся:
разработка бизнес-плана;
выбор площадки строительства;
получение всех необходимых разрешений и согласований;
предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и
поставщиков оборудования;
экспертиза проекта;
подготовка строительной площадки;
разработка и утверждение проектно-сметной документации;
выбор, как правило на конкурсной основе, исполнителей на поставку
товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение
договоров (государственных контрактов);
64
поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных
ресурсов;
контроль качества работ;
приемка выполненных работ; своевременная оплата работ и услуг; сдача
объекта в эксплуатацию;
передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям;
контроль качества работ в период гарантийной эксплуатации.
65
работ и услуг; надлежащим оформлением рабочей и исполнительной
документации;
принимать решение о соответствии предъявленным требованиям
выполненных работ, конструкций и систем объекта в целом;
принимать и вводить объект в эксплуатацию;
определять режим эксплуатации объекта в период пробной эксплуатации,
пуска и гарантийного срока эксплуатации;
осуществлять надзор за работой объекта в пусковой период и гарантийный
срок эксплуатации;
передавать в установленном порядке завершенный строительством объект
эксплуатирующим организациям (инвесторам, кондоминиумам,
товариществам и т.д.);
по согласованию с инвестором принимать решение о приостановке или
прекращении строительства и консервации объекта;
досрочно прекращать исполнение договорных обязательств с инвестором и
подрядчиком при неоднократном нарушении ими своих договорных
обязательств.
66
между участниками инвестиционного процесса заключается "договор долевого
участия".
Следует отметить, что средства, получаемые организацией-заказчиком в
рамках "договора долевого участия", отражаются как дополнительное целевое
финансирование.
67
средств и списанием материальных ресурсов с максимальным
использованием вычислительной техники и программных средств;
дает разъяснения по техническим и финансовым вопросам
государственным контролирующим органам;
по согласованию с инвестором организует проведение аудиторской
проверки деятельности службы заказчика;
составляет и утверждает у инвестора (инвесторов) смету расходов на
выполнение функций заказчика и иных работ, выполняемых службой
заказчика по договору с инвестором, по каждому объекту строительства или
на календарный год;
участвует в освидетельствовании объектов, зданий и сооружений,
подлежащих консервации, и в оформлении документов на консервацию
или временное прекращение строительства, а также оценке их технического
состояния при возобновлении работ;
осуществляет по поручению инвестора реализацию объектов
незавершенного строительства;
участвует в проверках, проводимых органами государственного надзора и
строительного контроля, а также ведомственными инспекциями и
комиссиями;
извещает органы государственного строительного контроля о выявленных
случаях аварийного состояния на объекте строительства;
осуществляет контроль за исполнением подрядчиком предписаний
государственных надзорных органов и авторского надзора, а также
требований шефмонтажных организаций в части безопасных методов
ведения строительства, качества работ и используемых материалов и
строительных конструкций;
представляет в соответствующие государственные органы материалы по
итогам хозяйственной деятельности, другие отчетные данные и
необходимую информацию о результатах производственной и финансовой
деятельности за отчетный период и выплачивает в установленные сроки
налоги и платежи по месту регистрации службы заказчика.
68
эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета для
обобщения информации о затратах организации в объекты, которые
впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств,
предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ
по строительству объекта затраты по его возведению, учтенные на счете 08
"Вложения во внеоборотные активы", относятся к незавершенным капитальным
вложениям. При составлении бухгалтерской отчетности незавершенные
капитальные вложения отражаются как незавершенное строительство.
Между тем строительство объектов осуществляется в соответствии с
проектно-сметной документацией, где центральное место занимает сводный
сметный расчет, в котором указывается стоимость объекта капитального
строительства с точки зрения технологической структуры капитальных вложений.
Состав используемых статей определяется в соответствии с Методическими
указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории
Российской Федерации (МДС 81-1.99). (Несмотря на то, что в регистрации данного
документа Минюст РФ отказал своим письмом № 07/2681-ЮД, в связи с тем, что
нет других нормативных документов, регламентирующих процесс определения
стоимости строительной продукции, в настоящее время он широко применяется
на практике).
Аналитический учет по счету учета вложений во внеоборотные активы
организация-заказчик (застройщик) ведет по:
объектам строительства;
статьям затрат, в соответствии со структурой капитальных вложений;
составляющим каждой статьи затрат.
69
Основанием для этого служит акт приемки-передачи оборудования в
монтаж (ф. № ОС-15).
Перевод смонтированного оборудования в состав основных средств
осуществляется одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.
В соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство" организация-заказчик (застройщик) выявляет финансовый
результат от выполнения своих функций путем определения разницы между
величиной средств, заложенных в смету на строящиеся в данном отчетном
периоде объекты, и фактическими затратами. В случае расчетов застройщика с
инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в
состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью
и фактическими затратами на строительство объекта с учетом затрат по
содержанию застройщика. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. № 160 финансовый результат от
производственной деятельности организаций-заказчиков, специализирующихся
на строительстве объектов, выявляется на счете прибылей и убытков.
На счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с
осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества
в аренду, штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также
прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных
ценностей.
Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых
предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства,
также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором)
зачисляется на счет учета прибылей и убытков.
Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в
связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в
установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
70
не даны шифры строк. Коды строк форм бухгалтерской отчетности приведены в
совместном приказе Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 г. №475/102н.
Состав незавершенного строительства организации-заказчика формируется
из затрат, осуществленных по возведению объектов с начала строительства до
ввода их в эксплуатацию.
К ним, в частности, относятся затраты:
на строительно-монтажные работы;
на приобретение оборудования, инструмента;
прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-
разведочные и буровые работы; затраты по отводу земельных участков и
переселению в связи со строительством; на подготовку кадров для вновь
строящихся организаций и др.).
В бухгалтерском балансе организации-заказчика незавершенные
капитальные вложения отражаются по фактическим затратам. При завершении
процесса строительства у организации-заказчика формируется объект
завершенного строительства в размере затрат, имевших место при его создании и
вводе в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию законченных строительством
объектов оформляется на основе подписанных сторонами актов. Они являются
основанием для списания стоимости объекта строительства со счета 08 "Вложения
во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников
их финансирования.
Как показывает практика, нередки случаи, когда организация-заказчик
(застройщик) одновременно является генеральным подрядчиком по
строительству объекта строительства. В этом случае между заказчиком и
инвестором заключается договор, который имеет разносторонний характер.
Данный договор включает как часть, посвященную инвестициям, так и часть,
посвященную процессу строительства, в соответствии с которым на заказчика
возлагаются функции генерального подрядчика строительства.
На стадии завершения объема строительных работ или их отдельных
этапов, предусмотренных в договоре строительного подряда, оформляются акты
приемки. На основе данных актов организация-заказчик (застройщик) на сумму
произведенных капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта
уменьшает полученные от инвестора источники финансирования, что отражается
следующей записью:
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
71
При этом возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете
организации-заказчика хозяйственных операций, связанных с консервацией
объекта незавершенного строительства.
Компенсация за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий
хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления
или полного прекращения работ на объекте строительства, организация-заказчик
(застройщик) отражает в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы"
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
72
В случае, когда организация-заказчик (застройщик) не является
инвестором или же является им частично, право налоговых вычетов имеет
каждый инвестор, так как он является собственником построенного объекта
строительства. Таким образом, каждый инвестор может предъявить сумму налога
на добавленную стоимость к зачету на основе счета-фактуры, выписанной
организацией-заказчиком на долю, уплаченную из его средств, при ведении
расчетов в процессе капитального строительства.
По истечении нормативного срока строительства, установленного
договором строительного подряда, в налоговую базу по налогу на имущество по не
введенному в эксплуатацию объекту включается стоимость незавершенного
строительства, отражаемая на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных
средств". Первоначальный срок капитального строительства может быть продлен
путем внесения изменений в договор строительного подряда или же путем
составления дополнительного соглашения к нему. В подобных ситуациях
капитальные вложения, связанные со строительством, подлежат включению в
налоговую базу по окончании уточненного срока строительства.
Следует обратить внимание на обоснованность доводов в пользу переноса
первоначальных сроков капитального строительства.
73
– разновидность договора подряда. Условия использования материалов заказчика
могут быть включены в договор строительного подряда. В таком случае не
требуется заключение отдельного договора на использование давальческих
материалов заказчика при строительстве.
