СРЕДНЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ

АУДИТ
Под редакцией профессора В. И. ПОДОЛЬСКОГО

Допущено
Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов
образовательных учреждений среднего профессионального образования, обучающихся по
специальностям 0601 «Экономика, бухгалтерский учет и контроль» (по отраслям), 0603 «Финансы»,
0606 «Страховое дело», 0614 «Земельно-имущественные отношения»

4-е издание, исправленное и дополненное

УДК 657
ББК 65.053
П44
Авторы:
В.И. Подольский (предисловие; подразд. 1.1, 1.2, 1.4, 1.6, 1.7,
3.3, 4.1, 4.3, 5.2.3, 6.3, 6.7, 6.9);
А.А.Савин (подразд. 1.4, 2.2, 2.3, 2.4, 2.6, 5.1, 5.2.1, 5.2.2, 6.1, 6.2, 6.8);
Л.В.Сотникова (подразд. 1.3, 1.4, 1.5, 2.1, 2.2, 2.5, 3.1, 3.2,
4.1, 4.2, 5.3, 6.4, 6.5, 6.6);
Т.Ю.Хитровская (гл. 7)
Рецензенты:
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Академии по труду
и социальным вопросам, канд. экон. наук, доцент Г. В. Корнева;
зам. директора по научно-методической работе Московского автомобильного
колледжа при AM О ЗИЛ Ж.И.Жгун
Подольский В. И.
П44 Аудит: Учебник для студ. сред. проф. учеб. заведений /
В.И.Подольский, А.А.Савин, Л.В.Сотникова, Т.Ю.Хитров-
ская; Под ред. В. И. Подольского. — 4-е изд., испр. и доп. —
М.: Издательский центр «Академия», 2004. — 304 с. ISBN
5-7695-1835-9
Рассмотрены понятие, сущность и содержание аудита, его виды. Про
анализированы методы аудита, подробно рассказано о методике проведе
ния аудита основных разделов и счетов бухгалтерского учета предприятия.
Учтены последние изменения в аудиторской деятельности, бухгалтерском
учете и налогообложении. . дения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядо-
ББК 65.053
Учебное издание
Подольский Владимир Исакович, Савин Александр Алексеевич,
Сотникова Людмила Викторовна, Хитровская Татьяна Юрьевна
Аудит
Учебник
Редактор Л. В. Толочкова. Технический редактор Е. Ф. Коржуева
Компьютерная верстка: О.В.Пешкепюва. Корректор Л.П.Кравченко
Изд. № A-688-IV. Подписано в печать 27.09.2004. Формат 60x90/16. Бумага тип № 2. Печать
офсетная. Гарнитура «Тайме». Усл. печ. л. 19,0. Тираж 10 000 экз. Заказ № 13819. Лицензия
ИД № 02025 от 13.06.2000. Издательский центр «Академия». Санитарно-
эпидемиологическое заключение № 77.99.02.953.Д.004796.07.04 от 20.07.2004. 117342,
Москва, ул. Бутлерова, 17-Б, к. 328. Тел./факс: (095)330-1092, 334-8337. Отпечатано на
Саратовском полиграфическом комбинате. 410004, г. Саратов, ул. Чернышевского,
59.
© Подольский В.И., Савин А. А., Сотникова Л.В.,
Хитровская Т.Ю., 2004
ISBN 5-7695-1835-9 © Издательский центр «Академия», 2004
ПРЕДИСЛОВИЕ
х
Сегодня в экономике России происходят существенные изме-
нения как на макроэкономическом, так и на микроэкономичес-
ком уровне. Складывается современная система рыночной эконо-
мики, изменяются характер и методы экономической деятельно-
сти предприятий и организаций в рамках этой системы. Одним из
важнейших элементов рыночных отношений был и остается фи-
нансовый контроль. Такой контроль может быть государственным
и независимым. Последний носит название «аудит». Главная цель
аудита — обеспечивать контроль за достоверностью информации,
отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные об
использовании имущества и денежных средств, о проведении ком-
мерческих операций и направлении инвестиций юридическими
объектами могут быть объективно подтверждены независимым
аудитом.
За прошедший период развитие и становление аудита в России
прошло несколько этапов.
Первый этап (1987—1993 гг.) характеризовался, с одной сто-
роны, директивным характером создания аудиторских организа-
ций (например, в 1987 г. была создана первая аудиторская органи-
зация «Интераудит»), с другой — стихийным характером зарож-
ченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990 —
1993 гг.).
Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия Федерального за-
кона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ) —
период становления российского аудита, в процессе которого боль-
шую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельно-
сти, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от
22.12.93 № 2263, Постановление Правительства Российской Фе-
дерации «Об утверждении нормативных документов по регулиро-
ванию аудиторской деятельности» от 06.05.96 № 482 и др.1
Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и
лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские
общественные объединения и фирмы, начата работа по проведе-
нию обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствую-
щих аудиту услуг.
За период 1994—2001 гг. Центральной аттестационно-лицензи-
онной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Министерства финан-
сам, подробнее: Крикунов А. В. Регулирование аудиторской деятельности. —
М.: Журнал «Бухгалтерский бюллетень», 1996.
3
сов Российской Федерации (Минфина России) было выдано 23 600
лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям —
14 700 и индивидуальным аудиторам — 8900). Число действующих
лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту —
7700, аудиту инвестиционных институтов, аудиту страховщиков —
266. За тот же период ЦАЛАК Минфина России утверждено к вы-
даче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число
действующих квалификационных аттестатов составило 24 900.
За период 1996 — 2000 гг. было разработано и одобрено Комис-
сией по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и
одна методика аудиторской деятельности, составляющие методо-
логическую основу российского аудита.
Третий этап аудиторской деятельности в России начался после
принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от
07.08.01 № 119-ФЗ (в ред. Федеральных законов «О внесении изме-
нений и дополнений в Федеральный закон «Об аудиторской дея-
тельности» от 14.12.01 № 164-ФЗ и от 30.12.01 № 196-ФЗ), что
подтвердило окончательное становление аудита в России, позво-
лило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию
аудиторской деятельности, сделать шаг по пути интеграции рос-
сийского аудита в международную аудиторскую систему.
Аудит как самостоятельная дисциплина изучается в высших и
средних профессиональных учебных заведениях. Это привело к не-
обходимости создания учебников по аудиторской деятельности.
По дисциплине «Аудит» определен базовый объем знаний для
получения теоретических и практических навыков современных спе-
циалистов. В результате изучения дисциплины студент должен знать
законодательные и нормативные акты об аудиторской деятельно-
сти в Российской Федерации, методику ее проведения, правила
(стандарты) аудита, этические нормы аудиторской деятельнос-
ти, а также технологию проведения аудиторской проверки. Он
должен уметь пользоваться методами и приемами проведения ауди-
торской проверки основных разделов учета, анализировать полу-
ченные результаты аудиторской проверки.
В соответствии с этими требованиями в учебнике рассмотрены
теоретические основы аудита (гл. 1 — 4) и методики практическо-
го аудита (гл. 5 — 7).
В разделе I, посвященном теоретическим основам аудиторской
деятельности, раскрыты понятия, цели и задачи аудита как неза-
висимого вида контроля. Рассмотрены также организационные
принципы аудиторской деятельности, включая нормативные до-
кументы, международные и российские аудиторские стандарты.
Подробно рассмотрены виды аудиторских услуг: обязательный и
инициативный аудит, а также сопутствующие аудиту услуги. По-
казаны квалификационные требования к аудиторам, охарактери-
4
зованы этические нормы аудиторской деятельности, порядок ат-
тестации и лицензирования аудиторской деятельности.
Большое внимание уделено основным этапам проведения ауди-
та: подготовке и планированию аудиторской проверки, аудитор-
ским доказательствам, составлению общего плана и программы
аудита, технологии проведения аудиторской проверки, докумен-
тальному оформлению ее результатов, оценке аудитором резуль-
татов проведенной проверки на основе составления аудиторского
заключения.
Раздел II посвящен организации практического аудита. Рас-
крыты сущность проверки бухгалтерской отчетности предприя-
тия, показаны принципы проверки учредительных и других об-
щих документов. Основное внимание уделено методике организа-
ции аудита по основным разделам бухгалтерского учета, а также
по проведению аудита в коммерческих банках и других кредитных
организациях.
После каждой главы приведены вопросы для самопроверки.
В словарь, помещенный в конце учебника, вошли термины и
определения, используемые преимущественно в российских, фе-
деральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, в за-
конодательных актах, нормативной и методической литературе
по аудиту1, а также в международных стандартах аудита2 (термины
из международных стандартов выделены знаком «*»).
Применительно к учебнику издан задачник, включающий в
себя краткие методические указания, контрольные вопросы, за-
дачи и тесты. Материалы задачника помогут студентам освоить
практические навыки и закрепить теоретический материал.
1
См. подробнее: Правила (стандарты) аудиторской деятельности. — М.: Со
временная экономика и право: ЮРАЙТ-М, 2000.
2
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты
аудита. - М.: МЦРСБУ, 2002.
 Раздел I
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА
Глава 1 СУЩНОСТЬ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
1.1. Понятие, цели и задачи
В Российской Федерации финансовый контроль осуществляется
в виде государственного финансового контроля и аудиторской
деятельности. Государственный финансовый контроль ведется как в
масштабе Российской Федерации, так и в субъектах России. Кроме
того, на уровне местного самоуправления осуществляется му-
ниципальный финансовый контроль.
Аудиторская деятельность {аудит) в России представляет со-
бой предпринимательскую деятельность по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организаций и индивидуальных предпринимателей (далее ауди-
руемые лица) [1].
Аудитор (от лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) —
лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятель-
ности предприятия за определенный период. Аудитор отличается
от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке докумен-
тации; взаимоотношениям с клиентом; выводам, сделанным по
результатам проверки, и т.д. Словом, аудит значительно шире та-
ких понятий, как ревизия и контроль. Он обеспечивает не только
проверку достоверности финансовых показателей, но и, что не
менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяй-
ственной деятельности в целях рационализации расходов и уве-
личения прибыли. Аудиторская деятельность, помимо проверок,
предполагает оказание различных сопутствующих услуг: ведение и
восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета,
налогообложения, обучение и др. (см. подразд. 1.4).
Известный американский специалист в области теории и прак-
тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит — это
деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского
риска. По его мнению, аудит способствует уменьшению до при-
емлемого уровня информационного риска для пользователей фи-
нансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать)
6 7
этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то
же время предпринимательский риск компании (фирмы, органи-
зации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.
Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. От-
личие состоит в том, что аудит — это независимая проверка, а
судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению су-
дебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы про-
является в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей
получение источника доказательств, и применении экспертных
знаний в области бухгалтерского учета в ходе судебного исследо-
вания совершенных хозяйственных операций. Аудит существует не-
зависимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского
процесса, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не
может существовать вне уголовного или арбитражного дела, по-
скольку представляет собой процессуально-правовую форму (пра-
вовую сторону данного вида экспертизы).
Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера
при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как
самостоятельная процессуальная фигура, квалифицированный спе-
циалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятель-
но определяет методы исследования, так как несет ответственность
за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской
Федерации (УК РФ) не предусматривает каких-либо ограничений
для аудиторов-специалистов в выполнении своих про-
фессиональных обязанностей.
Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны.
Общая классификация аудиторской деятельности представлена на
схеме (рис. 1.1).
Исходя из приведенной классификации целесообразно подроб-
нее рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Пре-
имущество в этом отношении принадлежит именно внешнему
аудиту. Его цель и основные задачи определены в Федеральном
законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ и
федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и
точные сведения об аудируемом объекте.
Достижению главной цели способствуют сложившиеся ныне
требования к аудиторской деятельности. Прежде всего — это неза-
висимость и объективность при проведении проверок, а также
конфиденциальность, профессионализм, компетентность и доб-
росовестность аудитора. Он использует методы статистики и эко-
номического анализа, применяет новые информационные техно-
логии. Аудитор обязан уметь принимать грамотные решения, да-
вать рациональные рекомендации по данным аудиторской про-
верки. Доброжелательность и лояльность аудитора по отношению
к клиентам, ответственность за последствия рекомендаций и за-

ключений — обязательное условие его деятельности. Всегда и вез-
де он обязан заботиться о росте авторитета аудиторской профес-
сии. Все эти требования определяют особенности и нормы пове-
дения аудитора.
Независимость аудитора обусловливается тем, что он не явля-
ется сотрудником государственного учреждения, не подчинен кон-
трольно-ревизионным органам и не работает под их контролем.
Он строго соблюдает стандарты профессионального аудиторского
объединения (ассоциации), не имея к проверяемым предприяти-
ям никаких имущественных претензий или иных личных интере-
сов. Его объективность обеспечивается также высокой профессио-
нальной подготовкой, большим практическим опытом, глубоким
знанием новейшей методической и другой специальной литера-
туры.
Конфиденциальность — важнейшее требование при осуществ-
лении аудиторской деятельности. Аудитор не может и не должен
предоставлять кому бы то ни было каких-либо сведений о хозяй-
ственной деятельности проверяемого им объекта. В случае разгла-
шения секретов своих клиентов он наносит себе моральный ущерб
и несет ответственность по закону, а если это предусмотрено до-
говором, то к нему применяются и материальные санкции.
Аудитор обязан обладать необходимой профессиональной квали-
фикацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, не-
укоснительно соблюдать требования нормативных документов. Про-
фессионализм не позволяет ему оказывать услуги в тех областях
8 ющего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональ-
ных знаний.
Применение методов статистики и экономического анализа по-
зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком
научном уровне, получить более объективные и достоверные дан-
ные для принятия решений. То же самое можно сказать о новых
информационных технологиях, предполагающих широкое исполь-
зование вычислительной техники для организации аудиторской
деятельности при проведении проверки, анализе отчетности, а
также для ведения и восстановления учета.
По результатам проверки аудитор может сделать необходимые
рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации ра-
боты, ведении бухгалтерского учета и анализе хозяйственной дея-
тельности.
Ответственность аудитора состоит в том, что он отвечает за
свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприя-
тия. Ответственность за состояние и содержание таких отчетов несет
руководство проверяемого предприятия.
Поскольку аудит — деятельность предпринимательская, направ-
ленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять та-
кие методы проверки, которые позволили бы максимально со-
кратить время на проведение проверки, не снижая качества.
Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторски-
ми фирмами с целью объективной оценки положения дел в сфе-
ре бухгалтерского учета и финансовой отчетности экономическо-
го субъекта. В качестве экономических субъектов могут выступать
предприятия, кредитно-финансовые учреждения, страховые ком-
пании, инвестиционные фонды, унитарные предприятия, бир-
жи, внебюджетные фонды и др.
Внутренний аудит представляет собой независимую деятель-
ность по проверке и оценке работы фирмы в интересах ее руково-
дителей. Цель внутреннего аудита — помочь сотрудникам органи-
зации эффективно выполнять свои функции. Такую работу прово-
дят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В не-
больших организациях может не быть штатных аудиторов. В этом
случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизион-
ной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.
Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он
проводится по решению руководства предприятия или его учре-
дителей, или обязательным, если его проведение обусловлено пря-
мым указанием в федеральном законе или постановлении Прави-
тельства Российской Федерации.
Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в
ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налого-
обложении, провести анализ финансового состояния хозяйству-
9
 Он проводится обычно по решению руководства экономического
субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми различ-
ными, например: контроль за состоянием бухгалтерского учета в
целом или отдельных его разделов; изучение финансовой отчет-
ности; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету;
оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оцен-
ка состояния расчетов по налогообложению и др.
Можно назвать несколько причин проведения инициативного
аудита. Так, многие предприятия, особенно экс-государственные,
ранее подвергавшиеся тщательному внутриведомственному конт-
ролю, пройдя в последние годы процедуру приватизации и акци-
онирования и превратившись в акционерные общества, лиши-
лись привычного контроля со стороны специальных органов. Важ-
ной причиной является текучесть бухгалтерских кадров, порож-
денная многими обстоятельствами. Среди них — недостаточно вы-
сокая оплата, нежелание руководства новых экономических струк-
тур принимать главного бухгалтера как одного из основных конт-
ролеров за законностью хозяйственных операций и др. Сюда до-
бавляется низкая квалификация бухгалтерских кадров на некото-
рых предприятиях, особенно на вновь образованных. Не случайно
руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с
такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с
просьбами о помощи.
Инициативный аудит может быть как комплексным, так и те-
матическим. В последнем случае контролю и анализу подвергаются
только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть
и глубина проверки. Наиболее трудоемка и ответственна полная и
сплошная проверка данных учета, начиная с первичных докумен-
тов. Иное дело — проведение инвентаризации активов и обяза-
тельств, выборочная проверка данных первичного учета или только
данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности. Если же
инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает
все приведенные выше цели.
Методика проведения инициативного аудита не отличается от
проведения обязательного аудита.
Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответствии
со ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от
07.08.01 № 119-ФЗ, в которой представлена сущность ежегодной
обязательной аудиторской проверки ведения учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального
предпринимателя.
Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится при
проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качествен-
ного состояния имущества, при необходимости юридической и
экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирую-
щих гражданско-правовые отношения, при анализе эффективно-
10
сти использования капитала и в других случаях, непосредственно
связанных с финансово-хозяйственной деятельностью экономи-
ческого субъекта.
Цели и задачи сопутствующих аудиту услуг изложены в разд. 1.4.
В последовательном развитии аудита можно выделить три ста-
дии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию, ба-
зирующуюся на риске.
На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки
аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую
хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал
собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу
назвали бы восстановлением или ведением учета.
Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение
систем, которые контролируют операции по функции учета. Раз-
витие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы
стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При
хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается про-
ведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, — такой вид аудита, когда про-
верка, исходя из условий работы предприятия, проводится выбо-
рочно. Анализируются в основном узкие места (критические точ-
ки) в его работе. Сосредоточив аудиторскую проверку на областях
с высоким риском, можно сэкономить время за счет отказа от
проверки областей деятельности предприятия с низким риском.
Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это обес-
печивает достаточно эффективную проверку при экономии за-
трат на оплату аудитора.
По объекту изучения принято выделять три вида аудита: финан-
совый, на соответствие и операционный.
Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусмат-
ривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве
критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы
организации бухгалтерского учета. Такой аудит проводится пре-
имущественно независимыми аудиторами, результатом работы ко-
торых является заключение относительно финансовых отчетов. По
форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к ауди-
ту, осуществляемому в России.
Аудит на соответствие предназначен для выявления того, как
соблюдаются предприятием конкретные правила, нормы, законы,
инструкции, договорные обязательства, которые оказывают воз-
действие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки
на соответствие устанавливают, отвечает ли деятельность предпри-
ятия требованиям его устава, правильно ли начисляются средства
на оплату труда, безупречно ли производится начисление и уплата
налогов и др. Проверки на соответствие требуют установления под-
ходящих критериев для оценки финансовой отчетности.
11
 Операционный аудит используется для проверки процедур и ме-
тодов функционирования предприятия, оценки производитель-
ности и эффективности. Его можно успешно использовать для про-
верки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ,
работы персонала и др. Иногда его называют аудитом эф-
фективности работы предприятия или деятельности администрации.
В зависимости от намеченных целей операционный аудит про-
водится на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях,
внешними или внутренними аудиторами, в интересах I внешних либо
внутренних пользователей.
По периодичности осуществления аудиторских проверок различают
первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит —
это такая проверка, которая впервые осуществляется на данном
предприятии (в организации). Периодический (повторяющийся) аудит
проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это
позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и
клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную
оценку состояния экономического субъекта и характера его
деятельности.
Приведенная классификация не является исчерпывающей. Рас-
ширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит
определить новые виды и направления аудиторской деятельности.
1.2. Правовое регулирование
Всякий, кто знакомится с правовыми и законодательными
документами, регулирующими аудиторскую деятельность в Рос-
сийской Федерации, не может не обратить внимание на то, что в
них сосредоточены положения по организации аудиторской де-
ятельности, проведению аттестации и повышению квалификации
аудиторов, а также лицензированию фирм, занимающихся аудитом.
К основным документам, обеспечивающим нормативное
регулирование и функционирование системы аудиторской
деятельности в Российской Федерации, относятся:
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая от
30.11.94 №51-ФЗ, часть вторая от 26.01.96 № 14-ФЗ);
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (части
первая и вторая);
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ;
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов дея-
тельности» от 25.09.98 № 158-ФЗ;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11 96 № 129-
ФЗ;
12
Постановление Правительства Российской Федерации «О воп-
росах государственного регулирования аудиторской деятельности
Российской Федерации» от 06.02.02 № 80;
Постановление Правительства Российской Федерации «О мерах
по обеспечению проведения обязательного аудита» от 12.06.02
№ 409;
Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской
деятельности в Российской Федерации (утверждено Постановле-
нием Правительства Российской Федерации «О лицензировании
аудиторской деятельности» от 29.03.02 № 190);
Временное положение о системе обучения и повышения ква-
лификации аудиторов в Российской Федерации (Приказ Минфина
России от 12.09.02 № 93н;
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности;
Порядок представления отчета аудиторскими организациями и
аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской
деятельности в области общего аудита, аудита бирж,
внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также
аудита страховщиков (утверждены Приказом Минфина России от
27.10.99 № 69н).
Основным документом правового регулирования аудиторской
деятельности является Федеральный закон «Об аудиторской дея-
тельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ. Он включает в себя 22 статьи, в
которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской де-
ятельности, сопутствующих аудиту услуг; приведено определение
аудитора и аудиторской организации; рассмотрены права и обя-
занности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а
также аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор по
оказанию аудиторских услуг.
В этом законе даны определение обязательного аудита и крите-
рии его проведения, рассмотрены понятия аудиторской тайны,
правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского за-
ключения, включая заведомо ложное. Приведено понятие незави-
симости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов. Определены принципы контроля работы аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов, вопросы аттестации и
лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от
07.08.01 № 119-ФЗ три статьи посвящены управлению аудиторской
деятельностью, включая описание уполномоченного федерального
органа государственного регулирования аудиторской деятельности,
Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном
федеральном органе и аккредитованных профессиональных
аудиторских объединений. Отражена также ответственность за
нарушение законодательства об аудите и порядок вступления в
13
 силу данного закона. Законом приводятся в соответствие все нор-
мативные акты по аудиторской деятельности (аттестации, лицен-
зированию и др.).
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опы-
та, сложившегося в мировой практике, в которой можно выде-
лить две различные концепции регулирования аудиторской дея-
тельности [3].
Первая получила распространение в таких европейских стра-
нах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. Здесь аудитор-
ская деятельность строго регламентируется административными
органами. На них фактически возлагаются функции государствен-
ного контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция характерна для англоязычных стран (США,
Великобритания), где аудиторская деятельность в определенном
смысле саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в
основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и
других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих
странах регулируется преимущественно общественными аудитор-
скими объединениями.
В России система нормативного регулирования аудиторской де-
ятельности находится в стадии становления. Среди представлен-
ных концепций и систем регулирования наиболее целесообраз-
ной представляется многоуровневая система нормативного регу-
лирования аудиторской деятельности. Эта система включает в себя
пять основных уровней (рис. 1.2). На схеме эти уровни расположе-
ны сверху вниз и показывают виды документов, область регули-
рования и степень их разработанности.
Уровень I включает в себя закон об аудиторской деятельно-
сти, который является одним из основных законодательных актов.
Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной дея-
тельности в качестве ее необходимого равноправного элемента.
Для России это особенно важно, поскольку исторически государ-
ственный финансовый контроль превалировал над другими вида-
ми контроля. Принятие закона позволяет считать, что становле-
ние аудита в России состоялось.
К документам уровня II, регулирующим аудиторскую дея-
тельность в Российской Федерации, относятся те, которые опре-
деляют общие вопросы регулирования аудиторской деятельнос- назначение стандартов — установление норм аудита, однозначно
ти, обязательные для исполнения субъектами рынка. Сюда вклю- интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной де-
чаются и федеральные правила (стандарты). В настоящее время ятельности и, прежде всего, арбитражным судом. Часть этих стан-
разработано и утверждено 11 федеральных стандартов, поэтому дартов разработано отдельными аудиторскими объединениями.
до окончания разработки таких стандартов будут использоваться К у р о в н ю IV относятся нормативные акты министерств и
российские правила (стандарты), разработанные в 1996 — 2000 гг. ведомств, устанавливающие правила аудиторской деятельности и
Уровень III системы нормативного регулирования аудитор- проведение аудита применительно к конкретным отраслям, орга-
ской деятельности представлен внутренними стандартами (пра- низациям и по отдельным вопросам налогообложения, финан-
вилами) аудиторских профессиональных объединений. Основное сов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и др.
14 15
 Уровень V включает в себя внутренние (внутрифирменные)
стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают ауди-
торские организации и индивидуальные аудиторы на базе правил
(стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких доку-
ментов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они
определяют качество и престиж аудиторских фирм.
1.3. Обязательный аудит
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, пря-
мо установленных актами законодательства Российской Федера-
ции, инициативная аудиторская проверка — по решению руко-
водства экономического субъекта. Тот факт, что необходимость
аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не
желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои
причины и определенные последствия как для аудиторов, прово-
дящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и
для этих экономических субъектов.
Рассмотрим причины необходимости проведения обязательно-
го аудита. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с
денежными средствами населения. Это банки, страховые организа-
ции, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционер-
ные общества. Население не всегда умеет квалифицированно чи-
тать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показа-
тели, делать адекватные выводы. Аудитор в случае проверки таких
экономических субъектов выступает посредником между проверя-
емым экономическим субъектом и заинтересованным в его дея-
тельности, но не квалифицированным пользователем бухгалтер-
ской отчетности. Кроме того, устанавливая обязательность подтвер-
ждения отчетности предприятий, имеющих большие объемы вы-
ручки от реализации и размеры имущества, государство в лице ауди-
тора контролирует деятельность этих предприятий как крупных
налогоплательщиков.
К аудиторской организации, проводящей обязательную ауди-
торскую проверку, предъявляются определенные требования. Такая
проверка в отличие от контроля по специальному аудиторскому
заданию может быть только комплексной, охватывающей все сферы
деятельности предприятия, все разделы и счета бухгалтерского
учета, все виды имущества, оценку деятельности всех филиалов,
подразделений и представительств экономического субъекта.
Помимо этого, обязательная аудиторская проверка требует одно-
значности главного вывода — можно ли и в какой степени пола-
гаться на информацию, содержащуюся в представленной бухгал-
терской отчетности.
Обязательная аудиторская проверка имеет следующие особен-
ности:
16
1 Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельно-
сти» от 07.08.01 № 119-ФЗ обязательный аудит проводится только
аудиторскими организациями.
2. При проведении обязательного аудита в организациях, в устав-
дых (складочных) капиталах которых доля государственной соб-
ственности или собственности субъекта Российской Федерации
составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания ауди-
торских услуг должно осуществляться по итогам проведения от-
крытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверж-
дается Правительством Российской Федерации.
3. Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бух-
галтерской) документации которых содержатся сведения, состав-
ляющие государственную тайну, осуществляется аудиторскими
организациями, которые имеют допуск к сведениям, составляю-
щим государственную тайну.
4. Должны неукоснительно применяться (соблюдаться) все пра-
вила (стандарты) аудита, определяющие действия аудиторов в кон-
кретных ситуациях, возникающих при проведении аудита.
5. Руководство экономического субъекта, подлежащего обяза-
тельному аудиту, не может определять круг вопросов, по кото-
рым он нуждается в помощи аудитора, а также создавать ограни-
чения тематики проверки.
6. Имея аудиторское заключение по результатам обязательной
аудиторской проверки, руководство экономического субъекта не
имеет права не ознакомить с его итоговой частью всех желающих
пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.
7. Получив перечень выявленных ошибок и нарушений, а так-
же рекомендации по их устранению, руководство экономическо-
го субъекта обязано принять меры к их исправлению.
8. Согласно ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской дея-
тельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ при проведении обязательного
аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответ-
ственности за нарушение договора.
В настоящее время в соответствии со ст. 13 Федерального зако-
на «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ бухгалтерская
отчетность коммерческих организаций включает в себя бухгалтер-
ский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним,
предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключе-
ние, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности
организации, если она в соответствии с Федеральными законами
подлежит обязательному аудиту, и пояснительную записку.
Согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятель-
ности» от 07.08.01 № 119-ФЗ обязательный аудит предусматривает
ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгал-
терского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности органи-
зации или индивидуального предпринимателя.
17
 Обязательный аудит осуществляется в следующих случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форм;
открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховое
организацией или обществом взаимного страхования, товарное
или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государствен-
ным внебюджетным фондом, источником образования средств ко-
торого являются предусмотренные законодательством Российской
Федерации обязательные исчисления, производимые физически-
ми и юридическими лицами, фондом, источниками образования
средств которого являются добровольные отчисления физических
и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпри-
нимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания
услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный зако-
нодательством Российской Федерации минимальный размер опла-
ты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчет-
ного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Рос-
сийской Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предпри-
ятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным
на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели
его деятельности соответствуют предыдущему пункту. Для муни-
ципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской
Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении каких-либо организаций
или индивидуальных предпринимателей предусмотрен законода-
тельством Российской Федерации.
Перечень законов, согласно которым организации подлежат
обязательному аудиту, представлен в табл. 1.1.
 В соответствии со ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ аудиторские организации и
индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях
аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту
услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы
обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, полу-
чаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудитор-
ской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и
документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без
письменного согласия организаций и (или) индивидуальных пред-
принимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и ока-
зывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации.