В строительстве поставка материалов может осуществляться от
поставщиков или же непосредственно от заказчика. При этом подрядчикам не
всякое поступление материалов от заказчика следует считать полученными на
давальческих условиях. Основой для разграничения этих вариантов является
переход права собственности на передаваемые материалы.
Необходимо заметить, что вариант "поставка материалов заказчиком"
может предусматривать переход права собственности на материалы к подрядчику
по соответствующим первичным документам. Это важно, так как вариант
"поставка материалов заказчиком" основывается на ст.745 ГК РФ, в соответствии с
которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе
деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором
строительного подряда не предусмотрено иное.
Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение
строительства, несет ответственность за невозможность использования
предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества
выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования
возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Этой статьей
также предусмотрено, что при обнаружении невозможности использования
предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения
качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе
отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты
цены договора пропорционально выполненной части работ.
Юридическим основанием для применения варианта "поставки
давальческих строительных материалов" является ст. 713 ГК РФ, из которой
следует, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком
строительный материал экономно, а после окончания строительных работ
представить отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с
согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося у
подрядчика неиспользованного строительного материала. Там же указано, что
если результат работы не был достигнут или же достигнутый результат оказался с
недостатками по причинам, вызванным недостатками предоставленного
заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им
работы. Ответственность подрядчика за несохранность предоставленных
заказчиком материалов предусмотрено в ст. 714.
По договору использования давальческих материалов при осуществлении
строительных работ, заказчик, получив право собственности на изготовленную
строительную продукцию, обязан возместить подрядной строительной
организации стоимость работ. В договоре переработки давальческого сырья важно
оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность
за утрату или некачественную переработку материала.
Сторонами также предусматривается вид оплаты услуг в договоре.
Наиболее распространен вариант, при котором за выполненные работы (услуги)
74
заказчик (застройщик) рассчитывается денежными средствами по согласованной
цене.
Условия использования материалов имеет свои характерные особенности,
которые необходимо учесть при заключении договора строительного подряда. В
частности, при распределении рисков между сторонами договора на
использование материалов заказчика необходимо руководствоваться ст. 705 ГК
РФ, из которой следует, что, если иное не установлено условиями заключенного
договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в
переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного
повреждения уже изготовленной строительной продукции – подрядчик. Таким
образом, при формировании данного раздела договора строительного подряда у
сторон имеется возможность оговорить специальные правила распределения
рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов
распределения рисков.
Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству,
заказчик, утративший переданные для переработки (доработки) материалы
(конструкция, оборудование) в результате недобросовестных действий
подрядчика, имеет право требовать возмещения причиненных убытков.
В договоре необходимо предусмотреть также следующие условия:
предмет договора и характер работ по договору;
порядок передачи строительных материалов подрядчику и сдачи-приемки
готовой строительной продукции (работ);
порядок проведения расчетов по договору использования давальческих
материалов;
порядок использования возвратных отходов, оставшихся после
изготовления строительной продукции.
75
переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам,
относятся в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из
переработки.
Таким образом, заказчик, передающий материалы подрядной строительной
организации на давальческой основе, учитывает их в течение всего времени
строительства на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на
сторону". По мере использования подрядной организацией и предоставления акта
на списание затраты по оплате строительных работ, а также стоимость материалов
относятся на увеличение капитальных вложений по объекту строительства.
76
Подрядная строительная организация не использует счет 10 "Материалы"
для учета материала, переданного ей заказчиком. Это обусловлено тем, что на
балансовых счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те ценности,
которые принадлежат ему на праве собственности. На практике наиболее
распространенной ошибкой у подрядчика является отражение поступившего
сырья по договору переработки на счете 10 "Материалы". Данный порядок учета
может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при
списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению
совокупной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий
отчетный период.
77
Таким образом, учет операций, связанных с договором на использование
давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без
применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным
ордером (ф. № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на
давальческих условиях. По дебету счета 003 "Материалы, принятые в
переработку" отражается получение материала, а по кредиту – их выбытие.
К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического
учета. Указанную ведомость целесообразно разработать организацией
самостоятельно с учетом особенностей деятельности и управленческих
потребностей конкретной подрядной строительной организации. Аналитический
учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по
видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.
Фактические затраты подрядной строительной организации, связанные с
осуществлением строительных работ с использованием материалов заказчика
отражаются на счете 20 "Основное производство". Для принятия управленческих
решений в подрядных организациях существенное значение имеет раздельное
формирование затрат по строительной продукции (работам), изготавливаемой из
собственных материалов, и по продукции (работам), изготавливаемой с
использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства
на давальческой основе.
Выручка подрядной организации от продажи (сдачи) выполненных работ в
соответствии с ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности и
подлежит отражению на субсчете 90-1 "Выручка". Основанием для отражения в
бухгалтерском учете выручки являются акты приемки работ заказчиком и данные
соответствующих первичных документов.
Для достоверности статистических показателей существенное значение
имеет порядок формирования отдельных показателей производственной
деятельности подрядных строительных организаций. В статистической форме №
П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг" отмечено, что,
если при производстве работ в отчетном периоде строительная организация
использовала материалы заказчика, учитываемые на забалансовом счете, и их
стоимость не нашла отражения в справке о стоимости выполненных работ в
отчетном периоде, то стоимость этих материалов не отражается по строке
"Работы, выполненные собственными силами", а учитывается по строке
"Стоимость переработанного давальческого сырья и материалов" (отражается
стоимость неоплачиваемых переработанных материалов заказчика, полученных
от него на давальческих условиях).
Важным аспектов при составлении бухгалтерского (финансового) отчета
подрядной строительной организации является достаточное раскрытие
информации, необходимой для принятия решений. В соответствии с п. 6 ПБУ
12/2000 перечень сегментов, информация по которым раскрывается в
бухгалтерской отчетности, устанавливается подрядной организацией
самостоятельно, исходя из ее организационной структуры и управленческих
потребностей.
Так как подрядная организация осуществляет строительные работы с
использованием материалов, предоставленных заказчиком, и учитывает их на
78
забалансовом счете, то при составлении финансовой отчетности можно не
показывать дополнительную информацию по давальческому материалу. Однако
если выручка от реализации продукции (сдачи работ) подрядной организации
главным образом складывается из выручки, полученной за счет работ,
проведенных с использованием материалов, предоставленных заказчиком, то
дополнительное раскрытие информации по ней может быть полезным.
Такая целесообразность вызвана тем, что пользователи отчетности должны
располагать возможностью для будущего финансового анализа, планирования и
прогнозирования. Данный вопрос приобретает особую актуальность, если
договорная стоимость проведенных подрядной строительной организацией
строительных работ, зависит от стоимости давальческого материала. В данном
случае изменение рыночных цен на материалы может вызывать резкие колебания
финансового результата подрядной строительной организации, что не
способствует ее стабильному и устойчивому развитию.
Следовательно, показателей справки о наличии ценностей, учитываемых на
забалансовых счетах, недостаточно, и требуется раскрытие информации по видам
давальческих материалов, а также их собственникам. Поэтому существенной при
анализе финансового состояния подрядной строительной организации может
являться информация, связанная с использованием давальческих материалов,
полученных от заказчика.
79
Виды и структура затрат, включаемых в накладные расходы строительной
организации, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по
планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг), а также сметой
затрат на строительство объекта. Между тем в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99
"Расходы организации" они являются составной частью расходов организации по
ее обычным видам деятельности, связанным с изготовлением строительной
продукции. В связи с этим данные расходы можно также именовать
управленческими расходами. В практике строительных организаций эти расходы
принято называть накладными расходами.
Таким образом, накладные расходы невозможно прямо и непосредственно
включать в себестоимость строительной продукции по соответствующим объектам
учета. Данные расходы относятся к деятельности строительной организации в
целом и поэтому включаются в себестоимость объектов учета с помощью
специальных методов, т. е. расчетным путем. Они в отдельных случаях могут
относиться со счета 26 "Общехозяйственные расходы", минуя счета учета
производственных затрат, на счет учета продаж строительной продукции. Такую
методику применяют для выявления неполной себестоимости строительной
продукции, когда используют метод учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости "директ-костинг". Следует отметить, что для
строительной отрасли этот метод не является характерным, несмотря на
определенные его преимущества.
Для выявления полной себестоимости накладные расходы
вспомогательных производств распределяются по их видам, как правило,
пропорционально прямым затратам. По видам строительной продукции и работ,
выпускаемых (выполняемых) каждым подразделением строительной
организации, накладные расходы могут распределяться: пропорционально
прямым затратам; затратам на оплату труда рабочих; их численности или с
применением других методов, обеспечивающих наиболее достоверное выявление
себестоимости отдельных видов выпускаемой строительной продукции.
При разработке сметной документации для строительства, а также в
вопросах сметного нормирования и ценообразования в строительстве необходимо
руководствоваться отраслевыми рекомендациями и указаниями по определению
величины накладных расходов в строительстве.
Требования, отраслевых рекомендаций и указаний, обязательны для всех
организаций независимо от принадлежности и форм собственности,
осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств
государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Для
строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств
хозяйствующих субъектов и физических лиц, отраслевые рекомендации и
указания носят рекомендательный характер. Они содержат основные сведения о
системе норм накладных расходов, сложившейся в Российской Федерации в
условиях развивающихся рыночных отношений.
Как следует из практики, отраслевые рекомендации и указания также
целесообразно применять для определения величины накладных расходов в
следующих случаях:
80
а) заказчиками – при составлении инвесторских смет, используемых для
предварительной оценки стоимости объектов строительства, подготовки торгов и
для переговоров с подрядчиком;
б) подрядными строительными организациями – для расчетов за
выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и
обслуживания отдельного строительного производства.
81
по ненормируемым статьям затрат – в соответствии с данными
бухгалтерского учета подрядных организаций.
82
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – в части отчислений по
имущественному и личному страхованию;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" – в части расходов на оплату труда управленческого
персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению;
94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – в части недоста и потерь,
отнесенных на общехозяйственные расходы;
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными
лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – по другим
расходам, связанным с управлением производством.
Накладные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы",
распределяются строительной организацией ежемесячно по методике,
установленной ее учетной политикой. Такая методика может предусматривать
следующие варианты:
а) условно-постоянные расходы как расходы на продажу строительной
продукции списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет
субсчета 90-2 "Себестоимость продаж";
б) на производственную себестоимость строительной продукции путем
списания в дебет счетов: 20 "Основное производство"; 23 "Вспомогательные
производства" в том случае, если вспомогательные производства изготавливали
продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону; 29
"Обслуживающие производства и хозяйства", если обслуживающие производства
и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону. При этом
распределяются общехозяйственные расходы по видам производств и хозяйств,
как правило, прямо пропорционально расходам на оплату труда
производственных рабочих. Проведенные исследования показывают, что данный
способ распределения накладных расходов не всегда является обоснованным.
Таким образом, для реализации установленной учетной политикой
строительной организации методики по распределению накладных расходов
необходимо:
1) определить соотношение накладных расходов и прямых затрат основного
производства и вспомогательных производств и хозяйств;
2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат,
учтенных на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные
производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", определить сумму
накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;
3) затем по принятой в организации методике, являющейся элементом
учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20
"Основное производство" по объектам учета, а также на счетах 23
"Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и
хозяйства" – по видам производств или хозяйств.
Пример 1.
83
производствам, за отчетный период составляет 230 000 руб. При этом
начисленная сумма оплаты труда производственных рабочих составила:
основного производства – 30 000 руб.;
вспомогательного производства – 12 000 руб.;
обслуживающих производств – 4 000руб.
Согласно учетной политике строительной организации
общепроизводственные расходы распределяются прямо пропорционально сумме
заработной платы производственных рабочих.
Таким образом, необходимо распределить 230 000 руб. в соотношении
30:12:4. Для этого:
230 000 руб. / (30+12+4) = 5 000 руб.;
5 000 руб. • 30 = 150 000 руб.;
5 000 руб. • 12 = 60 000 руб.;
5 000 руб. • 4 = 20 000 руб.
В соответствии с учетной политикой строительной организации
общепроизводственные расходы строительной организации в сумме 230 000 руб.
распределяются следующим образом:
основное производство – 150 000 руб.;
вспомогательные производства – 60 000руб.;
обслуживающие производства – 20 000 руб.
84
организации отчетного периода. Прямые расходы также уменьшают
налогооблагаемую прибыль организации, кроме тех, которые относятся к
незавершенному строительству. Необходимо подчеркнуть, что существенным
элементом учета косвенных расходов подрядной строительной организации
является учет косвенных расходов относимых к объектам, возводимым для
собственных нужд (хозяйственным способом). Накладные расходы, которые
относятся к строительству объектов хозяйственным способом для собственных
нужд подрядной строительной организации, в соответствии со статьей 270 НК РФ
отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета вложений во
внеоборотные активы, следовательно, они не учитываются при исчислении
налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.
Пример 2.
85
помощью собственной службы безопасности строительной организации, так и
путем заключения соответствующего договора со специализированной охранной
организацией или подразделением вневедомственной охраны МВД РФ.
В первом случае все сотрудники строительной организации, занятые в
охране должны обладать лицензиями на право заниматься данной деятельностью.
Как правило, данные лицензии оплачивает строительная организация, и расходы,
связанные с этим, относят на увеличение себестоимости строительных работ, так
как их получение связано с основной деятельностью строительной организации.
Проблема заключается в том, что выдаваемые лицензии являются именными; в
связи с чем сотрудники, на которых они выписаны, могут их использовать не
только при работе в строительной организации. Данное обстоятельство на
практике нередко вызывает разногласия между строительными организациями и
налоговыми органами. Другими словами, расходы на приобретение именных
лицензий для охранников в соответствии со статьями 210 и 237 Налогового
кодекса РФ являются доходами, полученными работниками от строительной
организации, с соответствующими налоговыми последствиями.
Таким образом, строительная организация может оплатить лицензии для
своих сотрудников за счет средств, остающихся у нее после уплаты налога на
прибыль.
Пример 3.
86
страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний" 765 руб.;
начислена амортизация основных средств, используемых
службой безопасности –
Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 4 000 руб.
Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств" 4 000 руб.
Пример 4.
87
Выдача работникам спецодежды строительной организацией оформляется
в специальной ведомости (ф. 3 МБ-7), утвержденной постановлением Госкомстата
России от 30.10.1997 г. № 71а. Кроме того, отметки о выдаче спецодежды
осуществляются в личной карточке работника, где указываются дата выдачи
работнику спецодежды, а также срок ее службы.
Пример 5.
88
имеются случаи, когда должностные лица строительной организации требуют,
чтобы работник оставил поношенную одежду у себя и возместил ее стоимость. Это
является прямым нарушением действующего законодательства Российской
Федерации. Строительная организация обязана принять у работника спецодежду
в том виде, в котором она есть на момент его увольнения.
Следует отметить, что если работник сам изъявил желание оставить
спецодежду у себя, то он обязан возместить организации ее стоимость. Другими
словами, это является реализацией использованной спецодежды работнику
строительной организации. Данная хозяйственная операция в бухгалтерском
учете отражается следующим образом:
учтена задолженность работника строительной организации за
оставленную ему спецодежду –
Дебет сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы";
списана остаточная стоимость спецодежды –
Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит сч. 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
начислен НДС на реализованную спецодежду –
Дебет сч. 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
удержана с работника стоимость спецодежды –
Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
89
ГЛАВА 5. ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
90
средства взамен на это, передавая в будущем каждому участнику финансирования
соответствующую его доли часть возведенного объекта по стоимости фактических
затрат на строительство (в соответствии с проектно-сметной документацией) или
по цене, согласованной сторонами. Иными словами, в соответствии с договором
долевого участия в строительстве, участники берут на себя обязательства
совместно вкладывать в строительство принадлежащие им денежные,
материальные, трудовые и иные ресурсы и взамен на этот вклад получить в
собственность часть созданного ими имущества. Отношения могут оформляться
непосредственно между заказчиком (застройщиком) и каждым инвестором–
дольщиком отдельно.
По некоторым признакам (юридическому содержанию и закрепленному в
нем волеизъявлению участвующих сторон) договор долевого строительства
наиболее близок к договору о совместной деятельности (договору простого
товарищества). Следовательно, долевое участие в процессе строительства объектов
на практике нередко отождествляют с совместной деятельностью, целями которой
являются создание и эксплуатация объекта недвижимости за счет объединения
финансовых, материальных и нематериальных ресурсов сторон. Между тем,
научное изучение отношений, возникающих в ходе реализации договора долевого
строительства, показывает, что при необходимости юридического толкования
отдельного договора о долевом строительстве, необходимо исходить из его
сущности, конкретных обязательств и условий, изложенных в нем.