1.4. Сопутствующие аудиторские услуги

В настоящее время аудиторская деятельность включает в себя
две компоненты: собственно аудит и сопутствующие аудиту услу-
ги. При этом последние начинают занимать все больший удель-
ный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудитор-
ских организациях. И это не случайно. Именно в аудиторских фир-
мах работают наиболее квалифицированные специалисты в обла-
сти бухгалтерского учета, права, налогообложения, анализа хо-
зяйственной деятельности.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской дея-
тельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ (ст. 1 п. 6) под сопутствующими
аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организаци-
ями и индивидуальными аудиторами следующих услуг: постанов-
ка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консуль-
тирование; налоговое консультирование; анализ финансово-хо-
зяйственной деятельности организаций и индивидуальных пред-
принимателей, экономическое и финансовое консультирование;
Управленческое консультирование, в том числе связанное с рест-
руктуризацией организаций; правовое консультирование, а также
представительство в судебных и налоговых органах по налоговым
21
 и таможенным сборам; автоматизация бухгалтерского учета и вне-
дрение информационных технологий; оценка стоимости имуще-
ства; оценка предприятий как имущественных комплексов; оценка
предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных
проектов; составление бизнес-планов; проведение маркетинговых
исследований; проведение научно-исследовательских и ких субъектов и, в частности, аудиторских организаций, а также
экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской де-
ятельностью и распространение их результатов; обучение в уста-
новленном законодательством Российской Федерации порядке спе-
циалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; ока-
зание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Для дальнейшей регламентации аудиторской деятельности, а
также оказания помощи аудиторским организациям в их практи-
ческой деятельности создан российский стандарт «Характеристика
сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к
ним». Целью этого стандарта было установление видов услуг, ко-
торые могут оказывать аудиторы экономическим субъектам (кроме
аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в
соответствии с федеральным правилом аудиторской деятельности
«Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности»).
Для выполнения этой основной цели создания стандарта ре-
шены следующие задачи: классифицированы сопутствующие ауди-
торские услуги; дана характеристика работ и услуг, сопутству-
ющих аудиту; определена специфика оказания аудиторскими орга-
низациями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;
выявлены особенности распределения ответственности между ауди-
торской организацией и экономическим субъектом при оказании
услуг. Понятно, что выполнение сопутствующих аудиту услуг тре-
бует от исполнителей профессиональной компетентности в области
аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, на-
логообложения, хозяйственного права, экономики.
Стандарт классифицирует сопутствующие аудиту услуги по
принципу их совместимости с различными видами аудита. К
услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта
обязательной аудиторской проверки, относятся услуги: по оценке
активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов,
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического
субъекта; тестированию бухгалтерского персонала экономического
субъекта и персонала аудиторских фирм, а также постановке
бухгалтерского учета; улучшению ведения учета, составления
отчетности и контролю за ведением учета и составлением отчетности;
контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных
платежей; анализу хозяйственной деятельности, а также оценке
активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов,
экономической безопасности, систем бухгалтеркого
22
учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
представлению интересов экономического субъекта по доверен-
ности перед третьими лицами; проведению семинаров в целях
повышения квалификации и обучению персонала экономичес-
научной разработке, изданию методических пособий и рекомен-
даций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хо-
зяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности,
расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятель-
ности, аудита и т.д.; консультированию по вопросам финансово-
го налогового, банковского и иного хозяйственного законода-
тельства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетин-
гу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации
и ликвидации предприятий, информационному обслуживанию,
консультационным услугам; экспертному обслуживанию; подбо-
ру и тестированию бухгалтерского персонала экономического
субъекта; подбору и тестированию персонала аудиторских орга-
низаций и др.
К услугам, не совместимым с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки, согласно стандар-
ту, относятся услуги: по ведению бухгалтерского учета; восста-
новлению бухгалтерского учета; составлению деклараций по на-
логам; составлению бухгалтерской отчетности.
Стандарт классифицирует сопутствующие аудиту услуги по их
содержанию на услуги действия, услуги контроля и инфор-
мационные услуги.
Услуги действия — это услуги по созданию документов, состав
которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ра-
нее экономическим субъектом не созданных. К ним относится,
например, восстановление бухгалтерского учета. Услуги контроля
направлены на проверку документов по предмету их соответствия
критериям, согласованным аудиторской организацией с эконо-
мическим субъектом. Сюда относятся также инициативный аудит,
контроль ведения учета и составления отчетности, контроль на-
числения и уплаты налогов и иных обязательных платежей, тес-
тирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и
персонала аудиторских фирм. Информационные услуги представля-
ют собой подготовку устных и письменных консультаций по раз-
личным вопросам, проведение обучения, семинаров, «круглых сто-
лов», информационное обслуживание, издание методических ре-
комендаций и т.д.
Рассмотрим сущность некоторых сопутствующих видов ауди-
торских услуг.
Ведение учета. В соответствии со ст. 6 Федерального закона
«О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ в организации, не
23
 имеющей бухгалтерской службы, бухгалтерский учет может осу-
ществляться специализированной организацией или соответству-
ющим специалистом на договорных началах. Аудиторские органи-
зации (индивидуальные предприниматели) с успехом могут вы-
Поднять роль указанной специализированной организации. Един-
ственным ограничением для данного вида услуг является невоз-
можность выдачи в таких случаях заключения о достоверности
отчетности предприятия, на котором аудиторская организация
(индивидуальный аудитор) ведет учет.
Для ведения учета аудиторская фирма разрабатывает клиентам
учетную политику, формирует рабочий план счетов бухгалтерского
учета, перечень субсчетов, проектирует состав аналитических сче-
тов и регистров, рекомендует форму счетоводства. Сотрудники
аудиторской фирмы, если предприятие на момент заключения
договора не располагает необходимой оргтехникой (компьютера-
ми, средствами связи), могут дать рекомендации по выбору при-
емлемого для клиента комплекса технических средств, произвес-
ти подбор, установку и настройку программного обеспечения,
выполнить работу по наполнению баз данных.
По желанию клиента сотрудники аудиторской фирмы работа-
ют непосредственно в офисе у заказчика, который берет на себя
обязательства по предоставлению необходимого оборудования,
организации рабочего места аудитора и др. Если клиент не распо-
лагает достаточными средствами для приобретения оргтехники или
считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для
работы сотрудников аудиторской фирмы в своем офисе, то он
может взять на себя обязательство только по своевременному пре-
доставлению первичных документов. Все остальные функции —
по доставке первичных документов в аудиторскую организацию
(индивидуальному аудитору), обеспечению сохранности докумен-
тов, обработке документов с помощью программного обеспече-
ния, ведению регистров аналитического и синтетического учета,
доставке первичных документов и составленных регистров бух-
галтерского учета клиенту и другие — берет на себя аудиторская
организация (индивидуальный аудитор).
Учет может вестись как по всем видам и участкам учета, так и
по отдельным его участкам или разделам (наиболее сложным или
трудоемким), например, расчетов по оплате труда, движению ма-
териальных ценностей (такая услуга может потребоваться, если
заказчик имеет складские помещения, отдаленные от центрального
офиса) и др.
Поскольку у предприятия-заказчика отсутствует бухгалтерская
служба, у него нет квалифицированного сотрудника, которому можно
было бы поручить составление отчетности, заполнение налоговых
деклараций, защиту бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций
в инспекции Министерства Российской Федерации по
24
налогам и сборам (ИМНС) и других учреждениях. Поэтому клиент
клкэчает в договор и такие виды услуг, как составление бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности, защита бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности и налоговых деклараций в ИМНС и т. п.
Восстановление бухгалтерского учета. Данная услуга носит ра-
зовый характер. Залогом того, что такая работа будет выполнена
своевременно и качественно, является предоставление заказчи-
ком всех первичных и прочих необходимых документов, а также
использование программного обеспечения с гибкой системой на-
стройки для выполнения всего комплекса работ по восстановле-
нию учета на персональных компьютерах. Гибкая система настройки
позволяет устанавливать рациональные виды учетных решений на
определенных этапах восстанавливаемого периода. Это относится,
в частности, к определению момента начисления налога на до-
бавленную стоимость, причитающегося к возмещению (на мо-
мент оплаты материальных ценностей или на момент списания
материальных ценностей в производство), а также к вопросу о
предъявлении и вычету налога на добавленную стоимость (в тече-
ние 24 месяцев, 6 месяцев или единовременно и т.д.).
Восстановление учета — довольно сложная процедура. Поэто-
му методика ее проведения у каждого конкретного клиента разра-
батывается наиболее квалифицированными специалистами ауди-
торских фирм. Кроме того, для введения в память компьютера
типовых хозяйственных операций привлекаются специалисты-опе-
раторы.
Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный
вид работ может быть или следствием уже проведенного аудитор-
ской организацией (индивидуальным аудитором) комплекса ра-
бот по ведению бухгалтерских регистров, либо самостоятельным
видом работ аудиторской организации (индивидуального аудито-
ра), когда составляется отчетность по данным бухгалтерских ре-
гистров, представленных заказчиком. Этот вид услуг предполагает
также составление отчетов во внебюджетные социальные госу-
дарственные фонды и статистической отчетности, необходимой
для каждого конкретного клиента.
Защита бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых
деклараций в ИМНС. Сдача отчетности в ИМНС — процедура,
требующая соответствующей квалификации специалиста и затрат
времени. Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность не при-
нимается в ИМНС без отметки о сдаче в органы статистики уста-
новленных статистических отчетных форм, а также отчетов во вне-
бюджетные государственные фонды, то защита отчетности в ИМНС
предполагает предварительно сдачу и защиту отчетов во всех госу-
дарственных социальных внебюджетных фондах и сдачу статисти-
ческой отчетности в органы статистики. Этот вид услуг неразрыв-
но связан с предыдущим и выполняется в случаях, если отчет-
25
 ность предварительно составлена для заказчика данной аудитор-
ской организацией (индивидуальным аудитором). Успешная сдача
и защита отчетности свидетельствуют о хорошей работе аудитор-
ской организации (индивидуального аудитора) по составлению
отчетности, повышают ее авторитет, что придает процессу со-
трудничества аудиторской организацией (индивидуального ауди-
тора) с клиентом законченность, а также служит залогом даль-
нейшей совместной работы.
Совершенствование (модернизация) действующей системы учета.
Этот вид аудиторской услуги предполагает ознакомление с дей-
ствующей у клиента системой бухгалтерского учета. Аудитор изуча-
ет обоснованность используемой учетной политики, принятых учет-
ных решений по ее реализации. В соответствии с этим предлагается
ее модернизация (в случае необходимости). К подобным услугам
прибегают, как правило, рачительные хозяева и квалифицирован-
ные бухгалтеры предприятий и организаций, которые в условиях
калейдоскопического изменения законодательства испытывают
чувство неуверенности. В этом случае сотрудники аудиторской орга-
низации (аудиторы-предприниматели) после тщательного иссле-
давания организации учета могут предложить переход к более со-
вершенной форме учета, подобрать систему его автоматизации, вне-
дрить передовые и малоизвестные пока в отечественной учетной
практике методы учета.
Постановка бухгалтерского учета. Этот вид услуг включает в
себя комплекс мероприятий и прежде всего определение долго-
временной учетной политики, выбор формы бухгалтерского уче-
та, подбор комплекса технических средств, формирование струк-
туры бухгалтерской службы, разработку графика документообо-
рота и должностных инструкций для бухгалтерского персонала и
др. В результате проведения этих мероприятий принимается реше-
ние об организации рациональной системы бухгалтерского учета
у заказчика. Сама по себе данная услуга носит разовый характер,
поэтому разработанная отдельными аудиторскими организация-
ми (аудиторами-предпринимателями) типовая технология орга-
низации бухгалтерского (финансового, управленческого, налого-
вого) учета пользуется наибольшим спросом у вновь создаваемых
предприятий.
Проведение экономического и финансового анализа. В последнее
время спрос на данный вид услуг значительно возрос. Это связано с
тем, что вновь созданные предприятия, хозяйствующие уже до-
статочное время в новых экономических условиях, и старые (быв-
шие государственные предприятия) желают разобраться в своем
финансовом состоянии, наметить пути выхода из кризиса, опре-
делите, какой вид продукции (работ, услуг) приносит доходы
или убытки и т.д. Некоторые предприятия (в большинстве своем
бывшие государственные, а в настоящее время акционерные об-
26
щества) находятся в бедственном положении и балансируют на
грани банкротства. Работники экономических служб
предприятий не владеют методами проведения анализа
финансового состояния в условиях рыночной экономики, не
имеют опыта составления бизнес-планов.
Консультационные услуги. Это наименее поддающийся точно-
му определению вид услуг. Данные услуги включают в себя под-
готовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопро-
сам налогообложения, правильности наложения и расчета раз-
меров штрафных санкций за нарушения налогового законода-
тельства, рекомендаций по организации первичного учета, учет-
ных решений, соответствующих заключенным предприятием
(организацией, учреждением) хозяйственным договорам (кон-
трактам).
В настоящее время все больший спрос наблюдается не на аудит
как последующий вид контроля, а на предварительный и теку-
щий (оперативный), виды контроля (например, консультирование
по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения). Возра-
стание спроса на подобные услуги наблюдается перед сдачей от-
четности и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что
по результатам проверок годовых балансов аудиторами обычно
выявляются существенные ошибки в учете, которых можно было
бы избежать. Но для этого аудитора следовало бы пригласить для
совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности. Тогда
можно было бы правильно отразить в учете существо сделок, не
допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно
исчислить и начислить налоги и т. д. Поэтому в большинстве слу-
чаев фирмы и предприятия, которые пришли на отечественный ч
рынок надолго, а не с явно видимым желанием «урвать и скрыть-
ся», и желающие качественно, правильно и легитимно вести свой
бизнес, заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими
договоры, контракты и планируемые сделки были подвергнуты
предварительной экспертизе.
Повышение квалификации бухгалтерского персонала предприя-
тий (учреждений, организаций). В этих целях предусматривается про-
ведение курсов лекций, семинаров, практических занятий, «круг-
лых столов» специалистами аудиторами. К тому же аудиторскими
организации привлекаются ведущие специалисты государственной
налоговой службы, Министерства финансов Российской Федера-
ции, преподаватели и сотрудники ведущих учебных заведений стра-
ны. В отличие от услуг, связанных с обучением бухгалтерского пер-
сонала, такой род услуг предполагает наличие у участников семи-
наров определенной квалификации. Аудиторы-организаторы обра-
щают внимание участников семинаров и курсов на произошедшие
за определенный период изменения в гражданском, налоговом и
Другом законодательстве, дают комментарии по нормативным ак-
27
 там, касающимся ведения бухгалтерского учета, производят раз-
бор типичных ошибок при ведении учета и составлении отчетнос-
ти, отвечают на вопросы участников семинара.
Обучение бухгалтерского персонала. В отличие от предыдущего
данный вид услуг не предполагает наличия у обучающихся
специальных знаний в области бухгалтерского учета или
налогообложения. Он является скорее продолжением такого вида
услуг, как по- становка бухгалтерского учета.
За определенный срок сотрудники аудиторской организации
(аудитора-предпринимателя) подбирают и подготавливают для бух-
галтерии предприятия штат сотрудников, начиная от бухгалтеров
по отдельным участкам учета и кончая главным бухгалтером и
финансовым директором. Естественно, что подбор осуществляет-
ся в основном по деловым качествам. Для проверки будущего кол-
лектива бухгалтерии на психологическую совместимость аудитор-
ские организации (индивидуальные аудиторы) привлекают спе-
циалистов-психологов. Данный вид услуг предназначен: для под-
готовки и обучения бухгалтеров (начальный курс); обучения пер-
сонала ведению бухгалтерского учета на персональных компьюте-
pax; подготовки специалистов к сдаче экзаменов в целях получе-
ния квалификационного аттестата аудитора.
Издание методических пособий. Такие пособия издаются по бух-
галтерскому учету, налогообложению, анализу и аудиту. Этот вид
услуг оказывается обычно наиболее крупными аудиторскими фир-
мами, имеющими коллективы авторов для разработки методичес-
кой, учебной и популярной литературы по заданной тематике и
полиграфическую базу. Обычно в регионе (городе, области) дос-
таточно одной-двух фирм для удовлетворения потребностей в спе-
циальной литературе. Например, в Москве в этом направлении
успешно работают аудиторские фирмы «ФБК», «ЦБА» и др.
Аудиторские фирмы оказывают клиентам услуги по подбору оп-
тимального набора пособий. Таковы к примеру рекомендации по |
подписке на периодическую литературу (еженедельники «Эконо-
мика и жизнь», «Финансовая газета», региональные выпуски этих
изданий, отраслевых и специализированных изданий АКДИ «Эко-
номика и жизнь»). Это могут быть подборы справочно-правовых
компьютерных систем — «Гарант», «Консультант-плюс» и др.
Автоматизация бухгалтерского учета. Это одно из перспектив-
ных направлений деятельности аудиторских фирм. Автоматизация
учета предполагает прежде всего выбор пакета прикладных про-
грамм для автоматизации учета из имеющихся на рынке программ-
ных средств и их адаптацию с учетом специфики деятельности
клиента. Следующий этап — разработка или участие в разработке
прикладных программ по автоматизации учета. Завершается эта
работа внедрением пакетов прикладных программ. Как правило,
услуги по подбору, внедрению и наладке системы автоматизации
28
учета тесно связаны с такими услугами, как обучение
персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского
учета, в частности подбор комплекса технических средств.
Мы рассмотрели основные, наиболее часто встречающиеся виды
сопутствующих аудиту услуг. Приведенная характеристика свиде-
тельствует о полезности и целесообразности проведения таких ра-
бот как для аудиторских организаций, так и для экономических
субъектов.
1.5. Права, обязанности, этика и ответственность
аудитора
1.5.1. Права и обязанности
Аудиторы имеют право проводить проверки, оказывать услуги
по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (фи-
нансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгал-
терской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финан-
совой деятельности, оценке активов и пассивов экономического
субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогово-
го, банковского и иного хозяйственного законодательства Рос-
сийской Федерации, а также проводить обучение и оказывать дру-
гие услуги по профилю своей деятельности.
Важной особенностью прав аудитора является его самостоя-
тельность. Ее спектр достаточно широк для квалифицированного
выполнения своей работы. Так, аудитор самостоятельно опреде-
ляет формы и методы аудиторской проверки, исходя из требова-
ний нормативных актов Российской Федерации, а также конк-
ретных условий договора с экономическим субъектом. Он вправе
проверять у экономических субъектов в полном объеме докумен-
тацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денеж-
ных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать
разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведе-
ния, необходимые для аудиторской проверки. По своему пись-
менному запросу он получает всю необходимую для осуществле-
ния аудиторской проверки информацию от третьих лиц. Аудитор
имеет право привлекать на договорной основе к участию в ауди-
торской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в
Других аудиторских фирмах, а также иных специалистов. Нако-
нец, он вправе отказаться от проведения аудиторской проверки в
случае непредоставления проверяемым экономическим субъектом
необходимой документации.
Как и всякий субъект хозяйственной деятельности аудитор имеет
право обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии и о ее
аннулировании в установленном порядке в суд или арбитражный
С
УД. Он может также образовывать союзы, ассоциации и другие
29
 объединения для координации деятельности или защиты своих
профессиональных интересов. Совершенно естественно, что ауди-
тор имеет право на вознаграждение за добросовестно выполнен-
ную работу.
В нормативных документах определены обязанности ауди-
торских организаций. Первыми среди них являются неукоснитель-
ное соблюдение требований законодательства Российской Феде-
рации, в том числе Федерального закона «Об аудиторской дея-
тельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ. Среди первейших обязанностей
стоит и получение лицензии на осуществление аудиторской дея-
тельности.
Аудитору надлежит квалифицированно проводить проверки и
оказывать иные аудиторские услуги. Он обязан при этом строго
соблюдать условия конфиденциальности, не предоставлять полу-
ченные в процессе аудита сведения третьим лицам для использо-
вания их в целях предпринимательской деятельности.
Аудиторские организации могут отказаться от проведения ауди-
торской проверки, о чем должны поставить в известность заказчика.
Такие обстоятельства возникают, если аудиторские фирмы яв-
ляются учредителями, собственниками, акционерами, кредитора-
ми, страховщиками, дочерними предприятиями, филиалами (от-
делениями), представительствами проверяемых экономических
субъектов. Отказ от проверки обязателен и тогда, когда аудитор-
екая организация имеет свою долю в капитале проверяемого пред-
приятия, либо последнее участвует своими средствами в деятель-
ности аудиторского учреждения. Запрет распространяется и на те
случаи, когда данный аудитор оказывает проверяемому экономи-
ческому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтер-
ского учета, по составлению финансовой отчетности не менее чем
за три финансовых года, предшествующих проведению проверки.
В обязанность аудиторской фирмы входит немедленно сооб-
щать заказчику о необходимости привлечения к участию в про-
верке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со зна-
чительным объемом работы или какими-либо иными обстоятель-
ствами, возникшими после заключения договора или получения
поручения. Аудиторы призваны обеспечивать сохранность доку-
ментов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской про-
верки, не разглашать их содержания без согласия собственника
(руководителя) проверяемого экономического субъекта, за ис-
ключением случаев, предусмотренных законодательными актами
Российской Федерации.
Аудиторы обязаны предоставлять экономическому субъекту ис-
черпывающую информацию о требованиях законодательства, ка-
сающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанно-
стях сторон, а также о нормативных актах, на которых основыва-
ются аудиторские замечания и выводы.
30
1.5.2. Этика аудитора
Этика — это система норм нравственного поведения
человека ли какой-либо общественной или профессиональной
группы. Издавна известно такое понятие, как врачебная этика.
Но аудитор — это тоже своеобразный врач. Только объектом
его благотворного воздействия является не человек, а
предприятие (организация). Этические нормы аудиторской
деятельности укладываются в четыре главных принципа:
независимость, компетентность, добросовестность и
объективность. Профессиональные организации разрабатывают
кодексы профессиональной этики аудиторов очень подробно и
скрупулезно, пытаясь предусмотреть все возможные
обстоятельства и нюансы их поведения.
В кодексе этики аудиторов обобщены этические нормы про-
фессионального поведения независимых аудиторов, определены
нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей
среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех воз-
можных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловечес-
ких и профессиональных этических норм является непременной
обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя
и сотрудника аудиторской фирмы. Это гарантируется высокими
моральными качествами и профессиональной ответственностью
аудиторов, объективной необходимостью поддержать в обществен-
ном мнении уважение и доверие к профессии аудитора.
Нарушители этических норм профессионального поведения
проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и на-
носят ему моральный и материальный ущерб. Сообщество аудито-
ров в целом и каждый аудитор в отдельности осуждают неэтичное
поведение отдельных аудиторов и требуют их наказания вплоть до
исключения из своей среды, лишения квалификационного аттес-
тата и лицензии на проведение аудиторской деятельности. Каж-
дый аудитор, подвергающийся критике своих коллег по поводу
нарушения этики профессионального поведения, имеет право на
объективное публичное расследование допущенных отступлений
от предусмотренных норм. По желанию конкретного нарушителя
расследование может проводиться конфиденциально.
Рассмотрим требования, которые содержит Этический кодекс
аудитора России.
Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов. Ауди-
торы придерживаются общечеловеческих моральных правил и нрав-
ственных норм в своих поступках и решениях, живут и работают
по совести. Они руководствуются в своих поступках общечелове-
ческим правилом: «старайся не делать другим того, чего не хотел
бы, чтобы сделали тебе». Соблюдение правил и норм общей мора-
ли, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоя-
тельность и объективность в суждениях и выводах, непримири-
31
мость к несправедливости, нарушениям моральных, нравственных
и правовых норм — такова главная заповедь аудитора.
Соблюдение общественных интересов. Внешний аудитор всегда
действует в интересах общества и всех пользователей бухгалтер-
ской отчетности, а не одного лишь заказчика. Защищая интересы
клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также его
взаимоотношениях с иными юридическими и физическим лицами,
аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы
возникли на законных и справедливых основаниях. Как только
аудитору становится известно, что защищаемые интересы клиента
возникли в нарушение закона либо справедливости, он отка-
зывается от их защиты.
Объективность аудитора. Главной основой для выводов, реко-
мендаций и заключений аудитора может быть только достаточ-
ный объем требуемой информации. При этом, оказывая любые
профессиональные услуги, аудиторы сугубо объективно рассмат-
ривают все возникающие ситуации и реальные факты, не допус-
кают, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление
со стороны могли сказаться на объективности и точности их суж-
дений. Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут
зависеть от суждений или указаний других лиц. Ввиду этого ауди-
тор избегает взаимоотношений с лицами, которые могли бы по-
влиять на объективность его суждений и выводов, либо немедлен-
но прекращает их, указывая на недопустимость давления на него
в любой форме.
Внимательность аудитора. При выполнении профессиональных
услуг аудитор максимально внимательно и серьезно относится к
своим обязанностям, неукоснительно соблюдает утвержденным
аудиторские стандарты, адекватно планирует свою работу, конт-
ролирует и проверяет подчиненных специалистов.
Независимость аудитора. Аудитор отказывается от оказания про-
фессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их
независимости во всех отношениях от организации клиента и ее
должностных лиц. В заключении или в другом документе, состав-
ленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор
сознательно и без каких-либо оговорок заявляет о своей суверен-
ности в отношении клиента.
Имеется множество обстоятельств, которые могут нанести! ущерб
независимости аудитора либо позволяют сомневаться в его
фактической независимости. Таковы возможные или ведущиеся
судебные (арбитражные) дела с организацией клиента, финан-
совое участие аудитора в делах клиента в любой форме, финансо-
вая и имущественная зависимость аудитора от клиента (совмест-
ное участие в инвестициях в другие организации, кредитование,
кроме банковского, и др.), косвенное финансовое участие (фи-
нансовая зависимость) в организации клиента через родствен-
32
ников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и
т.п.
Поводом для нарушения Этического кодекса могут стать
родственные и личные дружеские отношения с директорами и
высшим управляющим персоналом организации клиента, а также
чрезмерное гостеприимство последнего, получение от него товаров
и услуг по существенно заниженным ценам. Свое негативное влия-
ние может оказать участие аудитора в органах управления органи-
зации клиента, его основных и дочерних организаций, неосто-
рожные рукомендации и советы руководителей аудиторских фирм о
финансовых вложениях клиента в организации, в которых они
сами имеют какие-либо финансовые интересы. Нарушения могут
проистекать из факта прежней работы аудитора в организации
клиента либо в его управляющей организации, из принятия пред-
ложения о назначении аудитора на руководящую и иную долж-
ность в организации клиента.
По указанному перечню независимость считается нарушенной,
если негативные обстоятельства возникли, продолжали существо-
вать или не были прекращены в периоде, за который должны быть
выполнены профессиональные аудиторские услуги.
Основные обстоятельства, которые могут нанести ущерб неза-
висимости аудиторской фирмы или позволяют сомневаться в ее
фактической независимости, состоят в следующем:
аудиторская организация участвует в финансово-промышлен-
ной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и ока-
зывает профессиональные аудиторские услуги организациям, вхо-
дящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу
(холдинг);
аудиторская организация возникла на базе структурного под-
разделения бывшего или действующего министерства (комитета),
при прямом или косвенном участии бывшего или действующего
министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее
или в настоящее время подчиненным данному министерству
(комитету);
аудиторская организация возникла при прямом или косвенном
участии банков, страховых компаний или инвестиционных
институтов и оказывает услуги организациям, акции которых на-
ходятся в собственности, приобретены или приобретались назван-
ными выше структурами в период, за который аудиторская фирма
должна оказать услуги.
В случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента дру-
гие услуги (консультирование, составление отчетности, ведение
бухгалтерского учета и т.п.), необходимо следить, чтобы они не
нарушали независимости аудитора. Независимость аудитора обес-
печивается лишь в тех случаях, когда его консультации не перера-
стают в услуги по управлению организацией; нет никаких причин
33
 И ситуаций, влияющих на объективность суждений аудитора; пер-
сонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составле- ния
отчетности, не привлекается к аудиторской проверке органи- зации
клиента; ответственность за содержание бухгалтерского учета и
отчетности принимает на себя организация клиента.
Профессиональная компетентность аудитора. Аудиторы обеспе-
чивают достаточный профессиональный уровень аудиторских услуг,
необходимых клиенту. Профессиональная компетентность аудито- ра
основывается на общем и специальном высшем образовании, в сдаче
аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствую- щими
дипломами и аттестатами, а также на опыте непрерывной
практической работы по оказанию профессиональных аудиторских
услуг совместно с другими специалистами данного профиля и про-
фессионального уровня. Принимая обязательство оказать опреде-
ленные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в
своей компетентности в данной области, обладать необходимым
объемом знаний и навыков, чтобы добросовестно и профессио-
нально выполнить свои обязательства, гарантировать клиенту ауди-
торские услуги, основанные на современных методиках с исполь-
зованием всех, в том числе новейших, нормативных актов.
Аудитор воздерживается от оказания профессиональных услуг,
выходящих за пределы его компетенции, а также не соответству-
ющих его квалификационному аттестату. Аудиторская фирма при-
влекает компетентных специалистов для помощи аудитору в ре-
шении конкретных задач.
Аудитор постоянно обновляет свои профессиональные знания в
области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой
деятельности и гражданского права, организации и методов ауди-та,
законодательства, российских и международных норм и стан- дартов
бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. Аудитор- ская
фирма проводит ежегодное обучение своих служащих в объе- ме не
менее 40 учебных часов с обязательным ежегодным контро- лем
знаний новых норм и положений, возникших в профессио- нальной
аудиторской деятельности.
Аудитор стремится осуществлять свою профессиональную дея-
тельность в коллективе специалистов, организационно объеди-
ненных в аудиторскую фирму.
Для обеспечения качества выполнения профессиональных услуг
аудитор строго следует российским и международным аудиторским
стандартам.
Конфиденциальная информация клиентов. Аудитор сохраняет в
строгой тайне конфиденциальную информацию о делах клиен- тов,
полученную при оказании профессиональных услуг, без огра-
ничения во времени и независимо от продолжения или прекра- щения
непосредственных отношений с ними. Он не использует
конфиденциальную информацию клиента, ставшую ему извест-
34
ной при выполнении профессиональных услуг, к своей выгоде,
выгоде любой третьей стороны, в ущерб интересам клиента.
Разглашение конфиденциальной информации клиентов не является
нарушением профессиональной этики, если это сделано с разрешения
клиента либо с учетом интересов всех сторон, которые она может
затронуть, если это предусмотрено законодательными актами или
решениями судебных органов. Не может быть поставлено в вину
аудитору, если он разгласил конфиденциальные сведения ради защиты
своих профессиональных интересов в ходе официального
расследования или частного разбирательства, проводимого
руководителями или уполномоченными представителями клиентов, а
также когда клиент намеренно и незаконно отвлек аудитора в
действия, противоречащие профессиональным
нормам.
Аудитор отвечает за сохранение конфиденциальной информации
помощниками и всем персоналом фирмы.
Налоговые отношения. Аудиторы неукоснительно соблюдают
законодательство о налогообложении во всех аспектах. Они не скрывают
свои доходы от налогообложения и никаким иным образом не
нарушают налоговое законодательство ни в своих интересах, ни в
интересах других лиц.
При оказании профессиональных услуг по налогообложению
аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он строго
соблюдает налоговое законодательство, не способствует фальси-
фикациям в целях уклонения клиента от уплаты налогов и обмана
налоговой службы.
О выявленных в ходе обязательного аудита фактах нарушения
налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов
аудитор в письменной форме сообщает администрации клиента и
ревизионной комиссии акционерного (хозяйствующего) общества и
предупреждает их о возможных последствиях и путях исправления
нарушений и ошибок.
Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор
представляет клиенту только в письменной форме. При этом он не
обнадеживает клиента, что его рекомендации исключают проблемы с
налоговыми органами, предупреждая клиента, что ответственность за
составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой
отчетности лежит на нем самом.
Плата за профессиональные услуги. Плата за профессиональ-ные
услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, ели она
выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых
услуг. Она зависит от сложности оказываемых услуг, квалификации,
опыта, профессионального авторитета и степени ответственности
аудитора.
Размер оплаты профессиональных услуг, взимаемой аудитором
не определяется достижением конкретного результата или
35
обусловливается иными обстоятельствами, кроме объема, каче-
ства и сложности услуг.
Аудитор не получает плату за профессиональные услуги на-
личными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов. Он
воздерживается от выплаты и получения комиссионных за приобре-
тение или передачу клиентов, а также передачу кому бы то ни было
услуг третьей стороны.
Аудитор заблаговременно оговаривает с клиентом и письмен-
но закрепляет условия и порядок оплаты своих профессиональных
услуг, будучи не обязан заранее объявлять о расценках за ока-
зываемые услуги. Он не допускает сомнительных ситуаций, когда
плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой
выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.
Отношения между аудиторами. Представители сферы аудита доб-
рожелательно относятся к своим коллегам из других организаций,
воздерживаются от необоснованной критики их деятельности и
иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по
профессии. Они не допускают нелояльных действий в отношении
замены клиентом аудиторской фирмы.
Аудиторская фирма в интересах своего клиента и с его согла-
сия приглашает для оказания профессиональных услуг других ауди-
торов и иных специалистов. Отношения с привлекаемыми — де-
ловые и корректные. Приглашенные аудиторы (специалисты) воз-
держиваются от обсуждения с представителями клиента деловые и
профессиональных качеств основных аудиторов, проявляют мак-
симальную лояльность к пригласившим их коллегам.
Отношения сотрудников с аудиторской фирмой. Аттестованные
аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фир-
мы, лояльно относятся к ней, всей своей деятельностью способ-
ствуют авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддержива-
ют деловые, доброжелательные контакты с руководителями и
иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом кли-
ентов. Отношения сотрудников и аудиторской фирмы основыва-
ются на взаимной ответственности за выполнение профессиональ-
ных обязанностей, преданности и непредубежденности, на по-
стоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, и
профессионального содержания.
Аудиторская фирма разрабатывает методы профессиональной
деятельности, обобщает нормативные акты, снабжает ими своих
сотрудников, постоянно заботится о повышении их профессио-
нальных знаний и качеств. В свою очередь, аудиторы, работающие в
аудиторской фирме, добросовестно выполняют свою работу,
постоянно совершенствуются профессионально, осторожно и взве-
шенно подходят к содержанию документов, направляемых кли-
ентам, в контактах с ними руководствуются профессиональными
нормами и интересами фирмы.
36
Аттестованный аудитор, часто меняющий аудиторские фирмы и
внезапно покидающий ее и тем самым наносящий фирме опре-
деленный ущерб, нарушает профессиональную этику. Спе-
циалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, воздержи-
ются от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и
коллег, обсуждения с кем бы то ни было организации и методов
работы в прежней фирме. Они не разглашают известную им
конфиденциальную информацию и содержание документов
аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отно-
шения. Покидая фирму, ее бывший сотрудник добросовестно и в
полном объеме передает ей всю имеющуюся у него документацию
и иную профессиональную информацию.
Руководители и сотрудники аудиторской фирмы воздержива-
ются от обсуждения с третьими лицами профессиональных и лич-
ных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением
случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями
существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы. По
запросу руководителя аудиторской фирмы, куда трудоустраивается
аудитор, руководитель прежней аудиторской фирмы может дать
письменную рекомендацию с указанием профессиональных и
личных качеств аудитора.
Публичная информация и реклама. Они могут быть представле-
ны в средствах массовой информации, специальных изданиях ауди-
торов, адресных и телефонных справочниках, публичных выступ-
лениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотруд-
ников аудиторских фирм. Отсутствуют какие-либо ограничения в
отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и
оформления рекламного объявления.
Реклама аудиторских профессиональных услуг должна быть ин-
формативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе,
исключающей всякую возможность обмана и заблуждения по-
тенциальных клиентов либо возбуждения у них недоверия к дру-
гим аудиторам.
Не допускаются противоречащие профессиональной этике ауди-
торов реклама и публикации, содержащие: безосновательные са-
мовосхваления и выгодные сравнения с другими аудиторами; нео-
боснованные претензии быть специалистом в определенной об-
ласти профессиональной деятельности; рекомендации, подтвер-
ждения клиентов и иных третьих лиц, превозносящих аудитора и
профессиональные достоинства предоставляемых им услуг, а тем
более, прямое указание или намек, вселяющий необоснованные
ожидания клиентов в благоприятности результатов профессиональ-
ных аудиторских услуг.
Реклама не должна содержать сведения, которые могут рас-
крыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно
представить его в ложном свете, а также информацию, имеющую
37
 целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные,
налоговые и иные государственные органы.
Аудиторы воздерживаются от участия в различного рода срав-
нительных исследованиях и рейтингах, результаты которых
предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от
оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную для них
информацию.
Поведение аудитора, несовместимое с профессиональной дея-
тельностью. Аудитор одновременно с основной профессиональной
практикой не занимается деятельностью, которая влияет или может
повлиять на его объективность и независимость, соблюдение
приоритета общественных интересов, репутацию профессии в
целом. Такое поведение несовместимо с оказанием профессио-
нальных аудиторских услуг. Выполнение аудитором двух или более
профессиональных услуг и заданий одновременно также может
рассматриваться как действие, не совместимое с его профессио-
нальными обязанностями.
Занятия какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим
аудиторам в соответствии с законодательством, рассматриваются
как недопустимые действия, нарушающие закон и профессиональ-
ные этические нормы.
Аудиторские услуги в других государствах. Независимо от того,
где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем госу-
дарстве или другом, этические нормы его поведения остаются не-
изменными.
Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказывае-
мых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в
своей работе международные аудиторские стандарты и правила,
действующие в государстве, где он осуществляет профессиональ-
ную деятельность.
Оказывая профессиональные услуги в другом государстве, ауди-
тор руководствуется следующими правилами.
Если, скажем, этические нормы профессионального поведения в
государстве пребывания аудитора менее строгие, чем пре-
дусмотренные Этическим кодексом аудитора России, то он руко-
водствуется именно им.
Если эти нормы там более строгие, то аудитор пользуется за-
конодательством страны, где он живет и работает.
Немаловажное значение имеют международные этические нор-
мы профессионального поведения аудиторов. Если эти нормы выше
требований страны пребывания и норм российского кодекса, то
аудитор руководствуется международными нормами.
Перечисленные правила профессионального поведения, опре-:
деляемые Этическим кодексом аудитора, основаны на междуна-
родных этических нормах, разработанных Международной феде-
рацией бухгалтеров (IFA).
38
1.5.3. Ответственность аудиторской организации
Ответственность аудиторской организации и аудитора возни-
ет вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите
обязательств. Статья 401 ГК РФ указывает общие основания от-
ветственности за нарушение обязательства по любому заключен-
ному договору. В ней определяется, что лицо, не исполнившее
обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, не-
сет ответственность при наличии вины (умысла или неосторож-
ности). Исключение составляют случаи, когда законом или дого-
вором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо при-
знается невиновным, если по характеру обязательства оно приняло
все меры для надлежащего его исполнения.
Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не
исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее свое
обязательство в ходе предпринимательской деятельности, несет
ответственность, если оно должным образом не докажет, что над-
лежащее исполнение было невозможным вследствие обстоятельств
непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых в
данных условиях). К таким обстоятельствам не относятся наруше-
ние своих обязательств контрагентами должника. Не принимается
во внимание и отсутствие на рынке нужных для исполнения това-
ров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.
В некоторых случаях в соответствии со ст. 400 ГК РФ преду-
смотрена ограниченная ответственность, т. е. частичное возмеще-
ние убытков, понесенных пострадавшим. Гражданский кодекс
Российской Федерации предусматривает и полное освобождение
от ответственности. Так, обязательство (а следовательно, и ответ-
ственность) прекращается полностью (или частично) по следую-
щим основаниям. Допустим, обязательство исполнено. Тогда от-
падает и сама возможность ответственности. Обязательство может
прекратиться в случае его замены другим обязательством между
теми же лицами, когда предусматривается иной предмет или спо-
соб исполнения. Обязательство исчезает в случае невозможности
его исполнения. Такая ситуация нередко обусловливается обстоя-
тельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Оно может
быть вызвано и виновными действиями кредитора. Тогда он не
вправе требовать исполнения обязательства.
Распространенной формой прекращения обязательства является
акт государственного органа. Если предприниматель не имеет
юридического лица, то в случае его смерти обязательство
утрачивает силу. То же происходит и при ликвидации
юридического лица.
Кроме общих условий ответственности, предусмотренных за
невыполнение любого договора, в российском законодательстве
существуют и нормы, относящиеся непосредственно к договорам
аудиторской деятельности. Так, в соответствии с Федеральным
39
 законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ ауди-
торские фирмы и аудиторы несут в установленном порядке ответ-
ственность за нарушение законодательства Российской Федерации
при осуществлении аудиторской деятельности. Имущественные
споры экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм)
разрешаются судом общей юрисдикции, арбитражным или
третейским судом.
За нарушение этических норм аудиторской деятельности могут
быть аннулированы лицензии на осуществление аудиторской дея-
тельности выдавшими их органами. Подобная санкция использу-
ется в случае представления учредителями аудиторской организа-
ции недостоверных сведений для ее получения. Такое же наказа- ние
применяется, если фирма занималась деятельностью, не пре-
дусмотренной выданной ей лицензией. Аналогично обстоит дело при
предоставлении аудиторской фирмой полученных ею в ходе аудита
сведений третьим лицам без разрешения собственника (ру-
ководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации. То же
самое последует в случае умышленного сокрытия аудиторской
фирмой обстоятельств, исключающих возможность проведения
аудиторской проверки экономического субъекта.
Аннулирование лицензий по иным основаниям не допускается.
Аудиторская деятельность юридического лица без полученной в
установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание на
основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъяв-
ляемым прокурором, органами федерального казначейства, орга-
нами государственной налоговой службы и органами налоговой
полиции. Тогда полученные в результате незаконной деятельности
доходы изымаются в пользу введенных в заблуждение заказчиков в
размерах понесенных этими заказчиками расходов. Кроме того,
орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление
аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с
иском о ликвидации указанного юридического лица.
В Уголовном кодексе Российской Федерации также предусмот-
рена ответственность аудиторов. Согласно ст. 202 УК РФ
использование «частным аудитором своих полномочий вопреки
задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и пре-
имуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим
лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и
законным интересам граждан или организаций либо охраняемым
законом интересам общества или государства, — наказывается
штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров
оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода
осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на
срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до
трех лет с лишением права занимать определенные
40
должности или заниматься определенной деятельностью на срок до
трех лет».
Остановимся подробнее на таком весьма распространенном на-
рушении этических норм аудиторской деятельности, как наруше-
ние принципа конфиденциальности.
За предоставление аудитором (аудиторской фирмой) получен-
ных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения соб-
ственника или руководителя экономического субъекта, за исклю-
чением случаев, предусмотренных законодательством Российской
федерации, аудитор или аудиторская фирма могут быть лишены
лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью. В этой
связи очень важно знать, за разглашение каких именно сведений
аудитор может быть подвергнут столь строгому наказанию, кем дан-
ное нарушение должно быть установлено, какие сведения состав-
ляют коммерческую тайну предприятия, а какие — нет.
федеральный закон «Об информации, информатизации и защите
информации» от 20.02.95 № 24-ФЗ регулирует отношения,
возникающие при защите прав тех субъектов, которые участвуют в
информационных процессах и информатизации. В соответствии с
этим законом, информация — это сведения о лицах, предметах,
фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их
предоставления. Она, согласно ст. 128 ГК РФ «Виды объектов граж-
данских прав», является объектом гражданских прав.
Статья 129 ГК РФ подчеркивает, что объекты гражданских прав,
а следовательно, и информация могут свободно отчуждаться или
переходить от одного лица к другому любым способом, если они
не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов
гражданских прав (в том числе информация), нахождение которых
в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны
быть прямо указаны в законе. Виды объектов гражданских прав (ин-
формация), которые могут принадлежать лишь определенным уча-
стникам оборота или если нахождение их в обороте допускается по
специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособ-
ные), определяются в порядке, установленном законом.
Основания для изъятия из оборота или ограничения оборота
информации установлены ст. 10 Федерального закона «Об информа-
ции, информатизации и защите информации» от 25.01.95 № 24-ФЗ
в зависимости от того, к какой категории отнесена эта информация.
Она может быть открытой или общедоступной, составляющей
государственную тайну, конфиденциальной. Отнесение информан-
ции к государственной тайне осуществляется в соответствии с
законом РФ «о государственной тайне» от 21.07.93 № 5485-1. При-
числение информации к конфиденциальной осуществляется в по-
рядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Вторая категория информации совершенно изъята из оборота,
третья имеет ограниченный оборот. По первой категории никаких
41
 ограничений относительно ее оборота данным законом не уста-
новлено. Наша задача состоит в том, чтобы разграничить конфи-
денциальную и открытую (общедоступную) информацию.
Согласно ст. 139 ГК РФ «Служебная и коммерческая тайна»
информация составляет служебную или коммерческую тайну в слу-
чае, когда налицо одновременно три условия. Во-первых, инфор-
мация имеет действительную или потенциальную коммерческую
ценность в силу неизвестности ее третьим лицам. Во-вторых, к этой
информации нет свободного доступа на законном основании. В-
третьих, обладатель информации принимает меры к охране ее
конфиденциальности.
Сведения, которые не составляют служебной или коммерческой
тайны, определяются законом и иными правовыми актами. В
частности, такой правовой акт был принят, когда в нашей стране
начался процесс разгосударствления собственности. Это было По-
становление Правительства РСФСР «О перечне сведений, которые не
могут составлять коммерческую тайну» от 05.12.91 № 35. Согласно
этому постановлению коммерческую тайну экономического субъекта
не могут составлять: учредительные документы (решение о создании
предприятия или договор учредителей) и устав; документы, дающие
право заниматься предпринимательской деятельностью
(регистрационные удостоверения, лицензии, патенты); сведения по
установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной
деятельности; документы об уплате налогов и обязательных
платежах; документы о платежеспособности экономического
субъекта. В коммерческую тайну не входят также сведения: о
численности и составе работающих, их заработной плате и усло- виях
труда; наличии свободных рабочих мест; загрязнении окружа- ющей
среды; нарушении антимонопольного законодательства; не-
соблюдении безопасных условий труда; реализации продукции,
причиняющей вред здоровью населения; об участии должностных
лиц в иных организациях, занимающихся предпринимательской
деятельностью; других нарушениях законодательства Российской
Федерации и размерах причиненного при этом ущерба.
Руководители экономических субъектов обязаны предоставлять|
все перечисленные сведения по требованию органов власти, орга-
нов управления, контролирующих и правоохранительных органов,
других юридических лиц, имеющих на это право в соответствии с
законодательством Российской Федерации, к каковым относятся и
аудиторы фирмы (АФ) трудового коллектива предприятия.
Действие названного постановления не распространяется на
сведения, относимые в соответствии с международными договорами к
коммерческой тайне, а также сведения о деятельности I предприятия,
которые составляют государственную тайну. Отдельные положения
указанного постановления явно относятся исключительно к процессу
приватизации. Такова, в частности, норма о
42
представлении сведений по требованию трудового коллектива, а
также положение, что сведения о заработной плате работников
не должны составлять коммерческую тайну.
Информация, составляющая служебную или коммерческую тай-
защищается способами, предусмотренными Гражданским ко-
дексом Российской Федерации и другими законами, в частности
Федеральным законом «Об информации, информатизации и за-
щите информации» от 25.01.95 № 24-ФЗ. При этом режим защиты
конфиденциальной документированной информации устанавли-
вается собственником информационных ресурсов или уполномо-
ченным лицом.
1.6. Стандарты аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ правила {стандарты) ауди-
торской деятельности — это единые требования к порядку ауди-
торской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и
сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудито-
ров и оценке их квалификации. Соблюдение аудиторских стандар-
тов в процессе аудиторской деятельности гарантирует определен-
ный уровень качества аудита и надежности результатов.
По принадлежности стандарты подразделяются на междуна-
родные и национальные.
Международные стандарты аудита (МСА) включают в себя 39
стандартов [5]. МСА подразделяются на девять групп: вводные
аспекты, обязанности, планирование, внутренний контроль,
аудиторские доказательства, использование работы третьих лиц,
аудиторские выводы и подготовка отчетов, специализированные
области, сопутствующие услуги. МСА и положения по междуна-
родной аудиторской практике приведены в табл. 1.2.
Кроме того, вместе с МСА в стандартах приведены и 11 поло-
жений по международной аудиторской практике.
 Международные стандарты аудита (International Standards of Auditing — ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International
Federation of Accountants — IFAC), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Российская Федерация в IFAC
представлена Институтом профессиональных бухгалтеров России.
Использование международных стандартов аудита в различных странах оказывает благотворное влияние на развитие и совершенствование
аудиторской деятельности, на качество аудиторских проверок, способствует интеграции лучших достижений по аудиту в национальные
аудиторские системы.
Применение международных стандартов аудита в практической деятельности аудиторов разных стран многовариантно. В некоторых из них
международные стандарты используются в качестве базы разработки собственных национальных аудиторских стандартов. К таким странам
относятся Австралия, Бразилия, Индия, Нидерланды, Россия. В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия,
Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты принимаются полностью и используются в качестве национальных.
В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США), международные
стандарты принимаются профессиональными организациями к сведению.
Аудиторские правила являются основанием для суда при доказательстве качества проведения аудита. В зависимости от того, насколько
отступил аудитор от стандарта, определяется и мера его ответственности.
Значение аудиторских стандартов весьма велико. Они определяют действия аудитора в конкретных ситуациях. Их соблюдение обес-