Ситуация может значительно усложниться еще в связи с тем, что в ходе
возведения объекта капитального строительства дольщик по согласованию с
основным инвестором, с которым у него заключен договор на долевое
строительство, может переуступить третьему лицу свою долю инвестирования
строительства, которую оно обязано профинансировать в соответствии с
условиями договора с генеральным инвестором. К настоящему времени вопросы
юридического построения такого рода отношений, организации бухгалтерского
учета и целей налогообложения участников долевого строительства приобрели
особую значимость. Это вызвано, в частности, наличием таких факторов, как:
отсутствие четкого нормативного законодательства, регламентирующего
вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, связанных с долевым
строительством;
юридическая незакрепленность формы и содержания договора долевого
участия в строительстве;
широкий круг и социальная значимость, регулируемых договором долевого
строительства аспектов.
91
Другими словами, договор долевого строительства является смешанным
договором. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ при юридической квалификации
смешанных договоров применяются соответствующие части правил
регулирования договоров, элементы которых содержатся в таком договоре.
Следует отметить, что в настоящее время договор инвестирования также не имеет
четкого юридического толкования, в связи с чем иногда действия субъекта
предпринимательской деятельности, осуществляющего руководство ходом
капитального строительства, трактуются как агентская деятельность. Это мнение
основано на том, что на самом деле договор между инвестором и застройщиком
содержит ряд условий, соответствующих нормам агентского договора таких, как:
за оказанные услуги застройщик получает вознаграждение;
величина вознаграждения может быть определена в зависимости от суммы
осуществленных вложений в объект строительства;
расходы застройщика затем возмещаются инвестором кроме договорной
цены услуг по руководству за ходом строительства.
92
5) соглашение о распределении обязанностей при ведении общих дел
товарищества, а также о порядке их осуществления.
93
затрат. Следовательно, ни одна из сторон договора о долевом участии в
строительстве не должна возмещать другой стороне расходы, понесенные в
результате осуществления совместной деятельности, в том числе связанные с
выполнением подрядных строительных работ, а тем более "содержать" ее за счет
собственных средств;
в) в связи с тем, что стороны совместной деятельности преследуют единую
цель и их обязательства не носят встречного характера, никто из участников
простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного
представления, например, оплаты стоимости внесенного вклада или оплаты
причитающейся части созданного в результате совместной деятельности
имущества. Кроме того, ни одна из сторон договора не может в рамках этого
договора ни приобретать у другой, ни реализовать другой стороне созданный в
результате совместного финансирования объект строительства. Следовательно,
если подрядная организация является участником простого товарищества, внося
при этом свой вклад путем выполнения строительных работ, то она не вправе
требовать от других участников их оплаты, а построенное жилье не может быть
предметом реализации внутри товарищества, так как оно уже является общей
долевой собственностью товарищей;
г) наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных
санкциях, пенях, неустойках противоречит его сущности, предполагающей
доверительную основу отношений между товарищами.
94
осуществлении долевого строительства, по нашему мнению, вызывает серьезные
сомнения.
В том случае, если договор долевого участия в строительстве относится ко
второму виду, т. е. договору долевого инвестирования, то по своим основным
признакам он должен соответствовать свойствам инвестиционного договора.
Следовательно, отношения, возникающие при этом между заказчиком
(застройщиком) и инвестором (дольщиком), должны основываться на
инвестиционном договоре (контракте). Нормативной и правовой основой при
этом должны являться Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в
Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" № 39-
ФЗ и Закон РСФСР "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"№ 1488-1, в части
норм, не противоречащих Закону № 39-ФЗ, а система бухгалтерского учета
должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160.
На практике вопрос отнесения конкретного договора долевого
строительства к определенному виду имеет не только теоретическое, но и
существенное практическое значение, как для возникновения различных
юридических последствий, так и отражения подобных хозяйственных операций в
бухгалтерском учете участников процесса строительства. Кроме того, нередко
возникают спорные ситуации между дольщиками, связанные с выявлением доли
каждой из сторон. Если договор долевого строительства квалифицируется как
договор простого товарищества, по отношению к спорному объекту применяется
подход, основанный на общей долевой собственности. Иными словами, право
собственности каждого участника (товарища) возникает одновременно с
созданием объекта капитального строительства. В случае, если содержание и
условия договора соответствуют договору инвестирования, то необходимо
руководствоваться требованиями законодательства об инвестиционной
деятельности.
Вопрос отнесения договора на долевое строительство к определенному виду
договоров особенно актуален тогда, когда по тем или иным причинам одна из
сторон отказывается от дальнейшего финансирования возведения объекта
капитального строительства. Например, в соответствии с п. 3. ст. 7 "Закона об
инвестиционной деятельности в РСФСР", инвестор, отказавшийся от дальнейшего
инвестирования проекта, обязан компенсировать затраты другим участникам
договора. Но, как это на практике реализовать - неясно. Анализ действующей
практики показывает, что к настоящему времени многие вопросы правового
регулирования возможных ситуаций при использовании договора
инвестирования остаются неурегулированными.
Некоторые специалисты придерживаются мнения о том, что долевое
строительство в рамках договора простого товарищества позволяет более
эффективно регулировать взаимоотношения участников (дольщиков). Но, как
показывает изучение, при значительном количестве участников (дольщиков)
применение договора простого товарищества становится нецелесообразным, и не
только по юридическим соображениям. Данное мнение, в частности, основано на
том, что значительно усложняется система бухгалтерского учета исполнения
подобного договора.
95
Кроме того, общий характер отношений, возникающих при реализации
договора простого товарищества, в значительной степени определяет специфику
правового регулирования отношений внутри него, которая проявляется в
особенностях формирования общего имущества, в совместном ведении общих дел,
механизме распределения прибылей и убытков, ответственности товарищей по
своим обязательствам; основаниях, условиях и порядке прекращения договора.
По нашему мнению, при долевом строительстве вполне успешно можно
применять договор инвестирования, но, если при этом в договоре четко
оговорены все существенные условия взаимоотношений участников
инвестиционно-строительного комплекса.
Подрядные строительные организации могут выступать как в качестве
генподрядчика, субподрядчика, так и в качестве заказчика (застройщика) или
инвестора. Кроме того, один и тот же хозяйствующий субъект может
одновременно выступать в качестве нескольких участников инвестиционно-
строительного комплекса. Следовательно, порядок организации бухгалтерского
учета и организации системы налогообложения долевого строительства напрямую
зависит от конкретной ситуации и содержания договора долевого строительства.
96
Кредит сч. 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
на фактические затраты, связанные со строительством объекта,
переданного инвестору –
Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит сч. 20 "Основное производство";
на сумму выручки по сданным заказчику работам
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях" –
Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка";
на сумму начисленного НДС со стоимости сданных строительных работ –
Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
зачтен аванс, полученный от инвестора –
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях".
97
Бухгалтерский учет у заказчика (застройщика) при долевом строительстве
необходимо вести следующим образом:
на сумму денежных средств целевого финансирования, полученных на
расчетный счет заказчика (застройщика) объекта долевого строительства –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму денежных средств целевого финансирования, в том случае, если
средства целевого финансирования аккумулируются на специальном счете в
банке –
Дебет сч. 55 "Специальные счета в банках"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости материалов, полученных в счет целевого
финансирования –
Дебет сч. 10, субсчет 8 "Строительные материалы"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости объектов основных средств, полученных в счет целевого
финансирования –
Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости оборудования к установке, внесенного в качестве
целевого финансирования объекта строительства –
Дебет сч. 07 "Оборудование к установке"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
списаны средства целевого финансирования, полученные от инвесторов-
дольщиков (сумма фактических затрат, связанных с осуществлением
капитального строительства) –
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы";
на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования,
которая увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль заказчика
(застройщика) –
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
98
бюджетного финансирования относится на увеличение прибыли получателя
указанных средств, т. е. заказчика объекта строительства. Представляется, что в
решении данного вопроса следует руководствоваться указаниями ПБУ 13/2000.
Во избежание разногласий с налоговыми службами заказчикам-
застройщикам следует вести раздельный учет поступлений, полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого
учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. К
средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием
строительства, относится также имущество в виде инвестиций, полученных при
проведении инвестиционных конкурсов (торгов); инвестиций, полученных от
иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений
производственного назначения, при условии использования их в течение одного
календарного года с момента получения.
Необходимо учесть, что объект налогообложения по налогу на прибыль у
заказчика (застройщика) возникает в следующих случаях:
в отчетном (налоговом) периоде – от положительной разницы между
размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на
строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими
затратами на содержание;
по окончании строительства – от суммы экономии средств
финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с
инвестором остается в распоряжении заказчика (застройщика).
99
налогоплательщиком по строительным и монтажным работам капитального
строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г.,
подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на
учет законченных капитальным строительством объектов основных средств
производственного назначения.
В тех случаях, когда объектом долевого строительства является объект
производственного назначения, то каждым из соинвесторов (дольщиком) к
налоговому вычету предъявляется только та часть суммы налога на добавленную
стоимость, которая соответствует размеру инвестированных им средств, которая
определяется расчетным путем от суммы сметной стоимости объекта долевого
строительства.
Нередко у учетного персонала возникает вопрос: облагаются ли суммы
целевого финансирования, полученные от дольщиков, налогом на добавленную
стоимость? Представляется, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, в облагаемый
налогом на добавленную стоимость оборот включаются только те денежные
средства, получение которых непосредственно связано с расчетами по оплате
товаров (работ, услуг). При этом перечень таких средств ограничен п. 1 ст.162 НК
РФ.
Следовательно, получаемые от дольщиков средства на расчетный или
специальный счета генерального инвестора или заказчика-застройщика не
являются расчетами по оплате товаров (работ, услуг), на основании чего можно
сделать вывод о том, что при определении облагаемых налогом на добавленную
стоимость оборотов эти суммы учитываться не должны.
100
нарушение указанных в технической документации показателей объекта
строительства, например производственной мощности построенного
комплекса.
101
При этом важнейшими целями претензионной работы заказчика объекта
капитального строительства следует считать:
корректное документальное оформление возникших у заказчика
претензий;
решение и устранение ситуаций, которые повлекли претензию;
возмещение убытков или ущерба возникших в рамках договора
строительного подряда, по которому предъявлена претензия.
102
обеспечить фиксирование отправления ответа на претензию, либо вручает
заказчику под расписку.
В ответе на претензию необходимо указать:
при полном или частичном удовлетворении претензии – признанную
сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление этой суммы
или срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит
денежной оценке;
при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии – мотивы
отказа со ссылкой на соответствующее законодательство и аргументы,
обосновывающие отказ; перечень прилагаемых к ответу на претензию
документов, другие доказательства.
103
допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической
документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта
строительства.
Кроме того, ст. 757 ГК РФ допускает, что договором строительного подряда
может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию
заказчика, и за его счет, недостатки, за которые подрядчик не несет
ответственности. При этом подрядчик вправе отказаться от выполнения
вышеназванных работ, в случаях, когда устранение недостатков не связано
непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено
подрядчиком по не зависящим от него причинам.
Как показывает изучение практики, одной из распространенных причин
для предъявления претензии является необоснованное завышение объема
выполненных подрядчиком строительных работ. В соответствии с действующим
законодательством заказчик (застройщик) может заключить с подрядчиком
договор строительного подряда, который бы предусматривал возникновение
причины для предъявления претензии, независимо от причин образования такого
завышения. Но, это скорее исключение, чем правило. Чаще основания для
предъявления претензии возникают по причине несоответствия физического
объема выполненных работ расчетным и проектно-сметным документам. Для
выявления подобных случаев необходимо осуществлять контрольные обмеры. В
доперестроечный период контрольные обмеры выполненных строительных работ
широко практиковались в нашей стране. Права на осуществление этих работ были
предоставлены структурам бывшего Стройбанка СССР на местах, а также
вышестоящим по отношению к заказчикам организациям.
В настоящее время, несмотря на чрезвычайную актуальность данной
проблемы, обусловленную возникновением частной собственности и основ
рыночной экономики в нашем государстве, методологические аспекты
организации мероприятий, связанных с проведением контрольных обмеров,
многими специалистами игнорируются. Необходимость концептуального научно
обоснованного подхода к разработке основ проведения контрольных обмеров
выполненных строительных работ в настоящее время имеет существенное
значение. Действующее законодательство предусматривает различные варианты
и подходы к ценообразованию при капитальном строительстве в связи с чем,
можно допустить, что контрольные замеры выполненных строительных работ в
некоторых случаях могут служить элементом ценообразования.
104
В том случае, если в результате реализации вышеперечисленных задач,
выявлены несоответствия и окончательные расчеты с подрядчиком не
осуществлены, то показатели бухгалтерского учета следует исправить
сторнировочной записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму
выявленного завышения стоимости строительных работ. На практике возможен и
иной вариант, когда расчеты с подрядчиком закончены и действия договора
строительного подряда, заключенного с ним, истекли. Здесь тоже могут иметь
место два варианта:
а) когда заказчик (застройщик) сам же является инвестором или у него
такой договор с инвестором, в соответствии с которым выявленные завышения
подрядчиком стоимости строительных работ не влияют на расчеты между
инвестором и заказчиком;
б) договором между заказчиком и инвестором предусмотрен возврат всех
сумм, выявленных в результате контрольных замеров объемов выполненных
подрядной организацией строительных работ.
В первом случае заказчик (застройщик) делает в бухгалтерском учете
следующие записи:
на сумму, выявленных завышений –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором";
на сумму, полученную от подрядной строительной организации –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям";
на сумму, перечисленную инвестору –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором"
Кредит сч. 51 "Расчетные счета";
на сумму превышения сумм, полученных от подрядной строительной
организации над суммами перечисленных инвестору –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
105
Таким образом, для целей налогообложения вышеуказанные расходы
включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подрядной строительной
организации.
Бухгалтерский учет полученных от подрядчика сумм штрафов, пеней,
неустоек заказчик (застройщик) осуществляет, руководствуясь нормами ПБУ
"Доходы организации" (9/99), утвержденного приказом Минфина России от
06.05.99. № 32н. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров, а также другие поступления в возмещение
причиненных организации убытков относятся к внереализационным доходам.
Для заказчика полученные от подрядчика штраф или пени являются
внереализационным доходом и данные суммы увеличивают его
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.
Существенное значение имеет то, когда, именно, надо принять к
бухгалтерскому учету заказчика сумму претензии, предъявленную подрядчику. На
основе п. 10.2 ПБУ 9/99 эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в
суммах, присужденных судом или признанных организацией, следовательно,
подтверждающим это документом может являться судебное решение или
извещение от подрядной организации, где указана сумма, в которой претензия
признана.
Пример 1.
106
В соответствии с нормами ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней)
признается определенная законом или договором денежная сумма, которую
должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего
исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Из норм
указанной статьи следует, что в договоре строительного подряда необходимо
четко указать размер и условия возникновения неустойки, штрафов, пени.
В соответствии со ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за
несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования,
переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества,
оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора
строительного подряда.
Заказчик (застройщик) может предоставить подрядчику необходимые для
работы материалы, оборудование, технику и т.д., если это предусмотрено
договором строительного подряда. При возникновении подобных ситуаций,
подрядчик отвечает за сохранность полученного от заказчика имущества. В том
случае, если оно будет выведено из рабочего состояния или потеряно, то это
может явиться основанием для предъявления к подрядчику претензии. В
результате чего, ему придется возместить заказчику стоимость этого имущества
или заменить на равноценную.
Пример 2.
107
субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и в последующем в
соответствии с гражданским и трудовым законодательством удерживать из
суммы, начисленной оплаты труда сотрудника, вина которого доказана, что
отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
108
дополнительные средства и устраняет недостатки допущенные им в ходе
осуществления строительных работ, и эти затраты заказчик (застройщик) ему не
обязан возместить. Разумеется, подобные затраты увеличивают
внереализационные расходы подрядной строительной организации, что
отрицательно влияет на ее финансовый результат.
Пример 3.
109
отметка склада хранения материалов о приемке вторичного сырья,
полученного в результате устранения недостатков (если такое имело место);
фактические расходы подрядной организации на выполнение этих работ.