46
печивает высокое качество аудиторской проверки и способствует внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений.
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:
на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
внутренние правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных
аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Федеральные правила утверждаются Правительством Российской Федерации. В настоящее время ведется работа по созданию федеральных
стандартов.
На основе Международных стандартов аудита разработаны федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД). В состав
первой и второй групп вошли указанные ниже федеральные ПСАД.
1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Документирование аудита.
3. Планирование аудита.
4. Существенность в аудите.
5. Аудиторские доказательства.
6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Внутренний контроль качества аудита.
8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.
9. Аффилированные лица.
10.События после отчетной даты.
11.Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Кроме того, принято решение о подготовке рабочего варианта глоссария (перечня основных терминов).
Все эти правила (стандарты) были обсуждены на заседании Координационного комитета проекта Тасис, направлены в ведущие российские и
международные аудиторские компании и аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, прошли рецензирование и были
обсуждены в Совете по аудиторской деятельности при Минфине России. Первые шесть стандартов, представленных в списке, утверждены
Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от
23.09.02 № 696, а
47
 последующие пять стандартов — Постановлением Правительства
Российской Федерации «О внесении дополнений в федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности» от 4.07.03 № 405.
Для того чтобы российские ПСАД максимально соответствова-
ли МСА, было решено использовать при их нумерации ту же сие-
тему кодировки, которая используется при нумерации МСА (трех-
значный номер, первая цифра которого соответствует разделу МСА,
вторая — номеру стандарта внутри данного раздела, третья цифра
для стандартов первой очереди была равна нулю, а в дальнейшем
может быть использована для того, чтобы новые стандарты могли
быть расположены более логичным способом среди ранее разрабо-
тайных стандартов данной группы). Для данных ПСАД сохранена
такая же нумерация пунктов, что и у аналогичных им МСА везде,
где было возможно. Это должно облегчить при дальнейшей работе
над документами поабзацный анализ их сходств и различий.
Ниже приведены краткие комментарии к каждому из подго-
товленных правил (стандартов).
Код стандарта: 200. «Цель и основные принципы аудита фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA
200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial
Statements. Стандарт подготовлен на основе уточненного и
отредактированного перевода соответствующего МСА на рус ский
язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный
характер. Кроме того, в п. 2 определение цели аудита приведено в
соответствие с формулировкой из Федерального закона «Об
аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ. В п. 7 помимо
основных (федеральных) стандартов аудита упомянуты стандарты
профессиональных объединений и внутренние стандарты
аудиторских фирм.
Код стандарта: 230. «Документирование аудита». Международ-
ный аналог: ISA 230 Documentation. Проект подготовлен на основе
уточненного и отредактированного перевода соответствующего
МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь,
редакционный характер. Иных расхождений нет.
Код стандарта: 300. «Планирование аудита». Международный
аналог: ISA 300 Planning. Проект подготовлен на основе уточнен-
ного и отредактированного перевода соответствующего МСА на
русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редак-
ционный характер. Иных расхождений нет.
Код стандарта: 320. «Существенность в аудите». Международ-
ный аналог: ISA 320 Audit Materiality. Проект подготовлен на ос-
нове уточненного и отредактированного перевода соответствую-
щего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую
очередь, редакционный характер. Кроме того, в п. 3 МСА суще-
ственность определяется со ссылкой на Международный стандарт
финансовой отчетности (МСФО). В нашем документе определение
48
приведено в соответствие с российскими регламентирующими
документами. В п.4 определение цели аудита приведено в
соответствие с Российскими регламентирующими документами и
нашей редакцией п. 2 проекта ПСАД 200.
Код стандарта: 500. «Аудиторские доказательства».
Международный аналог: ISA 500 Audit Evidence. Проект
подготовлен на основе учтенного и отредактированного перевода
соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в
первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.
Подготовленный проект существенно отличается от российского
ПСАД, который, как известно, имел мало общего с МСА. В ПСАД
501 и 505 будут детально рассмотрены требования: по присутствию
на инвентаризации товарно-материальных запасов (ТМЗ);
подготовке письменных запросов на подтверждение; выяснению
особенностей судебно-арбитражной практики аудируемого лица;
оценке долгосрочных инвестиций и аудиту информации по
сегментам.
Код стандарта: 700. «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 700 The
Auditor's Report on Financial Statements. Проект подготовлен на
основе уточненного и отредактированного перевода соответ-
ствующего МСА на русский язык. Данный проект является более
серьезной переработкой МСА, нежели остальные ПСАД данной
партии. Это связано с необходимостью учесть сложившуюся рос-
сийскую практику делового документооборота. При этом была
утрачена точная связь в нумерации абзацев и пунктов. В том числе:
пп. 2 — 4 МСА были переработаны в пп. 2, 3 ПСАД, при этом все
дефиниции и терминология, связанные с аудитом и аудиторским
заключением, были заменены на выражения, предусмотренные
российскими регламентирующими документами. В стандартную
структуру аудиторского заключения (п. 4) предлагается добавить
(по сравнению с МСА, п. 5) еще два раздела: сведения об аудиторе
и сведения об аудируемом лице, соответственно в ПСАД (по
сравнению с МСА) добавлены новые п. 6, 7 (с соответствующими
подзаголовками). В п. 10 дано определение системы бухгалтерского
учета, соответствующее российским регламентирующим
документам. Все примерные тексты фрагментов аудиторского
заключения (пп. 11, 16, 21, 27, 33, 44, 46) содержат ссылки на
конкретные российские регламентирующие документы. Примеры
нарушений, замечаний и оговорок в данных пунктах адаптированы
к российской практике ведения учета и подготовки отчетности. В
п. 11 дана сноска, в которой содержится требование к бро-Г1ЮР°Вке
подписанной бухгалтерской отчетности совместно с аудиторским
заключением. Переработаны пп. 17, 19 ПСАД (пп. 18, 19 А) с
учетом того, что аудируемая отчетность должна быть подготовлена
в соответствии с российскими требованиями. Переработан и
дополнен п. 24 ПСАД (п. 26 МСА), касающийся
49
 подписи аудитора. В ПСДЦ конкретизировано, что аудиторское за- Going Concern. Проект подготовлен на основе уточненного и от-
ключение должно быть подписано руководителем аудиторской фир- редактированного перевода соответствующего МСА на русский
мы и руководителем аудиторской проверки и скреплено печатью язык отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный
аудиторской организации. Для приближения текста российского характер. Кроме того, пп.2 — 5 переработаны с учетом российских
аудиторского заключения к международному были уточнены тер- регламентирующих требований по соблюдению принципа непре-
мины: вместо «безусловно положительное — условно положитель-, рывности деятельности предприятия. В п. 8 сокращен перечень фи-
ное аудиторское заключение (мнение)» в новых ПСАД записано нансовых условных фактов хозяйственной деятельности. Опущен
«безоговорочно положительное аудиторское заключение (мнение)» п.91 Опущены примеры формулировок аудиторского заключения
— «аудиторское заключение (мнение) с оговоркой». п.34. Соответствующие примеры будут подготовлены с учетом пред-
Код стандарта: 220. «Внутренний контроль качества аудита». Меж- ложений и замечаний по ПСАД 700 «Аудиторское заключение по
дународный аналог: ISA 220 Quality Control for Audit Work. Проект бухгалтерской отчетности».
подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода В настоящее время находятся на утверждении Правительством
соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в федеральные правила (стандарты) III очереди (пять стандартов).
первую очередь, редакционный характер. Кроме того, в п. 3 Разработаны и прошли обсуждение федеральные правила (стан-
видоизменены дефиниции (с учетом российских регламента- дарты) IV очереди (семь стандартов). Перечень этих правил (стан-
рующих документов по аудиту), а также удален п. 13 МСА 220. дартов) приведен в табл. 1.3.
Код стандарта: 400. «Оценка аудиторских рисков и внутренний
контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Международный
аналог: ISA 400 Risk Assessments and Internal Control. Проект под-
готовлен на основе уточненного и отредактированного перевода
соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в
первую очередь, редакционный характер. Кроме того, в п. 7 де-
финиция системы бухгалтерского учета приведена в соответствие с
российскими документами. Таблица из приложения введена в текст п.
43. В стандарте разработчики сочли целесообразным отойти от
принятого в «старых» российских ПСАД термина inherent risk как
«внутрихозяйственный риск», заменив его на более точный термин
«неотъемлемый риск».
Код стандарта: 550. «Аффилированные лица». Международный
аналог: ISA 550 Related parties. Проект подготовлен на основе
уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА
на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь,
редакционный характер. Кроме того, переработаны пп. 2 — 4 МСА:
определение аффилированных лиц приведено в соответствие с
российскими регламентирующими документами, убраны ссылки на
МСФО и т. п. Сокращен перечень процедур в п. 7 МСА (п. 6 ПСАД).
Код стандарта: 560. «События после отчетной даты». Международ-
ный аналог: ISA 560 Subsequent Events. Проект подготовлен на ос-
нове уточненного и отредактированного перевода соответству-
ющего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую
очередь, редакционный характер. Кроме того, в п. 3 дефиниция
событий после отчетной даты приведена в соответствие с российски-
ми регламентирующими документами, а не в соответствие с МСФО-
Код стандарта: 570. «Применимость допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица». Международный аналог: ISA 570

50
 1.7. Внутренние аудиторские стандарты
Внутренние аудиторские стандарты подразделяются:
на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельнос-
ти, действующие в аккредитованных профессиональных аудитор-
ских объединениях;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности.
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Первую группу стандартов разрабатывают аккредитованные
профессиональные аудиторские объединения. Наиболее крупные
из них: Аудиторская палата России, Институт профессиональных
бухгалтеров России и др. Так, ИПБ РФ разработал первые шесть
внутренних правил (стандартов) применительно к одноименным
федеральным правилам (стандартам).
Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуаль-
ных аудиторов представляют собой документы, детализирующие
и регламентирующие единые требования к организации работы;
аудиторских организаций, осуществлению и оформлению ауди-
торских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приня-
ты и утверждены аудиторской организацией для обеспечения эф-
фективности практической работы и ее адекватности принятым;
российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
Применение внутренних стандартов в аудиторских организа-
циях способствует:
соблюдению требований внешних аудиторских правил (стан-
дартов);
уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;
использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов;
увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.
Использование внутренних стандартов позволяет сформулиро-
вать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской орга-
низации при проведении аудита и выполнении сопутствующих
аудиту услуг.
Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно раз-
работать в виде следующих блоков:
1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняв-
мым функциям и другим особенностям ее функционирования;
2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняю-
щие положения российских правил (стандартов);
3) методики проведения аудиторских проверок по разделам и
счетам бухгалтерского учета;
1) по организации сопутствующих аудиту услуг.
В первый блок входят стандарты, определяющие организацион-
но-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы,
права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию
планирования, заключение договоров по видам работ и др.
52
Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровы-
вает положения федеральных или внутренних стандартов аккре-
дитованных профессиональных аудиторских организаций правил
(стандартов). Они могут быть классифицированы по следующим
группам:
ответственность аудиторов;
планирование аудита;
изучение и оценка системы внутреннего контроля экономи-
ческого субъекта;
получение аудиторских доказательств;
использование работы третьих лиц;
порядок формирования выводов и заключений в аудите;
специализированные внутренние стандарты.
К специализированным относятся внутренние стандарты, ото-
бражающие: специфические аспекты проведения аудита кредит-
ных учреждений; специфические вопросы проведения аудита стра-
ховых организаций и обществ взаимного страхования; специфи-
ческие аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов
и инвестиционных институтов; специфические особенности про-
ведения аудита других экономических субъектов.
Третий блок стандартов посвящен методикам проведения ауди-
торских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Та-
кие стандарты включают в себя: конкретные методики, процеду-
ры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Осо-
бенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и ауди-
торов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок
и примерно в 80 % случаев принять правильное решение.
Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда
аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг.
Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского уче-
та, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.
Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетво-
рять следующим требованиям:
целесообразность — при разработке стандартов следует учиты-
вать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;
преемственность и непротиворечивость — стандарты должны
обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внут-
ренними стандартами;
полнота и детализация — внутренние стандарты должны ком-
плексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и деталь-
но их освещать;
единство терминологической базы — обеспечение единства
трактовки терминов во всех стандартах и документах.
Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов — это
трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспек-
тиву. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стан-
53
 дартов приведены в российском стандарте «Требования к внут-
ренним аудиторским стандартам аудиторских организаций».
Внутренние стандарты являются частью организационно-рас-
пределительной документации и системы внутреннего контроля
аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содер-
жать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в
эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологиче-
ского сопровождения служит показателем профессионализма дея-
тельности аудиторской организации. Внутренние стандарты —
интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-
хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних
стандартов и использовать их вне деятельности своей организации.
Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование
ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской
организации.
Вопросы для самопроверки
1. Перечислите основные критерии проведения обязательного аудита.
1. В чем причины необходимости проведения обязательной аудитор-
ской проверки?
2. В каких случаях осуществляется обязательный аудит?
3. Какие организации подлежат обязательному аудиту?
2. Назовите основные экономические субъекты, подлежащие обяза-
тельному аудиту согласно законодательству Российской Федерации.
4. Каковы основные особенности проведения обязательного аудита?
5. Дайте определение сопутствующих аудиторских услуг.
3. Назовите нормативный документ, который определяет сущность и
требования к сопутствующим аудиту видам услуг.
6. Приведите виды и характеристику сопутствующих аудиту видов услуг.
10. Приведите классификацию аудиторских стандартов.
И. Приведите общую классификацию внешних российских правил
(стандартов) аудиторской деятельности.
12. Дайте общую характеристику внутренних стандартов аудиторской
деятельности.
Глава 2 ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ
ПРОВЕРКИ
2.1. Стадии аудиторской проверки
Выделяют следующие основные стадии аудиторской проверки:
1. Стадия планирования, которая включает в себя этапы: пред-
варительного планирования; определения объема проверки; со-
ставления письма-обязательства о согласии на проведение аудита
54
по результатам предварительного планирования; заключения
договора на аудиторскую поверку; изучения системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля; составления общего
плана аудита составления программы аудита; проведения
тестирования средств внутреннего контроля; определения объема
аудиторской выборки при удовлетворительных результатах
тестирования средств внутреннего контроля; уточнения программы
аудита при удовлетворительных или, наоборот,
неудовлетворительных результатах тестирования средств
внутреннего контроля.
2. Стадия проведения аудиторской проверки, в ходе которой
выполняются аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо
по счетам бухгалтерского учета, предусмотренные в программе
аудита; оформляются рабочие документы аудита, в которых ото-
бражаются результаты выполнения аудиторских процедур и со-
бранные аудиторские доказательства.
3. Стадия подведения итогов выполненной аудиторской про-
верки, на которой оценивают, полностью ли выполнена программа
аудита; оценивают существенность выявленных ошибок и нару-
шений; составляют письменную информацию по результатам про-
веденной проверки руководству проверенной организации; обсуж-
дают с руководством проверенной организации результаты про-
веденной проверки, возможность и целесообразность внесения из-
менения в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность; полу-
чают от руководства организации-клиента протокол внесения из-
менений в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность (если
проверенная аудитором отчетность не была еще представлена
пользователям бухгалтерской отчетности и в нее были внесены
исправления на основании письменной информации аудитора);
оформляют новый вариант письменной информации руководству
проверенной организации, в которой уже не указываются суще-
ственные ошибки, исправленные предприятием.
4. Стадия формирования окончательного мнения аудитора о до-
стоверности бухгалтерской отчетности, на которой оформляется
аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетно-
сти; выдаются рекомендации о совершенствовании системы бух-
галтерского учета и внутреннего контроля; обсуждаются с руко-
водством проверенного предприятия результаты проведенной про-
верки и возможность выполнения рекомендаций.
На всех стадиях аудиторской проверки должны соблюдаться
следующие принципы и требования Федерального закона «Об ауди-
торской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ и правил
(стандартов) аудиторской деятельности.
1. Определение объема аудиторской проверки является
предметом профессионального суждения аудитора о характере и
масштабе работ, которые необходимы для достижения целей
аудита. Во многом оно диктуется обстоятельствами проверки.
55
 Аудиторская организация при определении объема аудита обыч-
но исходит: из требований нормативных документов, регламен-
тирующих аудиторскую деятельность; положений договора ауди-
торской организации с экономическим субъектом и конкретных
особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятель-
нооти экономического субъекта.
2. Аудиторская организация не только вправе, но и обязана
самостоятельно принимать решения: о видах, числе и глубине про
ведения аудиторских процедур; затратах времени; числе и составе
специалистов, требующихся для осуществления полноценной ауди-
торской проверки и подготовки обоснованного аудиторского зак-
лючения.
3. Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, предпо
лагают планирование аудита, получение аудиторских доказа-
тельств, использование работы других лиц и контакты с руковод-
ством экономического субъекта с третьими сторонами. В число
основных мероприятий входят также документирование аудита,
обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бух-
гадаерской отчетности экономического субъекта.
4. Планирование проверки в целом и отдельных процедур осу-
ществляется на основе достигнутого аудиторской организацией
понимания деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта.
Цель планирования состоит в том, чтобы разумно организовать
эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе
планирования обычно определяют стратегию и тактику аудита,
сроки его проведения, разрабатывают общий план и программу
аудита.
5. Аудиторская организация при выполнении всех аудиторских
работ доводит понимание деятельности экономического субъекта
до максимально возможного уровня.
6. К аудиторской проверке можно привлекать лиц со стороны, в
частности, ассистентов аудитора, экспертов, внутренних ауди-
торов и аудиторов других аудиторских организаций. Оценивая ре-
зультаты деятельности аудиторской организации, следует прини-
мать во внимание характер и особенности проведенных проце-
дур, а также возможность использования результатов работы дру-
гих лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или
базы для получения таких доказательств. Однако привлечение других
лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организа-
ции ответственности за ее оценку о бухгалтерской отчетности эко-
номического субъекта и не уменьшает ответственности аудиторов за
достоверность выводов.
7. Основные аспекты проведенной работы, выводы аудитор-
ской организации, некоторые существенные вопросы, имеющие
значение для подготовки аудиторского заключения, а также для
доказательстве качественного проведения аудита оформляются до-
56
кументально. Рабочая документация аудита должна быть
достаточной и убедительной, иначе она не сможет быть
подтверждением правильности того или иного мнения
аудиторской организации о бухгалтерской отчетности
экономического субъекта. Оформляя процесс аудита,
проводящая проверку организация руководствуется
положениями стандарта аудиторской деятельности
документирование аудита».
8. составляя заключение о достоверности бухгалтерской
отчетности экономического субъекта, аудиторская организация
обязана обобщить и оценить выводы, сделанные ею на основе
проверки. При этом аудиторы должны учитывать нормативные
требования касающиеся бухгалтерской отчетности
экономического субъекта и ее соответствия тем сведениям,
которыми располагает аудиторская организация о деятельности
экономического субъекта Аудиторское заключение должно
содержать четко выраженную оценку о степени достоверности его
бухгалтерской отчетности нормативным требованиям (см.
подразд. 4.3).
Безусловно положительное аудиторское заключение свидетель-
ствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую
отчетность экономического субъекта по своей сути достоверной.
Условно положительное или отрицательное аудиторское заключе-
ние свидетельствует либо об отказе выразить мнение аудиторов о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъек-
та, либо содержит перечень и характеристику обстоятельств, кото-
рые обусловили то или иное решение аудиторской организации.
2.2. Планирование проверки
Планирование аудиторской проверки включает в себя: предва-
рительный этап планирования, общий план и программу аудита.
На всех этапах аудитор руководствуется федеральным стандартом
«Планирование аудита».
На этапе предварительного планирования аудитор прежде все-
го знакомится с внешними факторами, влияющими на хозяй-
ственную деятельность экономического субъекта, отражающими
экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отрас-
левые особенности, а также с внутренними факторами, влияю-
щими на хозяйственную деятельность экономического субъекта,
связанными с его индивидуальными особенностями. Далее он
изучает организационно-управленческую структуру
экономического субъекта, виды его деятельности, структуру
капитала и курс акций технологические особенности, систему
внутреннего контроля важной ступенью является ознакомление
с уровнем рентабельности, порядком распределения прибыли, с
формированием фонда оплаты труда персонала и принципами его
оплаты. Немаловажное значение на предварительной стадии
имеют сведения о
57
 дочерних и зависимых предприятиях, об основных контрагента
экономического субъекта.
Источниками информации об экономическом субъекте для
аудитора являются:
устав экономического субъекта; документы о регистрации
экономического субъекта; протоколы заседаний Совета
директоров, учредителей, собраний акционеров либо других
аналогичных органов управления экономического субъекта;
документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и
статистическая отчетность; документы планирования деятельности
экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; отчеты
аудиторов, консультантов; внутрифирменные инструкции;
материалы налоговых проверок; материалы судебных и
арбитражных исков; документы, регламентирующие
производственную и организационную структуру экономического
субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
сведения, полученные из бесед с руководством и исполнитель-
ным персоналом экономического субъекта;
информация, полученная при осмотре экономического субъек-
та, его основных участков, складов.
На этапе предварительного планирования аудиторская орга-
низация оценивает возможность проведения аудита.
Если аудиторская организация считает возможным проведение
аудита, то составляется письменное обязательство о согласии на»
проведение аудита, которое отсылается в адрес экономического а
субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения про-
верки, а с экономическим субъектом заключается договор. При от-
казе аудиторской организации участвовать в проведении аудита эко-
номическому субъекту направляется соответствующее уведомление.
Разработка общего плана и программы аудита основываются на
предварительных данных об экономическом субъекте, а также на
результатах проведенных аналитических процедур. С их помощью
аудиторская организация выявляет области, значимые для аудита.
Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур
аудиторской организации варьируются в зависимости от объема и
сложности данных бухгалтерской отчетности экономического
субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди-
торская организация оценивает эффективность системы внутреннего
контроля, действующей у экономического субъекта. Система
внутреннего контроля может считаться эффективной, если она
58
выявляет недостоверную информацию либо своевременно пре-
дупреждает о возникновении недостоверной информации. Для
оценки эффективности системы внутреннего контроля аудитор-
ской организации предстоит собрать достаточное количество ауди-
торских доказательств. Она может положиться на систему внут-
реннего контроля и систему бухгалтерского учета. Тогда, для полу-
чения необходимой уверенности в достоверности бухгалтерской
отчетности, она должна соответствующим образом скорректиро-
вать объем предстоящего аудита.
Порядок определения объема аудиторской проверки установлен
федеральным правилом аудиторской деятельности «Цель и ос-
новные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетнос-
ти» Требования данного стандарта обязательны для всех аудитор-
ских организаций при осуществлении аудита, предусматриваю-
щего подготовку официального аудиторского заключения.
Определение объема аудиторской проверки является предметом
профессионального суждения аудитора о характере и масштабе
работ, проведение которых необходимо для целей аудита и
диктуется обстоятельствами проверки. При определении объема
аудита аудиторская организация обязана руководствоваться тре-
бованиями нормативных документов, регламентирующих аудитор-
скую деятельность, положениями договора аудиторской органи-
зации с экономическим субъектом и конкретными особенностями
проверки с учетом полученных знаний о деятельности эконо-
мического субъекта. При обязательном аудите проверка выполня-
ется комплексно. Проверке подвергаются все филиалы и подраз-
деления, все виды деятельности и все счета бухгалтерского учета.
Объем работ зависит от объема и степени глубины проверки по
каждому из конкретных направлений.
Аудиторская проверка планируется на основе достигнутого ауди-
торской организацией понимания деятельности экономического
субъекта. Цель планирования состоит в том, чтобы организовать
эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе
планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита,
сроки его проведения, а также разработать общий план и про-
грамму аудита. Как правило, в ходе аудита из нескольких источ-
ников и разными методами извлекается достаточное количество
качественных аудиторских доказательств, которые могут служить
основой для формирования мнения аудиторской организации о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического
субъекта, при этом важно соблюдать рациональное соотношение
между тратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью
извлекаемой информации. Но сложность и трудоемкость осуществ-
ления той или иной процедуры не могут считаться основанием для
отказа от нее, если необходимость проведения данной проце- дуры
обусловлена обстоятельствами проверки.
59
 При получении аудиторских доказательств аудиторская орга-
низация должна руководствоваться федеральными и российс-
скими правилами аудиторской деятельности «Первичный аудит
начальных и сравнительных показателей бухгалтерской
отчетности «Аудиторские доказательства», «Изучение и оценка
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе
аудита», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных
значений в бухгалтерском учете», «Учет операций со связанными
сторонами в ходе аудита», «Разъяснения, предоставляемые
руководством проверяемого экономического субъекта».
При обнаружении искажений бухгалтерской отчетности или
нарушений требований законодательства аудиторская организа-
ция должна выполнять требования федеральных и российских
правил (стандартов) аудиторской деятельности «Существенное в
аудите», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгал-
терской отчетности», «Проверка соблюдения нормативных актов
при проведении аудита», «Применимость допущения непрерыв-
ности деятельности аудируемого лица».
Для достижения целей аудита к проверке могут привлекаться
ассистенты аудитора, привлеченные эксперты, внутренние и вне-
шние аудиторы. При этом результаты выполненной работы необходи-
мо оценивать в контексте проведенных аудиторами процедур, а также
возможностей использования результатов работы других лиц в ка-
честве достоверных аудиторских доказательств или базы для полу-
чения таких доказательств. Привлечение к аудиторской проверке
сторонних специалистов не снимает с аудиторской организации
ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности
экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности. В
ходе аудита основные аспекты проведенной работы, сделанные
выводы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключе-
ния, а также для доказательства качественного проведения аудита,
оформляются документально. Рабочая документация аудита должна
быть полной и убедительной, чтобы служить подтверждением
правильности того или иного мнения аудиторской организации о
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторской организации при оформлении хода аудита необ-
ходимо выполнять положения федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности «Документирование аудита».
На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской
отчетности экономического субъекта аудиторская организация
обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе
полученных данных. При этом следует исходить из критериев со-
блюдения нормативных требований при подготовке экономическим
субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем
сведениям, которыми располагает аудиторская организация о де-
ятельности экономического субъекта.
60
Аудиторской организации при подготовке итоговых документов а
следует руководствоваться федеральными и российскими правилами
(стандартами) аудиторской деятельности «Аудиторское заклю-
чение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Письменная
информация аудитора руководству экономического субъекта по
результатам проведения аудита», «События после отчетной даты»
«Применимость допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица».
При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской
организации следует определить приемлемый для нее уровень
существенности и аудиторский риск, позволяющие считать
бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский
писк, аудиторская организация выявляет внутрихозяйственный
риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи
этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С
помощью установленных рисков и уровня существенности, ауди-
торская организация выявляет значимые для аудита области и
планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе ауди-
та могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение ауди-
торского риска и уровня существенности, установленные при
планировании.
Составляя общий план и программу аудита, аудиторской орга-
низации рекомендуется учитывать степень автоматизации обра-
ботки учетной информации, что позволяет точнее определить
объем и характер аудиторских процедур.
Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным,
может согласовать с руководством проверяемого экономического
субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.
При этом аудиторская организация, будучи независимой в выборе
приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и про-
грамме, несет полную ответственность за результаты своей работы
в соответствии с данным общим планом и данной программой.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур
при подготовке общего плана и программы следует детально до-
кументировать, так как данные результаты являются основанием
Для планирования аудита и могут использоваться в течение всего
процесса аудита.
2.3. Составление письма-обязательства
Составление письма-обязательства аудиторской организации о
согласии на проведение аудита регламентируется правилом (стан-
дартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство ауди-
торской организации о согласии на проведение аудита».
Целью правила (стандарта) является регламентация обязательств
экономического субъекта и аудиторской фирмы или ауди-
61
 тора в качестве индивидуального предпринимателя, на этапе
заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.
Поэтому указанный стандарт устанавливает условия и порядок
подготовки письма-обязательства аудиторской организации о
согласии на проведение аудита. Вторая его задача заключается в том,
чтобы помочь аудиторской организации в правильной подготовке
письма-обязательства. Наконец, стандарт определяет взаимные права,
обязательства и ответственность аудиторской организации и
экономического субъекта при заключении соглашения о проведении
аудита. В соответствии с этими задачами правило состоит из трех
разделов (общие положения-условия подготовки письма-
обязательства; форма и содержание письма-обязательства) и
приложения, в котором содержится примерная форма письма-
обязательства аудиторской организации о согласии на проведение
аудита.
В соответствии со стандартом письму-обязательству должно
предшествовать официальное предложение экономического субъекта с
просьбой об оказании аудиторских услуг. После этого обычно
проводят предварительное планирование и знакомятся с органи-
зацией клиента.
Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное
экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на
проведение аудита или принятие предложения о назначении ее
официальным аудитором этого экономического субъекта. Оно
направляется исполнительному органу экономического субъекта и
должно содержать обязательные указания по таким вопросам, как
условия аудиторской проверки, обязательства аудиторской
организации, обязательства экономического субъекта. В письме-
обязательстве должны быть приведены ссылки на законодательные
акты и нормативные документы, на основании которых проводится
аудит (российские законы, правила и инструкции, касающиеся порядка
ведения бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и
порядка ведения аудита).
В правиле (стандарте) указано, какие обязательства аудиторской
организации приводятся в письме-обязательстве. К их числу
отнесены и конкретные виды отчетности аудиторской организации
по результатам работы.
В письме-обязательстве должна содержаться информация об от-
ветственности аудиторской организации за оказываемые услуги, о
необходимости сохранения коммерческой тайны, риске необ-
наружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтер-
ском учете и отчетности. Обычно соответствующие пункты пись-
ма-обязательства готовятся в строгом соответствии с Федеральным
законом «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации
и федеральными правилами (стандартами) аудиторской де-
ятельности.
62
Здесь же содержатся указания о том, какие обязательства
должен себя экономический субъект. Таковы ответственность за
полноту и достоверность учета и отчетности, обеспечение доступа
аудиторов ко всей необходимой информации, возможное
направление запросов к контрагентам по вопросу подтверждения
величины взаимозадолженности, а также неоказание давления на
аудиторскую организацию.
В соответствии с правилом аудитор по истечении года может
направлять письмо-обязательство повторно и продолжать ра-
ботать в соответствии с условиями изначального письма-обяза-
тельства. Существуют вместе с тем случаи, когда он должен ого-
ворить условия работы с клиентом еще раз.
Ниже приводится форма примерного письма-обязательства.
Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита
Уважаемый (...)!
Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложе-
ния о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности (наи-
менование экономического субъекта).
Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут
подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, при-
ложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первич-
ные документы (в период, за который проводится аудит). Аудит прово-
дится нами в соответствии с действующим законодательством Россий-
ской Федерации (указываются законодательные и нормативные акты,
регулирующие аудиторскую деятельность и порядок составления бухгал-
терской отчетности).
Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о
достоверности бухгалтерской отчетности (дается наименование экономи-
ческого субъекта) за данный год или иной отчетный период во всех суще-
ственных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность (идет
перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм экономического
субъекта, подлежащих аудиту). Для обоснования своих выводов мы ис-
пользуем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности
Учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации ко-
торых надеемся на помощь работников Вашей организации.
Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочно-
го характера тестов и других свойственных аудиту ограничений,
имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и
неточностей.
Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму,
но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность
выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете
и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных
нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы
будете проинформированы нашим письменным отчетом.
Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги
по вашему поручению:
63
 проведение инициативного аудита;
постановка бухгалтерского учета;
улучшение ведения учета и составление отчетности;
контроль ведения учета и составления отчетности;
контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
анализ хозяйственной деятельности;
оценка активов и пассивов, экономических и инвестиционных про-
ектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внут-
реннего контроля экономического субъекта;
представление интересов экономического субъекта по доверенности
перед третьими лицами;
проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персо-
нала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций;
научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций
по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной де-
ятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, рас-
четов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, ауди-
та и т.д.;
услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного
хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менед-
жменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, ре-
организации и ликвидации предприятий;
информационное обслуживание;
консультационные услуги;
экспертное обслуживание;
подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономического
субъекта;
подбор и тестирование персонала аудиторских организаций и др.
Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке,
определенном действующим законодательством об аудиторской деятель-
ности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязатель-
ство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.
Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа (наи-
менование экономического субъекта) за составление бухгалтерской от-
четности, включая соответствующее отражение первичных данных учета,
обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля,
за выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства
(наименование экономического субъекта) письменного подтверждения
достоверности и полноты представленной для аудита информации.
Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на
то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская доку-
ментация, компьютерные базы данных и любая другая информация, не-
обходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Ва-
шей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кре-
диторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствую-
щей задолженности по предоставленному нами перечню.
64
Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться дав-
ление в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверно-
сти Вашей бухгалтерской отчетности.
Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите
нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на про-
ведение аудита.
Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от време-
ни, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, при-
меняемых (наименование аудиторской организации).
Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со
степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалифика-
ции аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут опреде-
лены в договоре на проведение аудита.
Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного пись-
ма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту
достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания
по его содержанию.
Руководитель аудиторской организации
(подпись, фамилия, и.о., должность, дата)
С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бух-
галтерской отчетности согласен.
Руководитель исполнительного органа экономического субъекта
(подпись, фамилия, и.о., должность, дата)
Чтобы снизить аудиторский предпринимательский риск, т.е.
риск неудачи аудиторской проверки, аудиторские организации
должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиен-
тов, в том числе для включения в текст письма-обязательства оп-
ределенных дополнительных условий. Неудачный, непродуманный,
опрометчивый выбор клиента может привести к значительным
финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб репутации
аудиторской организации. Поэтому аудиторская организация за-
интересована в том, чтобы собрать как можно больше информации
о потенциальном клиенте. Ее источниками могут быть газеты,
журналы, радио, телевидение, другие средства массовой ин-
формации, банки, страховые организации, деловые партнеры по-
тенциального клиента, учредители, акционеры, инвесторы и др.
В процессе принятия решения о начале работы с новым клиен-
том необходимо выявить следующее:
1. Характер его взаимоотношений с налоговыми органами, бан-
ками, страховыми организациями, акционерами и другими пользо-
вателями отчетности потенциального клиента.
2. Мотивы, побудившие потенциального клиента обратиться к
услугам аудиторской организации (особенно в случае инициатив-
ного аудита).
3. Причины, побудившие потенциального клиента сменить ауди-
торскую организацию, если этот факт имеет место.
65
 4. Объем и характер нарушений порядка ведения бухгалтерского
учета, составления бухгалтерской отчетности; требования хозяй-
ственного законодательства Российской Федерации при осуществ-
лении финансово-хозяйственной деятельности; недостатки орга-
низации системы внутреннего контроля, выявленные предыдущими
аудиторскими проверками, проверками налоговых и иных органов1
5. Виды деятельности экономического субъекта и наличие ли-
цензий на них, если какие-либо из них подлежат обязательному
лицензированию2.
6. Имеется ли в наличии вся документация, необходимая для
проведения проверки — первичные документы, регистры анали-
тического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность по
всем филиалам и подразделениям, а также по всем видам дея-
тельности, а также договоры, заключенные экономическим субъек-
том, приказы, выписки протоколов собраний учредителей, ре-
шения совета директоров и т. п.
7. Происходила ли в течение периода планируемой аудиторской
проверки смена руководства экономического субъекта, главного
бухгалтера, иных ключевых персоналий.
8. Не планирует ли предприятие в ближайшее время существенно
сократить объемы производства продукции (работ, услуг), объ-
явить о банкротстве, ликвидироваться.
Если результаты предварительного ознакомления с состоянием
дел указывают, что профессиональный риск аудиторской орга-
низации будет слишком высоким при работе с данным клиентом, а
проверка слишком трудоемкой, то заключение договора на
аудиторскую проверку, хотя письмо-обязательство и подписано,
может быть приостановлено.
Аудиторская организация должна иметь ввиду также, что фи-
нансовые затраты по расторжению договора в одностороннем по-
рядке по ее инициативе могут превысить сумму, причитающуюся к
уплате за услуги по договору.
2.4. Определение уровня существенности и
аудиторского риска
Существенность выражает вероятность того, что применяемые
аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д.,
процедуры позволяют выявить ошибки в отчетности эко-
1
Если экономический субъект ранее проверялся аудиторскими организации-
ями, он должен предоставить новому аудитору копии письменной информации
аудитора руководству по результатам аудита не менее чем за три финансовых
года, предшествующих планируемой проверке.
2
Следует использовать перечень лицензируемых видов деятельности, уста
новленный Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятель-
ности» от 08.08.01 № 128-ФЗ.
66
номического субъекта и оценить их влияние на принятие
соответствующих решений ее пользователей.
Величину существенности (С) выражают следующим соотно-
шением: 0 ≤ С ≤ 1. Следует помнить, что эта вероятность
отражает возможность (или невозможность) определить наличие
ошибки, которая влияет на достоверность отчетности
экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия
соответствующего аудиторского решения. Такова качественная
составляющая существенности.
Количественная составляющая существенности проявляется оез
определение уровня существенности. Под уровнем существен-сти
понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской
тчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь
этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в
состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения. Такое определение дается
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Существенность в аудите».
При нахождении абсолютного значения уровня существенности
аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели,
характеризующие достоверность отчетности экономического
субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми по-
казателями бухгалтерской отчетности.
Требования, предъявляемые к определению уровня существен-
ности. Аудиторские организации обязаны установить систему ба-
зовых показателей и порядок нахождения уровня существенности,
которые следует оформить документально и применять постоянно.
Для аудиторских фирм такой документ утверждается решением
исполнительного органа аудиторской фирмы.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы
базовых показателей и порядка нахождения уровня существен-
ности могут служить:
изменения законодательства в области бухгалтерского учета и
налогообложения, затрагивающие порядок определения статей ба-
ланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
изменения законодательства в области аудита, устанавливаю-
щие требования к методам определения уровня существенности;
изменение специализации аудиторской организации;
значительное изменение состава экономических субъектов, под-
лежащих аудиту с точки зрения их принадлежности к другим от-
раслям производства или другому роду деятельности;
смена руководства аудиторской организации.
В практике своей работы аудиторские организации вычисляют
уровень существенности через определенную долю от каких-либо
базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского
учета статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности.
67
 При этом могут использоваться как базовые показатели текущего
года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих
лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть
формализованы. Допускается как единый показатель уровня
существенности для данной конкретной проверки, так и набор
разных значения уровня существенности, каждый из которых
должен быть предназначен для оценки какой-то определенной
группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей
отчетности.
Значение уровня существенности для данной аудиторской про-
верки должно быть определено по завершении этапа планирова-
ния аудиторской проверки. Полученное значение уровня суще-
ственности в обязательном порядке фиксируется в общем плане
аудита.
В случае обстоятельств, которые станут известны по ходу про-
верки, аудитор имеет право скорректировать значение уровня су-
щественности. При этом факт изменения уровня существенности,
новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая ар-
1гументация в обязательном порядке фиксируются в рабочих доку-
ментах аудиторской проверки.
Применение уровня существенности в аудите. Уровень существен-
ности принимается во внимание на этапе планирования при опре-
делении содержания, затрат времени и объема применяемых ауди-
торских процедур, в ходе выполнения конкретных аудиторских
процедур, а также на этапе завершения аудита при оценке эф-
фекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушени-
ямй на достоверность бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен иметь в виду, что выявленные им отдельные
искажения сами по себе могут оказаться несущественными, од-
нако взятые в совокупности они вместе с предполагаемыми не-
точностями могут иметь существенный характер в результате рас-
пространения этих ошибок на всю совокупность данных.
Это происходит в целом ряде случаев. Например:
если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в
сумме составляют величину, которая намного меньше уровня су-
щественности;
если качественные расхождения отмеченных отклонений по-
рядка ведения учета и подготовки отчетности экономического
субъекта и требований соответствующих нормативных докумен-
тов, по мнению аудитора, являются несущественными. В этом случае
аудитор вправе сделать вывод, что отчетность проверяемого
экономического субъекта является достоверной во всех существен-
ных отношениях;
если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в
сумме составляют величину, которая намного больше уровня су-
щественности, а также когда качественные расхождения отмечен-
ных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности
68
экономического субъекта от требований соответствующих
нормативных документов, по профессиональному суждению
аудитора, имеют существенный характер (тогда аудитор обязан
сделать вывод о том, что отчетность проверяемого
экономического субъекта в существенных отношениях не может
быть признана достоверной);
если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые
искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в
целом близкие по величине значению уровня существенности;
если имеются расхождения порядка ведения учета и подготов-
ки отчетности экономического субъекта с требованиями соответ-
твуюших нормативных документов, но эти расхождения, однако
однозначно не могут быть признаны существенными. В этом
случае аудитор, используя свое профессиональное суждение, обя-
зан взять на себя ответственность и принять решение о том, пра-
вомерен или нет в данной ситуации вывод о существенных нару-
шениях в проверяемой бухгалтерской отчетности или же необхо-
димо внести соответствующие оговорки в аудиторское заключе-
ние. При этом для уточнения ситуации может потребоваться про-
ведение дополнительных аудиторских процедур.
Аудитору следует предложить руководству проверяемой орга-
низации внести в установленном порядке исправительные про-
водки по устранению замеченных им нарушений. Если отмечен-
ные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской
отчетности имеют существенный характер, то несогласие руко-
водства проверяемого предприятия с внесением исправлений мо-
жет служить для аудитора основанием для подготовки по итогам
проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно
положительного.
Для нахождения уровня существенности можно использовать
табл. 2.11.
Уровень существенности рассчитывается следующим образом.
По итогам финансового года для экономического субъекта, под-
лежащего проверке, определяются финансовые показатели, пе-
речисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть
занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых
подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей бе-
рутся процентные доли, приведенные в третьем столбце табли-
цы, и результат заносится в четвертый столбец.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не уда-
стся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам
года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению
аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы яв-
ляется не характерной для данного предприятия. Предприятие
1
См: Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность
и аудиторский риск».
69

может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммер-
ческое предприятие либо организация, которая финансируется в
основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг.
В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть по-
ставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, запи-
санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения значительно
отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных,
их можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитыва-
ется средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей
работы округлить, но так, чтобы ее значение изменилось бы не
более чем на 20 % в ту или иную сторону от среднего значения.
Данная величина и является единым показателем уровня суще-
ственности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифме-
тические расчеты, усреднения, округления и причины, на осно-
вании которых аудитор исключил какие-либо значения из расче-
тов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.
Конкретное значение уровня существенности должно быть одоб-
рено по окончании этапа планирования аудита руководителем
аудиторской проверки.
Данный порядок приведен в качестве образца и имеет реко-
мендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обя-
зательных требований федерального правила (стандарта) «Суще-
ственность в аудите» разработать собственный порядок нахожде-
ния уровня существенности. Например, в отличие от предложен-
ного порядка они могут:
70
изменить значения коэффициентов в столбце 3 (см. табл. 2.1);
вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведен-
ные в столбце 1;
менять порядок усреднения при нахождении показателя;
принимать во внимание значения финансовых показателей за
предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
предусмотреть для различных статей баланса не один показа-
тель уровня существенности, а несколько;
самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов
уровня существенности.
Виды риска. С аудитом финансовой отчетности непосредствен-
но связаны следующие виды риска: предпринимательский и ауди-
торский.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор мо-
жет потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при усло-
вии, что представленное аудиторское заключение положительное.
Такой риск зависит от многих факторов. К ним относятся: сроки
проведения аудита, конкурентоспособность аудитора, вероятность
судебных исков по отношению к нему, недружественная реклама
со стороны конкурента. Большое значение имеют финансовое со-
стояние клиента, характер его операций, компетентность адми-
нистрации и учетного персонала клиента и т.д.
Аудиторский риск (риск аудитора) означает вероятность того,
что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может со-
держать невыявленные существенные ошибки, а также искажения
после подтверждения аудитором ее достоверности. Возможен и та-
кой вариант, когда отчетность признается содержащей существен-
ные искажения, хотя на самом деле таких искажений в ней нет.
Аудиторский риск включает в себя: внутрихозяйственный риск,
риск контроля, риск необнаружения. Для анализа этих составляю-
щих представим аудиторский риск в виде упрощенной предвари-
тельной модели следующих относительных величин:
где ПАР — приемлемый аудиторский риск, который определяет
меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая от-
четность может содержать существенные ошибки после того, как
завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
ВХР — внутрихозяйственный риск, выражающий вероятность су-
ществования ошибки, превышающей допустимую величину, до про-
верки системы внутрихозяйственного контроля; РК — риск конт-
роля, который показывает вероятность того, что существующая
ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни пре-
дотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного кон-
троля; РН — риск необнаружения, обозначающий вероятность
того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие
71
сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превыша-
ющие допустимую величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании про-
верки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квали-
фикации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихо-
зяйственный риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск
необнаружения — 10 %. Путем простых вычислений получаем зна-
чение риска при аудите — 4 % (0,8 • 0,5 • 0,1). Если аудитор пришел
к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в
данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать
план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору опре-
делить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэф-
фективен.
Для составления более эффективного плана можно использо-
вать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск
необнаружения и соответствующее число подлежащих сбору сви-
детельств.
В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следую-
щим образом:
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что ауди-
тор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне
5 %, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимо-
стью согласовать число отбираемых свидетельств с риском необ-
наружения на уровне 10 %, поскольку 0,05/(0,8 • 0,5) = 0,125. При
этой форме модели риска ключевым фактором становится риск
необнаружения, ибо он предопределяет необходимое число сви-
детельств. Требуемое число свидетельств обратно пропорциональ-
но уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска не-
обнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод,
что существует прямая зависимость между приемлемым аудитор-
ским риском и риском необнаружения, а также обратная зависи-
мость между приемлемым аудиторским риском и планируемым
числом подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор
решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, он
тем самым сокращает риск необнаружения и увеличивает число
подлежащих сбору свидетельств.
Третий, более общий, способ использования модели аудитор-
ского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о
взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со сви-
детельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации
сбора необходимого числа свидетельств. Чтобы разобраться в этих
72
связях, рассмотрим подробнее каждую из составляющих модели
аудиторского риска.
Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установлен-
ный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если
аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского рис-
ка, то это будет означать, что он стремится к большей уверенно-
сти в том, что финансовая отчетность не содержит существенных
ошибок.
Величина приемлемого аудиторского риска может быть выра-
жена следующим соотношением: 0 < ПАР < 1.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том,
что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Не-
обходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного
отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов счита-
ет, что величина приемлемого аудиторского риска не должна пре-
вышать 5 %. На эту величину влияют уровень компетентности ауди-
тора, его финансовое состояние, степень доверия внешних пользо-
вателей к финансовой отчетности. Кроме того, существенное зна-
чение имеют масштаб бизнеса клиента, форма собственности и
ее распределение в уставном капитале клиента, а также организа-
ционно-правовая форма клиента. Немаловажны также характер и
сумма обязательств клиента, уровень внутреннего контроля кли-
ента, вероятность банкротства клиента и т.д.
На основе обследования и оценки факторов влияния аудитор
сможет субъективно установить уровень риска, исходя из того, что
финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать
существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает до-
полнительную информацию о клиенте и может изменять свою оцен-
ку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях когда ауди-
тор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в свя-
зи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необ-
ходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором уро-
вень риска, отражающий подверженность финансовой отчетнос-
ти существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихо-
зяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяй-
ственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского
риска как самостоятельный элемент, называемый риском конт-
роля. Величина внутрихозяйственного риска (ВХР) может быть
выражена следующим соотношением: 0 < ВХР < 1.
Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяй-
ственным риском и риском необнаружения, а также планируе-
мым числом свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно
пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален
числу свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по
Дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, так
73
как многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблаго-
приятными экономическими условиями, то риск необнаружения
должен быть низким, а планируемое число свидетельств — боль-
шим (без учета внутрихозяйственного контроля). Как отмечалось
ранее, в начале аудита можно лишь приблизительно оценить уро-
вень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный
риск, аудитор должен учесть характер бизнеса клиента, честность
администрации, мотивы поведения клиента, результаты преды-
дущего аудита, первоначальный и повторный аудит, взаимоотно-
шения с дочерними и зависимыми фирмами, нетрадиционные
операции, профессионализм учетного персонала, сальдо счетов и
величину сумм по статьям отчетности, число и состав операций
клиента и т. п.
На основе проведенной оценки аудитор определяет, какой имен-
но из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При
этом некоторые факторы (например, честность администрации)
оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых
специфических участках (например, необычные операции и др.).
Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня
внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консерва-
тайны в своих оценках. Большинство из них и при самых благопри-
ятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного
риска значительно выше 50 %, а при наличии обоснованного ожи-
дания существенных ошибок — даже на уровне 100 %.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффек-
тивности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки
зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже макси-
мального уровня (100 %), рассматривая это как часть плана аудита.
Допустим, аудитор считает, что система внутрихозяйственно-
го контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвра-
щения или обнаружения ошибок. В этом случае он определяет риск
контроля на уровне 100 %. Чем эффективнее система внутри-
хозяйственного контроля, тем ниже степень риска контроля.
Величину риска контроля (РК) можно выразить следующим
соотношением: 0 < РК < 1.
Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля
обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между
риском контроля и числом подлежащих сбору свидетельств суще-
ствует прямая зависимость.
Прежде чем установить уровень риска контроля ниже макси-
мального уровня, т. е. менее 100 %, аудиторы должны ознакомиться
с системой внутрихозяйственного контроля клиента. На основе
этого оценить, насколько хорошо она работает. Далее нужно про-
тестировать на эффективность контрольные моменты, структура
которых образует систему внутрихозяйственного контроля.
74
Первое действие относится к любому аудитору, а второе и тре-
тье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавлива-
ет риск контроля ниже максимального уровня.
Необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать
риск контроля ниже максимального уровня, то он должен уста-
новить риск контроля на уровне 100 % независимо от фактичес-
кой эффективности системы контроля, определяющей уровень
риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска,
должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаруже-
ния (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).
Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять
на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить суще-
ственных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудитор-
ских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного
контроля их не смогли выявить и исправить.
Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам,
входящим в модель аудиторского риска. Величина необнаружения
риска (РН) может быть выражена следующим соотношением:
0<РН<1.
Риск необнаружения определяет число свидетельств, которые
аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаруже-
ния аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявле-
ния ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном слу-
чае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор
готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.
Модель аудиторского риска имеет некоторые недостатки. Во-
первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше соста-
вить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска,
внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере
субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отображают
реальность.
Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутри-
хозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все
факты.
Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего уров-
ня, а планируемое число свидетельств — меньше. Чтобы спра-
виться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют ос-
торожность, проводя измерения, или пользуются для обозначе-
ния меры терминами типа «низкий», «средний», «высокий».
Во-вторых, модель аудиторского риска — это модель планиро-
вания, поэтому возможности ее использования при оценке ре-
зультатов аудита ограничены.
После того как будут определены все риски и установлен соот-
ветствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяй-
ственному риску и риску контроля не подлежат изменению на
основании полученных аудиторских свидетельств.
75
 Отметим, что если аудиторские свидетельства покажут, что
ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то за-
писанная для данного участка сумма принимается. Если аудитор-
ские свидетельства выявят ошибки, превышающие допустимую
сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное
число процедур, чтобы с высокой степенью достоверности иденти-
фицировать и количественно определить существующие ошибки.
2.5. Договор на проведение проверки
Аудитор и проверяемая организация наделены конкретными
правами и имеют определенные обязанности друг перед другом и
перед обществом. На этом основан всякий договор о проведении
аудиторской проверки.
Проверяемый экономический субъект имеет право самостоя-
тельно выбирать аудитора или аудиторские фирмы, кроме случа-
ев обязательного аудита организаций, в уставных (складочных)
капиталах которых доля государственной собственности или соб-
ственности субъекта Российской Федерации составляет не менее
25 %, для которого необходимо, чтобы аудиторская организация
выиграла открытый конкурс, а также в случае, когда в финансо-
вой (бухгалтерской) документации организации — потенциаль-
ного клиента содержатся сведения, составляющие государствен-
ную тайну. Аудит может производиться только аудиторскими орга-
низациями, которые имеют допуск к сведениям, составляющим .
государственную тайну, полученный в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации. Перед заключением до-
говора и в процессе проверки он может получать от аудиторской
организации полную информацию о требованиях законодатель-
ства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и
обязанностях сторон. После ознакомления с заключением аудито-
ра проверяемый вправе требовать исчерпывающие сведения о нор-
мативных актах, на которых основываются замечания и выводы
аудитора. Аудиторская организация обязана предоставлять эконо-
мическому субъекту эту информацию (п. 2 ст. 6 Федерального за-
кона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ). В слу-
чае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской
проверки, приведшей к убыткам, проверяемый экономический
субъект может обратиться в федеральный орган регулирования,
выдавший лицензию, для предъявления претензий к аудитору или
аудиторской организации.
Руководители и иные должностные лица аудируемого лица обя-
заны создавать аудитору условия для своевременного и полного
проведения аудиторской проверки. Это означает, что им надле-
жит предоставлять аудитору всю необходимую документацию,
давать по его запросу разъяснения и объяснения в устной и пись-
76
менной форме. Проверяемой организации закон воспрещает пред-
принимать действия в целях ограничения круга вопросов, подле-
жащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Под-
вергшийся проверке экономический субъект обязан оперативно
устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения поряд-
ка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности.
На хозяйствующий субъект возлагается юридическая ответствен-
ность. Она наступает при несоблюдении условий хозяйственного
договора на проведение аудиторской проверки.
Действие норм Гражданского кодекса Российской Федерации
играет решающую роль при разработке формы и содержания до-
говора на проведение аудиторской проверки и об ответственнос-
ти аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. Правоотноше-
ния, возникающие между сторонами при оказании аудиторских
услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных
гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и
др. В системе договорных обязательств предусмотрен договор на
возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ). В ней устанавливаются
правила оказания таких услуг, причем регламентируются именно
те услуги, которые не охватываются другими главами Граждан-
ского кодекса Российской Федерации. Это означает, что сделан
лишь первый шаг к урегулированию договора возмездного оказа-
ния услуг. В гл. 39 содержится всего пять статей (779 — 783). Поэто-
му у заинтересованных сторон, участвующих в договоре, появля-
ется возможность включить в него более подробные положения,
касающиеся их взаимоотношений.
В Гражданском кодексе Российской Федерации рассматрива-
ются: понятие возмездного оказания услуг, порядок исполнения
договора, оплата услуг, понятие невозможности достижения ре-
зультата работ, обязательства сторон при одностороннем отказе
от исполнения договора.
По всем остальным вопросам, возникающим при заключении
и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть
применены общие положения о подряде, если они не противоре-
чат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается соверше-
ние определенных действий или деятельности. Это услуги связи,
медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные,
информационные, услуги по обучению, туристическому обслу-
живанию. Как видно из перечня, по своему содержанию услуги
представляют собой «различные действия и деятельность».
Общий признак, свойственный различного рода услугам, пе-
речисленным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом
являются, как правило, соответствующие действия, а не их ове-
ществленный результат. Однако в некоторых случаях услуга, на-
77
пример аудиторская проверка, может привести к определенному
условно говоря, овеществленному результату — аудиторскому за-
ключению. Если экономический субъект подлежит обязательному
аудиту, то этот результат является целью услуги. Ведь сдать годо-
вой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект
эмиссии акций открытого акционерного общества без аудитор-
ского заключения невозможно. Но достижение такого результата
неразрывно связано с проведением определенного рода исследо-
ваний, контрольных действий и составляет с ними некоторое един-
ство. Именно по этому признаку и были отделены возмездные
услуги от подрядных отношений.
Одна из особенностей договора на оказание аудиторских услуг
состоит в творческом характере работ. Отсюда и необходимость
для сторон принимать на себя обязанности и исполнять их с учетом
действия законодательства об интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено
договором, исполнитель обязан оказать услуги лично. Исключа-
ются договоры с аудиторскими фирмами, которые бы предусмат-
ривали, что проверку будет полностью осуществлять другая ауди-
торская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, явля-
ется посредником. Но таким видом деятельности не может зани-
маться аудиторская фирма по определению. Однако в договоре
может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской .
проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других
аудиторских фирм. При этом для привлечения третьего лица не-
обходимо получить согласие заказчика и закрепить это в договоре.
Такого согласия не требуется ни при исполнении договора под-
ряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд),
Щ в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ,
если иного указания нет в самом договоре.
Другая особенность правового режима договоров на возмезд-
ное оказание услуг — отличное от подряда распределение риска.
Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск
случайной невозможности исполнения договора, возникшей по
вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781). Услуги же исполнителя
подлежат оплате в полном объеме. Это значит, что при оказании
аудиторских услуг действует принцип, прямо противоположный
тому, который предусмотрен для подряда, где риск случайной
гибели или случайного повреждения результата выполненной
работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик. Именно в этом
заключается один из основных принципов аудиторской дея-
тельности — принцип разделения ответственности. В соответствии с
ним заказчик аудиторской проверки несет ответственность за ту
документацию и содержание бухгалтерской (финансовой) ответ-
ственности, которую он предоставил для проверки, а аудитор —
за свое мнение о ней.
78
Таким образом, при отсутствии документации (или большой
ее части) для проверки, вследствие ее случайной гибели, утери,
пожара или в связи с какими-то иными обстоятельствами,
происшедшими не по вине аудитора, он имеет право дать
клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться
от выражения своего мнения. При этом в соответствии с
договором его услути должны быть оплачены.
Еше одна особенность заключается в определении взаимоот-
ношений сторон договора при невозможности достижения резуль-
тата работ. Включение данной нормы составляет важнейшее от-
личие договора на возмездное оказание услуг от всех прочих дого-
воров. Так, в соответствии с п. 3 ст. 781 ГК РФ в случае, когда
невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна
из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю факти-
чески понесенные им расходы. Такие последствия наступают при
отсутствии иных условий, содержащихся в законе или договоре.
В данном случае возникает диспозитивная норма, которую сле-
дует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в
разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невоз-
можности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от
сторон, будет установлено, что «ответственность наступает в со-
ответствии с действующим законодательством», то заказчик дол-
жен возместить исполнителю фактически понесенные им расхо-
ды. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответствен-
ности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных
расходов. Целесообразно включать в договор на проведение ауди-
торской проверки пункт, определяющий критерий стоимости ра-
бот, выполненных аудиторской фирмой до момента, когда ее ру-
ководством представлен заказчику документ, обосновывающий не-
возможность продолжения работ для достижения необходимого
заказчику результата. Как правило, для этих целей устанавливает-
ся почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.
Во избежание недоразумений лучше всего уже на этапе состав-
ления программы аудиторской проверки согласовывать с заказчи-
ком состав группы проверяющих. На многих предприятиях нетруд-
но установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколь-
ко времени провел у клиента. Ведь, как правило, на крупных про-
мышленных и коммерческих предприятиях налажена пропускная
система. А как быть в случаях, когда документация для проверки
изымается у клиента и аудитор проводит проверку в своем офисе?
Как учесть рабочее время тех сотрудников, которые занимаются
обработкой собранного материала непосредственно в аудиторской
Фирме, а клиент, которому предстоит оплатить их работу, их даже
не видел? Все это предусматривается в специальном протоколе,
прилагаемом к пункту договора, посвященному определению по-
следствий невозможности достижения результата работ.
79
 И последняя особенность аудиторского договора состоит в опре-
делении обязательств сторон при одностороннем отказе от ис-
полнения договора. Эта норма установлена Гражданским кодексом
Российской Федерации и носит императивный характер. При/ этом
в отличие от общего правила о недопустимости одностороннего
отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре воз-
мездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в односто-
роннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782). Усло-
вием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю
фактически понесенных им расходов. При отказе исполнителя обя-
зательным является полное возмещение убытков заказчику.
Условия, как видно, неравноценны. Они более выгодны для
заказчика. Ведь в случае отказа исполнителя речь идет о полном
возмещении убытков, которые охватывают весь реальный ущерб,
включая произведенные заказчиком расходы и упущенную им
выгоду. В случае отказа заказчика исполнитель может требовать
возмещения лишь понесенных им расходов.
Однако возможны две ситуации. Первая — когда услуги не мо-
гут быть оказаны по вине заказчика. Вторая — когда заказчик в
одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.
В первом варианте услуги аудиторской фирмы подлежат оплате
в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором —
заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем
(аудиторской фирмой) затраты.
Естественно, более предпочтительным для аудиторской фирмы
является первый вариант. Но необходимо иметь в виду, что о
невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказ-
чика можно говорить только при доказанном наличии его вины, а
также после того, как срок исполнения договора наступил, либо
если невозможность исполнения стала очевидной до наступления
срока. Без последствий односторонний отказ от аудиторских услуг
со стороны экономического объекта может иметь место только до
наступления срока исполнения обязательств по договору.
Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания ауди-
торских услуг могут применяться и общие положения о подряде
(ст. 702 — 729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК РФ, т.е.
особенностям договора возмездного оказания услуг. Важнейшими
среди них являются нормы, регулирующие своевременность вы-
полнения работ по договору, сохранность документации, опреде-
ляющие права заказчика во время выполнения работ, а также обя-
занности заказчика по содействию аудитору.
Большую роль играют следующие нормы: о конфиденциально-
сти полученной сторонами информации; об ответственности ауди-
тора за ненадлежащее качество произведенных услуг; о приемке
заказчиком работы, выполненной аудиторской фирмой; сроках
обнаружения ненадлежащего качества результатов работы; преде-
80
лах и условиях использования результатов работ и правах на
результаты интеллектуального творчества.
Своевременность выполнения работ по договору. В соответствии со
ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и конечный
сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в
договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения от-
дельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не уста-
новлено законом и иными правовыми актами, а также не
предусмотрено договором, исполнитель несет ответственность за
нарушение начального, конечного и промежуточных сроков
выполнения работ. Следовательно, в договоре должны быть
оговорены сроки выполнения работ и порядок их изменения. Это
очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком
зависит от полноты и качества предоставляемой для проверки
отчетности. Если договором установлен определенный срок начала
работ, а к этому моменту отчетность клиента еще не составлена, не
укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден
приступить к проверке того, чего еще нет. К тому же на него
может быть оказано давление со стороны клиента: помогите
составлять отчет, а то не уложитесь в срок.
В связи с этим опытные аудиторы предусматривают в договоре
«плавающие» сроки начала и окончания работ. В договоре они ого-
варивают, что сроком начала работ следует считать момент предо-
ставления для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бух-
галтерской отчетности. Срок окончания работ по договору опреде-
ляется в соответствии с опозданием заказчика. К тому же согласно
ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не приступать к работе, если
заказчик, нарушая свою обязанность предоставить документацию,
препятствует исполнению договора исполнителем. В этих условиях,
если иное не предусмотрено договором, аудитор вправе отказаться
от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.
Сохранность документации. За сохранность документации, если
иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Фе-
дерации, иными законами или договором, ответственность воз-
лагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Однако
если документация клиента изымается у него и проверка прово-
дится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответ-
ственность за сохранность документации, предоставленной для
проверки, должна взять на себя аудиторская организация. Риск
случайной гибели или случайного повреждения результата выпол-
ненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет
аудиторская организация.
Права заказчика во время выполнения работы. Многие
главные бухгалтеры и руководители проверяемых предприятий
следят за тем, какие документы запрашиваются аудиторами для
проверки, в какое время приходят и уходят проверяющие, вни-
81
мательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и выска-
зывают пожелания. В соответствии с Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ аудитор само-
стоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно
ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и
качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в
его деятельность.
Если аудиторская организация не приступает своевременно к
исполнению договора оказания услуги или выполняет работу на-
столько медленно, что окончание ее к сроку становится явно не-
возможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и
потребовать возмещения убытков. Если в ходе выполнения работы
станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим
образом, заказчик вправе назначить исполнителю разумный срок
для устранения недостатков, а при неисполнении в назначенный
срок этого требования отказаться от услуг исполнителя либо по-
ручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потре-
бовать возмещения убытков.
Содействие заказчика. В соответствии с Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ руководители
и иные должностные лица проверяемого экономического
субъекта обязаны создавать аудитору условия для своевременного и
полного проведения аудиторской проверки. Статья 718 ГК РФ
обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, предусмот-
ренных договором, оказывать подрядчику содействие в выполне-
нии работы. При неисполнении заказчиком этой обязанности ауди-
торская фирма вправе получить возмещение причиненных убыт-
ков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем. Она
может потребовать также перенесения сроков исполнения работы
и увеличения указанной в договоре стоимости услуги. Эта норма
диспозитивна.
Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвента-
ризации, подборе и поиске документов. Почему? Ведь, казалось
бы, предприятия применяют единый план счетов, руководству-
ются одними и теми же нормативными документами, могут вести
учет по одинаковой форме. Однако две одинаковые бухгалтерии,
две одинаковые системы хранения и группировки документов
найти трудно. Таким образом, если аудиторская фирма рассчиты-
вает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки
этой помощи следует предусмотреть в договоре.
Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если
одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от другой
стороны информацию о новых решениях и технических знаниях,
в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые
могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе
сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок
82
и условия пользования такой информацией определяются согла-
шением сторон (ст. 727 ГК РФ), т.е. договором. Включая такие
сведения в перечень, прилагаемый к договору на проведение ауди-
торской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, сто-
роны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять
публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по
договору. За несоблюдение принципа конфиденциальности ин-
формации на стороны возлагается полная ответственность, вклю-
чая упущенную выгоду.
Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают
полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей ин-
формации (а не только сведений о новых решениях и технических
знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления
проверки. В соответствии с Федеральным законом «Об аудитор-
ской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ (ст. 8, п. 1, 2) аудитор-
ские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить
тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались
сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и инди-
видуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведе-
ний и документов, получаемых и (или) составляемых ими в про-
цессе аудиторской деятельности. Они не могут передавать указан-
ные сведения и документы или их копии третьим лицам либо
разглашать их без письменного согласия организаций и (или) ин-
дивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуще-
ствлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги. В слу-
чае разглашения аудиторской организацией или индивидуальным
аудитором сведений, составляющих аудиторскую тайну аудируе-
мое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту
услуги вправе потребовать от виновного лица возмещения причи-
ненных убытков.
Качество работы. Как известно, качество аудиторской провер-
ки закладывается на этапе ее планирования. Оно должно соответ-
ствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте ус-
ловий договора — обычным требованиям к аналогичным работам.
Если законом, иными правовыми актами или в установленном
ими порядке предусмотрены обязательные требования к выпол-
нению аудиторских услуг, то аудитор обязан выполнить работу,
соблюдая эти обязательные требования. Поэтому в договоре на
возмездное оказание аудиторских услуг следует указать, что ауди-
торская проверка проводится в соответствии с Федеральным за-
коном «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ, а
также перечислить те федеральные аудиторские стандарты, кото-
рыми аудитор будет руководствоваться в своей работе.
Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы.
Требования, связанные с недостатками работы, проведенной ауди-
торской организацией, могут быть предъявлены заказчиком при
83
условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в преде- ;
лах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не
установлены законом, договором или обычаями делового оборота.
Воспользовавшись диспозитивной нормой, установленной ст. 725 ГК
РФ, аудитор может регулировать свой профессиональный риск, а
также сроки страхования профессионального риска. Срок исковой
давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим
качеством работы, составляет один год.
Ответственность аудитора за ненадлежащее качество. В случаях
когда аудиторская проверка выполнена аудиторской фирмой с от-
ступлениями от договора, ухудшившими итоговые показатели ра-
боты, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может
потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в pa-
зумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за :
работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение не-
достатков, если иное не установлено законом или договором.
Договор должен быть направлен на выработку единого с заказ-
чиком мнения относительно того, что считать «неквалифициро-
ванным проведением проверки», а по возможности, и то, какую
сумму убытка считать существенной, а какую — нет.
Приемка заказчиком работы, выполненной аудиторской органи-
зацией. Аудиторское заключение — это мнение аудитора о каче-
стве предоставленной ему для проверки официальной отчетности
клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если
это мнение? Но это мнение основано на целом комплексе
проверочных процедур. Их полноту и тщательность может прове-
рить, а затем принять или не принять клиент.
В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в
порядке, которые предусмотрены договором, при участии аудитора
обсудить и принять результаты выполненной работы. При
обнаружении отступлений от договора, ухудшающих показатели
работы, или иных недостатков клиент должен немедленно сообщить
аудитору. При этом, если заказчик намерен в дальнейшем ссылаться
на выявленные недостатки, он должен незамедлительно составить акт
либо иной документ, удостоверяющий приемку.
На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой
счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут
повлечь отступление от требований заказчика, установленных в
договоре. Эта норма не исключает того, что по соглашению сторон
исполнитель принимает на себя обязанность своими силами
устранить и все другие недостатки. При таких обстоязательствах
соглашение, о котором идет речь, должно определять, за чей счет
будут произведены соответствующие работы.
Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не
могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан
известить об этом исполнителя в разумный срок после их
84
обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявляются
в случае проверки предприятия иным контрольным органом,
например, налоговой службой.
Пределы и условия использования результатов работ. В договоре
обычно устанавливают пределы и условия использования резуль-
татов работ, не делая различий между результатами, способными и
не способными к правовой охране. Если в договоре нет указаний на
этот счет, то и исполнитель, и заказчик в равной мере вправе
использовать результаты работы для собственных нужд. Но эта
возможность ограничена законом. Так, ст. 138 ГК РФ закрепляет за
гражданином и юридическим лицом права на результаты его
интеллектуальной деятельности.
Право пользования такими результатами может быть предос-
тавлено третьему лицу только с согласия правообладателя. Кроме
того, ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты служеб-
ной и коммерческой тайны различными способами. Наиболее рас-
пространенный из этих способов состоит в обязанности возместить
причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны
убытки.
Права на результаты интеллектуального творчества. Ряд обязан-
ностей возлагается на исполнителя в связи с соблюдением прав на
результаты интеллектуального творчества, принадлежащих другим
лицам.
Аудиторская организация должна согласовывать с заказчиком
использование охраняемых результатов интеллектуальной деятель-
ности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав
на их использование.
В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть
предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполни-
теля) будет возложена ответственность, если в ходе выполнения
работ по договору будут нарушены права третьего лица, охраняе-
мые законом. Естественно, что такая ответственность возникает
лишь в том случае, если третье лицо заявляет о своих претензиях.
Однако в договоре ее следует предусмотреть. Речь идет прежде
всего об использовании в процессе аудита различных лицензиро-
ванных программных продуктов.
Если сотрудники аудиторской фирмы работают на технических
средствах своего офиса либо на миниатюрных компьютерах типа
«ноутбук», которые можно взять с собой, то ответственности перед
владельцем прав на программные продукты у аудиторской фирмы
не возникает.
Но совсем по-иному обстоят дела, если аудиторская фирма в
Договоре предусмотрела пункт, обязывающий заказчика предо-
ставить технические средства. В этом случае программный продукт
разрабатывается аудитором на компьютере заказчика. Но, несмотря
на это, последний имеет права на этот продукт только при том
85
условии, что в договоре предусмотрено приобретение клиентом процессе проведения проверки. Содержание общего плана аудита
программного продукта, наименование и версия которого указаны оформляется в виде документа, состоящего из двух частей (табл. 2.2).
аудиторской фирмой. Особенно часто подобное происходит тогда, План должен быть подписан руководителем аудиторской орга-
когда аудиторская организация оказывает клиенту услугу по низации, который обладает правом подписи от ее имени ауди-
восстановлению учета. При этом почти во всех случаях про- торских заключений, а также руководителем аудиторской группы,
граммный продукт, согласно договору, остается у клиента, который проводящей непосредственную проверку клиента.
(уже без аудитора) продолжает вести учет в той же системе. Программа аудита является развитием общего плана аудита. Она
представляет собой детальный перечень аудиторских процедур,
2.6. Составление общего плана и программы аудита необходимых для практической реализации плана аудита. Програм-
ма служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одно-
Общий план служит руководством в осуществлении программы временно является для руководителей аудиторской организации и
аудита. Но в процессе аудиторской проверки у аудиторской органи- аудиторской группы средством контроля за сроками и качеством
зации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных по- выполнения работы.
ложений общего плана. Вносимые в план изменения, а также при- Обычно аудитор документально оформляет программу аудита,
чины изменений аудитору необходимо подробно документировать. обозначает номером или кодом каждую проводимую аудиторскую
В своем общем плане аудиторская организация обязана предусмот- процедуру, чтобы в процессе работы иметь возможность делать
реть сроки проведения аудита и составить график проведения ауди- ссылки в своих рабочих документах.
та, подготовки отчета (письменной информации руководству эко- Аудиторскую программу, как правило, составляют в виде про-
номического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе пла- граммы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских
нирования аудитору предстоит учесть реальные трудовые затраты, процедур по существу. Программа тестов средств контроля пред-
уровень существенности, произведенные оценки рисков аудита. ставляет собой перечень совокупности действий, предназначенных
Составляя общий план, аудиторская организация определяет для сбора информации о функционировании системы внутреннего
способ проведения аудита на основании результатов предвари- контроля и учета. Назначение таких тестов в том, что они
тельного анализа, оценки надежности системы внутреннего кон- помогают выявить существенные недостатки средств контроля эко-
троля и рисков аудита. В случае решения провести выборочный номического субъекта.
аудит исполнитель формирует аудиторскую выборку. В целом же Аудиторские процедуры включают в себя детальную проверку
общий план должен предусмотреть: формирование аудиторской верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по
группы, ее численность и квалификацию специалистов, привле-
каемых к проведению проверки; распределение аудиторов в соот-
ветстдаи с их профессиональными качествами и должностными
уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; бюджет
рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки
работы группы; инструктирование всех членов группы об их
обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной дея-
тельностью экономического субъекта, а также с положениями об-
щего плана аудита; контроль руководителя за выполнением плана и
качеством работы ассистентов аудитора, ведением ими рабочей
документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
разъяснение руководителем аудиторской группы методических
вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских
процедур; документальное оформление особого мнения члена ауди-
торской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в
оценке того или иного факта между руководителем аудиторской
группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут-
реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в