Когда предметом претензии заказчика к подрядчику является требование
соразмерного уменьшения установленной за работу или объект цены, то
экономический смысл этих требований сводится к следующему: стоимость
строительных работ или объекта строительства, предусмотренная договором
строительного подряда должна быть пересмотрена в сторону уменьшения. При
удовлетворении подобных претензий у подрядчика возникает необходимость
корректировки выручки на сумму уменьшения стоимости строительных работ или
объекта строительства. Если претензия подрядчику предъявлена в следующих
отчетных (налоговых) периодах, то в соответствии с п. 12 ПБУ "Расходы
организации" (10/99) разницу между первоначально полученной от заказчика
суммы и суммой, скорректированной в результате предъявленной претензии,
необходимо отражать как убытки прошлых лет. Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ для
целей налогообложения подобные суммы уменьшают налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль организации.
Если заказчик согласно условиям предусмотренным в договоре
строительного подряда предъявил претензию подрядчику, суть которой состоит в
том, что заказчик (застройщик) требует от подрядчика возмещения своих
расходов на устранение недостатков, возникших по вине подрядчика, то это не
означает, что именно заказчик (застройщик) сам будет устранять недостатки, он
может заключить договор подряда с другим хозяйствующим субъектом. Как и в
предыдущем случае, сумма компенсации, которую подрядчик выплачивает по
претензии заказчика, относится на увеличение внереализационных расходов
подрядчика, следовательно, в соответствии с нормами ст. 265 ГК РФ в результате
этого уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации.
Согласно ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором
строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства
указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации
объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении
гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть
увеличен соглашением участников инвестиционно-строительной деятельности.
Кроме того, подрядчик также несет ответственность за недостатки (дефекты),
обнаруженные в пределах гарантийного срока, если он не докажет, что они
произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной
его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации,
разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами,
ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или
привлеченными им третьими лицами. При этом, течение гарантийного срока
прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог
эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
Как следует из изложенного, претензии к качеству строительных работ
заказчик (застройщик) может предъявить и после того, как он принял объект
строительства и подписал соответствующие акты. Здесь возможны два варианта:
110
а) претензия от заказчика поступает в рамках гарантийного срока,
установленного договором строительного подряда;
б) гарантийный срок не был предусмотрен договором строительного
подряда.
В первом случае затраты на удовлетворение претензии заказчика
подрядчик может возмещать за счет предварительно созданного резерва. Если
учетной политикой подрядной строительной организации не предусмотрено
создание подобного резерва, то эти расходы подрядчик относит на увеличение
внереализационных расходов текущего периода. При этом в соответствии с п.п. 9.
п. 1 ст. 264 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации
уменьшается.
Во втором случае когда договором строительного подряда, заключенного
между заказчиком и подрядчиком, не предусмотрен гарантийный срок
предъявления претензии подрядчику, следует руководствоваться нормами ст. 756
ГК РФ, в соответствии с которыми предельный срок обнаружения ненадлежащего
качества строительных работ составляет пять лет с момента их сдачи заказчику и
подписания соответствующих актов.
111
инфраструктуры государства, обеспечивающие благоприятный климат для
инвестирования, в том числе для иностранных юридических и физических лиц.
Как показало изучение нормативной базы бухгалтерского учета, за период с
1994 по 2003 г. г. подготовлено более 100 методических указаний и рекомендаций
по отдельным вопросам, связанным с рыночными преобразованиями. Все это
позволило приблизиться к соблюдению принятых в международной практике
способов и приемов ведения бухгалтерского учета, усилить нормативное
регулирование ведения учета. В соответствии с Программой реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации
от 06.03.98 № 283, бухгалтерская система нашего государства должна
базироваться на последних достижениях науки и практики, ориентироваться на
модель рыночной экономики, использовать опыт стран с развитой экономикой,
отвечать международнопризнанным принципам учета и отчетности.
Информация, формируемая на основе производственного учета
строительной организации, должна отвечать возросшим требованиям
управленческого аппарата строительной организации и максимально
соответствовать интересам планирования, анализа хозяйственной и финансовой
деятельности, а также прогнозирования. Важность правильного формирования
состава калькуляционных статей затрат на производство и расходов на продажу и
их учета в предпринимательской деятельности очевидна. От рационального
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся
основными составляющими затрат при изготовлении продукции, выполнении
строительных работ и оказании услуг, зависят не только размер получаемой
прибыли (при прочих равных условиях), но и размер налога на прибыль,
жизнедеятельность самой организации и другие аспекты.
Как показывает практика, при современном уровне развития рыночной
экономики усложняется ориентация каждой строительной организации на
принятие обоснованных решений, что ведет не только к возрастанию роли
управления ею, но и к качественным изменениям во всей структуре и методах
управления. Это, в первую очередь, касается и стержневого раздела системы
бухгалтерского учета – учета производственных затрат. Происходит процесс
интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования
и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятия на
ее базе управленческих решений; систему, которая ориентирована на достижение
не только текущих целей хозяйствующего субъекта, но и глобальных
стратегических целей: выживание организации, ее экологический нейтралитет,
сохранение рабочих мест, т.е. социальных факторов; систему, в которой
преобладающим становится комплексное решение различных проблем.
Между тем система учета производственных затрат строительной
организации, работающая в условиях рынка, является основой всей системы ее
управления, так как именно на основе данных производственного учета
формируется вся информация о фактических затратах, а значит, создаются
основы для определения фактического финансового результата строительной
организации. Методика выявления финансового результата (прибыли или
убытка) строительной организации от реализации продукции, (сдачи работ)
112
определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости. Поэтому
эффективная хозяйственная деятельность строительных организаций в принципе
невозможна без рациональной организации бухгалтерского учета
производственных затрат. Информация, формируемая на основе данных
производственного учета, является достоверной благодаря документальной
обоснованности каждой хозяйственной операции, с помощью которой можно
всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность
строительной организации, определить ответственность за производимые
расходы.
Высокая конкуренция, поиски резервов снижения себестоимости
продукции и повышения рентабельности требуют информации о действительном
уровне производственных затрат, о рациональности использования тех или иных
ресурсов. Получить такую информацию возможно при своевременном и
правильном исчислении себестоимости, составлении калькуляций, позволяющих
объективно оценивать эффективность производственных затрат и выявлять
влияние различных факторов на себестоимость продукции. Кроме того, для
использования результатов процесса калькулирования в экономической работе
необходимо знать не только общую сумму затрат, но и дифференцировать ее по
отдельным видам продукции и стадиям производственного процесса, увязав ее
составные части с формирующими их факторами; разграничить ответственность
между отдельными исполнителями за уровень затрат; выявить структуру затрат,
формирующих себестоимость.
Значение учета производственных затрат в системе управления можно
выявить уже на этапе определения его целей и основных задач, которые прежде
всего заключаются в обеспечении администрации хозяйствующего субъекта
наиболее полной и достоверной информацией, необходимой для контроля за
производственной деятельностью и принятия решений по ее результатам. Как
показывает изучение опыта экономически развитых стран, полноценный
рыночный механизм не может функционировать в условиях отсутствия
конкуренции. В наибольшей степени конкурентоспособным считается тот
хозяйствующий субъект, который рентабельнее применяет принадлежащие ему
финансовые и экономические ресурсы, при этом извлекая из этого максимальную
прибыль.
Многие управленческие решения в области экономики на уровне
хозяйствующего субъекта ориентируются на такой показатель, как "порог
безубыточности" ("нулевой точки") выполнения и сдачи, как всего объема
выполненных работ (произведенной продукции), так и каждого вида работ,
представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных
измерителях, начиная с которого организация начнет работать рентабельно. К
настоящему времени происходит постепенная адаптация отечественного
производственного учета к потребностям рыночной экономики, к требованиям
экономических методов управления организацией, но для ее успешной
реализации требуется тщательная подготовка в организационных и
методологических аспектах.
Исходя из свойственных ему отраслевых особенностей, специфики, а также
потребностей управленческого персонала и с учетом отраслевых Типовых
113
методических рекомендаций и Методических указаний, хозяйствующий субъект
самостоятельно выбирает тот или иной метод учета затрат, или сочетание
элементов нескольких методов. К настоящему времени в наибольшей степени
распространение получили следующие методы учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости промышленной продукции: позаказный,
попроцессный, попередельный, бесполуфабрикатный, нормативный.
В строительной отрасли основным является позаказный метод учета затрат.
Это обусловлено особенностью строительного производства как единичного
мелкосерийного производства, которая состоит в том, что каждый строительный
заказ выполняется в единственном экземпляре либо в небольшом количестве.