86

счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет
собой перечень действий аудитора для таких детальных конкрет-
ных проверок. Для процедур по существу аудитор определяет, ка-
кие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и
составляет программу аудита по каждому разделу бухгалтерского
учета. В зависимости от изменений условий проведения аудита и
результатов аудиторских процедур программа аудита может пере-
сматриваться. Причины и результаты изменений следует докумен-
тировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской про-
граммы, документально отображенные в рабочих документах, яв-
ляются фактическим материалом для составления аудиторского
отчета (письменной информации руководству экономического
субъекта) и аудиторского заключения. Они служат основанием для
формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской от-
четности экономического субъекта.
Программа аудита составляется по следующей форме (табл. 2.3).
Подписывают программу аудита те же лица, которые ставят
свою подпись под планом аудита.
По завершении процесса планирования аудита общий план и
программа аудита должны быть оформлены документально и за-
визированы в установленном порядке.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите основные стадии аудиторской проверки.
1. Что является источником информации об экономическом субъекте
для аудитора?
88
3. Раскройте основное содержание письма-обязательства аудиторской
организации о согласии на проведение аудита.
3. Что такое существенность в аудите?
4. Чем отличаются предпринимательский и аудиторский риски?
5. Каковы особенности договора о проведении аудиторской проверки?
6. Что такое общий план и программа аудита?
Глава 3 ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
3.1. Аудиторские доказательства
В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 5
«Аудиторские доказательства» установлены единые требования к
числу и качеству доказательств, которые необходимо получить при
аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к проце-
дурам, выполняемым с целью получения доказательств.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны
иметь надлежащие доказательства для формулирования обосно-
ванных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения
комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых
процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказа-
тельства могут быть получены исключительно путем проведения
процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная
аудитором при проведении проверки, и результат анализа ука-
занной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первич-
ные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяс-
нения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и инфор-
мация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, про-
водимые для получения аудиторских доказательств в отношении
надлежащей организации и эффективности функционирования си-
стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся для получения ауди-
торских доказательств существенных искажений в финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки про-
водятся в следующих формах:
детальные тесты, оценивающие правильность отображения опе-
раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.
89
 Понятия «достаточность» и «надлежащий характер» взаимосвя-
заны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в
результате тестов средств внутреннего контроля и проведения
аудиторских процедур. Достаточность представляет собой ко-
личественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий ха-
рактер является качественной стороной аудиторских доказательств,
определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подго-
товки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские
доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку
определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и
зачастую собирает аудиторские доказательства из различных
источников или документов различного содержания с тем, чтобы
подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу
однотипных хозяйственных операций.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не
проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, посколь-
ку выводы относительно правильности отображения остатка средств
на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных
операций или средств внутреннего контроля могут основываться на
суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что является достаточным над-
лежащим аудиторским доказательством, влияют следующие фак-
торы:
аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как
на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне
остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных
хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих
аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обна-
ружение мошенничества или ошибок;
источник и достоверность информации.
При получении аудиторских доказательств с использованием
тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть
достаточность и надлежащий характер этих доказательств для под-
тверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего
контроля.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские
доказательства, относятся:
90
организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут-
реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) об-
наружение, а также исправление существенных искажений;
функционирование — эффективность действия систем бухгал-
терского учета и внутреннего контроля в течение соответствую-
щего периода времени.
При получении аудиторских доказательств с использованием
аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность
и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказатель-
ствами, полученными в результате тестов средств внутреннего
контроля, для подтверждения предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно-
сти — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или
неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бух-
галтерской) отчетности и включающие следующие элементы:
существование — наличие по состоянию на определенную дату
актива или обязательства, отображенного в финансовой (бухгал-
терской) отчетности;
права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по
состоянию на определенную дату актива или обязательства, ото-
браженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица
хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение
соответствующего периода;
полнота — отсутствие не отображенных в бухгалтерском учете
активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо
нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка — отображение в финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или
обязательства;
точное измерение — точность отображения суммы хозяйствен-
ной операции или события с отнесением доходов или расходов к
соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие — объяснение, классификация и
описание актива или обязательства в соответствии с правилами его
отображения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая
во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, отно-
сящиеся к одной предпосылке, например в отношении суще-
ствования товарно-материальных запасов, не могут компенси-
ровать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой
предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные
рамки и объем процедур проверки по существу зависят от
проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может полу-
91
чить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке,
например, при проверке погашения дебиторской задолженности он
может выявить аудиторские доказательства как относительно ее
существования, так и относительно ее величины (стоимостной
оценки).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника
(внутреннего или внешнего) и формы их предоставления (ви-
зуальной, документальной или устной). При оценке надежности
аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации,
исходят из следующего:
аудиторские доказательства, полученные из внешних источников
(от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из
внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ-
ников, более надежны, если существующие системы бухгалтер-
ского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно ауди-
тором, более надежны, чем доказательства, полученные от ауди-
руемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных
заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной
форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они по-
лучены из разных источников, обладают различным содержанием и
при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор
может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению
с той, которая была,бы получена в результате рассмотрения
аудиторских доказательств по отдельности. Если аудиторские
доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют
доказательствам, полученным из другого, аудитор должен опре-
делить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для
выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением
аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом
информации. Однако сложность работы и расходы не являются
достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой
процедуры.
При наличии серьезных сомнений относительно достоверности
отображения хозяйственных операций в финансовой (бухгал-
терской) отчетности аудитор должен попытаться получить доста-
точные надлежащие аудиторские доказательства для устранения
такого сомнения. В случае невозможности получения таких дока-
зательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей
оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполне-
ния следующих процедур проверки по существу: инспектирование,
92
наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифме-
тических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.
Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частно-
сти, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование представляет собой проверку записей, доку-
ментов или материальных активов. В ходе инспектирования запи-
сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства
различной степени надежности в зависимости от их характера,
источника и эффективности средств внутреннего контроля за про-
цессом их обработки.
Документальные аудиторские доказательства, характеризующи-
еся различными степенями надежности, включают в себя:
доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у
них (внешняя информация);
доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у
аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у
него (внутренняя информация).
Проверка документов, касающихся имущества аудируемого
лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства от-
носительно его существования, но не обязательно относительно
права собственности на него или его стоимостной оценки.
Наблюдение — это отслеживание аудитором процесса или про-
цедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение
аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым
сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения
процедур внутреннего контроля, по которым не остается доку-
ментальных свидетельств для аудита).
Запрос — это поиск информации у осведомленных лиц в пре-
делах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может
быть как официальным письменным запросом, адресованным
третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресо-
ванным работникам аудируемого лица.
Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору
сведения, которыми он ранее не располагал или которые под-
тверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение — это ответ на запрос об информации, содер-
жащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно за-
прашивает подтверждение о дебиторской задолженности непос-
редственно у дебиторов).
Пересчет — это проверка точности арифметических расчетов в
первичных документах и бухгалтерских записях или выполнение
аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной
аудитором информации, исследование важнейших финансовых и
экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях
93
 выявления необычных и (или) неправильно отображенных в бух-
галтерском учете хозяйственных операций, а также причин ошибок
и искажений.
3.2. Использование работы других специалистов
В процессе проведения аудиторских проверок и оказания со-
путствующих аудиту услуг могут возникнуть ситуации, когда по-
мимо аудиторов необходимо привлекать к работе других специа-
листов или воспользоваться результатами их работы. Для этой цели
можно применять правила аудиторской деятельности, регулиру-
ющие использование работы третьих лиц. К ним относятся следу-
ющие стандарты: «Использование работы эксперта», «Использо-
вание работы другой аудиторской организации», «Изучение и ис-
пользование работы внутреннего аудита».
В соответствии с правилом (стандартом) «Использование работы
эксперта» экспертом признается специалист, не состоящий в штате
аудиторской организации, имеющий достаточные знания и опыт в
определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.
Он дает заключение по вопросу, относящемуся к этой области, по
соглашению с аудиторской организацией. В качестве эксперта может
использоваться специализированная организация, являющаяся
юридическим лицом. Эксперты должны иметь соответствующую
квалификацию. Аудиторская организация может воспользоваться
услугами эксперта только с согласия экономического субъекта.
Работа эксперта оформляется на основании договора возмездного
оказания услуг. В нем определяются цели и объем работы,
конфиденциальность информации клиента, форма и содержание
экспертного заключения. Результаты работы эксперта используются
далее в процессе проверки или оказания сопутствующих услуг. К
работам, для выполнения которых аудиторской организации могут
потребоваться услуги эксперта, относятся: оценка отдельных видов
имущества, актуарные расчеты, компьютеризация аудиторской
деятельности, юридическая оценка и интерпретация договоров,
учредительных документов, нормативных актов и др. Заключение
эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной,
исследовательской и резюмирующей. Вводная часть определяет
содержание работы, которую должен выполнить эксперт. В
исследовательской части эксперт должен изложить методы своих
исследований в форме, доступной для лиц, не имеющих спе-
циальной подготовки. Резюмирующая часть содержит соответству-
ющие выводы и характеризует результаты выполненной работы.
Правило аудиторской деятельности «Использование работы другой
аудиторской организации» устанавливает требования к действиям
аудиторской фирмы в случаях, когда аудиторская организация
94
проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающий в
себя показатели одного или нескольких подразделений, в
отношении которых аудит проводит другая аудиторская
организация. Отметим, что основной признается аудиторская
фирма, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о
бухгалтерской отчетности клиента в целом. Таким образом, другой
аудиторской организацией считается любая отличная от основной
аудиторская организация отвечающая за подготовку аудиторского
заключения отчетности подразделения клиента, показатели
которого включаются в бухгалтерскую отчетность экономического
субъекта, заключение по которому дает основная аудиторская
организация.
Под подразделением понимается та часть проверяемого хозяй-
ствующего субъекта, показатели отчетности которого включаются
в общую бухгалтерскую отчетность данной фирмы. Подразделе-
нием могут быть филиал, представительство или иное подраз-
деление юридического лица.
При проведении аудита основная аудиторская организация дол-
жна иметь полную ясность о том, достаточна ли проводимая ею
работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской
отчетности клиента, в состав которого входят подразделения. Для
этого необходимо объективно определить существенность той ча-
сти показателей подразделений, аудит в отношении которых про-
водит сама основная аудиторская организация, и соответственно
той части показателей подразделений, аудит в отношении которых
она не проводит. Очень важно правильно оценивать уровень
собственных знаний о деятельности подразделений, аудит которых
проводит другая организация, а также риск существенных
искажений показателей таких подразделений. Следует заранее пре-
дусмотреть возможность выполнить дополнительные процедуры в
отношении показателей подразделений, аудит которых проводит
другая аудиторская организация. Это достигается с помощью су-
щественного участия основной аудиторской организации в аудите
бухгалтерской отчетности клиента.
Основная аудиторская организация уведомляет другую ауди-
торскую организацию о своем намерении использовать результаты
работы последней при проведении аудита бухгалтерской от-
четности клиента. Поэтому, получив уведомление основного ауди-
тора, другая аудиторская организация должна спланировать и
провести свою работу в соответствии с планом и программой ос-
новной аудиторской организации. Последняя имеет право знако-
миться с работой другой аудиторской организации. Это осуществ-
ляется путем совместного обсуждения применяемых аудиторских
процедур, путем изучения используемых другой аудиторской орга-
низацией процедур, рабочей документации и пр. Другая
аудиторская организация обязана обеспечить возможность и
необходимые условия для ознакомления основной ауди-
95
торской организации со своей работой. Если другая аудиторская
организация выявила факты, которые, по ее мнению, могут иметь
значение для работы основной аудиторской организации, то она
должна обязательно уведомить последнюю. При этом передача ин-
формации о подразделении должна быть согласована с руковод-
ством этого подразделения.
Основная аудиторская организация не обязана предоставлять
другой аудиторской организации какую-либо информацию, по-
лученную в ходе аудита. Если она выявила факты, которые, по ее
мнению, имеют значение для работы другой аудиторской органи-
зации, то основная аудиторская организация должна обсудить воз-
можные действия с руководством клиента. Такие действия могут
заключаться в непосредственной передаче основной аудиторской
организацией соответствующей информации другой аудиторской
организации или в передаче клиентом соответствующей инфор-
мации подразделению или другой аудиторской организации. Сло-
вом, передача другой аудиторской организации информации,
полученной в ходе аудита основной аудиторской организацией,
должна быть согласована с руководством клиента.
Планируя использовать работу другой аудиторской организа-
ции, основная аудиторская организация должна иметь правильное
представление о ее профессиональной компетентности, ква-
лификации, опыте, ресурсах. Для оценки профессиональной ком-
петентности своего «подручного» основная аудиторская органи-
зация может использовать сведения о его участии в соответствую-
щих профессиональных объединениях, его сотрудничестве с дру-
гими аудиторскими организациями, учесть мнения других ауди-
торов и третьих лиц.
Основная аудиторская организация должна получить достаточ-
ные доказательства, что работа, выполненная другой аудиторской
организацией, адекватна целям и задачам, которые она ставит
перед собой. В этих целях основная аудиторская организация дол-
жна сообщить своему «компаньону» об условиях независимости
последнего от экономического субъекта и подразделения, а также о
применимых требованиях в отношении бухгалтерского учета,
аудита и отчетности. Другая аудиторская организация должна пись-
менно подтвердить согласие соблюдать эти условия и требования, а
основная организация — уведомить своего партнера, каким об-
разом будут использованы результаты его работы.
Весьма важен вопрос о скоординированности работы партнеров
уже на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная
аудиторская организация должна сообщить другому аудитору
вопросы, требующие особого внимания при проведении аудита
подразделения, указать процедуры для раскрытия операций,
имевших место с участием подразделения, а также сроки прове-
дения и завершения аудита.
96
Основная аудиторская организация должна рассмотреть все су-
щественные факты, выявленные другим аудитором. Она при не-
обходимости обсуждает эти и иные факты, оказавшие или спо-
собные оказать влияние на показатели подразделения, с другой
аудиторской организацией и (или) руководством подразделения.
Она запрашивает копии письменной информации (отчетов) другой
аудиторской организации руководству подразделения по ре-
зультатам проведения аудита. Кроме того, основная организация
проводит сама или поручает другой аудиторской организации про-
вести дополнительные тесты в отношении учетных записей или
показателей подразделения и т.д.
Основная аудиторская организация документирует использо-
вание работы другой аудиторской организации, руководствуясь
стандартом аудиторской деятельности «Документирование ауди-
та». Так, подлежат отображению: перечень подразделений, аудит
показателей которых проводит другая аудиторская организация,
степень существенности их показателей для бухгалтерской отчет-
ности экономического субъекта; выводы относительно несуще-
ственности показателей подразделений для бухгалтерской отчет-
ности клиента; процедуры, выполненные основной аудиторской
организацией в отношении работы, проведенной другой аудитор-
ской организацией, и результатов, полученных другой аудиторской
организацией.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности клиента,
как правило, не должно содержать указаний на участие в работе
другой аудиторской организации. Может возникнуть ситуация, ког-
да невозможно использовать результаты работы другой аудитор-
ской организации и осуществить необходимые дополнительные
процедуры в отношении подразделения, аудит которого проводит
другая аудиторская организация. В этом случае необходимо
рассмотреть вопрос о подготовке по результатам работы условно
положительного аудиторского заключения или об отказе от выра-
жения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента
в связи с ограниченным объемом аудиторской проверки.
Как быть, если другая аудиторская организация составила или
намеревается составить аудиторское заключение о показателях под-
разделения, отличное от безоговорочно положительного? При та-
ких обстоятельствах основная аудиторская организация обязана
рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности состав-
ления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности кли-
ента, отличного от безоговорочно положительного. При этом ос-
новная аудиторская организация должна исходить из того, насколько
существенны по характеру и объему обстоятельства, заставившие
Другую аудиторскую организацию прийти к такому выводу.
В обстоятельствах, когда основная аудиторская организация не
имеет возможности осуществить все перечисленные выше дей-
97
ствия, она может подготовить аудиторское заключение о бухгал-
терской отчетности клиента исключительно на основе заключе-
ния других аудиторских организаций о работе конкретных под-
разделений. В таких исключительных случаях аудиторское заклю-
чение о бухгалтерской отчетности клиента должно ясно раскры-
вать данный факт и содержать ссылки на объем (существенность)
той части показателей бухгалтерской отчетности клиента, аудит в
отношении которых проводила другая аудиторская организация.
Раскрытие такой информации в аудиторском заключении не мо-
жет и не должно трактоваться клиентом и заинтересованными
пользователями аудиторского заключения как некая оговорка ос-
новной аудиторской организации в отношении выраженного ею
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Согласно правилу (стандарту) «Изучение и использование рабо-
ты внутреннего аудита» важное значение для внешнего аудита
имеет организованная на экономическом субъекте служба внут-
реннего аудита. Чем лучше она организована, тем больше уверен-
ности у внешних аудиторов, что они могут воспользоваться дан-
ными внутренних аудиторов. Поэтому стандарт «Изучение и ис-
пользование работы внутреннего аудита» специально определяет
действия аудиторской фирмы по изучению работы внутреннего
аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита.
Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные
службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономи-
ческого субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), а также при-
влекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и
внешние аудиторы. К институтам внутреннего аудита относятся
назначаемые собственниками и руководством клиента ревизоры,
ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внут-
ренних аудиторов.
Внутренний аудит имеет для руководства и собственников кли-
ента информационное и консультационное значение. Он призван
содействовать оптимизации деятельности клиента и выполнению
обязанностей его руководства. Объекты внутреннего аудита могут
быть различными в зависимости от особенностей клиента и тре-
бований его руководства и собственников. Внутренний аудит обыч-
но включает в себя следующие функции:
анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих
систем;
проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая
экспертизу средств и способов, используемых для идентифика-
ции, оценки, классификации такой информации и составления
на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдель-
ных статей отчетности, включая детальные проверки операций,
остатков по бухгалтерским счетам;
98
контроль за соблюдением законов и других нормативных ак-
тов, а также требований учетной политики, инструкций, реше-
ний и указаний руководства и собственников;
анализ деятельности различных звеньев управления;
изучение эффективности механизма внутреннего контроля и
контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях;
проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности иму-
щества;
работа над специальными проектами и контроль за отдельны-
ми элементами структуры внутреннего контроля;
оценка используемого экономическим субъектом программного
обеспечения;
специальные расследования отдельных случаев, например, по-
дозрений в злоупотреблениях;
разработка и представление предложений по устранению вы-
явленных недостатков и рекомендаций по повышению эффектив-
ности управления.
Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его
независимости в структуре управления клиента. Это требование,
как правило, обеспечивается тем, что он непосредственно подчи-
няется и представляет отчеты только назначившему его руковод-
ству или собственникам и независимым от руководителей прове-
ряемых филиалов клиента, структурных подразделений, органов
внутреннего контроля и т.п.
Оценив роль и место внутреннего аудита на стадии планирова-
ния, аудиторская организация должна решить, может ли быть ис-
пользована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.
Если аудиторская организация захочет использовать работу внут-
реннего аудита, она должна продолжить ее углубленное изуче-
ние, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита.
Важно убедиться, что соответствующие программы и объем рабо-
ты внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора, что
работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально
оформляется, что выводы внутренних аудиторов достаточно обо-
снованы и соответствуют полученным данным и существующим
обстоятельствам, а содержание отчетов отвечает результатам вы-
полненной работы. Следует обратить внимание на зоны повышен-
ных рисков, известные специалистам клиента, а также на то, на-
сколько конструктивно отношение руководства и собственников
к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внут-
ренними аудиторами.
Содержание, сроки и объем проверок конкретных действий
внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором ауди-
торского риска, существенности объекта проверки и предвари-
тельной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки мо-
тут включать в себя: тестирование объектов, уже проверенных внут-
99
ренним аудитом; проверку других интересующих объектов; наблю-
дение за процедурами внутреннего аудита; иные приемы провер- ки
по усмотрению аудитора.
Аудиторская организация должна иметь право свободно и в
полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Задачи внут-
реннего аудита определяются руководством или собственниками
клиента. Поэтому они отличаются от требований внешнего аудита,
который обязан дать независимую оценку представленной
бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специ-
фических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом,
могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определе-
нии содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур,
Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита
достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать ра-
боту внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти
дополнительные доказательства эффективности этой работы, при-
меняя процедуры. Для эффективного использования работы внут-
реннего аудита аудиторской организации следует рассмотреть план
работы службы внутреннего аудита за интересующий период, про-
вести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита и
определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего
аудита. Важно заранее договориться о сроках проведения работ,
объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определе-
ния выборки и порядке документального оформления работы,
которая будет выполнена внутренними аудиторами.
При использовании материалов внутренних аудиторов эффек-
тивность аудиторской проверки можно повысить с помощью вза-
имной координации планов аудиторской проверки, обмена отчетами,
регулярных рабочих встреч. Немаловажны свободный взаимный
доступ к рабочей документации и совместное представление отчетов
руководству или собственникам клиента. Следует также тщательно
следить за исполнением общего порядка документирования аудита.
Естественно, что аудиторская организация должна иметь прямой
доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть
информирована по любому важному вопросу, который, по мнению
внутреннего аудитора, может повлиять на работу внешнего аудитора.
Аудиторская организация информирует руководство и соб-
ственников клиента, а по возможности, и руководителя службы
внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые
могут быть использованы для повышения эффективности и ре-
зультативности внутреннего аудита в будущем. Однако в ходе
проверки аудиторская организация не должна полностью пола-
гаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить
контрольные проверки статей и операций, уже проверенных
внутренними аудиторами. Если они дают сопоставимые резуль-
100
таты, то коррективы в намеченной работе не требуются. При вы-
явлении расхождений необходимо принять адекватные меры, на-
пример изменить содержание или увеличить объем аудиторских
процедур.
Важно иметь ввиду, что аудиторская организация несет полную
ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной
информации руководству экономического субъекта по результатам
проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и
объема аудиторских процедур. Эта ответственность не
уменьшается, если используются какие-либо результаты работы
внутреннего аудита.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите основные правила (стандарты), используемые для сбора
аудиторских доказательств.
2. Какие виды аудиторских доказательств вы знаете?
3. Какие из аудиторских доказательств являются наиболее ценными
для аудитора?
4. Назовите наиболее распространенные методы сбора аудиторских
доказательств.
5. Когда аудитор может воспользоваться услугами эксперта?
6. В каких случаях аудитор может использовать результаты внутренне-
го аудита?
7. Чем обеспечивается объективность внутреннего аудита?
Глава 4
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ
АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
4.1. Общие принципы документирования аудита
Единые требования по подготовке рабочей документации аудита
аудиторскими организациями или аудиторами, работающими са-
мостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, уста-
новлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской дея-
тельности «Документирование аудита».
Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным
документированием, отражением полученной информации в ра-
бочей документации аудита, оформленной в соответствии с пра-
вилом (стандартом) аудиторской деятельности.
К рабочей документации аудита относятся:
планы и программы проведения аудита;
описания применяемых аудиторской организацией процедур и
их результатов;
101
 объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
копии, в том числе фотокопии, документов экономического
субъекта;
описания системы внутреннего контроля и организации бух-
галтерсжого учета экономического субъекта;
аналитические документы аудиторской организации;
другие документы.
Рабочая документация может быть создана аудиторской орга-
низацией, проводящей аудит, либо получена от экономическо-
го субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от
других лиц.
Состав, число и содержание документов, входящих в рабочую
документацию аудита, определяются самой аудиторской организа-
цией. Это зависит от характера проводимой работы, особенностей и
сложности деятельности экономического субъекта, состояния его
бухгалтерского учета и надежности системы внутреннего контроля,
а также от уровня руководства и контроля за работой персонала
аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Однако имеется и круг обязательных документов, предусмот-
ренных государственными нормативами. Их условно можно разде-
лить на три группы. К первой группе относятся те, что созданы
самой аудиторской организацией. Таковы материалы о планиро-
вании и программе аудита, записи о характере, сроках, датах,
объеме и результатах аудиторских процедур, сведения о том, кем
и когда выполнялись соответствующие процедуры. В частности,
необходимы материалы, свидетельствующие, что аудитор конт-
ролировал работу, выполненную не аудиторами. Сюда относятся
также сведения об изучении и оценке систем бухгалтерского уче-
та и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы доку-
ментооборота и др.), материалы анализа хозяйственных операций и
остатков по счетам бухгалтерского учета, а также существенных
показателей и тенденций деятельности исследуемого экономиче-
ского субъекта. Завершают первую группу выводы аудиторской орга-
низации о результатах проведенной проверки.
Ко второй группе относятся материалы, которые аудитор полу-
чил от проверяемого хозяйствующего субъекта. Это информация о
его организационно-правовой форме и организационной струк-
туре, извлечения из его учредительских документов (или их пол-
ные копии), а также других юридических бумаг (договоров, кон-
трактов, протоколов и т. п.), копии бухгалтерской и иной финан-
совой документации, а также письма-подтверждения, получен-
ные от экономического субъекта. В третью группу входит перепис-
ка с другими аудиторскими организациями, экспертами и други-
ми лицами, имеющими отношение к аудиторской проверке, а
также переписка и записи обсуждений различных проблем с пред- |
ставителями проверяемого экономического субъекта.
102
Документы, создание которых предусмотрено актами, регули-
рующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации,
включаются в состав рабочих документов аудиторской организа-
ции в обязательном порядке. На формы рабочей документации,
которые самостоятельно разрабатываются аудиторской организа-
цией, такое требование не распространяется.
Рабочая документация считается собственностью аудиторской
организации, проводившей аудит. Копии, в том числе ксеро- и
фотокопии, документов экономического субъекта могут быть вклю-
чены в состав рабочей документации аудиторской организации с
согласия этого экономического субъекта. Аудиторская организа-
ция вправе по своему усмотрению совершать в отношении при-
надлежащей ей рабочей документации любые действия, не про-
тиворечащие закону, иным правовым актам и профессиональной
этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом ин-
тересы экономического субъекта, в отношении которого прово-
дился аудит, и других лиц.
Экономический субъект, в отношении которого проводился
аудит, а также другие лица, включая налоговые и иные государ-
ственные органы, не имеют права требовать от аудиторской орга-
низации предоставить им рабочую документацию или ее копии,
кроме случаев, непосредственно предусмотренных законодатель-
ством Российской Федерации. Сведения, содержащиеся в рабочей
документации, являются конфиденциальными и не подлежат раз-
глашению аудиторской организацией. Со своей стороны, ауди-
торская организация не обязана предоставлять рабочую докумен-
тацию экономическому субъекту, в отношении которого прово-
дился аудит. Она не имеет права и не обязана предоставлять рабо-
чую документацию другим лицам, включая налоговые и иные го-
сударственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных
законодательством Российской Федерации.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необ-
ходимые и достаточные для планирования аудита, составления
аудиторского заключения и подтверждения того, что аудит про-
веден в соответствии с законодательством Российской Федера-
ции, для осуществления аудиторской организацией контроля за
ходом аудита. В рабочую документацию включаются записи о пла-
нировании аудита, характере, времени проведения и объеме вы-
полненных аудиторских процедур, а также выводы, сделанные на
основе полученных в ходе аудита сведений.
Все существенные вопросы, требующие профессионального
суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим воп-
росам, подлежат отражению в рабочей документации. Она должна
быть достаточно полной и подробной, чтобы опытный аудитор,
ознакомившись с ней, мог получить необходимое представление
о проведенном аудиторской организацией аудите. Сведения, вклю-
103
 ченные в рабочую документацию, исключают двусмысленные тол -
кования, их содержание и форма выражения могут быть только
предельно четкими и ясными.
Рабочая документация должна создаваться своевременно, т е
до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представле-
ния аудиторского заключения экономическому субъекту вся ра-_
бочая документация должна быть создана (получена) и заверше-
но ее оформление.
Она может создаваться на бумажных, машинных или иных но-
сителях, обеспечивающих сохранность сведений в течение време-
ни, установленного для хранения рабочей документации в архиве
Записи в документах необходимо производить средствами, обес-
печивающими сохранность записей в течение времени, установ-
ленного для хранения рабочей документации в архиве.
Материалы, входящие в состав рабочей документации аудита
как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты:
наименование документа; наименование экономического субъек-
та, в отношении которого проводится аудит; указание периода,
за который проводится аудит; дату выполнения аудиторской про-
цедуры или составления документа; дату проверки документа; лич-
ную подпись лица, создавшего, а также проверившего документ, и
ее расшифровку либо легко идентифицируемое условное обо-
значение такого лица.
Используемые в рабочей документации условные обозначения 1
и символы требуют обязательного разъяснения. Все документы дол-
жны, как правило, содержать ссылку на источник сведений. Если
документ создан экономическим субъектом или другим лицом, то
это непременно раскрывается в документе с указанием пред-
ставителя аудиторской организации, проверившего такой доку-
мент. Каждому документу присваивается свой идентификацион-
ный номер. Система построения и порядок присвоения иденти-
фикационных номеров таким документам устанавливаются ауди-
торской организацией.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для
обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабо-
чую документацию необходимо хранить скомплектованной в пап-
ки (файлы), заведенные для каждого экономического субъекта. Си-
стема расположения документов в папках устанавливается аудито-
ром. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном
виде. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу
ее в архив обеспечивает руководитель аудиторской организации или
лицо, им уполномоченное. Рабочая документация должна хранить-
ся в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.
Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и
проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не за-
нятым аудитом данного экономического субъекта, как правило.
104
не допускается. Изъятие рабочей документации у аудиторской
организации может производиться только уполномоченными на
то органами в случаях и порядке, прямо установленных
законодательством Российской Федерации.
В случае пропажи или гибели рабочей документации руководи-
тель аудиторской организации обязан назначить служебное
расследование. Результаты служебного расследования
оформляются соответствующим актом.
4 2. Письменная информация для проверяемой организации
Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации
должны готовить и предоставить адресату письменную информа-
цию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемой
организации по результатам проведения аудита. Аудиторские орга-
низации могут готовить и передавать в устном или письменном
виде по ходу аудита промежуточную информацию. Письменная
информация аудитора имеет в данном случае целью доведение до
руководства проверяемой организации сведений о недостатках в
учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего кон-
троля, которые могут привести к существенным ошибкам в
бухгалтерской отчетности. Она может содержать конструктивные
предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля проверяемой организации.
В случае инициативного аудита аудиторские организации обя-
заны готовить и предоставлять экономическим субъектам пись-
менную информацию, если договором на осуществление иници-
ативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита
заключения аудитора, а также если договором на осуществление
инициативного аудита не предусматривается подготовка заклю-
чения, но предусматривается подготовка письменной информа-
ции аудитора.
Аудиторская организация обязана указать в своей письменной
информации все связанные с фактами хозяйственной жизни про-
веряемой организации ошибки и искажения, которые оказывают
или могут оказать существенное влияние на достоверность бух-
галтерской отчетности. Она может привести в письменной инфор-
мации любые сведения, касающиеся проведенного аудита и фак-
тов хозяйственной жизни проверяемой организации, которую
сочтет целесообразной. При этом письменная информация ауди-
тора не может рассматриваться как полный отчет о всех существу-
ющих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были
обнаружены в процессе аудиторской проверки. Письменная
информация аудитора адресуется руководителям и
собственникам аудируемого лица. Она должна быть подписанна
аудиторами и иными специалистами, непосредственно про-
105
 водившими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа в
составе значительного числа сотрудников аудиторской органи-
зации, то письменная информация аудитора должна быть подпи-
сана руководителем общей группы сотрудников и руководителя- ;
ми отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т. п.) в составе общей
группы.
Письменная информация аудитора должна иметь сквозную ну-
мерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу пись-
менной информации аудитора на бланке аудиторской организа-
ции либо с угловым штампом аудиторской организации. Помимо
этого, каждая аудиторская организация обязана разработать еди-
ные требования по форме подготовки письменной информации
аудитора. Такие внутренние стандарты призваны обеспечивать ак-
куратное и единообразное оформление данного документа для раз-
личных экономических субъектов и должны утверждаться руково-
дителем аудиторской организации. Их соблюдение сотрудниками
при подготовке этого документа является обязательным. Аудито-
ры, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, так же
обязаны разработать (или принять с учетом квалифицированных
рекомендаций) аккуратную и единообразную форму представле-
ния письменной информации, которую в дальнейшем примени-
ют постоянно. В письменной информации аудитора обязательно
должны содержаться определенные сведения. Прежде всего, это
реквизиты аудиторской организации. Сюда относятся:
официальное наименование и юридический (почтовый) адрес
аудиторской фирмы либо фамилия, инициалы и адрес аудитора,
осуществляющего свою деятельность самостоятельно;
номер и дата регистрационного свидетельства;
номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской
деятельности;
перечень и специализация всех аудиторов и иных специалис-
тов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, но-
мера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их
наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита.
Далее должны быть указаны реквизиты проверяемой организа-
ции, а именно:
официальное наименование и юридический (почтовый) адрес
юридического лица либо фамилия, инициалы и адрес физиче-
ского лица — индивидуального предпринимателя;
номер и дата регистрационного свидетельства;
перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность),
ответственных за составление бухгалтерской отчетности юриди-
ческого лица.
В письменной информации должен быть указан период време-
ни, к которому относится документация проверяемой организа-
ции, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной
106
информации аудитора. Понятно, что она должна давать представ-
ление о выявленных в ходе аудита существенных нарушениях уста-
новленного законодательством Российской Федерации порядка
ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчет-
ности, влияющих или могущих повлиять на ее достоверность, а
также о результатах проверки состояния бухгалтерского учета, со-
ставления соответствующей отчетности и состояния системы внут-
реннего контроля проверяемой организации.
В дополнение к обязательным сведениям в зависимости от объе-
ма, масштабов и специфики аудиторской проверки, размеров и
особенностей аудиторской фирмы, а также размеров и особенно-
стей проверяемой организации, в письменную информацию ауди-
тора включаются следующие сведения:
особенности выполнения аудиторской проверки, предусмот-
ренные договором между аудиторской организацией и экономи-
ческим субъектом, а также особенности выполнения работы, став-
шие известными в ходе проверки;
данные о количественном составе работников, выполняющих
бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях
применяемой системы бухгалтерского учета;
перечень основных областей или направлений бухгалтерского
учета, которые подлежали проверке;
сведения о методике аудиторской проверки, указание на то,
какие разделы бухгалтерской документации были проверены
сплошным способом, а какие — выборочным порядком, и на ос-
нове каких принципов производилась аудиторская выборка;
перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций
по их устранению;
оценка (при наличии такой возможности) количественного рас-
хождения отчетных и налоговых показателей по данным проверя-
емой организации и прогнозируемых по результатам проверки
аудиторской организацией.
Кроме того, в случае проверки крупных экономических субъек-
тов со сложной организационной структурой включаются допол-
нительные сведения об осуществлении проверок филиалов, под-
разделений и дочерних фирм проверяемой организации, изложе-
ние общих результатов таких проверок и анализ влияния этих ча-
стных результатов на итоги аудиторской проверки всей проверяе-
мой организации в целом. Далее при последующих аудиторских
проверках дается оценка и анализ выполнения или исправления
экономическим субъектом замечаний, имевшихся в предшеству-
ющих документах, содержащих письменную информацию ауди-
тора. Наконец, в случае отклонения от правил (стандартов) ауди-
торской деятельности (при проведении аудита, не предусматри-
вающего подготовку по его результатам официального аудитор-
ского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту
107
 услуг) констатируется факт и указываются причины такого от-
клонения. В письменной информации аудитора в обязательном ,
порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний яв-
ляются существенными, а какие — нет, влияют или не влияют
перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в
аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской
организацией модифицированного аудиторского заключения либо
отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора
должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших
к такому решению аудитора (см. подразд. 4.3).
Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской
проверки и представляется руководителю или собственнику
проверяемой организации, подлежащего аудиту, на завершающей
стадии аудиторской проверки. Она может быть передана ограни-
ченному кругу лиц. Это человек, подписавший договор (контракт,
письмо-обязательство) на получение аудиторских услуг, это ру-
ководитель, указанный в качестве получателя письменной инфор-
мации аудитора в договоре, это, наконец, любое другое лицо,
фигурирующее в письменном указании в адрес аудиторской орга-
низации. Такое указание визируется лицом, подписавшим договор
на оказание аудиторских услуг.
Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут
обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с
сотрудниками проверяемой организации в ходе его проверки с
учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня
компетентности таких сотрудников. При этом все письменные
входящие и исходящие документы такого рода аудиторы в обяза-
тельном порядке приобщают к прочей рабочей документации.
По согласованию с руководством проверяемой организации воз-
можен и предварительный вариант письменной информации ауди-
тора. В нем могут содержаться требования о внесении исправлений в
данные бухгалтерского учета и о подготовке перечня уточнений к
уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких
требований, имеющих существенный характер, является
обязательным, чтобы аудиторская организация впоследствии могла
представить экономическому субъекту безоговорочно поло-
жительное аудиторское заключение.
Руководство проверяемой организации в случае необходимости
письменно отвечает на предварительный вариант аудитора, выражая
свою точку зрения на замечания, содержащиеся в этом документе.
Оно может организовать встречу с аудиторами, проводившими
проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет
необходимыми, для обсуждения предварительного варианта
документа.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если
иное не оговорено в договоре), что и аудиторское заключе-
108
ние, окончательный вариант своей письменной информации. За-
мечания проверяемой организации принимаются аудиторской орга-
низацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым.
Если в предварительном варианте письменной информации
аудитора содержались замечания, имеющие существенный харак-
тер, то в окончательном варианте необходимо дать оценку и анализ
исправлениям, сделанным работниками проверяемой организации
с целью выполнения требований аудитора.
Письменная информация аудиторской фирмы составляется не
менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается под
расписку уполномоченным лицам проверяемой организации, вто-
рой — остается в распоряжении аудиторской организации и при-
общается к его рабочей документации. Несогласие получателя пись-
менной информации с содержанием ее окончательного варианта не
может служить основанием для отказа от получения этого до-
кумента.
Письменная информация аудитора является конфиденциальным
документом. Сведения, содержащиеся в ней, не подлежат
разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками, самостоя-
тельно работающим аудитором, за исключением случаев, специ-
ально предусмотренных федеральными законами. Проверяемая
организация вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в
письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Ауди-
тор не несет ответственности за разглашение конфиденциальной
информации клиента по вине или с ведома работников проверя-
емой организации. Аудиторская организация может готовить ко-
пии своей письменной информации для целей, связанных с про-
ведением последующих аудиторских проверок. Требования кон-
фиденциальности информации при этом сохраняются.
В случае замены аудиторской организации руководство прове-
ряемой фирмы обязано предоставить новой аудиторской органи-
зации копии письменной информации по результатам аудиторских
проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года,
подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая
аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность
информации, содержащейся в документах, подготовленных пре-
жней аудиторской организацией.
4.3. Аудиторское заключение
4.3.1. Структура, содержание и оформление
В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направле-
ны на достижение главной цели аудиторской проверки — форми-
ровании объективного мнения о достоверности бухгалтерской от-
109
четности экономического субъекта. Это мнение и составляет со-
держание аудиторского заключения.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от
07.08.01 № 119-ФЗ (ст. 10) отмечено следующее:
1. Аудиторское заключение — это официальный документ, пред-
назначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) от-
четности аудируемых лиц, составленный в соответствии с феде-
ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и
содержащий выраженное в установленной форме мнение ауди-
торской организации или индивидуального аудитора о достовер-
ности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и
соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законо-
дательству Российской Федерации.
2.Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского
заключения определяются федеральными правилами (стандарта-
ми) аудиторской деятельности.
При составлении аудиторского заключения аудитор руковод-
ствуется положениями федерального правила (стандарта) «Ауди-
торское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» и
российскими правилами (стандартами), а именно: «Прочая ин-
формация в документах, содержащих проаудированную бухгал-
терскую отчетность», «Письменная информация аудитора руко-
водству экономического субъекта по результатам проведения ауди-
та», «Заключение аудиторской организации по специальным ауди-
торским заданиям».
При подготовке заключения аудиторы используют и другие пра-
вила (стандарты). Выделяют следующие виды аудита: обязатель-
ный, инициативный и по специальным аудиторским заданиям.
Опыт показывает, что для всех трех видов аудита целесообразно
использовать единую форму аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском
языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте Рос-
сийской Федерации (руб.). Исправления не допускаются.
Аудиторская организация обязана представить аудиторское за-
ключение только экономическому субъекту в согласованном чис-
ле экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.
В аудиторской организации (у аудитора) аудиторское заключе-
ние хранится обычно в специальном файле и представляет собой
точный аналог документации, переданной заказчику.
Основным нормативным документом для составления аудитор-
ского заключения по результатам обязательного аудита является
федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Ауди-
торское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности»
(утверждено Постановлением Правительства Российской Феде-
рации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) ауди-
торской деятельности» от 23.09.02 № 696).
ПО
Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельнос-
ти разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования к форме и содержанию ауди-
торского заключения, которое составляется по итогам проведен-
ного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть
этих требований может быть использована для подготовки ауди-
торских заключений по бухгалтерской информации, которая не
является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.
Аудиторское заключение является официальным документом
о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиру-
емого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского
учета законодательству Российской Федерации.
Под достоверностью во всех существенных отношениях пони-
мается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от-
четности, которая позволяет пользователям этой отчетности де-
лать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности,
финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и при-
нимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для
оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности законодательству Российской Федерации аудитор должен
установить максимально допустимые размеры отклонений путем
определения в целях проводимого аудита существенности показа-
телей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) ауди-
торской деятельности «Существенность в аудите».
До принятия Федерального закона «Об аудиторской деятель-
ности» от 07.08.01 № 119-ФЗ требования по составлению ауди-
торского заключения содержались во Временных правилах ауди-
торской деятельности и российском правиле (стандарте) «По-
рядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской от-
четности». В соответствии с этими двумя документами аудитор-
ское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитичес-
кой и итоговой. Вводная и аналитическая части носили конфи-
денциальный характер, а итоговая часть — публичный, в ней
давалась оценка аудиторской фирмой соответствия во всех суще-
ственных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным ак-
там, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Россий-
ской Федерации.
Согласно федеральному стандарту аудиторское заключение
представляет собой единый документ, который включает в себя
вводную и основную части и дает оценку достоверности финан-
совой (бухгалтерской) отчетности.
Что касается аналитической части (отчета аудитора), то она
так же составляется аудитором и представляется заказчику. Осно-
ванием для этого служат российские правила (стандарты), а имен-
но: «Письменная информация аудитора руководству экономиче-
111
 ского субъекта по результатам проведения аудита», «Прочая ин-
формация в документах, содержащих проаудированную бухгал-
терскую отчетность» и др.
Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской
организации экономическому субъекту об общих результатах про-
верки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и
отчетности экономического субъекта, а также соблюдения эконо-
мическим субъектом законодательства при совершении финансово-
хозяйственных операций.
Аналитическая часть должна включать в себя: название данной
части; кому адресована аналитическая часть; наименование
экономического субъекта; объект аудита; общие результаты про-
верки состояния внутреннего контроля у экономического субъек- та;
общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и
отчетности; общие результаты проверки соблюдения законо-
дательства при совершении финансово-хозяйственных операций (см.
подробнее подразд. 4.2).
Аналитическая часть адресуется администрации экономического
субъекта. В ней должны быть изложены результаты проверки сие-
темы внутреннего контроля организации и состояния ведения бух-
галтерского учета и отчетности, а также данные о проверке со-
блюдения экономическим субъектом законодательных и норма-
тивных актов при ведении производственно-хозяйственной дея-
тельности.
Результаты проверки системы внутреннего контроля у эконо-
мического субъекта включают в себя: ответственность админист-
рации экономического субъекта за организацию и состояние внут-
реннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внут-|
реннего контроля при проведении аудита; общую оценку соот-
ветствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру
деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе
аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля
масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчет-
ности экономического субъекта отражают: общую оценку соблю-
дёйия установленного порядка ведения бухгалтерского учета и
подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе
аудита существенных нарушений установленного порядка ведения
бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом за-
конодательства Российской Федерации при совершении финан-
сово-хозяйственных операций отражают цель и характер рассмот-
рения соответствия совершенных экономическим субъектом фи-
нансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным
актам; оценивают соответствие во всех существенных отно-
112
шениях совершенных экономическим субъектом финансово-хо-
зяйственных операций законодательству Российской Федерации;
свидетельствуют о выявленных в ходе аудита существенных не-
соответствиях в совершенных экономическим субъектом финан-
сово-хозяйственных операциях законодательству Российской
федерации; определяют ответственность исполнительного органа
экономического субъекта за несоблюдение законодательства
российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных
операций.
Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего
контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического
субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законо-
дательства Российской Федерации при совершении финансово-
хозяйственных операций может быть выражена в произвольной
форме. Однако для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ас-
систентов для этой цели целесообразно разработать внутреннее
правило (стандарт) аудиторской организации, в котором необхо-
димо конкретизировать рассмотренные положения и привести при-
мерную форму аналитического отчета аудиторской фирмы.
Рассмотрим содержание и структуру аудиторских заключений.
Аудиторское заключение включает в себя:
наименование;
адресата;
сведения об аудиторской организации (аудиторе) — органи-
зационно-правовая форма и наименование, для индивидуального
аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление
им своей деятельности без образования юридического лица; место
нахождения; номер и дата свидетельства о государственной
регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осу-
ществление аудиторской деятельности и наименование органа,
предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском
объединении;
сведения об аудируемом лице — организационно-правовая фор-
ма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства
о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осу-
ществляемые виды деятельности;
вводную часть;
часть, описывающую объем аудита;
часть, содержащую мнение аудитора;
дату аудиторского заключения;
подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания ауди-
торского заключения, чтобы облегчить его понимание пользова-
телем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их
появления.
113
 Аудиторское заключение должно:
иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское
заключение от заключений, составленных другими лицами, например
должностными лицами аудируемого лица или советом директоров;
быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством
Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как
правило, аудиторское заключение адресуется собственнику
аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.;
содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее
состава;
включать в себя заявление о том, что ответственность за ведение
бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой
(бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и
заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в
выражении на основании проведенного аудита мнения о до-
стоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех
существенных отношениях и соответствии порядка ведения бух-
галтерского учета законодательству Российской Федерации.
В вводной части аудиторского заключения отмечается следующее.
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:
из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложения к|
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной
записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух-
галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY».
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто-
верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот-
ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации на основе проведенного аудита».
В части, описывающей объем аудита, указывается, что аудит был
проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в
профессиональных аудиторских объединениях, членом которых
является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под
объемом аудита понимается способность аудитора выполнить
процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных
обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это
необходимо для получения пользователем уверенности в том, что
аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми
актами Российской Федерации, правилами и стандартами.
114
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том,
что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разум-
ной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений.
При описании объема необходимо отметить, что аудит прово-
дился путем сплошной проверки документов и системы внутрен-
него контроля или на выборочной основе. Если аудит проводился
на выборочной основе, то он включал в себя:
изучение на основе тестирования доказательств, подтвержда-
ющих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) от-
четности информации о финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также
правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
определение главных оценочных значений, полученных руко-
водством аудируемого лица при подготовке отчетности;
оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской)
отчетности. В части, содержащей мнение аудитора, должно быть
отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для
выражения мнения о достоверности во всех существенных отно-
шениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Россий-
ской Федерации.
Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудитор-
ском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности
другим требованиям, а также относительно иных документов и сде-
лок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности ауди-
руемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской про-
верке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Изложение информации в части, содержащей аудиторское
мнение, может быть примерно следующим:
«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга-
низации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях
финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-
хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно».
Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда
был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет
пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние,
которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность со-
бытия и операции, имевшие место с даты окончания проведения
аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о
финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и
115
представленной руководством аудируемого лица, то аудитор не Ниже приводится пример аудиторского заключения с выраже-
должен указывать в заключении дату, предшествующую дате под- нием безоговорочно положительного мнения.
писания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности
руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководите-
лем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом,
проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием
номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти
подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит
осуществлялся индивидуальным аудитором, который само-
стоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заклю-
чение может быть подписано только этим аудитором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгал-
терская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и
которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого
лица в соответствии с требованиями законодательства Российской
Федерации относительно подготовки такой отчетности. Ауди-
торское заключение и указанная отчетность должны быть сбро-
шюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы,
опечатаны печатью аудитора с указанием общего числа листов в
пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве эк-
земпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и
аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по
одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности.