Следовательно, изготовление одного вида продукции на протяжении отчетного
периода имеет однократный характер. В связи с этим основной задачей
оперативного управления процессом строительства является обеспечение
изготовления заказа на основе проектно-сметной документации, в соответствии со
сроками и графиком, предусмотренными договором строительного подряда.
Следовательно, планово-учетной единицей в условиях осуществления
строительства подрядными строительными организациями является отдельный
строительный заказ, предусматривающий создание одного или нескольких
объектов строительства.
Всестороннее изучение затрат на производство строительной продукции
может быть использовано при рыночной экономике для различных целей.
Производственные затраты следует систематизировать так, чтобы можно было
установить их реальный уровень как в целом по объекту, так и по назначению
расходов. Так, постатейное деление затрат дает возможность контролировать
уровень затрат по местам их возникновения, анализировать результаты работы
отдельных подразделений (участков, бригад) и определить пути дальнейшего
совершенствования деятельности хозяйствующего субъекта. Иными словами,
надо применять принцип "разные группировки затрат для разных целей".
Изучение объемов и структуры затрат по отдельным объектам и видам
выполняемых работ, сопоставление их уровня с получаемой выручкой, как в
целом, так и по отдельным видам – все это дает возможность выявить степень
экономической полезности производства тех или иных строительных работ, а
также всей деятельности строительной организации. Наряду с этим важно
сопоставление уровней затрат аналогичных работ в нескольких подразделениях
строительной организации.
Кроме того, на наш взгляд, наиболее перспективным путем сокращения
затрат в системе планирования, учета и контроля является совершенствование
методики формирования себестоимости и калькулирования строительной
продукции.
В настоящее время строительными организациями в качестве типовой
используется группировка затрат на производство строительных работ по
следующим калькуляционным статьям:
"Материалы";
"Расходы на оплату труда рабочих";
"Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и
механизмов";
114
"Накладные расходы".
115
вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и
окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и
т.д.
В составе данной статьи не отражаются оплата труда рабочих
вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной
организации, рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных
машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных работах (включая
работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах,
осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных
площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда
рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до
приобъектного склада, включая их разгрузку с транспортных средств на
приобъектном складе.
116
прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и
механизмов.
Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов,
используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а
также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в
аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.
117
достоверную экономически обоснованную связь между затратами и
определяющими их производственными процессами.
Как уже отмечалось, роль калькулирования себестоимости отдельных видов
строительных работ (видов продукции) чрезвычайно высока.
На наш взгляд, нецелесообразно рассматривать производственный учет вне
рамок системного бухгалтерского учета. Это подтверждается следующими
выводами:
а) только в рамках системного бухгалтерского учета можно обеспечить
соблюдение требований, положений, правил и принципов организации учета
затрат на производство и калькулирования себестоимости строительной
продукции (работ), установленных не только отраслевыми нормативными
документами, но и другими актами нормативного регулирования бухгалтерского
учета;
б) только тесная взаимосвязь финансового и производственного учета
позволит обеспечить формирование достоверных данных, предназначенных для
принятия управленческих решений на разных иерархических уровнях управления
строительной организации;
в) система калькулирования себестоимости в рамках общей системы
бухгалтерского учета позволит сохранить единый механизм системного
бухгалтерского учета и контроля.
В настоящее время действующие нормативы, инструкции, методические
указания и рекомендации по учету затрат в строительстве не в достаточной мере
отвечают новейшим требованиям и нуждаются в переработке применительно к
новым условиям и задачам хозяйственной деятельности. Чтобы повысить
аналитичность, оперативность и усилить контроль за производственными
затратами и калькулированием себестоимости в строительстве следует
пересмотреть методологические основы организации аналитического учета и
формирования статей затрат, состава калькуляционных единиц. Для достижения
данной цели необходимо разработать принципиально новую номенклатуру статей
затрат на производство в строительстве.
Данная классификация калькуляционных статей должна позволить
включать затраты в себестоимость конечной строительной продукции методом,
основанным на соблюдении единства классификационных признаков, более
полно учитывающем специфику и особенности, характерные для инвестиционно-
строительного комплекса в современных условиях. Кроме того, организация
управленческого учета требует разработки такой номенклатуры статей затрат,
которая наиболее полно отвечает целям отдельно взятой строительной
организации.
Как правило, чем детальнее структура калькуляции себестоимости
строительной продукции, тем эффективнее она для целей системы управления
затратами и себестоимостью. Информационное качество системы учета затрат
значительно повышается, поскольку такая группировка позволит усилить
аналитичность производственного учета путем большей степени детализации
информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих
решений. В применяемой ныне номенклатуре не выделены такие существенные
статьи затрат, как "Расходы на погашение налоговых обязательств", "Расходы на
118
погашение обязательств перед внебюджетными фондами", которые составляет
значительную часть затрат строительной организации. Усовершенствованная
структура затрат должна позволить, не только усилить аналитический учет, но и
правильно распределять фактические затраты между отдельными объектами
учета, что весьма важно и с точки зрения налогообложения производственных
затрат.
При определении себестоимости реализованной продукции (сданных
строительных работ) следует руководствоваться требованиями ПБУ "Расходы
организации" (10/99), а также отраслевыми Типовыми методическими
рекомендациями и Методическими указаниями. Из этого можно сделать вывод о
том, что отраслевые рекомендации и указания по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции отнесены к документам
нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета, регламентирующим
вопросы отражения затрат с учетом особенностей и специфики отдельных
отраслей. Потребность в отраслевых инструкциях и рекомендациях обусловлена
отсутствием детальной регламентации вопросов учета в нормативных документах
общего характера, которыми являются Инструкция по применению Плана счетов
и ПБУ "Расходы организации" (10/99). Несмотря на это, к настоящему моменту не
приняты новые Типовые рекомендации для калькулирования продукции в
строительстве, а старые утратили силу. В связи с тем, что в настоящее время не
введены в действие новые отраслевые Типовые рекомендации, Минфин России
необходимость применения старых Типовых рекомендаций подтвердил в своих
письмах.
Следует отметить, что все методологические проблемы, связанные с
организацией системы учета себестоимости и калькулирования строительной
продукции в настоящее время возложены на подрядные строительные
организации.
В связи с тем, что вопрос организации производственного учета у
участников инвестиционно-строительной деятельности к настоящему времени
приобрел особую значимость, необходимо ускорить разработку и утверждение
Госстроем России отраслевых Типовых методических рекомендаций для
строительных организаций. По-нашему мнению, данная работа должна
базироваться на следующих принципах:
а) отраслевые рекомендации не могут противоречить требованиям
существующих актов нормативного регулирования бухгалтерского учета;
б) отраслевые рекомендации должны предоставить пользователям
методологическое обеспечение и систему регламентации производственного учета
и калькулирования себестоимости строительной продукции (работ, услуг) с
учетом отраслевых особенностей строительства;
в) отраслевые рекомендации должны предусматривать основанные на
едином методологическом подходе нормы, касающиеся планирования
себестоимости продукции (работ, услуг) и сметного планирования строительства.
г) правила и принципы, установленные отраслевыми рекомендациями,
должны обеспечивать формирование достоверных показателей учета
производственных затрат, которая прежде всего основана на применении
экономически обоснованных группировок и номенклатуры статей затрат.
119
Решение проблем управления организаций строительной отрасли
актуально не только с точки зрения участия их в создании основных фондов, но и
прямой зависимости темпов прироста ВВП от темпов прироста объемов реальных
инвестиций. В связи с этим государственная политика должна способствовать
увеличению объемов вложений, связанных с инвестициями в строительство, а
также обеспечению их надежными источниками и созданию благоприятного
инвестиционного климата в стране для предотвращения дальнейшего оттока
капитала за рубеж.
120
ЛИТЕРАТУРА
1. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. – М.: Финансы и
статистика, 2004.
2. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве. 2-е изд. – СПб: Питер, 2004.
3. Адамов Н.А., Войко А.В. Дебиторская задолженность подрядных строительных
организаций: отраслевые особенности, бухгалтерский учет, налогообложение, анализ //
Финансовая газета. – 2004. – № 9-10.
4. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Амучиева Г.А. Основы управленческого учета. – СПб:
Питер, 2004.
5. Адамов Н.А. Методологическая основа учета расходов на содержание и эксплуатацию
строительных машин и механизмов при капитальном строительстве // "Все для бухгалтера". –
2004. – № 4.
6. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Александрова Н.И. и др. Основы бухгалтерского учета. –
СПб: Питер, 2004.
7. Адамов Н.А. Организация бухгалтерского учета оборудования к установке при
осуществлении капитального строительства // Финансовая газета. – 2004. – № 4.
8. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и документальное оформление подрядных
строительных работ // Финансовая газета. – 2004. – № 1.
9. Адамов Н.А., Кастуев А.С. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учета
и налогообложения при долевом строительстве // "Строительство: налогообложение, бухучет". –
2004. – № 1.
10. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве. – СПб: Питер, 2003.
11. Адамов Н.А. Особенности и проблемы правового регулирования взаимодействия
участников капитального строительства // Финансовая газета. – 2003. – № 29.
12. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство //
Финансовая газета. – 2003. – № 3 – 4.
13. Адамов Н.А. Производственный учет как основа управленческого учета в строительстве
// Аудиторские ведомости. – 2003. – № 10.
14. Адамов Н.А. Учет материалов, полученных от заказчика подрядной строительной
организацией // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 20.
15. Адамов Н.А. Учет накладных расходов в строительстве // Финансовая газета. – 2003. –
№ 33.
16. Адамов Н.А. Первичный учет в строительстве // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 9.
17. Адамов Н.А. Особенности налогообложения в строительстве // "Строительство:
налогообложение, бухучет". – 2002. – № 2.
18. Адамов Н.А. Совершенствование системы учета основных средств в строительной
организации. – М.: МАКС Пресс, 2002.
19. Адамов Н.А. Учет материалов в строительстве: учебное пособие. – М.: Изд. "Спутник+".
– 2002.
20. Адамов Н.А. Методологическая основа организации учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (на примере организаций строительной отрасли). –
М.: Изд. "Спутник+" 2001.
21. Александров В.Т. Ценообразование в строительстве. – СПб: Питер, 2001.
22. Амутинов А.М. Строительный комплекс: проблемы переходного периода. – М.:
Институт социально-экономических исследований. ДНЦ РАН, 1999.
23. Асаул А.Н., Батрак А.В. Корпоративные структуры в региональном инвестиционно-
строительном комплексе. – М.: Изд. "АСВ"; СПбГАСУ, 2001.
24. Бариленко В.И. Анализ себестоимости продукции в объединениях строительного
комплекса. – М.: Финансы и статистика,1990.
25. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности в строительных
организациях. Учебник / Под общей редакцией проф. М.В. Дмитриева. – М.: Финансы, 1971.
26. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учеб. пособие / Под ред. В.А. Лукинова. –
М.:Юрайт,1998.
121
27. Воинов В.Р. Бухгалтерский учет строительных работ // Консультант бухгалтера. – 2002.
– № 4.
28. Волков Н.Г. Учет в строительстве // Бухгалтерский учет. – № 5. – 1997.
29. Горюнов П.В., Горюнов В.П. Проектное финансирование: Учеб. пособие / ГУУ. – М.,
2002.
30. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты: Учеб.
пособие. – 3-е изд., доп. и перераб. / Под ред. В.Г. Гетьмана. – М.: Финансы и статистика, 2002.
31. Дьячков М.Ф. Анализ хозяйственной деятельности в строительстве. – М.:Финансы,1976.
32. Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет в строительстве. – М.: Изд-во "Элит", 2003.
33. Кирьянова З.В. Методологические и организационные основы первичного учета. – М.:
Финансы и статистика, 1981.
34. Коробко В.И. Основы менеджмента и маркетинга в строительстве: Учеб. пособие. – М.:
Издательский центр "Академия", 2003.
35. Куприянов Н.С., Михненков О.В., Щербакова Т.С., Стратегический менеджмент в
строительстве: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. / ГУУ. – М., 2000.
36. Либерман И.А. Цены и себестоимость строительной продукции. – М.: Финансы и
статистика,1997.
37. Марголин А.М., Быстряков А.Я. Экономическая оценка инвестиций: Учебник. – М.: Изд.
"ЭКМОС", 2001.
38. Менеджмент в строительстве: Учебное пособие / Под ред. В.В. Костюченко. – Ростов на
Дону:Феникс,2002.
39. Мосейчук М.А. Бухгалтерский учет затрат по содержанию и эксплуатации строительных
машин и механизмов // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2000. – № 3.
40. Наринский А.С. Калькулирование себестоимости продукции в строительстве. – М.:1988.
41. Николаева С.А. Управленческий учет / Учеб. пособие. – М.: Институт
профессиональных бухгалтеров России: Информагентство "ИПБ-БИНФА", 2002.
42. Овсийчук М.Ф., Хамидуллина Г.Р., Ахметова А.А. Учет затрат: проблемы бухгалтерского
и налогового учета. – М.: изд-во "Экзамен», 2003.
43. Овсийчук М.Ф.,Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент. – М.: Издательский дом
«Дашков и К», 2000.
44. Овсийчук М.Ф. “Аудит. Организация. Методика проведения”, – М.: ТОО “Интехтех”,
1996.
45. Организация и управление в строительстве: основные понятия и термины. Учеб.
пособие / Под ред. В.М. Васильева. – СПб.: изд-во "АСВ", 1998г.
46. Петрухин Н.И. Справочник по бухгалтерскому учету в строительстве. – М.: Финансы,
1974.
47. Попков В.П., Семенов В.П. Организация финансирования инвестиций. – СПб: Питер,
2001.
48. Разу М.Л. Модульная программа для менеджеров управления программами и
проектами. – М.: ИНФРА-М, 2000.
49. Самойлов И.В. Учет давальческих материалов // "Строительство: налогообложение,
бухучет".– 2002. – № 4.
50. Соколов П.А. Инвестиционно-строительная деятельность: правовые основы,
налогообложение, учет. – М.: Изд-во "АиН", 2004.
51. Соколов П.А., Соколова М.Н. Справочник по строительству, нормативные документы. –
М.:ИД "Логос-развитие", 2002.
52. Соколов П.А. Строительные организации. Порядок перехода на новый План счетов. –
М.: Книжный мир, 2001.
53. Соколов П.А., Аудит в строительстве. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Современная
экономика и право. – 2001.
54. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет и налогообложение в строительстве. – М.:
Издательский дом "Аудитор", 2000.
55. Соколов П.А. Капитальные вложения: бухгалтерский учет, налогообложение, правовые
вопросы. – М.: Книжный мир, 2000.
122
56. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет производственных затрат в подрядных организациях
// Бухгалтерский учет. – 1999. – № 11.
57. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет реализации (сдачи) строительных подрядных работ //
Бухгалтерский учет. – 1999. – № 10
58. Соколов С.П. Учет и налогообложение организаций-инвесторов // "Строительство:
налогообложение, бухучет". – 2003. – № 3.
59. Соколов С.П. Учет хозяйственных операций по использованию земельных участков для
строительства объектов // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2003. – № 4.
60. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000.
61. Строительство. Управление проектом. Недвижимость: Сборник научных статей / под.
ред. М.Л. Разу; ГУУ. – М., 2002.
62. Строительство: налогообложение и учет / Под ред. Л.В. Тереховой. – М: ФКБ-ПРЕСС,
2000.
63. Ткач В.И., Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве (с элементами
налогообложения). – М.: "ПРИОР ", 2002.
64. Толмачев Е.А., Монахова Б.Е. Экономика строительства: Учеб. пособие. – М.: ИД
"Юриспруденция", 2003.
65. Управление в строительстве: Учебник. Изд. 2-ое. / Васильев В.М., Панибратов Ю.П.,
Резник С.Д. Хитров В.А.; под общей редакцией В.М. Васильева. – М.: Изд. "АСВ"; СПБ.: СПбГАСУ,
2001.
66. Управление строительными инвестиционными проектами. Учеб. пособие под общей
редакцией проф. В.М. Васильева, Ю.П. Панибратова. – СПб.: "АСВ", 1997.
67. Чистов Л.М. Экономика строительства. – СПб: Питер, 2002.
68. Экономика строительства: Учебник /Под общей ред. проф. И.С. Степанова. – М.:Юрайт,
2002.
69. Юшкевич С.П. Договор строительного подряда. – М.: Ось-89, 2002.
____________________________________________________________
Ответственность за сведения, представленные в издании, несут авторы.
123