4.3.2. Виды и характеристика аудиторских заключений

Аудиторское заключение в соответствии с федеральным пра-
вилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности» с точки зрения оценки достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безого-
ворочно положительным или модифицированным.
В свою очередь, модифицированное аудиторское заключение
может быть:
с факторами, не влияющими на достоверность финансовой (бух-
галтерской) отчетности;
оговоркой;
отказом от выражения мнения;
отрицательным.
Безоговорочно положительное заключение означает, что финан-
совая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление
о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого
лица в соответствии с установленными принципами и методами
ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бух-
галтерской) отчетности в Российской Федерации.
116
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY»
состоит:
из бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух-
галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY».
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто-
верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот-
ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии:
с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать наименование и дату утверждения);
117
 внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея-
тельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра-
зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос-
нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку
принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансо-
вой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значе-
ний, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего
представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем,
что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выра-
жения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях
финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность органи-
зации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях фи-
нансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-
хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. «XX» месяц 20(ХХ) г.
Все остальные виды заключений, кроме безоговорочно поло-
жительного, являются модифицированными. Аудиторское заклю-
чение считается модифицированным, если возникли:
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые
в аудиторском заключении для привлечения внимания пользо-
вателей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и
раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут
привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения или отри-
цательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение
может быть модифицировано посредством включения части, при-
влекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бух-
галтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности.
118
Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди-
торское заключение посредством включения части, указывающей
на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности
деятельности аудируемого лица.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифициро-
вания аудиторского заключения посредством включения части,
указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели
соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение
которой зависит от будущих событий и которая может оказать
влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается
после части с выражением мнения и содержит указание на то, что
данная ситуация не является основанием для включения оговорки в
аудиторское мнение.
Рассмотрим пример аудиторского заключения в части, при-
влекающей внимание.
Первая часть аналогична безоговорочно положительному до
абзаца «по нашему мнению».
После этого абзаца указывается:
«Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в по-
яснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт X), а именно
на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство
между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по
вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль
и добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет XXX тыс.
руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких
резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в ре-
зультате решения суда не в пользу организации «YYY».
Отметим, что включение привлекающей внимание части с опи-
санием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерыв-
ности деятельности или со значительной неопределенностью, обыч-
но является достаточным с точки зрения выполнения аудитором
своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем
не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа
факторов неопределенности, значительных для финансовой (бух-
галтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отка-
заться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения
части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключе-
ние посредством включения части, привлекающей внимание к
ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно
раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора,
необходимо изменить либо дополнить какие-
119
 либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) от-
четности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения
или дополнения, аудитор может включить в аудиторское зак-
лючение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая
часть также может быть включена при наличии дополнительных
установленных законодательством Российской Федерации требо-
ваний в отношении подготовки аудиторского заключения.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безогово-
ррчно положительное мнение, если существует хотя бы одно из
следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора
данное обстоятельство оказывает или может оказать существен-
ное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) от-
четности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгал-
терской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в п. а, могут привести к выраже-
нию мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Об-
стоятельства, указанные в п. б, могут привести к выражению мне-
НИИ с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если
аудитор приходит к выводу о невозможности выражения безого-
ворочно положительного мнения, но влияние разногласий с ру-
ководством или ограничение объема аудита не настолько суще-
ственно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или
отказаться от его выражения. Мнение с оговоркой должно содер-
жать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...»
(указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда
ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что
аудитор не может получить достаточные доказательства и, следо-
вательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда
влияние какого-либо разногласия с руководством настолько су-
щественно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что ауди-
тор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское за-
ключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вво-
дящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бух-
галтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно
положительного, то он должен четко описать все причины этого
в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количе-
120
ственную оценку возможного влияния на финансовую (бухгал-
терскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в
отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или
отказом от выражения мнения, и может включать в себя ссылку на
более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отметим обстоятельства, которые могут привести к выражению
мнения, не являющегося безоговорочно положительным.
Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавли-
ваться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского .
задания предусматривают, что аудитор не может выполнять про-
цедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограни-
чение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор
считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно
не принимается за выполнение такого задания, за исключением
случаев, когда выполнение задания вытекает из требований
законодательства Российской Федерации. Аудитор не должен при-
ниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое огра-
ничение препятствует выполнению установленных законодатель-
ством Российской Федерации обязанностей.
Ограничение объема аудита может быть следствием обстоя-
тельств (например, если время назначения аудитора не позволяет
ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-матери-
альных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по
мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица от-
сутствует либо не соответствует требованиям законодательства
Российской Федерации или если аудитор не может осуществить
процедуры аудита, которые считает необходимыми.
При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные
альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные до-
казательства.
Если ограничение объема работы аудитора требует выражения
мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, то ауди-
торское заключение должно включать в себя описание этого огра-
ничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской)
отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не
существовало данного ограничения.
Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой
из-за ограничения объема, включает в себя следующую информацию:
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности
организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY»
состоит:
из бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
121
 приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках-
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух-
галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY».
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто-
верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот-
ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии:
с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08 01
№ 119-ФЗ;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать наименование и дату утверждения);
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея-
тельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной
основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку
принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных
значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку
общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы
полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания
для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных
отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фе-
дерации.
Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-
материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так | как эта
дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов
организации «YYY».
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии
таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли
проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бух-
галтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г.
и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января
по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения
мнения из-за ограничения объема, включает в себя следующую
информацию:
122
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY»
состоит:
из бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух-
галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY».
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто-
верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот-
ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии:
с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать наименование и дату утверждения);
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея-
тельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной
основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности,
оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных
значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку
общего представления о финансовой (бухгалтерской), отчетности.
(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует или опу-
стить, или изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-матери-
альных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY»
(кратко указать обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать
причины) в отношении:
дебиторской задолженности;
выручки от реализации товаров, работ, услуг;
кредиторской задолженности;
нераспределенной прибыли и т. п.
Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоя-
нии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) от-
123
четности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгал-
терского учета законодательству Российской Федерации».
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого
лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной
политики, метод ее применения или адекватность раскрытия ин-
формации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие
разногласия являются существенными для финансовой (бухгал-
терской) отчетности, то аудитор должен выразить мнение с ого-
воркой или отрицательное мнение.
Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное
мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адек-
ватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетное-
ти, содержит следующую информацию:
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет-
ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY»
состоит:
из бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух-
галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY».
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто-
верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот-
ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии:
с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать наименование и дату утверждения);
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея-
тельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной
основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оцен-
ку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных
значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку
124
общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы
полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания
для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
(Описание разногласий.)
По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств
финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостовер-
но отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результа-
ты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31
декабря 20(ХХ) г. включительно».
Структура приведенных в общем виде заключений в основном
одинакова.
К аудиторскому заключению прикладывается полный комплект
бухгалтерской отчетности экономического субъекта за соответству-
ющий финансовый год, в отношении которой проводился аудит.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ введено понятие заведомо ложного заключения. В п. 1 ст. 11
сказано: «Заведомо ложное аудиторское заключение — аудитор-
ское заключение, составленное без проведения аудиторской про-
верки или составленное по результатам такой проверки, но явно
противоречащее содержанию документов, представленных для
аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией
или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.
Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым
только по решению суда».
Безусловно, введение понятия «заведомо ложное аудиторское
заключение» определяет теперь и ответственность за выдачу тако-
го заключения.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет
ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации
лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица,
подписавшего такое заключение, также аннулирование
квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уго-
ловной ответственности в соответствии с законодательством Рос-
сийской Федерации.
4.3.3. События после отчетной даты
Термин «события после отчетной даты» используется для обо-
значения как событий, происходящих с момента окончания отчет-
ного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и
событий, обнаруженных после даты подписания аудиторского
заключения. Эти вопросы нашли отражение в федеральном правиле
(стандарте) аудиторской деятельности «События после отчетной
даты».
125
 Аудитору следует принимать во внимание влияние на финан-
совую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение со-
бытий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных,
так и неблагоприятных. В финансовой (бухгалтерской) отчетности
необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприят-
ные события, происходящие после отчетной даты:
события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату
хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность;
события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность.
Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения до-
статочных надлежащих аудиторских доказательств того, что все
события, имевшие место до даты подписания аудиторского за-
ключения, которые могут потребовать внесения корректировок в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней ин-
формации, были установлены. Данные процедуры выполняются в
дополнение к обычным процедурам, которые могут быть приме-
нимы к конкретным операциям, происходящим после окончания
отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в
отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец
периода (например, оценка правильности отнесения операций по
товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тести-
рование платежей кредиторам). От аудитора не требуется проведе-
ния последующей проверки всех вопросов, по которым в резуль-
тате ранее проведенных процедур были получены удовлетвори-
тельные выводы.
Процедуры, предназначенные для определения событий, ко-
торые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бух-
галтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, вы-
полняются как можно ближе к дате подписания аудиторского за-
ключения и обычно включают:
а) анализ методов, установленных руководством аудируемого
лица для того, чтобы обеспечить определение событий после от
четной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтер
скую) отчетность;
б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний со
вета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комис
сии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых
после окончания отчетного периода; направление запросов отно
сительно событий, протоколы обсуждения которых еще не гото
вы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе
органа управления аудируемого лица;
в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной
финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если
126
это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движе-
ния денежных средств и других соответствующих отчетов руко-
водства;
г) направление запросов юристам аудируемого лица или по-
вторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или
устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
д) направление запросов руководству аудируемого лица отно-
сительно событий после отчетной даты, которые могли бы по
влиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и содержащих,
в частности, следующие аспекты:
текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на
основе предварительных данных;
принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли но-
вые займы, заключались ли договоры поручительства;
имела ли место или планируется продажа активов;
имели ли место или планируются выпуск новых акций или
долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируе-
мого лица;
имели ли место случаи конфискации государством активов или
их гибели, например в результате пожара или наводнения;
произошли ли какие-либо изменения, связанные с существу-
ющими рисками или условными фактами хозяйственной деятель-
ности;
были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо
нетипичных бухгалтерских проводок;
произошли ли или могут произойти какие-либо события, ко-
торые поставят под вопрос надлежащий характер учетной поли-
тики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, например события, которые могли бы поставить под
сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
Если аудитору становится известно о событиях, оказывающих
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность
аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены ли эти
события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли
они адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или
направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В те-
чение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского
заключения, ответственность за информирование аудитора о фак-
тах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) от-
четность, несет руководство аудируемого лица.
Если после даты подписания аудиторского заключения ауди-
тору становится известно о факте, который может оказать суще-
ственное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность,
аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в фи-
127
нансовую (бухгалтерскую) отчетность, обсудить этот вопрос с
руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в
данных обстоятельствах действия.
Если руководство аудируемого лица вносит изменения в фи-
нансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует осуще-
ствить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и пре-
доставить руководству новое аудиторское заключение по изме-
ненной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудитор-
ское заключение должно быть датировано датой не ранее даты
подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности, и соответственно процедуры, предусмотренные
в пп. 4 и 5 правила (стандарта) аудиторской деятельности, долж-
ны быть распространены до даты нового аудиторского заключе-
ния. В данном случае имеются в виду финансовая (бухгалтерская)
отчетность и аудиторское заключение до утверждения их акцио-
нерами аудируемого лица в установленном законодательством
Российской Федерации порядке.
Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в то время как аудитор
считает, что их внесение необходимо, а аудиторское заключение
еще не представлено аудируемому лицу, аудитор в заключении
должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудиторское заключение по ранее подготовленной фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности было выдано аудируемому
лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению
аудитора, предполагают внесение изменений в данную отчетность,
аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за
общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое
лицо не должно предоставлять финансовую (бухгалтерскую) от-
четность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если
впоследствии финансовая (бухгалтерская) отчетность будет пере-
дана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необхо-
димые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на ауди-
торское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и
обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов ауди-
тора и не должны противоречить законодательству Российской
Федерации.
После предоставления пользователям финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касаю-
щихся направления любых запросов относительно данной финан-
совой (бухгалтерской) отчетности.
Если после предоставления пользователям финансовой (бух-
галтерской) отчетности аудитору становится известно о событии
или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского за-
ключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда
известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское
128
заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимо-
сти пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсу-
дить его с руководством аудируемого лица и предпринять необхо-
димые в данных обстоятельствах действия. В данном случае имеют-
ся в виду финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица
и аудиторское заключение до утверждения их акционерами ауди-
руемого лица в установленном законодательством Российской
федерации порядке.
Если руководство аудируемого лица пересматривает финансо-
вую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить не-
обходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, про-
верить предпринятые руководством аудируемого лица действия
по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил
ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность
вместе с аудиторским заключением по ней, и предоставить новое
заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) от-
четности.
Новое аудиторское заключение должно включать часть, при-
влекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в котором подробно излагаются ос-
нования для пересмотра ранее представленной финансовой (бух-
галтерской) отчетности и аудиторского заключения.
Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой
не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгал-
терской) отчетности, и соответственно процедуры, предусмот-
ренные в п. 4 и 5 правила (стандарта) аудиторской деятельности,
должны быть распространены до даты нового аудиторского за-
ключения.
Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил
ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и
аудиторское заключение, и не пересматривает финансовую (бух-
галтерскую) отчетность, в то время как аудитор считает ее пере-
смотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым
подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что аудитор
самостоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не
полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут
зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекоменда-
ций юристов аудитора и не должны противоречить законодатель-
ству Российской Федерации.
Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) от-
четности и выдаче нового аудиторского заключения может не воз-
никнуть, если приближается дата представления финансовой (бух-
галтерской) отчетности за следующий период, при условии, что
в новой отчетности информация будет надлежащим образом рас-
крыта.
129
 4.3.4. Аудиторское заключение по специальным
аудиторским заданиям
Сущность и назначение аудиторского заключения по специаль-
ным аудиторским заданиям. Наряду с обязательным аудитом в прак-
тике аудиторской деятельности возникает необходимость прове-
дения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи
при этом специального заключения, содержание и порядок со-
ставления которого отличаются от общепринятого.
Под специальным аудиторским заданием понимается выполнение
установленных договором и (или) поручением между аудитором и
экономическим субъектом (или иным правоспособным юридическим
лицом) действий по проверке отдельных статей бухгалтерской
отчетности, качественного состояния имущества, юридической и
экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих
гражданско-правовые отношения, эффективности использования
капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с
финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.
Порядок проведения аудита в этом случае определен российским
правилом (стандартом) «Заключение аудиторской организации по
специальным аудиторским заданиям». Рассмотрим вопросы
составления аудиторского заключения по специальным заданиям
применительно к российской практике аудита. Заказчиками
специального аудиторского задания могут выступать:
а) государственные и правоохранительные органы в случаях, пря-
мо установленных актами законодательства Российской Федерации;
б) органы, выдавшие лицензии;
в) иные правоспособные юридические лица на основании
договорных обязательств.
Под органами, указанными в п. а, понимаются органы дознания
и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможенные
органы, контрольные и ревизионные подразделения Минфина
России и т.д.
Под органами, указанными в п. б, понимаются органы, выдав-
шие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в Рос-
сийской Федерации. Под иными правоспособными юридическими
и физическими лицами (п. в) понимаются лица, не подпадающие
под действие п. а и б, а именно: счетные и контрольные палаты,
собственники и инвесторы экономических субъектов,
вышестоящие органы экономического субъекта, руководство эко-
номического субъекта по тематическим заданиям, страховые орга-
низации, независимые оценщики, общественные организации, в
том числе общественные аудиторские объединения, предприни-
матели без образования юридического лица и т.д.
Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора,
прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с
процессуальным законодательством Российской Федерации дать
130
аудиторской организации поручение о проведении аудиторской
проверки экономического субъекта по специальным аудиторским
заданиям при наличии в производстве указанных органов возбуж-
денного (возобновленного производством) уголовного дела, при-
нятого к производству (возобновленного производством) граж-
данского дела или дела, подведомственного арбитражному суду.
Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятель-
ствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления
производством) уголовного дела, принятия к производству
(возобновления производством) гражданского дела или дела, под-
ведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской
проверки по такому поручению определяется по договоренности с
аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен
превышать двух месяцев.
Если после заключения договора или дачи поручения на про-
ведение аудиторской проверки возникли или стали известны об-
стоятельства, не позволяющие в соответствии с действующими
нормативными документами осуществлять аудиторскую деятель-
ность, то договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.
При проведении аудиторской проверки и составлении заклю-
чения по специальным аудиторским заданиям аудиторские орга-
низации независимы от проверяемого экономического субъекта, а
также от любой третьей стороны, в том числе от государственных
органов, поручивших им проведение проверки. Данные, по-
лученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям,
проводимой по поручению органа дознания, прокурора, сле-
дователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласно-
сти до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного
суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в
каком они признают это возможным.
Права, обязанности и ответственность аудиторской организации
и заказчика специального аудиторского задания регулируются
действующим законодательством Российской Федерации, а также
заключенным договором.
Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитором
по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств,
связанных с возникновением необходимости данной работы. Перед
выполнением специального аудиторского задания аудитор должен
удостовериться в том, что у него с лицом, поручившим
(заказавшим) специальное аудиторское задание, достигнуто взаи-
мопонимание относительно цели и характера работы, а также со-
держания заключения, которое будет представлено аудитором.
Планируя выполнение специального задания, аудитор должен
представлять себе, для каких целей необходимо лицу, поручив-
шему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специ-
альным аудиторским заданиям, а также определить состав и круг
131
лиц, которые, вероятно, будут знакомиться с ним. Чтобы исклюю-.
чить возможности использования заключения аудитора по специи-
альным аудиторским заданиям для целей, для которых оно не
предназначено, аудитор может указать в документе цель, для ко-
торой он подготовлен, а также установить ограничения на озна-
комление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заключе-
нии по специальным аудиторским заданиям.
Примерная структура заключения аудитора по всем специаль-
ным аудиторским заданиям включает в себя следующее:
название документа в целом — «Заключение по специальному
аудиторскому заданию»;
адресат;
представление аудиторской организации, выполнившей спе-
циальное аудиторское задание;
объект специального аудиторского задания;
определение ответственности исполнительного органа эконо- .
мического субъекта за составление бухгалтерских документов,
включая соответствующее отражение первичных данных учета,
обеспечение адекватности бухгалтерских записей;
описание работы, выполненной аудиторской организацией;
описание и обоснование методов, примененных аудиторской
организацией в ходе выполнения специального аудиторского за-
дания;
изложение вопросов, которые аудиторская организация счита-
ет существенными;
мнение аудиторской организации по результатам выполнения
специального аудиторского задания;
дата выдачи заключения;
подпись руководителя аудиторской организации или аудито-
ра, работающего самостоятельно.
Когда специальное аудиторское задание выполняется аудито-
ром по поручению экономического субъекта, в договоре между
экономическим субъектом и аудитором должен быть сформулиро-
ван вопрос, выражение мнения по которому ожидается от аудитора.
Вопросы для специального аудиторского задания должны быть
сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь
двоякого толкования.
Рассмотрим сущность отдельных видов аудиторских заключе-
ний по специальным заданиям.
Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке
отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответствии со
специальным аудиторским заданием аудитору может быть пору-
чено выразить мнение относительно одной или нескольких статей
бухгалтерской отчетности. Например, о состоянии дебиторской
задолженности, наличии и состоянии материально-производствен-
ных запасов, основных средств, правильного начисления зара-
132
ботной платы отдельным физическим лицам и удержания подо-
ходного налога. Может также потребоваться выражение мнения
аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской от-
четности, например оценка реальной доли прибыли, причитаю-
щейся участнику общества (товарищества) в соответствии с дого-
вором. Такое специальное аудиторское задание может быть вы-
полнено по отдельному договору или в процессе аудиторской про-
верки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. В после-
днем случае данные, полученные по результатам специального
аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов
о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например,
удовлетворительные результаты инвентаризации товарно-матери-
альных ценностей на складе не могут служить основанием для
выводов о состоянии всех материальных ценностей экономиче-
ского субъекта.
Аудитор, выполняя специальное задание по проверке отдель-
ных статей бухгалтерской отчетности, должен помнить о том, что
каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями
отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, ауди-
тор должен использовать аналитические или иные аудиторские
процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгал-
терского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными стать-
ями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель
объема выручки от продаж и величина дебиторской задолженно-
сти, величина товарно-материальных ценностей и сумма креди-
торской задолженности и др. Аудитор, оценивая возможность вы-
полнения специального задания, должен поставить в известность
лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполне-
ния задания необходима дополнительная бухгалтерская инфор-
мация, и определить, какая именно.
В отличие от аудита достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом, при выполнении специальных аудиторских
заданий определение уровня существенности затруднено. Если для
выполнения специального аудиторского задания не представлена
бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то
величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету пред-
ставляется величиной относительной (одинаковые обороты по
одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с
точки зрения одного экономического субъекта и малыми — с точки
зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью
точности оценить уровень существенности, аудитор не может оп-
ределить и степень аудиторского риска. В ходе выполнения специ-
ального аудиторского задания статья бухгалтерской отчетности
должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же
статья при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в це-
лом.
133
 Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгал-
терской отчетности аудитор должен письменно уведомить руко-
водство экономического субъекта о недопустимости включения в
состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с
действующим законодательством Российской Федерации аудитор-
ское заключение, заключения аудитора по специальным заданиям.
Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгалтер-
ской отчетности должно включать в себя указание на нормативный
акт, которым экономический субъект руководствовался при оценке
учета статей отчетности. В заключении должно быть выражено
мнение аудитора о соответствии методов оценки и порядка ведения
бухгалтерского учета указанному нормативному акту, ре-
гулирующему бухгалтерский учет.
При выполнении специального аудиторского задания аудитор
должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же
период. В том случае когда аудиторское заключение не является
безусловно положительным, аудитору следует указать в заключе-
нии по специальному аудиторскому заданию, что рассматриваемая
статья бухгалтерской отчетности несущественна.
Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди-
ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж-
данско-правовые отношения. Аудитор может получить от экономи-
ческого субъекта специальное аудиторское задание по юридичес-
кой и экономической экспертизе договоров (контрактов), регу-
лирующих гражданско-правовые отношения. Цели выполнения
специального аудиторского задания могут быть различны:
составить заключение о правильности схем бухгалтерских за-
писей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы
ответственности по договорам, подготовленным экономическим
субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых
форм договоров;
составить заключение о финансовых и правовых последствиях
договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные
бумаги и т.д., подготовленных экономическим субъектом в связи с
началом нового направления деятельности;
составить заключение о соблюдении юридическим лицом опре-
деленных договоров, например кредитных договоров или догово-
ров займа. В соответствии с такими договорами организация дол-
жна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора
(уплата процентов, соблюдение соответствующих финансовых
отношений, запреты на выплату дивидендов и использование до-
ходов от реализации имущества и т.д.).
Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров
(контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноше-НИЯ,
только после того, как полностью рассмотрены вопросы
134
бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах
реализации договора (контракта). Если в поручении на выполне-
ние специального аудиторского задания содержатся вопросы, не
относящиеся к компетенции аудитора и требующие специаль-
ных познаний в области науки, техники, искусства и других об-
ластей знаний, то для ответа на них аудитору следует привлечь
эксперта. В заключении аудитора по специальному аудиторскому
заданию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли эко-
номическим субъектом конкретные условия договора.
Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал-
терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бух-
галтерской отчетности, отличными от российских правил бухгал-
терского учета. Действующие принципы бухгалтерского учета пред-
ставляют собой набор критериев, используемых для подготовки
бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем существенным
элементам, и являющихся общепризнанными. Финансовая отчет-
ность может быть подготовлена для специальных целей в соответ-
ствии с принципами учета, иными, нежели российские или меж-
дународные стандарты бухгалтерского учета (например, нацио-
нальными). К такой финансовой отчетности не относятся согла-
шения по бухгалтерскому учету, сформированные для каких-либо
специфических целей.
Другие формы финансовой отчетности могут включать в себя:
налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлени-
ях в кассу и выплатах из кассы; финансовую отчетность, установ-
ленную каким-либо государственным регулирующим органом.
Аудитор должен понять из названия или примечания к финан-
совой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соответ-
ствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Если в
названии такой финансовой отчетности соответствующие указа-
ния и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в своем
заключении.
Заключение по специальному аудиторскому заданию по про-
верке финансовой информации, подготовленной в соответствии
с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских
или международных принципов, должно содержать указание на
применявшиеся принципы учета или пункт отчетности, в кото-
ром содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано,
подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее существенных
аспектах в соответствии с этими принципами.
Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете,
подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может
подготавливать специальные отчеты, представляющие обобщен-
ные данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных
лет, с целью информировать пользователей, интересующихся ос-
новными данными деятельности организации и ее результатами.
135
 Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем|
годовые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, такой
отчетности должно быть ясно обозначено, что она является
сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего
понимания финансового положения организации и результатов ее
деятельности необходим обобщенный отчет вместе с
бухгалтерскими отчетами, подтвержденными аудитором и содер-
жащими всю требуемую в рамках данной системы учета инфор-
мацию.
Название обобщенного отчета должно указывать на ту бухгал-
терскую отчетность, на основании которой он был подготовлен.
Например, «Отчет подготовлен на основании бухгалтерской отчет-
ности на 31 декабря 20(ХХ) г., проверенной аудитором». Обоб-
щенный отчет не содержит всей информации, которая должна
содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой
отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, подтвержденных
аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчетности показателей
деятельности «объективно во всех существенных аспектах» не
должна использоваться аудитором при формировании им мнения
относительно сокращенной бухгалтерской отчетности.
Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен-
ному от государственных органов. При проведении проверки по
специальному аудиторскому заданию, полученному от государ-
ственных органов, аудиторские организации должны быть неза-
висимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от
государственных органов, поручивших им проведение проверки.
В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию,
полученному от государственных органов, следует избегать таких
оценочных юридических терминов, как «халатность», «хищение»,
«растрата», «присвоение» и т.п. Применяя такую терминологию,
аудитор выходит за пределы своей компетенции, так как
квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только
судебно-следственные органы.
Выводы аудитора должны излагаться в той последовательности, в
которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При
этом каждый вывод должен содержать выявленные аудитором факты,
а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм.
Если такая связь имеется, то аудитор должен указать, какой именно
нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц
экономического субъекта несет ответственность за нарушение с
точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и
другие обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению.
В приложение к заключению по специальным аудиторским за-
даниям могут быть включены: графики; таблицы, отражающие ход и
результаты промежуточных расчетов; итоги сверки доку-
136
ментации; установленный аудитором порядок ее движения и дру-
гие вопросы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами
документы рассматриваются как составная часть заключения.
Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям
должно обеспечивать государственным органам, поручившим
выполнение задания, возможность однозначно определить
обоснованность заключения аудитора, его доказательную ценность.
Заключение аудиторской организации по специальному ауди-
торскому заданию, проведенному по поручению государственных
органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в
соответствии с процессуальным законодательством Российской
Федерации.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите, какие группы документов входят в рабочую документа-
цию аудиторской организации.
2. Дайте краткую характеристику рабочей документации по аудиту.
3. Что входит в понятие письменной информации для проверяемой
организации? Как используется письменная информация аудитора в про-
веряемой организации?
4. Каков порядок подготовки аудиторского заключения при проведе-
нии обязательного аудита?
5. Каковы определение, структура и содержание аудиторского заклю-
чения?
6. Какие виды аудиторских заключений вы знаете?
7. Каковы основные различия аудиторских заключений?
8. Что представляет из себя безоговорочно положительное аудитор-
ское заключение?
9. Что представляет из себя модифицированное аудиторское заключе-
ние?
10.Что представляет собой заведомо ложное аудиторское заключе-
ние?
11.Дайте характеристику событий, произошедших после даты состав-
ления отчетности и подписания аудиторского заключения.
12.Дайте определение аудиторского заключения по специальным ауди-
торским заданиям.
13.Назовите наиболее часто встречающиеся виды аудиторских заклю-
чений по специальным аудиторским заданиям.
 Раздел II
ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ
Глава 5
ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРОВЕРЯЕМОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
5.1. Аудит бухгалтерской отчетности
К основным законодательным и нормативным документам, на
основании которых составляется отчетность и которыми должны
руководствоваться бухгалтерские службы экономических субъектов
при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, отно-
сятся: Гражданский кодекс Российской Федерации; Налоговый ко-
деке Российской Федерации; Федеральный закон «О бухгалтер-
ском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (с последующими изменениями
и дополнениями); Приказ Минфина России «О формах бухгалтер-
ской отчетности организаций» от 22.07.03 № 67н; Положение по
бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России
от 06.07.99 № 43н).
Аудитору рекомендуется принять во внимание, что отчетность
необходимо проверить на соответствие составленных форм отчет-
ности экономического субъекта, приложений к ним и поясни-
тельной записки, а также всех необходимых расчетов, деклара-
ций, справок законодательным и нормативным документам, тем
более, что согласно Федеральному закону «Об аудиторской дея-
тельности» от 07.08.01 №119-ФЗ (ст. 1, п. 3) целью аудита является
выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бух-
галтерского учета законодательству Российской Федерации. В со-
ответствии с этим основные направления проверки должны строго
соответствовать перечисленным кодексам, федеральным зако-
нам и положениям по бухгалтерскому учету.
Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону
«О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ. Аудитору необхо-
димо учитывать ряд положений при проверке правильности со-
ставления отчетности исходя из следующего.
Все организации обязаны составлять на основе данных синтети-
ческого и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгал-
терская отчетность организаций, за исключением бюджетных, вклю-
138
чают шесть отчетных форм; приложения к ним, предусмотренные
нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее
достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в
соответствии с федеральными законами подлежит обязательному
аудиту. К этим документам обязательна пояснительная записка.
Месячная и квартальная отчетности являются промежуточными
и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года. Все
организации, за исключением бюджетных, в соответствии с учре-
дительными документами представляют годовую бухгалтерскую
отчетность учредителям, участникам организации или собственни-
кам ее имущества, а также территориальным органам государствен-
ной статистики по месту их регистрации. Государственные и муни-
ципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую
отчетность органам, уполномоченным управлять государственным
имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и
иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых
хозяйственных операций законодательству Российской Федерации,
контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Тре-
бования главного бухгалтера по документальному оформлению хо-
зяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходи-
мых документов и сведений обязательны для всех работников орга-
низации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные
документы, финансовые и кредитные обязательства считаются не-
действительными и не должны приниматься к исполнению.
В случае разногласий между руководителем организации и глав-
ным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных опе-
раций документы по ним могут быть приняты к исполнению с
письменного распоряжения руководителя организации, который
несет всю полноту ответственности за последствия таких операций.
Для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйствен-
ных операциях на основе первичных учетных документов состав-
ляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учет-
ные документы могут составляться на бумажных и машинных но-
сителях информации.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух-
галтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, по-
лучившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бух-
галтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обя-
заны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут
ответственность, установленную российским законодательством.
Организации, за исключением бюджетных, обязаны представ-
лять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по
окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по оконча-
нии года, если иное не предусмотрено законодательством Рос-
139
сийской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчет-
ность утверждается в порядке, установленном учредительными до-
кументами организации. День представления организацией бух-
галтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправ-
ления или фактической передачи по принадлежности. Открытые
акционерные общества обязаны публиковать годовую бухгалтер-
скую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы
регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в тече-
ние сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами орга-
низации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Ответственность за организацию хранения учетных документов,
регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет
руководитель организации.
Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтер-
скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). В
соответствии с Приказом Минфина России «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)» от 06.07.99 № 43н данное положение
устанавливает состав, содержание и методические основы фор-
мирования бухгалтерской отчетности экономических субъектов и
не применяется при формировании отчетности для внутренних
целей, отчетности, составляемой для статистического наблюде-
ния, представления банку и т.д. (если в правилах подготовки та-
кой отчетности не предусматривается использование положения).
Министерство финансов Российской Федерации предусматри-
вает применение ПБУ 4/99 при установлении типовых форм бух-
галтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчет-
ности, а также в целях упрощения порядка формирования бухгал-
терской отчетности для субъектов малого предпринимательства и
некоммерческих организаций. Данное положение применимо при
определении особенностей формирования сводной бухгалтерской
отчетности и бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации
или ликвидации организации. Оно предусматривает специфику фор-
мирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями,
негосударственными пенсионными фондами, профессиональными
участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы
финансового посредничества. Наконец, положение уточняет уста-
новленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от
21.11.96 № 129-ФЗ порядок публикации бухгалтерской отчетности,
Бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта должна
включать в себя показатели деятельности всех филиалов, предста-
вительств и иных подразделений включая те из них, которые вы-
делены на отдельные балансы.
Бухгалтерская отчетность призвана давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, фи-
140
нансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финан-
совом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская
отчетность, сформированная, исходя из правил, установленных
нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при состав-
лении такой отчетности, исходя из правил ПБУ 4/99, организа-
ция выявляет недостаточность данных для формирования полно-
го представления о ее финансовом положении, финансовых ре-
зультатах ее деятельности, об изменениях в ее финансовом поло-
жении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает со-
ответствующие дополнительные показатели и пояснения. Если при-
менение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достовер-
ное и полное представление о финансовом состоянии, финансо-
вых результатах, об изменениях в финансовом положении, то в
исключительных случаях (например, национализация имущества)
допустимо отступление от этих правил.
При формировании бухгалтерской отчетности организация обя-
зана обеспечить нейтральность содержащейся в ней информации,
что означает исключение односторонней защиты интересов одних
пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информа-
ция не является нейтральной, если посредством отбора или формы
представления она влияет на решения и оценки пользователей с
целью достижения предопределенных результатов или последствий.
При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и
убытках и пояснений к ним организация должна последовательно
придерживаться принятых ею принципов их содержательности и
формы от одного отчетного периода к другому. Изменение приня-
тых принципов в данной сфере допускается в виде исключения.
Одно из них — изменение вида деятельности. В этом случае орга-
низация обязана доказать обоснованность такого изменения. Су-
щественное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бух-
галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, с указанием
причин, вызвавших это изменение.
В статьях бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убыт-
ках, статьях других отдельных форм бухгалтерской отчетности,
указываются данные о хозяйственных операциях, которые в соот-
ветствии с положениями о бухгалтерском учете необходимо рас-
крыть, но по которым отсутствуют числовые значения активов,
обязательств, доходов, расходов и иных показателей, в типовых
формах ставится прочерк, а в формах, разработанных самостоя-
тельно и в пояснительной записке соответствующие данные про-
сто не фиксируются. Показатели отдельных активов, обязательств,
доходов, расходов и хозяйственных операций в бухгалтерской от-
четности приводятся обособленно, если они существенны, и в
том случае, если без них заинтересованные пользователи не смо-
гут оценить финансовое положение организации или финансовые
результаты ее деятельности. Показатели отдельных видов активов,
141
 обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций раз-
решено приводить в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях
и убытках общей суммой. При этом к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках даются пояснения, если каждый из
показателей в отдельности несуществен для оценки заинтере-
сованными пользователями финансового положения организации
или финансовых результатов ее деятельности.
Бухгалтерский баланс призван характеризовать финансовое по-
ложение организации по состоянию на отчетную дату. Активы и
обязательства представляются в бухгалтерском балансе с подраз-
делением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока
обращения (погашения). Активы и обязательства представляются
как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 ме-
сяцев после отчетной даты или продолжительности операционного
цикла. Если срок превышает 12 месяцев, то все остальные активы и
обязательства квалифицируются как долгосрочные.
Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые резуль-
таты деятельности организации за отчетный период.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках имеют назначение раскрывать сведения, относящиеся к
учетной политике организации, и обеспечивать пользователей до-
полнительными данными. Речь идет о такой информации, кото-
рую нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о
прибылях и убытках, но которая необходима пользователям бух-
галтерской отчетности для реальной оценки финансового поло-
жения организации, финансовых результатов ее деятельности и
изменений в ее финансовом положении.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках имеют целью раскрыть дополнительные данные, к кото-
рым относятся: наличие на начало и конец отчетного периода и
движение в течение отчетного периода отдельных видов немате-
риальных активов, отдельных видов основных средств, видов фи-
нансовых вложений, дебиторской задолженности.
Пояснения фиксируют также изменения в капитале (уставном,
резервном, добавочном и др.), число акций, выпущенных акцио-
нерным обществом и полностью оплаченных, а также выпущен-
ных, но не оплаченных или оплаченных частично. Указывается но-
минальная стоимость акций, находящихся в собственности акцио-
нерного общества, ее дочерних и зависимых обществ, а также при-
быль, приходящаяся на одну акцию. Обязательно должны быть ука-
заны: состав резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных
резервов; наличие их на начало и конец отчетного периода;
движение средств каждого резерва в течение отчетного периода;
наличие на начало и конец отчетного периода отдельных видов
кредиторской задолженности; объемы продаж продукции, товаров,
работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта.
142
Обязательна для пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках фиксация состава затрат на производство
(издержек обращения), состава внереализационных доходов и рас-
ходов, чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их по-
следствий, любых выданных и полученных обеспечений обяза-
тельств и платежей организации.
В пояснениях необходимо отражать события после отчетной даты
и условные факты хозяйственной деятельности, прекращенные опе-
рации, сведения об аффилированных лицах и использование полу-
ченной государственной помощи. Обычно пояснения к бухгалтер-
скому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информа-
цию в виде отдельных отчетов (о движении денежных средств, об
изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Ста-
тья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к кото-
рой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
Следует подчеркнуть, что в бухгалтерской отчетности не до-
пускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями
прибылей и убытков, помимо тех случаев, когда такой зачет пре-
дусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому
учету, в частности 5%-й уровень существенности, установленный
ПБУ 9/99. Кроме того, бухгалтерский баланс должен включать в
себя числовые показатели в нетто-оценке, за вычетом регулирую-
щих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бух-
галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом
правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности уста-
навливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому
учету. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчет-
ный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации
активов и обязательств.
Проверка налоговых деклараций на соответствие Налоговому
кодексу Российской Федерации. В соответствии с частью первой
Налогового кодекса Российской Федерации аудитору при про-
верке правильности составления отчетности необходимо иметь в
виду следующее.
Каждый налогоплательщик обязан представлять налоговую дек-
ларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого-
плательщиком (если иное не предусмотрено законодательством о
налогах и сборах), в налоговый орган по месту учета налогопла-
тельщика на бланке установленной формы. Налоговая декларация
представляет собой письменное заявление налогоплательщика о
полученных доходах и произведенных расходах, источниках дохо-
дов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие дан-
ные, связанные с исчислением и уплатой налога. В случаях, уста-
новленных Налоговым кодексом Российской Федерации, налого-
вая декларация может представляться на дискете или ином носи-
теле, допускающем компьютерную обработку. Бланки налоговых
143
деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. На-
лотовая декларация может быть представлена непосредственно в
налоговый орган или направлена туда по почте. Налоговый орган не
вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе
налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой дек-
ларации о принятии и дату ее представления. При отправке нало-
говой декларации по почте днем ее представления считается дата
отправки заказного письма с описью вложения.
Если формы налоговых деклараций не утверждены законода-
тельством, они разрабатываются и утверждаются Министерством
Российской Федерации по налогам и сборам. При этом налоговая
декларация представляется с указанием единого для всех налогов
идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Налоговая
декларация представляется в установленные законодательством о
налогах и сборах сроки. Налоговые органы не вправе требовать от
налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не
связанных с исчислением и уплатой налогов.
Инструкции по заполнению налоговых деклараций по феде-
ральным, региональным и местным налогам издаются по согла-
сованию с Министерством финансов Российской Федерации, если
иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Эти
правила распространяются также на порядок декларирования дан-
ных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, по-
ступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом
органы государственных внебюджетных фондов контролируют
уплату налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабаты-
вают формы и порядок заполнения налоговых деклараций. При
обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой дек-
ларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно
ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей
уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и
изменения в налоговую декларацию.
Помимо проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности эко-
номического субъекта на соответствие действующим законодатель-
ным и нормативным документам по составу и формам, аудитору
следует для подтверждения достоверности отчетности проследить
правильность составления всех форм отчетности, справок, расчетов,
приложений и пояснительной записки к отчетности.
Годовая и квартальная отчетности проверяются в соответствии с
порядком заполнения квартальной, а также годовой отчетности,
утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации по
двум направлениям: а) взаимоувязке показателей отчетности между
собой по всем формам отчетности; б) правильности заполнения форм
отчетности на основании главной книги и других регистров
бухгалтерского учета. Проверка по первому направ-
144
лению осуществляется на основе специальных таблиц взаимоувязки
показателей отчетности (например, взаимосвязь показателей между
формами № 1 «Баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках»),
исходя из нормативных документов, утверждаемых Минфином
России. По второму направлению проверка ведется по каждой фор-
ме бухгалтерской отчетности раздельно, путем сопоставления по-
казателей из соответствующей формы отчетности с остатками и
оборотами по счетам главной книги или другого аналогичного
регистра бухгалтерского учета.
Результаты проверки соответствия показателей форм отчетно-
сти с регистрами бухгалтерского учета отражаются аудитором в
своей рабочей документации.
5.2. Проверка учредительных и других общих документов
5.2.1. Проверка учредительных документов
При проверке учредительных документов аудитор опирается на
существующее законодательство и другие нормативные документы:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95
№ 208-ФЗ;
Федеральный закон «О государственной поддержке малого пред-
принимательства в Российской Федерации» от 12.05.95 № 88-ФЗ;
Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 № 39-ФЗ;
Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Россий-
ской Федерации» от 09.07.99 № 160-ФЗ;
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов дея-
тельности» от 08.08.01 № 128-ФЗ;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-
ФЗ;
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000
(Приказ Минфина России от 10.01.00 № 2н);
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
Деятельности предприятий (Приказ Минфина России от 31.10.00 №
94);
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от
09.12.98 №60н);
Рекомендации по применению единой журнально-ордерной
формы счетоводства (письмо Минфина России от 24.07.92 № 59);
145
 Методические указания по инвентаризации имущества и финан-
совых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49).
При проверке аудиторской организацией изучаются основные
документы аудируемого лица. Прежде всего, сюда относятся: устав
экономического субъекта, учредительный договор, протоколы
собраний учредителей, зарегистрированные изменения к учреди-
тельным документам. Обязательны для аудиторского анализа ли-
цензии и разрешения на определенные виды деятельности, сви-
детельство о регистрации (для предприятий с участием иностран-
ного капитала — свидетельство к регистрации в Министерстве
экономического развития и торговли Российской Федерации (Ми-
нэкономразвития России), а для представителей малого предпри-
нимательства, перешедших на упрощенную систему налогообло-
жения, учета и отчетности, — патент).
Важно изучить также свидетельства о регистрации в органах
статистики, Министерстве Российской Федерации по налогам и
сборам, Пенсионном фонде Российской Федерации, Фонде со-
циального страхования, Фонде обязательного медицинского стра-
хования, в экологических фондах; документы, связанные с прива-
тизацией и акционированием предприятий, находившихся в
собственности государства, субъектов Российской Федерации,
общественных организаций, колхозов и т.д.; документы, подтвер-
ждающие права собственности учредителей на имущество, вно-
симое в оплату приобретенных ими акций при государственной
регистрации общества с участием государственных или муници-
пальных предприятий.
Необходимо ознакомиться с договорами на банковское обслу-
живание, проспектом эмиссии, реестром акционеров, с содержа-
нием протокола годового собрания акционеров, решений совета
директоров, приказов и распоряжений исполнительной дирекции,
ее переписки с учредителями и акционерами. Должны быть внима-
тельно изучены журналы регистрации выдачи доверенностей и пол-
номочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорга-
низации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя)
экономического субъекта, а также внутренние положения.
Существенную роль в работе аудитора могут сыграть докумен-
ты, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный ка-
питал в денежной, натуральной, нематериальной формах или в
виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера,
акты оприходования имущества, представленного в натуральной
форме в качестве взноса в уставный капитал и т.д.), и особенно
методики оценки вносимых долей в уставный капитал.
Особое внимание необходимо уделить отчетности. Таковы го-
довая отчетность, а также отчетность за начальный период дея-
тельности предприятия после государственной регистрации и на
дату реорганизации (ликвидации) экономического субъекта.
146
Основной целью аудита общих документов является подтверж-
дение законных оснований деятельности экономического субъекта
на протяжении всего периода его функционирования от момента
регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. От-
сюда следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:
1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходи-
мые документы, для того чтобы экономический субъект: начал
функционировать; продолжал функционировать; прекратил функ-
ционировать?
2. Полностью ли приведены все расчеты с учредителями: по
формированию уставного капитала; промежуточным расчетам;
окончательным расчетам?
3. Соблюдено ли законодательство по налогам?
Для ответов на эти вопросы аудиторская организация должна
проверить ряд факторов, которые существенным образом влияют
на ход проверки экономического субъекта. Что это за факторы?
Сюда относятся организационно-правовая форма, форма собствен-
ности, принадлежность, статус, виды деятельности, территория
функционирования.
Организационно-правовая форма для зарегистрированных на тер-
ритории Российской Федерации экономических субъектов долж-
на соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Это открытые акционерные обще-
ства (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО), общества с
ограниченной ответственностью (ООО) и т.д. Форма собственно-
сти также должна соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Таковы государ-
ственная форма, частная и т.д. По своей принадлежности эконо-
мические субъекты могут быть российскими, иностранными, с
участием иностранного капитала и т.д. По статусу они могут быть
зависимыми, дочерними, малыми предприятиями. Деятельность
может осуществляться как на основе специальных разрешений,
так и на основе лицензий, а также без них. Территория функциони-
рования не обязательно ограничивается территорией Российской
Федерации, свободных экономических зон, а также закрытых ад-
министративно-территориальных образований.
Аудиторская организация должна выделить для себя, по край-
ней мере, четыре направления проверки: аудит учредительных до-
кументов; аудит формирования уставного капитала; аудит расче-
тов с учредителями; аудит налогообложения при формировании
уставного капитала и при расчетах с учредителями.
Первое направление предполагает проверку юридических ос-
нований на право функционирования экономического субъекта в
соответствии с действующим законодательством. Второе — про-
верку правильности и своевременности формирования уставного
капитала. Третье — проверку правильности формирования устав-
ного капитала, промежуточных и окончательных расчетов с учре-
дителями (участниками). Четвертое — проверку начисления и
 выплаты налогов и иных обязательных платежей. Из характера этих
направлений вытекают конкретные задачи проверки.
Необходимо подтвердить юридические основания на право фун-
кционирования экономического субъекта, правильность форми-
рования уставного капитала, правильность промежуточных и окон-
чательных расчетов с учредителями, а также установить полноту и
своевременность формирования уставного капитала, полноту и
правильность расчетов с учредителями.
Важно подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности, изучив величину и структуру уставного капитала, за-
долженность учредителей (участников) по вкладам в уставный ка-
питал, наличие собственных акций, выкупленных у акционеров,
сумму задолженности учредителям (участникам) по выплате до-
ходов, объем организационных расходов, финансовые вложения в
уставные капиталы других экономических субъектов.
Предстоит далее установить правильность и наличие оснований
расчетов, оценить вносимые в качестве вкладов в уставный капитал
материальные ценности (включая объекты недвижимости),
нематериальные активы, ценные бумаги и т.д., проанализировать
правильность и своевременность получения доходов от участия в
уставных капиталах других экономических субъектов, а также
юридические основания для вхождения, участия и выбытия из
уставных капиталов других экономических субъектов. Особое вни-
мание следует уделить правильности начисления, удержания и
перечисления налогов и иных обязательных платежей.
В ходе аудиторской проверки экономического субъекта полезно
прибегать к экспертизе учредительных документов на наличие и
полноту сведений, которые позволяют осуществлять деятельность
экономического субъекта, производить расчеты, исполнять обя-
зательства, осуществлять формирование уставного капитала, фон-
дов и резервов, уточнять расчеты с учредителями, определять :
правовые и налоговые последствия сделок и т.д.
Важно помнить, что полученную в ходе экспертизы учреди-
тельных документов информацию аудитор может использовать при
проверке других участков и операций учета. Поэтому ему в своих
рабочих документах следует определить роль и место полученной
информации для формирования полного аудиторского суждения.
В ходе экспертизы учредительных документов обычно проверя-
ют: структуру управления экономическим субъектом и полномочия
руководителей всех уровней при принятии соответствующих
управленческих решений; своевременность внесения изменений в
учредительные документы (если они были); виды деятельности
предприятия; состав учредителей экономического субъекта.
Далее следует изучить: размер уставного капитала и долю в нем
каждого учредителя; правильность методов оценки вносимых
учредителями долей в уставный капитал в натуральной и немате-
148
риальной формах; своевременность внесения учредителями своих
долей в уставный капитал; размер и вид внесения учредителями
своих долей в уставный капитал; правильность оформления доку-
ментов по взносам в уставный капитал; организационно-правовую
форму предприятия (акционерное общество, общество с ог-
раниченной ответственностью и т.д.).
Следующими объектами экспертизы должны стать счета, ко-
торые имеет право открывать экономический субъект в учрежде-
ниях банков, резервы и другие фонды (предусмотрены ли они
уставом), а также наличие лицензии на осуществление конкретных
видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии
с действующим законодательством.
Затем предстоит проанализировать порядок распределения
прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по
итогам года после уплаты обязательных платежей, правильность
исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога
на доходы, а также соблюдение стандартов оформления
бухгалтерской документации и составления бухгалтерских
проводок по формированию уставного капитала и соответствие
записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтер-
ского учета по сч. 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный
капитал».
Никак нельзя упустить из виду вопрос о том, имеет ли право
данный экономический субъект создавать на территории Россий-
ской Федерации и за рубежом филиалы и иные структурные под-
разделения, выделенные на самостоятельный баланс, а также
предусматривает ли устав предприятия внешнеэкономическую
деятельность.
Если приходится иметь дело с предприятием малого предпри-
нимательства, этот факт подлежит конкретной проверке.
5.2.2. Проверка хозяйственных договоров на
соответствие законодательству Российской Федерации
В условиях рыночных отношений договор — основной юриди-
ческий акт, из которого возникают обязательственные правоот-
ношения. Он является главным средством регулирования товарно-
денежных связей, определяющим содержание правоотношений,
права и обязанности его участников. Общие положения о
договорах, понятие и условия договора, их заключение, изменение
и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе Российской
Федерации. Экспертиза договоров включает в себя ряд
последовательных действий.
Аудитор определяет круг договоров, которые используются кли-
ентом в его деятельности, из общей совокупности их видов, пре-
дусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации: куп-
149
 ля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, вы-
полнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ, возмездное оказание услуг, транспортная
экспедиция и т.д.
Производится устный опрос руководства о порядке заключения
договоров. В частности, выясняют, подбирается ли до подписания
договора досье на нового клиента и каким образом. Важно при этом
ознакомиться с учредительными документами организации
(уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее
регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто яв-ляетея
ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли
он, где располагается офис (а не так называемый юридический
адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее
финансовое положение и коммерческая репутация. Через
партнеров, контрагентов, банкиров необходимо собрать о ней и ее
руководителях как можно больше информации.
Следует обратить внимание на то, кем подписан договор, —
соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность
лица, подписавшего договор, — важности этого документа.
Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор
представителя может повлечь впоследствии невозможность
получить плату за поставленные товары или добиться возврата
выплаченных сумм. Товары могут быть поставлены не в полном
объеме или низкого качества.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контра-
генты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести
ответственность, объявляют, что лицо, подписавшее договор,
соответствующих полномочий не имело (один из самых рас-
пространенных способов мошенничества). Чтобы такого не случи-
лось, необходимо удостовериться в личности представителя, для
чего корректно попросить его представить соответствующие доку-
менты.
Если представителем контрагента выступает директор пред-
приятия, который действует без доверенности, необходимо оз-
накомиться с приказом о его назначении (это в основном касается
государственных предприятий) либо с протоколом собрания
учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В
отношении последних следует обратить внимание на следующее.
Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор
работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают
его полномочия и предоставляют ему их только с согласия
правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д.
Например, в уставе организации, в разделе «Компетенция директора»
может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму
свыше 1 млн руб. только с согласия совета директоров предприятия.
Поэтому следует ознакомиться с соответ-
150
ствуюшим разделом устава организации-контрагента и убедиться,
насколько ограничены (или не ограничены) полномочия ди-
ректора.
Если представитель действует по доверенности, то следует про-
верить, есть ли на доверенности подпись руководителя организа-
ции и ее печать, какого числа она выдана (без даты доверенность
недействительна), срок ее действия и объем полномочий по дове-
ренности.
Изучая предмет договора, аудитор обязан обратить внимание,
нет ли в нем двусмысленностей, нечетких фраз. В договоре имеет
значение каждое слово. Если трудно понять, что означает тот или
иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза
и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует
иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям
исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную
формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более
того, партнер может специально включить в договор неясные (но
хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, с
помощью которых интересы проверяемого предприятия могут
быть ущемлены.
Очень часто допускаются неточности при применении в дого-
ворах международных юридических и торговых терминов, опреде-
ляющих, в частности, базисные условия поставки. Так, нередко
применяется предназначенный для водных перевозок торговый
термин «СИФ» при использовании сухопутных видов транспорта
(железнодорожного, автомобильного) или при смешанных пере-
возках (несколькими видами транспорта).
При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что
именно стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при
разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который
товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с
продавца на покупателя.
При формулировании условий, освобождающих от ответствен-
ности («форс-мажорных оговорках»), необходимо учитывать по-
следствия той или иной формулировки. Она может привести к
снижению или повышению имущественной ответственности до-
говаривающейся стороны.
Так, при включении в договор оговорки, предусматривающей
конкретный перечень обстоятельств, наступление которых осво-
бождает от ответственности при нарушении обязательства, арбит-
ражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со
стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находив-
шихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, со-
державшимся в договоре.
Важно также проследить, визируются ли договоры экономи-
ческого субъекта юристами и главными бухгалтерами.
151
 5.2.3. Проверка учетной политики экономического
субъекта
Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нор-
мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Фе-
дерации для экономических субъектов наиболее существенным
является четвертый (низший) уровень, который включает в себя
рабочие документы экономического субъекта (организации), фор-
мирующие ее учетную политику в методическом, техническом и
организационном аспектах.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и
обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики
организаций, являющихся юридическими лицами по за-
конодательству Российской Федерации (кроме кредитных орга-
низаций). Учетная политика включает в себя совокупность спосо-j
бов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, сто-
имостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения
фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предше-
ствовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому
аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (рас-
поряжение) руководителя предприятия по учетной политике.
Термин «учетная политика» встречается в основных документах
по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ,
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и другие документы, что
свидетельствует о значимости учетной политики для
экономического субъекта.
Основные положения учетной политики затрагивают различные
аудиторские документы, прежде всего методики проведения
аудиторской проверки и российские правила (стандарты) ауди-
торской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учет-
ную политику экономического субъекта (организации). Ссылки
имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской
деятельности, как «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»,
«Понимание деятельности экономического субъекта», «Действия
аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» и др.
Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудито-
рам обращать внимание на правильность формирования и использо-
вания экономическим субъектом положений по учетной политике,
Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как
общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все
это в аналитической части аудиторского заключения.
152
Во введенной в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ «Налог
на прибыль», в ст. 313 подчеркнуто, что «порядок ведения налого-
вого учета устанавливается налогоплательщиком в учетной поли-
тике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим
приказом (распоряжением) руководителя». Таким образом, в учет-
ной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие
положения, которые он будет применять.
Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ ауди-
руемые лица могут оформить учетную политику в виде:
единого документа, включающего в себя положения по ведению
бухгалтерского учета и налогообложению;
двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения
бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.
Независимо от используемых вариантов учетной политики ауди-
тор должен проверить правомерность применения ее положений как
в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Экспертиза основных элементов учетной политики экономиче-
ского субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основными эле-
ментами учетной политики понимают методические, технические
и организационные ее элементы.
Для проведения экспертизы основных элементов учетной по-
литики целесообразно разработать типовой вариант (табл. 5.1) и
использовать его при проведении аудита.
В первой графе отражены положения учетной политики, во
второй — ссылки на нормативные акты, по которым предоставлено
право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В
графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на
проверяемом экономическом субъекте.
После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных
в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным
анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне при-
меняемой экономическим субъектом учетной политики в целях
ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный,
неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:
учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в орга-
низации отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным
актам;
большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учет-
ной политике экономического субъекта не приведено.
Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Основ-
ные положения, которые должны быть включены в учетную по-
литику в целях налогообложения, приведены в табл. 5.2.
Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать
соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях
153
налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетво- рительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:
учетная политика в целях налогообложения отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в Налоговом кодексе Российской Фе- дерации, особенно
в гл. 25;
большинство положений учетной политики в целях налогооб-ложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.
По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с
субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

5.3. Оценка системы внутреннего контроля

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан разобраться в системе бухгалтерского учета (СБУ)
аудируемого лица. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о многих сторонах
хозяйственной деятельности аудируемого лица. Среди них можно выделить:
учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
организационную структуру подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си-схемы учета.
Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации СБУ проверяемого предприятия
действующим нормативным документам и отразить в рабочей аудиторской документации случаи отмеченных нарушений.
166
 Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если: учет хозяйственных операций правильно отражает
временной период осуществления; операции зафиксированы в правильных суммах; хозяйственные операции корректно, в соответствии с
действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; в первичных документах зафиксированы
детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений с помощью орга-
низованных контрольных процедур.
В ходе аудиторской проверки аудиторам необходимо тщательно ознакомиться с внутренними документами аудируемого лица, касающимися
организации, постановки и ведения бухгалтерского учета. Это позволит определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует требованиям
указанных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм от первичных документов до
их отражения в отчетных документах.
Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица включает в
себя надлежащую систему бухгалтерского учета, рассмотренную выше, а также контрольную среду и отдельные средства контроля.
Под контрольной средой понимаются осведомленность и практические действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и
поддержание СВК. Она включает в себя, прежде всего, стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом, его
организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, осуществляемую руководством кадровую политику. Помимо этого, к
контрольной среде относятся порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, порядок осуществления внутреннего управ-
ленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей, соответствие хозяйственной деятельности предприятия в целом требованиям
действующего законодательства.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. Оно обязано выстроить СВК в соответствии с
размерами и спецификой деятельности организации, с тем чтобы она функционировала регулярно и эффективно. Всякий экономический субъект в
соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может назначить ревизора, создать ревизионную комиссию или
организовать отдел «внутреннего аудита», которым будет передана часть функций по осуществлению внутреннего контроля.
Эффективная организационная структура предприятия предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий
167
сотрудников. Она должна препятствовать попыткам тех или иных
лиц нарушать требования контроля и не допускать соединения в
должностных обязанностях одного сотрудника несовместимых
функций. Несовместимыми считаются такие функции, сосредо-
точение которых у одного лица может способствовать соверше-
нию случайных или умышленных ошибок и нарушений, а также
затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно не
подлежат совмещению такие функции, как непосредственный
доступ к активам экономического субъекта, осуществление опера-
ций с активами, непосредственное ведение хозяйственных опера-
ций, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Надлежащее функционирование СВК зависит также от сотруд-
ников, которым поручена соответствующая деятельность. Систе-
ма отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки
кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и чест-
ность персонала организации.
С учетом сказанного, аудитор обязан принимать во внимание,
что система внутреннего контроля не может с абсолютной точно-
стью свидетельствовать о достижении целей, ради которых она была
создана. Это можно утверждать лишь с определенной степенью ве-
роятности. Причиной являются объективно неизбежные ограниче-
ния СВК. Как правило, руководство аудируемого лица всячески
стремится сократить затраты на осуществление контрольных ме-
роприятий. Это уменьшает те экономические выгоды, которые мо-
жег дать их применение в надлежащем объеме. К тому же большин-
ство средств контроля имеет своей целью выявление нежелатель-
ных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необыч-
ными. Немаловажно и то, что человеку свойственно совершать
ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений
или недопонимания законодательных, нормативных, внутренних и
внешних инструктивных материалов. Нередки случаи умышлен-
ного нарушения системы контроля в результате сговора сотрудни-
ков аудируемого лица с коллегами или третьими лицами. Подчас
нарушения в системе контроля возникают вследствие злоупотреб-
лений со стороны тех представителей руководства, которые ответ-
ственны за функционирование определенных аспектов контроля.
Наконец, достаточно широко распространена практика существен-
ного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или
правил учета. В результате принятые контрольные процедуры могут
перестать выполнять свои функции.
Оценку СВК аудируемого лица аудитор обычно проводит в три
этапа. Начинает с общего знакомства с системой внутреннего кон-
троля, дает первичную оценку ее надежности, по результатам те-
стирования отдельных средств контроля подтверждается достовер-
ность этой оценки. Аудиторские организации вправе принять ре-
шение о применении в своей деятельности большего числа эта-
168
пов оценки, чем три упомянутые, и проводить эту оценку более
детально и тщательно.
Общее знакомство с системой внутреннего контроля происхо-
дит следующим образом. Аудиторская организация в начале рабо-
ты получает общее представление о специфике и масштабе дея-
тельности аудируемого лица и системе его бухгалтерского учета.
По итогам первоначального знакомства она принимает решение,
можно ли ей в своей работе полагаться на систему внутреннего
контроля аудируемого лица. В случае отрицательного вывода она
должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское
мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это делается
в случае, когда надежность СВК оценивается аудитором как «низ-
кая» или когда ему более удобно или экономически оправданно
не полагаться на эту систему.
Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего
контроля аудируемого лица аудитор примет решение, что можно
полагаться на СВК, то ему следует дать первичную оценку надеж-
ности системы внутреннего контроля. Процедура такой оценки
обычно предусмотрена методикой и приемами, которые аудитор-
ские фирмы разрабатывают самостоятельно.
В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внут-
реннего контроля аудитор проверяет на предмет надежности
средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию
аудируемого лица за весь отчетный период, а не на основе из-
бранных частей периода. При этом особое внимание уделяется
тем периодам, когда в деятельности предприятия наблюдалась
какая-то специфика по сравнению с деятельностью, типичной
для периода в целом. При этом низкая оценка надежности СВК в
целом или отдельных средств контроля не исключает «средней»
или «высокой» оценки надежности других отдельных средств
контроля.
Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская орга-
низация оценила надежность СВК в целом и (или) отдельных
средств контроля как «среднюю» или как «высокую», то она дол-
жна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого пред-
положения. Однако она не должна доверять данной системе абсо-
лютно. Если по итогам процедуры первичной оценки надежность
СВК в целом и (или) отдельных средств контроля оценена как
«низкая», то аудитор обязан констатировать это и планировать
аудиторские процедуры соответствующим образом.
Третьим этапом изучения системы внутреннего контроля явля-
ется подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон-
троля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры
первичной оценки решение о доверии СВК и (или) отдельным
средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуще-
ствлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.
169
 В случае если аудиторская организация в ходе процедур под-
тверждения надежности придет к выводу, что оценка надежности
системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо от-
дельных средств внутреннего контроля ниже той, которая была
получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствую-
щим образом скорректировать порядок осуществления других ауди-
торских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих
выводов по результатам проведения аудита.
Процедуры подтверждения достоверности СВК и (или) отдель-
ных средств контроля осуществляются на основе методики и при-
емов, которые разрабатываются аудиторской организацией само-
стоятельно и называются тестами средств контроля. Все этапы оцен-
ки СВК должны надлежащим образом документироваться с указа-
нием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская орга-
низация, давая соответствующую оценку надежности всей системе
или отдельным средствам контроля или принимая решение, ока-
зывающее влияние на планирование аудиторских процедур.
Чтобы оценить эффективность отдельных средств внутреннего
контроля аудитор должен убедиться, что контроль достигает еле-
дующих целей:
хозяйственные операции выполняются с одобрения руковод-
ства как в целом, так и в конкретных случаях;
все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правиль-
ных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в пра-
вильном периоде времени, в соответствии с принятой у аудируе-
мого лица учетной политикой и обеспечивают возможность под-
готовки достоверной бухгалтерской отчетности;
доступ к активам возможен только с разрешения соответству-
ющего руководства;
соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и факти-
чески имеющихся в наличии активов определяется руководством с
установленной периодичностью, а в случае расхождений руко-
водством предпринимаются надлежащие действия.
Аудитору следует убедиться, что в проверяемой им организа-
цйй применяются такие процедуры внутреннего контроля, как
арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей,
проведение сверок расчетов, проверка правильности документо-
оборота и наличия разрешительных записей руководящего персо-
нала, а также проведение в соответствии с установленным поряд-
ком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассо-
вой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и
товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответ-
ствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию. Важно
также выяснить используется ли для целей контроля информация
из источников, расположенных вне данного экономического
субъекта, осуществляются ли меры, направленные на физическое
170
ограничение доступа несанкционированных лиц к активам пред-
приятия, системе ведения документации и записей по бухгалтер-
ским счетам. Наконец, следует установить, проводится ли анализ
динамики хозяйственных показателей, делается ли сравнение пла-
новых и сметных хозяйственных показателей с фактическими и
выясняются ли причины существенных расхождений.
Средства (процедуры) внутреннего контроля, функциониру-
ющие на отдельных направлениях и участках хозяйственной дея-
тельности для обеспечения эффективного и надежного управле-
ния, подразделяются на группы. К ним относятся, например, сред-
ства текущего контроля, проверка выполнения функций внутрен-
него контроля и др.
Оценка эффективности отдельных средств внутреннего конт-
роля производится по следующему плану:
проверка средств внутреннего контроля за хозяйственными опе-
рациями на стадии первичного учета и подготовки информации. Она
включает в себя: регламенты санкционирования хозяйственных
операций; проверку соблюдения нормативных актов, норм и нор-
мативов; контроль соответствия данных первичных учетных доку-
ментов и отражаемых в них активов; проверку взаимосвязи между
хозяйственными операциями; оценку системы выдачи и контроля
доверенностей на совершение хозяйственных операций; проверку
ведения журналов регистрации документов; контроль примене-
ния последовательной нумерации документов;
проверка наличия в организации средств текущего контроля. К ним
относятся: наличие и соблюдение графика инвентаризации акти-
вов и обязательств; существование и функционирование системы
подтверждения полномочий при доступе к активам, документам,
компьютерным системам обработки данных (например, паролей);
наличие и исполнение договоров о материальной ответственности;
обеспечение условий сохранности имущества и документации; на-
личие системы контроля за исполнением документов;
проверка выполнения функций внутреннего контроля. Она заклю-
чается: в проверке соблюдения учетной политики и ее элементов;
проведении внезапных инвентаризаций; контроле выполнения
предписаний, должностных инструкций и регламентов проведе-
ния нетипичных хозяйственных операций; проверке проведения
сверок расчетов с контрагентами и МНС России.
В заключение проверяется наличие и осуществление прочих
средств внутреннего контроля, таких как оценка финансового со-
стояния партнеров при заключении сделок, финансово-экономи-
ческое обоснование сделок до их заключения.
Вопросы для самопроверки
1. Как проводится анализ бухгалтерской отчетности на соответствие
Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ?
171
 2. Каким образом проводится проверка отчетности на соответствие
Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи-
зации» ПБУ 4/99?
3. Как проверяются налоговые декларации на соответствие Налогово-
му кодексу Российской Федерации?
4. Назовите основные принципы, применяемые при проверке учре-
дительных документов.
5. Как производится проверка хозяйственных договоров экономиче-
ских субъектов?
6. Какими нормативными документами руководствуется аудитор при
проверке учетной политики экономического субъекта?
2. Как проверяется методический аспект учетной политики?
3. Как проверяется технический аспект учетной политики?
7. На что необходимо обратить внимание аудитору при проверке на-
логового аспекта учетной политики?
Глава 6
МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ РАЗДЕЛОВ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
6Л. Проверка операций с основными средствами
Такой аудит осуществляется на базе следующих законов и нор-
мативных документов:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ
(с изменениями и дополнениями);
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от
09.12.98 №60н);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 №
26н);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств (утверждено Приказом Минфина России от 13.10.03 № 91;
Постановление Правительства Российской Федерации «О клас-
сификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы» от 1.01.02 г. № 1.
Операции по учету основных средств должны оформляться уни-
фицированными межведомственными формами первичной учетной
документации:
форма ОС-1 — акт (накладная) приемки-передачи основных
средств;
172
форма.ОС-3 — акт приемки-сдачи отремонтированных, рекон-
струированных и модернизированных объектов;
форма ОС-4 — акт на списание основных средств;
форма ОС-4а — акт на списание автотранспортных средств;
форма ОС-6 — инвентарная карточка учета основных средств;
форма ОС-14 — акт о приемке оборудования;
форма ОС-15 — акт приемки-передачи оборудования в монтаж;
форма ОС-16 — акт о выявленных дефектах оборудования.
Синтетический учет движения основных средств и их износа
ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании
компьютерных информационных технологий — в машинограммах
дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02. Кроме того,
используются главная книга, баланс (форма № 1), отчет о
прибылях и убытках (форма № 2) и приложение к бухгалтерскому
балансу (форма № 5).
Основные направления аудита учета основных средств должны
выявить наличие и действенность контроля за сохранностью ос-
новных средств, правильность отнесения предметов к основным
средствам, правильность оценки основных средств в учете, пра-
вильность оформления и отражения в учете операций по поступ-
лению и выбытию основных средств, правильность начисления и
отражения в учете амортизации и ремонта основных средств, пра-
вильность отражения данных о наличии и движении основных
средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными задачами аудита основных средств
можно выделить такие направления проверки, как наличие и со-
хранность основных средств, движение основных средств, пра-
вильность начисления амортизации, правильность налогообложе-
ния по основным средствам.
Аудиторская проверка учета основных средств планируется на
основе общего плана и программы (табл. 6.1 и 6.2).
Аудит наличия и сохранности основных средств. Необходимо
проверить, создана ли на предприятии комиссия по приемке ос-
новных средств и оформлению ее результатов, оформлены ли до-
говоры купли-продажи ОС, оформлены ли протоколы договорной
цены, правильно ли указана первоначальная стоимость в актах
приемки-передачи ОС, правильно ли отражена первоначальная
стоимость после достройки и дооборудования объектов, ре-
конструкции или частичной ликвидации объектов. По данным про-
верки состояния контроля и учета объектов основных средств ауди-
тор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств —
качественное проведение их инвентаризации. Поэтому нужно
проверить ее полноту и своевременность, правильность отражения
результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо, что-
173
бы установить, насколько можно доверять результатам прове-
денной инвентаризации на предприятии. Это уменьшит ауди-
торский риск.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться
в правильности организации аналитического учета. Поэтому в це-
лях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основ-
ных средств аудитор требует от предприятия составить детальный
список всех основных средств, которыми владело предприятие на
дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку
должны быть приложены сведения о снижении или переоценке
стоимости объектов основных средств, а также сведения об ос-
новных средствах, арендованных предприятием у других предпри-
ятий, организаций.
174
 Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления
амортизации и включения ее в издержки обращения и производства. Накопленные амортизационные отчисления подсчи-тываются по состоянию на
отчетную дату. Несмотря на то, что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение
года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и
бухгалтерских записей в них можно убедиться, что все операции по движению основных средств были правильно отражены на сч. 01 «Основные
средства».
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств является расширенной процедурой, так как основная часть
данных содержится во внешних и внутренних документах. Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде,
страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если
аудиторам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами,
адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам — это процесс выбора статьи, счета и прослеживания в обратном
порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку,
чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные
средства.
В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления
амортизации и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленная амортизация существует как арифметическая величина, поэтому
определение ее реальности возможно только путем пересчета.
Аудит движения основных средств. Начать эту процедуру необходимо с анализа видов поступления основных средств на предприятие. Их
приобретают за плату у поставщиков, либо получают безвозмездно. Это могут быть также учредительские взносы в уставный капитал, выкуп
арендованных основных средств и возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности. Поступление основных средств
оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОС-1) с приложением к нему технической
документации на данный объект.
179
 Далее рассматриваются причины выбытия основных средств на
предприятии. Они различны: ликвидация объекта в силу ветхости и
износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств; ликвидация в
связи с переоборудованием, модернизацией; передача ОС другим
организациям. Для определения непригодности основных средств на
предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов
комиссия оформляет актом на списание основных средств (форма ОС-
3). Акт утверждается руководителем предприятия, а бухгалтер
проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах пред-
приятия) ведутся инвентарные списки основных средств (форма ОС-9),
в которых даются краткие сведения об объектах основных средств,
находящихся в эксплуатации. Инвентарные карточки на поступившие,
выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства
после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а
хранят отдельно. На их основе ежемесячно составляется расчет
амортизации основных средств (износ). По окончании месяца карточки с
записями за данный месяц группируют по классификационным видам
основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по
каждому виду и записывают в карточку учета движения основных
средств.
Необходимо проверить правильность оценки основных средств.
Неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и
привести к неточному исчислению амортизации, искажению сумм
исчисляемых налогов, а также к неправильному отражению величины
основных средств в бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
При аудиторской проверке операций по движению основных
средств необходимо обратить внимание на ряд важных моментов. Так,
при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал
должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной
стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню
должны быть приложены вторые экземпляры актов приема-передачи,
заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая
документация на передаваемые объекты. В случае приобретения
основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с
указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения.
Если основные средства приобретаются в комплекте (например,
мебель для офиса), то в инвентарную кар- точку должна быть вписана
расшифровка (перечень предметов, входящих в комплект), а при
покупке за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта
должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент
приобретения.
Следует помнить, что объекты капитального строительства, на-
ходящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоян-
180
ную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а
учитываются как незавершенные капиталовложения. Объекты ос-
новных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей
аренды, учитываются на забалансовом сч. 001.
При продаже основных средств должна быть установлена ры-
ночная стоимость, а при безвозмездной передаче основные сред-
ства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исклю-
чением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с
учетом НДС (для непроизводственной сферы).
Для определения непригодности основных средств, невозмож-
ности или неэффективности проведения их восстановительного
ремонта, а также для оформления необходимой документации по
списанию на предприятии приказом руководителя должна быть
создана постоянно действующая комиссия. Если оборудование спи-
сывается в связи со строительством новых, расширением, рекон-
струкцией и техническим перевооружением действующих пред-
приятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в
соответствующем плане. Все детали, узлы и агрегаты от разборки
и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего исполь-
зования, должны быть оприходованы и переданы на склад. Эта
операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском
учете (Д10, К91).
Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо уста-
новить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при
начислении амортизации, начисляется ли амортизация с учетом
движения основных средств, правильно ли применяются нормы
амортизации. Амортизация должна начисляться по всем видам ос-
новных средств, за исключением находящихся на консервации
земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и
внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и ху-
дожественных ценностей, продуктивных животных, числящихся
на балансе предприятия.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств на-
чинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем приня-
тия этого объекта к бухгалтерскому учету. Они начисляются до пол-
ного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бух-
галтерского учета в связи с окончанием права собственности или
иного вещного права. Прекращаются эти отчисления с первого числа
месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого
объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по основным средствам отра-
жаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они
относятся, и начисляются независимо от результатов деятельнос-
ти организации в отчетном периоде. Они отражаются в бухгалтер-
ском учете путем накопления соответствующих сумм на отдель-
ном счете.
181
 С 1 января 2001 г. применяются варианты начисления аморти-
зации по следующим способам: уменьшаемого остатка (линейный)
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования; списания стоимости пропорционально объему про-
дукции (работ). В течение отчетного года амортизационные отчис-
ления по объектам основных средств начисляются ежемесячно не-
зависимо от применяемого способа начисления в размере '/ 12 годовой
суммы. С 1 января 2002 г. применяется линейный и нелинейный
варианты.
Важно установить правильность отнесения основных средств к
соответствующей группе амортизационных отчислений. Для про-
верки этого следует по счетам затрат или других источников уста-
новить назначение этих основных средств: производственное или
непроизводственное. В связи с этим, проводя проверку начисления
амортизации, аудитор обязан обратить особое внимание на
начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к
промышленно-производственным (например, объектам культуры).
Важно выявить, не включается ли она в себестоимость продукции,
что нередко делается для снижения затрат на содержание
непромышленных объектов. Такие случаи при проверках должны
выявляться.
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации
по основным средствам, уже имеющим полный износ, не
допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, осо-
бенно по тем объектам основных средств, в документах которых не
указаны шифры. Необходимо учесть также, что некоторым пред-
приятиям (например, малым и др.) разрешено применять метод
ускоренной амортизации активной части производственных ос-
новных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформ-
ляется предприятием как элемент учетной политики.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до
сведения клиента, предложить их исправить и внести соответ-
ствующие исправления в регистры и отчетные формы. По всем
фактам неправильного начисления амортизации: определяются
суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации;
устанавливается, как это повлияло на себестоимость продукции и
финансовые результаты; выявляются причины нарушений и ви-
новные в них лица; предлагаются меры к недопущению подобных
недостатков в будущем.
Аудит налогообложения по операциям с основными средствами.
На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, растет риск
нарушений бухгалтерского и налогового законодательства, влекущих
за собой ухудшение их финансового состояния, уменьшение
поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней.
Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и
организаций, подлежащих обязательной ежегод-
182
ной аудиторской проверке, сильно затрудняет, а иногда и исклю-
чает выход этих экономических субъектов на международный фи-
нансовый рынок.
В последнее время в учете основных средств произошли зна-
чительные изменения. Они коснулись начисления амортизации,
учета капитальных вложений, переоценки основных средств, спи-
сания затрат на ремонт основных фондов, учета реализации ос-
новных фондов.
Для выражения своего мнения о правильности ведения бухгал-
терского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор
должен получить достаточные для этого аудиторские доказа-
тельства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских
процедур в соответствии с федеральным правилом «Аудиторские
доказательства».
При проверке учета основных средств аудиторская фирма мо-
жет применять различные способы получения доказательств. Это и
проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), инспек-
тирование и наблюдение, и проверка соблюдения правил учета
отдельных хозяйственных операций, и подтверждение, и анали-
тические процедуры.
Проверка арифметических расчетов используется для подтвер-
ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по
основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности
и т.д. Инспектирование и наблюдение нужно для проверки
фактического наличия объектов основных средств.
Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке
учета основных средств. Аудитор проверяет, ведется ли учет ос-
новных средств в соответствии с Федеральным законом «О бух-
галтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ, Положениями ПБУ 3/2000,
ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д., с применяемой экономи-
ческим субъектом корреспонденцией счетов, Инструкцией по при-
менению плана счетов и другими законодательными и норматив-
ными документами. При проверке соблюдения правил составления
отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта
на предмет ее достоверности и соответствия требованиям норма-
тивных и законодательных документов, например ПБУ 4/99. Про-
верка документов может использоваться для подтверждения пра-
вильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки
и переоценки основных средств.
Подтверждение применяется для установления фактической пе-
редачи и приема вкладов основных средств в совместную деятель-
ность, уставные капиталы других организаций и т.п. Аналитичес-
кие процедуры используются при сопоставлении наличия основных
средств в различные периоды, данных отчета об их движении,
оценке соотношений между разными статьями и формами
отчетности и т.д.
183
 При проведении указанных аудиторских процедур необходимо
обратить внимание на типичные ошибки.
В учетной политике предприятия обычно указано, что анали-
тический учет основных средств должен вестись в инвентарных
карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают,
считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющи-
еся в бухгалтерии копии инвентарных списков. А на тех предпри-
ятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдаются требования
полноты занесения реквизитов. Нередко аудитор сталкивается с
расхождением данных о наличии основных средств в главной книге с
информацией об их остатках, содержащейся в инвентарных кар-
точках. Это нередко влечет за собой неправильное начисление амор-
тизации.
Подчас оприходование основных средств производится не по
цене их приобретения, а в состав первоначальной стоимости вклю-
чают общехозяйственные затраты. При покупке основных средств у
физических лиц не всегда удерживается налог с физических лиц.
При передаче основных средств в качестве вклада в уставный ка-
питал другого предприятия сумма превышения их договорной сто-
имости над балансовой нередко включается в состав доходов бу-
дущих периодов. При безвозмездной передаче основных средств
выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение доба-
вочного капитала.
Многие предприятия начисляют амортизацию основных средств
не ежемесячно, а один раз в квартал. Случается и так, что пред-
приятие продолжает начислять амортизацию по объекгам с ис-
текшим сроком нормативной эксплуатации. Некоторые предпри-
ниматели прибегают к неправомерному ускоренному начислению
амортизации основных средств. Так, в первый месяц или в первый
квартал после ввода в эксплуатацию основных средств спи-
сываются 50 % балансовой стоимости вместо того, чтобы делать это
равномерно в течение года.
Наконец, нельзя не сказать о том, что материальная ответ-
ственность применяется иными компаниями и фирмами лишь в
отношении собственных основных средств, учитываемых на сч.
01 «Основные средства».
6.2. Проверка операций с нематериальными
активами
Такой аудит осуществляется на базе следующих нормативных
документов:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наиме-
нованиях мест происхождения товаров» от 23.09.92 № 3522-1;
184
Закон РФ «Об охране программ электронных вычислительных
машин и баз данных» от 23.09.92 № 3523-1;
Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микро-
схем» от 23.09.92 № 3526-1;
Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.93
№ 5351-1;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ
(с изменениями и дополнениями);
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от
09.12.98 №60н);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак-
тивов» ПБУ 14/2000» (утверждено Приказом Минфина России от
16.10.00 №91н).
Источники информации, используемые при аудите нематериаль-
ных активов, зависят от принятой предприятием учетной политики.
Операции по нематериальным активам должны оформляться
согласно унифицированным межведомственным формам первич-
ной учетной документации. Назовем их. Это форма НМА-1 или
карточка учета нематериальных активов, акт (накладная) прием-
ки нематериальных активов, акт на списание нематериальных ак-
тивов, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и
кредиту сч. 04 «Нематериальные активы», а также журнал-ордер
№ 10 по кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,
журнал-ордер № 13 по кредиту сч. 04 «Нематериальные активы» и
расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ор-
дерной форме учета). Весьма важны главная книга, баланс (форма
№ 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к
бухгалтерскому балансу (форма № 5).
При аудите нематериальных активов необходимо установить со-
ответствие применяемой предприятием методики учета немате-
риальных активов требованиям нормативных актов, а также тре-
бованиям соответствующих стандартов и ПБУ.
В настоящее время конкретные направления аудита нематери-
альных активов сводятся к проверке учета поступления и созда-
ния нематериальных активов, амортизации нематериальных ак-
тивов, выбытия нематериальных активов, проверке правильнос-
ти налогообложения по нематериальным активам.
Общий план и программа аудита учета нематериальных акти-
вов приведены в табл. 6.3, 6.4.
Аудит операций учета поступления и создания нематериальных
активов. В ходе аудиторской проверки данных операций важно
выявить, каким образом нематериальные активы поступают на
предприятие. Это могут быть: вложение в уставный капитал, при-
обретение или создание, погашение дебиторской задолженности,
компенсационная сделка, безвозмездная передача.
185
 Нематериальные активы, поступившие на предприятие в ре-
зультате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бух-
галтерском учете по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кре-
диту сч. 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкла-
дам в уставный капитал») в том случае, если на величину заяв-
ленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебе-
ту сч. 75 и кредиту сч. 80 «Уставный капитал». Если имущество
вносится инвесторами в уставный капитал сразу и полностью, то
сч. 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с
кредитом сч. 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы при-
ходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.
Другие варианты поступления нематериальных активов на пред-
приятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время
это происходит в результате долгосрочных инвестиций. Последние
означают либо приобретение, либо создание активов нематери-
ального характера. Бухгалтерский учет ведется на сч. 08 «Вложения
во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериаль-
ных активов»). Стоимость приобретенных нематериальных активов
186
отражается на сч. 08 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет. Это от-ражается по дебету сч.
08 (субсчет «Приобретение нематериальных активов») и кредиту сч. 60, 76 и т.д.
Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на
счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта опе- рация отражается в бухгалтерском учете
по дебету сч. 04 «Немате- риальные активы», соответствующему субсчету и кредиту сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение
не- материальных активов»).
Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие — безвозмездное получение от юридических и физи- ческих лиц. Эта
операция отражается по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кредиту сч. 83 «Добавочный капитал» (субсчет «Безвозмездно полученные
ценности»). Операции по безвозмезд- ному получению требуют тщательной проверки с использовани ем инструмента встречного контроля, чтобы
установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные до- кументы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, ли- j цензии и др. Это
позволяет сделать вывод, соблюдены ли требования действующего законодательства при приобретении конкретного имущества.
Установив нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, аудитор указывает работникам
бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель такой аудиторской проверки — провести контроль за начислением амортизации
нематериальных активов.
Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или
обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использова ния. Существуют, по крайней мере, три варианта
установления срока использования нематериальных активов. Во-первых, срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их
действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению
первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленно-
190
го соответствующим договором. Во-вторых, предприятие может самостоятельно устанавливать срок полезного использования не материальных активов.
При этом необходимо иметь в виду, что такой срок должен быть не менее одного года, поскольку по отношению к нематериальным активам в
нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению
первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием.
В-третьих, если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются из расчета
20 лет (но не свыше срока деятельности предприятия).
Поскольку амортизационные отчисления по нематериальным активам включаются в себестоимость, это влияет в итоге на фи нансовый результат —
балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как
базы налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Такое начисление
по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных
активов». Возможен также вариант, когда сч. 05 не применяется. Тогда кредитуется сч. 04.
Как видим, одна из главных задач аудитора — убедиться, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии ус тановлены нормы
амортизационных отчислений, срок их полезного использования, а амортизация начисляется ежемесячно.
Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активов анализируются
способы выбытия: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи;
вследствие окончания срока полезного использования; ввиду морального износа; в результате компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской
задолженности.
Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов
предназначен сч. 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а
также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются суммы налога на добавленную стоимость, входящие в вы-
ручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета
191
отражается выручка от реализации нематериальных активов, а так,
же сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия. Дебето-
вое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по сч. 91 в текущее
отчетном периоде списывается на сч. 99 «Прибыли и убытки».
При безвозмездной передаче нематериальных активов выявлен-
ный на сч. 91 финансовый результат списывается предприятием в
дебет сч. 83 «Добавочный капитал», а при его недостаточности —
в дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При передаче нематериальных активов (списания с основного
баланса) в случае совместной деятельности отражение в учете этих
операций производится в том же порядке, что и при выбытии
нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других
предприятий. При этом по дебету сч. 58 «Финансовые вложения»
(в зависимости от срока действия договора) показывается сто-
имость передаваемых нематериальных активов в оценке, преду-
смотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом сч. 91 «Про-
чие доходы и расходы». По дебету сч. 91 в корреспонденции с кре-
дитом сч. 04 «Нематериальные активы» отражается их первона-
чальная (балансовая) стоимость. Одновременно списывается на-
численная сумма износа с дебета сч. 05 «Амортизация нематери-
альных активов» в кредит сч. 91.
Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться,
что соблюдены необходимые условия. Во-первых, документы дол-
жны свидетельствовать, что независимо от характера выбытия не-
материальных активов все они отражены на сч. 91. Во-вторых, нуж-
ны достаточные доказательства, что выявленный на сч. 91 финан-
совый результат от выбытия нематериальных активов предприятия
списан правильно. Дело в том, что с этого счета в зависимости от
характера выбытия финансовый результат относится на различные
счета: 99 «Прибыли и убытки», 83 «Добавочный капитал». В-треть-
их, аудитору предстоит удостовериться, что полностью соблюдены
требования действующего законодательства по налогообложению,
в частности, налогов на добавленную стоимость и прибыль.
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности
ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской от-
четности аудитор должен получить достаточные для этого ауди-
торские доказательства. Собирая их, он может применить несколько
аудиторских процедур в соответствии с федеральным стандартом
аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета немате-
риальных активов аудитор обычно прибегает к проверке арифме-
тических расчетов клиента (пересчет), проводит инвентаризацию,
проверяет соблюдение правил учета отдельных хозяйственных опе-
раций, убеждается в наличии (или отсутствии) подтверждения,
проводит аналитические процедуры.
Аудитору предстоит обратить внимание на наиболее часто встре-
чающиеся ошибки. Так, оприходование нематериальных активов
192
подчас производится не по цене их приобретения. Нередко имеет
место неправильное определение срока эксплуатации нематери-
альных активов. Можно столкнуться с отсутствием документов,
подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным
активам. Бывают случаи неправомерного увеличения стоимости
нематериальных активов за счет текущих затрат, а объекты нема-
териальных активов относят на сч. 97 «Расходы будущих перио-
дов». Наконец, следует быть готовым к тому, что обнаружится
простое хищение средств (основной тип мошенничества).
6.3. Проверка операций по учету материально-
производственных запасов
6.3.1. Нормативные документы, план и программа
Аудитор опирается в своей работе на следующий основной пе-
речень документов:
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про-
изводственных запасов» ПБУ № 5/01 (утверждено Приказом Мин-
фина России от 09.06.01 № 44н);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов (утверждены приказом Минфина Рос-
сии от 28.12.01 № 119н);
Методические указания по бухгалтерскому учету специального
инструмента, специальных приспособлений, специального обо-
рудования и специальной одежды (утверждены приказом Мин-
фина России от 26.12.02 № 135н);
Основные положения по учету тары на предприятиях (Приказ
Минфина СССР от 30.09.85 № 166);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обяза-
тельств организации, стоимость которых выражена в иностран-
ной валюте» ПБУ 3/2000 (утверждено Приказом Минфина Рос-
сии от 16.10.00 № 91н);
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его приме-
нению (Приказ Минфина России от 31.11.00 № 94н);
Методические указания по инвентаризации имущества и финан-
совых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49);
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99
№ 43н.
Общий план и программа проверки (табл. 6.5 и 6.6) использу-
ются для составления общего календарного плана и программы
работ в целом по аудиту всех разделов и счетов учета, а также для
193
определения общей (по договору с экономическим субъектом)
трудоемкости и стоимости работ.

6.3.2. Источники информации, основные комплексы задач и

методики проверки
Цель аудиторской проверки учета производственных запасов
состоит в подтверждении достоверности данных о наличии и дви-
жении товарно-материальных ценностей, в установлении соот-
ветствия оформления операций по производственным запасам дей-
ствующим нормативным актам Российской Федерации.
В соответствии с основной целью проверки необходимо уста-
новить, как ведется учет на синтетических счетах раздела II плана
счетов. Главным здесь, безусловно, является сч. 10 «Материалы»,
который подразделяется на субсчета по группам материальных цен-
ностей. Кроме того, для учета производственных запасов приме-
няют следующие синтетические счета: 11 «Животные на выращи-
вании и откорме»; 14 «Резервы под снижение стоимости матери-
альных ценностей»; 15 «Заготовление и приобретение материаль- |
ных ценностей»; 16 «Отклонение в стоимости материальных цен-
194
ностей»; 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям».
Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и
синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные
документы, к числу которых относятся следующие формы.
 Доверенность (формы № М-2 и М-2а). Применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при
получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.
Приходный ордер (форма № М-4). Используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки.
Акт о приемке материалов (форма № М-7). Необходим для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и
качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика.
Лимитно-заборная карта (форма № М-8). К ней прибегают для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при
изготовлении продукции в течение месяца.
Требование-накладная (форма № М-11). Используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными
подразделениями или материально ответственными лицами.
Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Нужна для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации,
расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям.
Карточка учета материалов (форма № М-17). Применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или
другому признаку материала.
Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35). Сфера его
использования следует из его названия.
Общие данные по учету материальных ценностей и производственных запасов проверяются по статьям раздела II «Оборотные активы» актива
баланса (форма № 1) по строкам 210, 211, 212, 213, 217ипо таким бухгалтерским регистрам, как главная книга, журналы-ордера № 6, 10, 10/1,
вспомогательная ведомость №10 или соответствующие машинограммы, полученные на персональ- ных компьютерах.
Положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей (ТМЦ) отражены в документе «Учетная политика». Аудитору
следует обратить внимание на то, как учитываются материальные ценности — по фактической себестоимости их приобре-

198
 тения (заготовления) или по учетным ценам; какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства; каковы
способы учета движения материальных ценностей на складах. Основным элементам учетной политики, относящимся к организации учета ТМЦ
соответствуют следующие варианты выбора:
1. Форма бухгалтерского учета: упрощенная, мемориально-ор-
дерная, журнально-ордерная, компьютеризованная;
2. Способ оценки материалов, списываемых в расход: по себес-
тоимости единицы запасов, средней себестоимости, себестоимо-
сти первых по времени закупок (ФИФО), себестоимости после
дних по времени закупок (ЛИФО);
3. Оценка материалов в текущем учете: по фактической себес-
тоимости.
После выявления того, как выполняются положения учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по
учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся: аналитический учет движения материальных ценностей на складах
предприятия; учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных
ценностей; сводный учет материальных ценностей; анализ использования материальных ресурсов.
Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских
доказательств.
Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки
аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в
первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно прибегают к пересчету данных.
Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета ТМЦ проверяют с помощью
подтверждения.
Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем проверки
соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в
процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или
неясных.

199
 Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском
учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности
их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их
оценки используется проверка документов.
В процессе проверки операций, отраженных в первичном учете,
журналах-ордерах, ведомостях, главной книге и бухгалтерской
отчетности, используется прослеживание. Особое внимание не-
обходимо обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм
оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического
учета.
При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в
различные периоды, данных отчета о движении товарно-мате-
риальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке со-
отношений между различными статьями отчета и сопоставлении их
с данными за предыдущие периоды можно применить анали-
тические процедуры.
При проверке организации учета движения материальных цен-
ностей на складах, прежде всего, надо проконтролировать орга-
низацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы.
Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как
ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут
применять преимущественно три основных варианта учета движения
материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый),
карточно-документационный и бескарточный.
Если применяется оперативно-бухгалтерский (сальдовый) ме-
тод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу мате-
риалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми
ведомостями. Карточно-документационный метод предусматривает
составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ве-
домостей по группам материалов. В этом случае аудитор просмат-
ривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками
складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так
как сплошной контроль — трудоемкая операция.
Наиболее эффективен бескарточный метод. Он применяется, как
правило, при использовании персональных компьютеров (ПК). В
этом случае карточки складского учета в обычном варианте не
ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за
определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные
ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами,
выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бух-
галтерскими данными.
Налог на добавленную стоимость учитывается по дебету сч. 19
(субсчет «НДС по приобретенным материальным ресурсам») в кор-
респонденции с кредитом сч. 60 «Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» и др. Аудитору необходимо проверить, как было образовано
200
сальдо по сч. 19 и как производилось его отнесение на сч. 68. налог
на добавленную стоимость по материальным ресурсам списывается
полностью на сч. 68 в момент оплаты счетов.
Особое внимание должно быть уделено проверке расчетов по
списанию материальных ценностей на затраты производства. Для
этой цели на предприятии можно применить один из следующих
методов: по себестоимости единицы запасов, средней себестои-
мости, себестоимости первых по времени приобретения закупок
(метод ФИФО), себестоимости последних по времени приобрете-
ния закупок (метод ЛИФО).
Метод оценки по себестоимости единицы запасов предусматри-
вает списание каждой единицы материалов по цене приобретения
или по себестоимости единицы запасов. Он применяется, если
номенклатура материальных ценностей небольшая. Метод оценки
по средней себестоимости является наиболее распространенным.
При его применении важно правильно устанавливать средние цены.
Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что ма-
териальные ресурсы используются в течение отчетного периода в
последовательности их приобретения. На складе на конец отчет-
ного периода остаются остатки материальных ценностей по фак-
тической себестоимости последних по времени закупок, а на се-
бестоимость продукции списывают материальные ценности ранних
по времени закупок.
Метод ЛИФО основан на противоположном методу ФИФО
допущении. При этом методе ресурсы, которые поступают в про-
изводство, оцениваются и списываются по себестоимости послед-
них в последовательности по времени закупок. Материальные ре-
сурсы, остающиеся на складе на конец отчетного периода, оцени-
ваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок,
а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)
учитывается стоимость поздних по времени закупок.
По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета про-
верки, которые и использует аудитор. Неоценимую помощь ему
может оказать применение персональных компьютеров для вы-
полнения трудоемких расчетов.
Проверка правильности отнесения и списания материальных
Ценностей, образованных в результате недостач и хищений, про-
водится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены.
Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (зем-
летрясение, наводнение, пожар) или в результате проведения ин-
вентаризации.
Порядок списания сумм недостач, хищений и потерь от порчи
Ценностей регулируется законодательством Российской Федера-
ции и учредительными документами. Списание недостач и потерь
от порчи ценностей отражается по кредиту сч. 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» и дебету сч. 73, 91 и др.
201
 Проверка ведения учета специального инструмента, специаль-
ных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды осуществляется в следующем порядке. Вначале необходи-
мо проверить, как производилось оприходование таких матери-
альных ценностей.
Так, поступление таких ценностей учитывается на сч. 10-10
«Специальная оснастка и специальная одежда на складе», а выдача
таких ценностей в эксплуатацию оформляется путем переноса с
кредита сч. 10-10 в дебет сч. 10-11 «Специальная оснастка и спе-
циальная одежда в эксплуатации». Далее проверяют, как велся учет
выданной специальной одежды и приспособлений в эксплуатации,
каким способом производилось погашение их стоимости (про-
порционально объему выпущенной продукции: линейным спосо-
бои), как велся оперативный учет специальных инструментов и
приспособлений, специальной одежды и др., как было оформлено
их выбытие из эксплуатации.
Заключительным этапом проверки является контроль ведения
сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяют-
ся по данным журнала-ордера № 10, ведомостей форм 10, 11,
Юс, 14, 15с и главной книги.
При необходимости аудитор может провести анализ всей сис-
темы организации учета материальных ценностей и дать рекомен-
дации по ее рационализации.
Анализ использования материальных ресурсов предусматрива-
ет получение данных о соответствии запасов установленным нор-
мам, о расходе материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб.
изготовленной продукции и др.
Рационализации учета производственных запасов можно до-
стичь путем использования ПК, применения наиболее эффектив-
ных методов учета и оценки запасов, а также движения матери-
альных ценностей на складах.
Аудитор должен проверить и оценить результаты инвентариза-
ции товарно-материальных ценностей. Для этого используются ин-
вентаризационные и сличительные ведомости, проводится ана-
лиз содержащихся в них данных. На этом основании дается общая
оценка этой работы. При выявлении отклонений фиксируются за-
мечания и неточности, которые должны быть исправлены.
Наиболее характерные ошибки по учету ТМЦ:
не заключены договоры о материальной ответственности с кла-
довщиками (материально ответственными лицами);
неправильно оформляются документы по приходу и расходу
товарно-материальных ценностей;
не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;
нерегулярно проводится сверка данных по движению матери-
альных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не
проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;
202
на складах хранится большое количество неиспользуемых ТМЦ;
неправильно производится списание ТМЦ по направлениям
затрат.
6.4. Проверка операций по движению готовой продукции
Законодательные и нормативные документы. Объект проверки
регулируют следующие документы:
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де-
ятельности организаций;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про-
изводственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина России от
31.10.00 №94н).
Источники информации для проверки. Готовая продукция — это
часть материально-производственных запасов организации, пред-
назначенная для продажи. Она является конечным результатом
производственного процесса, отличается законченной обработ-
кой (комплектацией). Ее технические и качественные характери-
стики соответствуют условиям договора или требованиям иных
документов в соответствии с установленным законодательством.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фак-
тической или нормативной (плановой) производственной себе-
стоимости в зависимости от учетной политики. Она включает в
себя затраты в процессе производства основных средств, сырья,
материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затра-
ты на производство продукции. Себестоимость может исчисляться
и по прямым статьям затрат.
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отра-
жаются в бухгалтерском балансе по фактической [или норматив-
ной (плановой)] полной себестоимости, включающей в себя на-
ряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с
реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых до-
говорной (контрактной) ценой.
Аудитор начинает свою работу с проверки первичных доку-
ментов по учету готовой продукции. Таковы приемо-сдаточная
накладная по сдаче на склад готовой продукции, акт сдачи на
склад готовой продукции, карточка складского учета готовой про-
дукции.
Далее анализируются первичные документы по отгрузке гото-
вой продукции: приказ-накладная и накладная, являющиеся со-
проводительными документами, фиксирующими отпущенное ко-
личество продукции); счет-фактура; товарно-транспортная наклад-
ная; договор; счет-фактура для целей налогообложения.
Полезную информацию содержат регистры аналитического и
синтетического учета. Сюда относятся ведомость выпуска готовой
продукции и ведомость отгрузки и реализации готовой продукции.
203
 Бухгалтерская отчетность, в которой отражается раздел, должна
включать в себя бухгалтерский баланс (форма № 1) и, в частности,
строки баланса: «Готовая продукция и товары для перепродажи»;
«Товары отгруженные»; «Прочие запасы и затраты»1, «Дебиторская
задолженность покупателей и заказчиков».
О программе проверки дает представление табл. 6.7.
Перечень аудиторских процедур. Для проверки правильности и
полноты отражения в учете и отчетности готовой, отгруженной и
реализованной продукции применяются следующие аудиторские
процедуры:
«Продукция 1.1.1» — проверка соответствия фактической оценки
готовой продукции методу оценки, установленному учетной по-
литикой организации;
«Продукция 1.1.2» — проверка соответствия оценки отгруженной
продукции методу оценки, установленному учетной политикой
организации;
«Продукция 1.1.3» — проверка правильности отражения в учете
продукции, выработанной из давальческого сырья;
«Продукция 1.2.1» — проверка полноты отражения в учете вы-
пущенной продукции;
«Продукция 1.2.2» — проверка полноты отражения в учете от-
груженной и реализованной продукции;
«Продукция 1.3.1» — проверка правильности складского учета
готовой продукции;
«Продукция 1.3.2» — проверка правильности отражения в учете
результатов инвентаризаций готовой продукции.
Типичные ошибки. Аудитору следует помнить, что наиболее ха-
рактерными ошибками учета готовой продукции являются следу-
ющие: а) несоответствие оценки готовой и отгруженной продукции
методу оценки, установленному учетной политикой организации; б)
неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической
производственной себестоимости готовой продук- ции от деятельности давальца-заказчика как торговой при изготовлении
стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой про- дукции продукции из давальческого сырья; к) неверное отражение в бух-
по учетным ценам); в) отражение в учете как собствен- ной галтерском учете различных товарно-материальных ценностей как
готовой продукции, выработанной из давальческого сырья; г) готовой продукции.
неполное отражение в учете выпущенной продукции; д) не- Глубокое понимание характера и сути этих ошибок помогают
своевременное отражение в учете отгруженной и реализованной аудитору квалифицированно разобраться в ситуации, сложившейся
продукции; е) отсутствие налаженного аналитического учета го- на проверяемом предприятии. Это хорошая гарантия дать объек-
товой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой тивное заключение и оказать помощь в ходе самой проверки. Рас-
продукции; ж) отсутствие инвентаризаций готовой продукции; з) смотрим кратко каждый из перечисленных случаев.
неправильное отражение в учете устаревшей и испорченной при Несоответствие оценки готовой продукции методу оценки, уста-
хранении готовой продукции; и) искаженная характеристика новленному учетной политикой организации. Организации могут
1
В данной строке показываются запасы и затраты, не нашедшие отражения в
других строках подраздела «Запасы» раздела II бухгалтерского баланса, в частно-
сти, не списанная в установленном порядке со сч. 4 «Расходы на продажу» часть
расходов, относящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции. | 205
204
вести учет выпуска продукции двумя способами: используя сч. 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» и не используя его. Если дан-
ный счет не употребляется, то на сч. 43 «Готовая продукция»
учет выпуска продукции отражается по фактической себестои-
мости. В противном случае она отражается по нормативной или
плановой производственной себестоимости, а отклонение ее от
фактической производственной себестоимости списывается со
сч. 40 в дебет сч. 90.
Необходимым условием функционирования сч. 40 является при-
менение предприятием показателей нормативной или плановой
себестоимости. Это достигается обычно при использовании нор-
мативного метода учета затрат на производство и калькулирова-
ния себестоимости продукции.
Аудитору следует помнить, что вариант учета выхода готовой
продукции с использованием сч. 40 нецелесообразен, если откло-
нения фактической себестоимости продукции от нормативной или
плановой оказываются значительными, а продукция реализуется
неритмично. Задержки с реализацией продукции могут привести
к убыточности организации, поскольку отклонения со сч. 40 сразу
списываются на сч. 90, который ежемесячно закрывается коррес-
понденцией со сч. 99 «Прибыли и убытки». Если такие факты име-
ют место, то следует указать руководству предприятия на неэф-
фективность применяемого учетного решения.
Готовая продукция списывается как реализованная со сч. 43
«Готовая продукция» в дебет сч. 90 «Продажи» (в данном учетном
решении по нормативной (плановой) себестоимости) только после
того, как она отгружена или непосредственно вручена покупате-
лю, а расчетные документы за нее предъявлены этим покупате-
лям (заказчикам).
Если договором поставки обусловлен момент перехода права
владения, использования и распоряжения отгруженной продук-
цией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю
(заказчику) не в момент отгрузки или сдачи покупателю на месте
(например, при экспорте продукции), то до такого момента эта
продукция учитывается на сч. 45 «Товары отгруженные». При фак-
тической отгрузке ее производится запись по кредиту сч. 43 «Гото-
вая продукция» и дебету сч. 45 «Товары отгруженные». Готовая
продукция, переданная другим предприятиям для реализации на
комиссионных и аналогичных им началах, так же списывается со
сч. 43 «Готовая продукция» в дебет сч. 45 «Товары отгруженные».
Все это требует особого внимания аудитора.
Несоответствие оценки отгруженной продукции методу оцен-
ки, установленному учетной политикой организации. Товары от-
груженные учитываются на сч. 45 «Товары отгруженные» по фак-
тической производственной или нормативной (плановой) себе-
стоимости.
206
Записи по дебету сч. 45 «Товары отгруженные» в корреспонден-
ции со сч. 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары» могут произво-
диться только в соответствии с оформленными документами (на-
кладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке гото-
вых изделий (товаров) или передаче их для реализации на комис-
сионных и иных подобных началах.
Суммы списываются с кредита сч. 45 «Товары отгруженные» в
дебет сч. 90 «Продажи» только при предъявлении покупателям (за-
казчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию либо
поступлении извещения комиссионера о реализации переданных
ему изделий.
Если предприятие отражает реализацию продукции (товаров,
работ, услуг) по мере оплаты покупателем расчетных докумен-
тов, то сч. 45 «Товары отгруженные» используется для обобщения
информации о наличии и движении всей отгруженной продук-
ции (товаров), выполненных и сданных работ (услуг). При этом
принятые на учет по сч. 45 «Товары отгруженные» суммы списы-
ваются в дебет сч. 90 «Продажи» при оплате расчетных документов
покупателем (заказчиком).
В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета
на предприятии должен использоваться единый метод определе-
ния следующей цепочки: «фактическая себестоимость незавершен-
ного производства — фактическая себестоимость готовой продук-
ции — фактическая себестоимость отгруженной и реализованной
продукции» (табл. 6.8).
Соответствие методов оценки всех составных частей цепочки
должно быть тщательно проанализировано аудитором в ходе экс-
пертизы учетной политики.
Неправильный расчет и отражение в учете отклонений факти-
ческой производственной себестоимости готовой продукции от сто-
имости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учет-
ным ценам). При учете готовой продукции на синтетическом сч. 43
«Готовая продукция» по фактической производственной себе-
стоимости движение ее отдельных наименований в аналитичес-
ком учете можно отражать по учетным ценам (плановой себе-
стоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений
фактической производственной себестоимости изделий от их сто-
имости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по од-
нородным группам готовой продукции, которые формируются
предприятием исходя из уровня отклонений фактической произ-
водственной себестоимости от стоимости по учетным ценам от-
дельных изделий.
Отражение в учете как собственной готовой продукции, вырабо-
танной из давальческого сырья. Материально-производственные
запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее
пользовании или распоряжении в соответствии с условиями до-
говора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в
оценке, предусмотренной в договоре. Действующее законодательство
под давальческим сырьем подразумевает сырье, материалы,
принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке
по договору с давальцами.
Предприятия, принимающие сырье в переработку, отражают их
на балансовом сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» по
ценам, предусмотренным в договорах. Учет затрат по переработке
или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на
производство, отражающих связанные с этим затраты (за
исключением стоимости сырья и материалов заказчика).
Таким образом, отдавая сырье в переработку, право собственности
на него сохраняет'владелец (ст. 220 ГК РФ), так же как и право
дальнейшей реализации изготовленной из него продукции, если
договором не предусмотрено иное. Следовательно, затраты
предприятия-изготовителя на создание продукции представляют
собой услуги, оказанные стороннему потребителю. Они отражаются на
счетах учета затрат с последующим списанием их на себестоимость
реализованных услуг без отражения по сч. 43 «Готовая
продукция».
Неполное отражение в учете выпущенной продукции. По строке
«Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности показывается
фактическая производственная себестоимость законченных про-
изводством изделий. Они должны пройти соответствующие ис-
пытания и приемку и быть полностью укомплектованы согласно
договорам с заказчиками, а также соответствовать техническим
условиям и стандартам. Продукции должен быть присвоен код в
соответствии с Общероссийским классификатором продукции
(Russian Classification of Production), введенным в действие с
01.07.94 (в ред. изменений №1-11 ОКП, № 12/98 ОКП, № 13/98
ОКП, № 14/98 ОКП, № 15/98 ОКП, № 16/99 ОКП, утвержденным
Госстандартом России). Продукция, не отвечающая указанным
требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и
показываются в составе незавершенного производства. За
208
этим необходимо проследить аудитору. Кроме того, нередко фак-
тически готовая продукция учитывается в составе незавершенного
производства. Для выявления таких фактов знаний аудитора, как
правило, бывает недостаточно. В таких случаях требуется при-
влечение эксперта.
При использовании для учета затрат на производство сч. 40 «Вы-
пуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражается по
данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.
Несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализован-
ной продукции. При отражении в учете отгруженной и реализован-
ной продукции возможны два варианта ошибки. Во-первых, в учете
продукция может быть отражена как реализованная, но в соот-
ветствии с договором она еще не может быть признана таковой.
Ее следует фиксировать в учете и отчетности как отгруженную.
Во-вторых, в учете продукция может значиться отгруженной, в
то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е.
момент перехода права собственности от продавца к покупателю
уже состоялся.
Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продук-
ции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Для
хранения готовой продукции на предприятии должны быть орга-
низованы отдельные складские помещения. Хранить готовую про-
дукцию в тех же помещениях, что и материальные ценности, ис-
пользуемые для производства, нельзя. Если на предприятии име-
ется несколько складов готовой продукции, то на первичных до-
кументах и документах аналитического учета должно быть указано
место хранения, например, номер или код склада.
В соответствии с отраслевыми требованиями продукция долж-
на быть идентифицирована по артикулам, сортам, размерам, ти-
пам и т.д. Аналитический учет должен быть организован так, что-
бы в любой момент времени иметь точные данные о том, какая
продукция, какого типосорторазмера имеется на предприятии, а
также где она хранится.
Отсутствие инвентаризаций готовой продукции. При инвента-
ризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдель-
ному наименованию с указанием вида, группы, количества и дру-
гих необходимых данных (артикула, сорта и др.). Инвентаризация
готовой продукции должна, как правило, проводиться в порядке
расположения ценностей в данном помещении. При хранении го-
товой продукции в разных изолированных помещениях у одного
материально ответственного лица инвентаризация проводится по-
следовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход
в помещение не допускается (например, опломбировывается) и
комиссия переходит для работы в следующее помещение.
Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и
Других материально ответственных лиц проверяет фактическое на-
209
личие готовой продукции путем обязательного ее пересчета, пе-
ревешивания, перемеривания. Не допускается вносить в описи
данные об остатках готовой продукции со слов материально от-
ветственных лиц или по данным учета без проверки их фактичес-
кого наличия. Готовая продукция, поступающая во время прове-
дения инвентаризации, принимается материально ответственны-
ми лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и
приходуется по реестру или товарному отчету после инвентари-
зации.
Затем она заносится в отдельную опись под наименованием «Го-
товая продукция, поступившая во время инвентаризации». В описи
указывается дата поступления, дата и номер приходного докумен-
та, наименование продукции, количество, цена и сумма. Одновре-
менно на приходном документе за подписью председателя инвен-
таризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии)
делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату опи-
си, в которую записаны эти ценности.
При длительном проведении инвентаризации с письменного
разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в
процессе инвентаризации готовая продукция может отпускаться
материально-ответственными лицами в присутствии членов ин-
вентаризационной комиссии. Эта готовая продукция заносится в
отдельную опись под наименованием «Готовая продукция, отпу-
щенная во время инвентаризации». Опись оформляется по анало-
гад с документами на поступившие товарно-материальные цен-
ности во время инвентаризации. В расходных документах делается
отметка за подписью председателя инвентаризационной комис-
сии или по его поручению члена комиссии.
Инвентаризация готовой продукции, отгруженной, но не оп-
лаченной в срок покупателями, т. е. находящейся на складах дру-
гих организаций, заключается в проверке обоснованности числя-
щихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На
счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в
момент инвентаризации в подотчете материально ответственных
лиц (товары отгруженные), могут оставаться только суммы, под-
твержденные надлежаще оформленными документами. По отгру-
женной продукции — это копии предъявленных покупателям до-
кументов (платежных поручений, векселей и т.д.). Что касается
продукции, находящейся на складах сторонних организаций, то
должны быть сохранные расписки, переоформленные на дату,
близкую к дате проведения инвентаризации. Предварительно дол-
жИа быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондиру-
ющими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» ауди-
тору следует установить, не числятся ли на этом счете суммы,
оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за ма-
210
териалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но чис-
лящиеся в пути.
Описи составляются отдельно на товарно-Материальные цен-
ности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок
покупателями и находящиеся на складах других организаций.
В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути,
по каждой отдельной отправке приводятся данные о наименова-
нии, количестве и стоимости, дате отгрузки. Дается также пере-
чень и номера документов, на основании которых эти ценности
учтены на счетах бухгалтерского учета. В описях на готовую про-
дукцию, отгруженную и не оплаченную в срок покупателями, по
каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупате-
ля, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата
отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа. Готовая
продукция, хранящаяся на складах других организаций, заносится
в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих
ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности
указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по
данным учета), дата принятия груза на хранение, место хране-
ния, номера и даты документов. В описях товарно-материальных
ценностей, переданных в переработку другой организации, ука-
зываются наименование перерабатывающей организации, наиме-
нование ценностей, количество, фактическая стоимость по дан-
ным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты
документов.
Неправильное отражение в учете устаревшей и испорченной при
хранении готовой продукции. Согласно ПБУ 5/01 фактическая се-
бестоимость материально-производственных запасов, в которой
они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению
(кроме случаев, установленных законодательством).
Материально-производственные запасы (кроме оборудования
к установке, а также малоценных и быстроизнашивающихся пред-
метов), на которые цена в течение года снизилась, которые уста-
рели или частично потеряли свое первоначальное качество, отра-
жаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене
возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимос-
ти заготовления (приобретения). В этом случае разница в ценах
относится на финансовые результаты организации.
Искаженная характеристика деятельности давальца-заказчика
как торговой при изготовлении продукции из давальческого сырья.
Деятельность предприятия (в том числе торговой организации)
по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изде-
лий, произведенных из этого сырья и материалов сторонней орга-
низацией, относится к производственной. При приобретении пред-
приятием продукции для ее дальнейшей переработки эту продук-
цию следует учитывать на сч. 10 «Материалы» субсчет 7 «Матери-
211
алы, переданные в переработку на сторону». Отражать такие опе-
рации на сч. 41 «Товары» неправомерно. В этом случае организа-
ции, занимающиеся торговой деятельностью, обязаны вести та-
кой же учет, как и предприятия, занимающиеся промышленно-
производственной деятельностью.
Операции по оприходованию полученной из давальческого сы-
рья продукции и погашению задолженности за услуги по ее про-
изводству следует отражать в бухгалтерском учете предприятия ис-
ходя из требований формирования в учете затрат, связанных с
приобретением сырья и стоимостью его переработки (на сч. 43
«Готовая продукция»). В то же время деятельность торговой орга-
низации по передаче принадлежащих ей товаров другим предпри-
ятиям (организациям) для их упаковки, переупаковки, дробления
партии или иной предпродажной подготовки товаров к про-
изводственной не относится.
Неверное отражение в бухгалтерском учете различных товарно-
материальных ценностей как готовой продукции. Некоторые пред-
приятия неправильно пользуются бухгалтерским сч. 43 «Готовая
продукция». Неправомерно, в частности, использование этого счета
предприятиями, оказывающими услуги и выполняющими работы.
Товары, приобретенные для продажи, нельзя считать готовой про-
дукцией (их следует отражать на сч. 41 «Товары»). Неуместно отра-
жение в учете готовой продукции собственного производства, ре-
ализуемой в розницу, как товара на сч. 41 «Товары».
На счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, свя-
занные с передачей готовой продукции со склада в подразделе-
ние, осуществляющее торговую деятельность, могут быть отраже-
ны различным образом. К примеру, организация открывает к сч. 43|
«Готовая продукция» два субсчета: 43-1 «Готовая продукция на
складе» и 43-2 «Готовая продукция в торговом павильоне». Тем
самым фиксируется передача готовой продукции со склада в струк-
турное подразделение, осуществляющее торговлю, проводкой: де-
бет сч. 43-2 -»кредит сч. 43-1. Так как при внутрисистемном пере-
мещении имущества (в том числе готовой продукции) примене-
ние сч. 90 «Продажа» не предусмотрено.
При этом следует также иметь в виду, что согласно Инструкции
по применению Плана счетов бухгалтерского учета сч. 41 «Товары»
применяется для отражения информации о наличии и движении
товарно-материальных ценностей, приобретенных организацией в
качестве товаров для перепродажи, а не изготовленных своими
силами. Стоимость проданных торгующим подразделением
организации произведенных другим подразделением изделий
отражается по дебету сч. 90 «Продажи» в корреспонденции с кре-
дитом сч. 43 «Готовая продукция».
Данное положение особенно актуально для предприятий, осу-
ществляющих свою деятельность в регионах, где действуют спе-
212
циальные налоговые режимы, в частности, единый налог на вме-
ненный доход. Согласно региональным законам отдельных субъек-
тов Российской Федерации не признаются плательщиками еди-
ного налога организации за деятельность в сфере розничной тор-
говли товарами собственного производства. При этом к собствен-
ному производству не относятся упаковка, переупаковка, розлив,
дробление партии, сборка или иная предпродажная подготовка
товаров. Организации, торгующие в розницу как товарами соб-
ственного производства, так и приобретенными товарами (в том
числе полученными по бартеру), признаются плательщиками еди-
ного налога в отношении торговли приобретенными товарами. При
этом они обязаны обеспечить раздельный учет работающих, иму-
щества, обязательств, операций по реализации и затрат в отно-
шении розничной торговли товарами собственного производства
и приобретенными товарами.
6.5. Проверка операций с наличными денежными
средствами
Законодательные и нормативные документы, регулирующие
объект проверки. Их довольно много. Назовем основные:
Закон РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осу-
ществлении денежных расчетов с населением» от 18.06.93 № 5215-1;
Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой тех-
ники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или)
расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.03 № 54-ФЗ;
Методические указания по инвентаризации имущества и фи-
нансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49);
Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации
(письмо Банка России от 22.09.93 № 40);
Указания Банка России «Об установлении предельного разме-
ра расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между
юридическими лицами по одной сделке» от 14.11.01 № 1050-У;
Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых
органах (Приложение к Приказу ГНС РФ от 22.06.95 № ВГ-3-14/36);
Методические рекомендации по вопросам применения кон-
трольно-кассовых машин при осуществлении денежных рас-
четов с населением (Приложение к письму ГНС РФ от 05.05.94
№ НИ-6-07/152);
Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин
при осуществлении денежных расчетов с населением (Постанов-
ление Минфина России от 30.08.93 № 104).
Источники информации для проверки. Основными документа-
ми, которые необходимо проверить, являются кассовая книга,
отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассо-
вые ордера, оправдательные документы к кассовой документа-
213
ции, авансовые отчеты. Кроме того, имеются специальные жур-
налы (книги) для регистрации приходных кассовых ордеров, рас-
ходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонентов,
платежных (расчетно-платежных) ведомостей.
Многочисленные и разнообразные операции движения денеж-
ных средств в кассе предприятия находят также отражение в следу-
ющих регистрах синтетического учета и отчетности: главная книга;
журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 (для журнально-ордерной фор-
мы счетоводства); иные регистры синтетического учета кассовых
операций; баланс предприятия (форма № 1); отчет о финансовых
результатах и их использовании (форма № 2); отчет о движении
денежных средств (форма № 4).
Вопросы для составления плана и программы проверки. Прежде
чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, ауди-
тор должен спланировать эту проверку. Ведь «сплошная» проверка
совсем не означает, что один за другим будут просмотрены все
кассовые документы. Эти документы могут просматриваться нео-
днократно, но каждый раз аудитор выполняет совершенно иную
процедуру, направленную на выявление одного из возможных на-
рушений. Каждая процедура имеет свое назначение, преследует
определенную цель, а ее результаты необходимо оформить в виде
специальной таблицы. Составлению плана проверки предшеству-
ет оценка состояния внутреннего контроля за движением и со-
хранностью денежных средств и других ценностей в кассе пред-
приятия. Аудитор с помощью специально составленного вопрос-
ника (табл. 6.9) дает предварительную оценку соблюдения на пред-
приятии кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые с
точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных
контрольных процедур, определяет «специфические» черты веде-
ния учета на предприятии, описание которых отсутствует в име-
ющемся у него наборе стандартных процедур.
Отсутствие или недостаточность внутреннего контроля за дви-
жением денежных средств в кассе предприятия аудитор определяет
по ряду признаков. Один из них — отсутствие налаженной системы
проведения внезапных ревизий кассы с полным пересчетом де-
нежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в
кассе, а также отсутствие приказа руководителя, устанавливающего
периодичность проверок. Несложны для обнаружения такие сим-
птомы формального проведения кассовых ревизий, как назначение
в ревизионные комиссии постоянно одних и тех же лиц, отсутствие
прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии,
свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведение
проверок лишь на отчетные даты, о которых кассир знает заранее и
др. Важным знаком служат подписи приходных и расходных кассо-
вых ордеров, помимо главного бухгалтера и руководителя предпри-
ятия, лицами, не указанными в распоряжениях руководителя, а также
214
сугубо формальное проведение ревизии кассы при смене (увольне- нии) кассиров, отсутствие договора с кассиром о полной матери- альной
ответственности. Еще более наглядным признаком служит отсутствие в штате кассира и возложение этих функций на счетного работника без
письменного распоряжения руководителя предприятия, отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы.
Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров.
Поэтому аудитор должен опросить каждого из ответственных лиц. Вопросник аудитора составляется таким образом, что в большинстве случаев
полный ответ не надо было вписывать. Аудитор лишь отмечает в вопроснике полученный ответ, номер процедуры и номер предварительного
вывода. Вопросник построен по принципу блок-схемы: если нет необходимости задавать какой-либо вопрос, номер следующего вопроса указан в
графе «Номер следующего вопроса».
Вопросник аудитора составляется в трех экземплярах, на каждом проставляются должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет
проведена беседа. Результаты опроса ответственных лиц не обязательно совпадут. Кассир может не знать, имеется ли на предприятии приказ о
внезапных ревизиях кассы, руководитель предприятия — о необходимости заключать договор о полной материальной ответственности с кассиром.
Как правило, эти несовпадения свидетельствуют о слабых сторонах внутреннего контроля. Следует предусмотреть ответы на вопросы типа «возможно»,
«должно быть», когда отвечающий не уверен в своем ответе. В этом случае искомую информацию аудитору приходится искать самому или оп-
рашивать других сотрудников предприятия.
По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии кассовой дисциплины на предприятии. Достоинство
вопросника в том, что он позволяет аудитору сделать промежуточные умозаключения, совокупность которых приводит к основному выводу, что
кассовая дисциплина у клиента не соблюдается, а порядок ведения кассовых операций нарушается (если это действительно так).
Подобный вывод может стать основанием для следующих действий. Во-первых, если по результатам опроса сотрудников про-веряемого
предприятия и данным экспресс-анализа отчетности кассовые операции составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных
операций, то аудитор может планировать проверку кассовых операций в обычном порядке для оценки ма- териальности статьи «Касса» в
отчетности предприятия. Во-вторых, если удельный вес кассовых операций велик, например, реализация продукции предприятия ведется через
кассу, то это мо- жет послужить основанием для отказа от выражения аудитором своего мнения о достоверности отчетности предприятия.
220
 По результатам опроса аудиторы формируют план проведения проверки кассовых операций и намечают состав процедур.
По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия по вопроснику аудитор может сделать конкретные выводы. Они,
естественно, будут зависеть от состояния дел проверяемого экономического субъекта. Здесь предлагается перечень возможных вариантов
отрицательных выводов.
1. В нарушение п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассовые ордера подписываются параллельно с главным
бухгалтером лицами, полномочия которых не подтверждены письменным распоряжением (приказом) руководителя предприятия.
2. В нарушение п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации расходные кассовые ордера подписываются параллельно с
руководителем предприятия лицами, полномочия которых не подтверждены письменным распоряжением (приказом) руководителя предприятия.
3. В нарушение п. 21 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации в бухгалтерии предприятия не ведется журнал регистрации
приходных и расходных кассовых документов.
4. В нарушение п. 37 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации на предприятии не установлены приказом (распоряжением)
руководителя предприятия сроки внезапной ревизии кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других
ценностей, находящихся в кассе.
5. В нарушение п. 37 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации на предприятии при смене кассира не была проведена
ревизия кассы.
6. В нарушение п. 37 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации приказом руководителя предприятия не назначена
специальная комиссия для проведения ревизии кассы.
7. В нарушение п. 37 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и приказа руководителя предприятия № от на
предприятии внезапные ревизии кассы не проводились.
8. В нарушение п. 32 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации договор о полной материальной ответственности с кассиром
не был заключен.
9. В нарушение ст. 1 Закона РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 18.06.93
№ 5215-1 предприятие производит расчеты с населением за готовую продукцию, материалы и прочее без использования контрольно-кассовых
машин.
10. В нарушение ст. 2 Закона РФ «О применении контрольно-
кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населе-
нием» от 18.06.93 № 5215-1 предприятие не зарегистрировало в
221
налоговой службе используемые при расчетах с населением конт-
рольно-кассовые машины.
11.В нарушение Порядка регистрации контрольно-кассовых ма-
шин в налоговых органах, утвержденного Приказом ГНС РФ от
22.06.95 № ВГ-3-14/36 предприятие не имеет договора с центром
технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых ма-
шин.
12.В нарушение пп. 22 и 23 Порядка ведения кассовых опера-
ций в Российской Федерации на предприятии не ведется кассовая
книга1.
13.В нарушение п. 6 Инструкции МФ СССР «О порядке выдачи
доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и
отпуска их по доверенности» от 14.01.67 № 17 журнал выданных
доверенностей не ведется.
14. Внутренний контроль за правильностью и своевременностью
расчетов с персоналом по выплате заработной платы и социально-
трудовых льгот ослаблен отсутствием на предприятии журнала
регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, пе-
редаваемых из отдела труда и заработной платы в кассу предпри-
ятия для оплаты.
15.Внутренний контроль за расходованием и целевым исполь-
зованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен от-
сутствием на предприятии установленного приказом руководителя
предприятия круга лиц, которым могут быть выданы деньги на
хозяйственные нужды.
16. В нарушение п. Н'Порядка ведения кассовых операций в
Российской Федерации при выдаче денег на хозяйственные нуж-
ды срок, на который они выданы, не устанавливается. Такое по-
ложение снижает возможность контроля за расходованием средств.
17. В нарушение п. 18 Порядка ведения кассовых операций в Рос-
сийской Федерации кассир при закрытии платежных (расчетно-пла-
тежных) ведомостей реестр депонированных сумм не составляет.
18. Внутренний контроль за выплатой депонированных сумм
ослаблен отсутствием на предприятии журнала учета депонентов.
19. Внутренний контроль за выдачей депонированных сумм ос-
лаблен тем, что обязанность ведения книги регистрации депо-
невтда (картотеки депонентов) возложена на кассира, а не на
счетного работника.
Перечень аудиторских процедур. Для выявления каждого из воз-
можных нарушений или злоупотреблений разработан определенный
набор контрольных процедур. Все они построены по единой
1
Одна такая запись значимее всех предыдущих и последующих. При этом
такой вывод может быть сделан и тогда, когда кассовая книга представляет собой
разрозненные непронумерованные листы, книга не прошнурована и не опечатана
печатью предприятия.
222
схеме: наименование; цель процедуры; средства, необходимые для
ее выполнения; техника исполнения процедуры; оформление ре-
зультатов. Процедуры снабжены классификационными номерами,
позволяющими делать ссылки на них в программе аудиторской
проверки у конкретного клиента. Классификационный номер со-
держит название раздела бухгалтерского учета и три знака. Стро-
ится он по серийно-порядковой системе. Первый знак — номер
нарушения по классификации (выделено семь нарушений поряд-
ка ведения кассовых операций). Второй знак — номер разновид-
ности нарушения (от 1 до 4). Третий знак — порядковый номер
процедуры для выявления данного нарушения.
Рассмотрим возможный набор аудиторских процедур.
Для выявления прямого хищения денежных средств, не замас-
кированного никакими действиями, применяется процедура «Кас-
са 1.1.1», т.е. инвентаризации кассовой наличности.
Для выявления хищений денежных средств, маскируемых рас-
писками должностных лиц, работников бухгалтерии и прочих со-
трудников предприятия, применимы процедуры: «Касса 1.2.1» —
проверка наличия на приходных и расходных кассовых ордерах
подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица; «Касса
1.2.2» — проверка наличия на расходных кассовых документах под-
писей руководителя предприятия или уполномоченного лица;
«Касса 1.2.3» — проверка наличия на расходных кассовых доку-
ментах расписок получателей денег; «Касса 1.2.4» — устный опрос
лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не
подтвердившим этот факт своей распиской.
Для выявления случаев неоприходования и присвоения посту-
пивших денежных сумм и, в частности, неоприходования и при-
своения поступивших денежных сумм из банка применяются про-
цедуры: «Касса 2.1.1» — проверка чековой книжки (книжек) пред-
приятия на полноту; «Касса 2.1.2» — проверка полноты оприхо-
дования денежных средств полученных из банка по чеку, в кассу
предприятия.
Для выявления случаев неоприходования и присвоения де-
нежных сумм, поступивших от различных физических и юриди-
ческих лиц по приходным ордерам, применяются процедуры:
«Касса 2.2.1» — проверка своевременности расчетов сотрудников
предприятия по командировочным расходам; «Касса 2.2.2» — про-
верка своевременности расчетов сотрудников по средствам, вы-
данным на хозяйственные нужды; «Касса 2.2.3» — проверка со-
ответствия приходных кассовых ордеров записям в журнале регист-
рации приходных кассовых ордеров; «Касса 2.2.4» — проверка
одновременности оформления кассовых ордеров и движения денег
По ним.
Для выявления случаев неоприходования и присвоения посту-
пивших денежных сумм от различных юридических лиц по дове-
223

ренностям применяются процедуры: «Касса 2.3.1» — проверка жур-нала
учета выданных доверенностей; «Касса 2.3.2» — проверка правильности
оприходования сумм по доверенностям.
Для выявления умышленного списания кассовых денег путем
повторного использования одних и тех же документов применяются
процедуры: «Касса 3.1.1» — проверка полноты первичных приходных
кассовых документов, приложенных к отчету кассира; «Касса 3.1.2» —
проверка полноты первичных расходных кассовых документов,
приложенных к отчету кассира; «Касса 3.1.3» — проверка
правильности и своевременности гашения приложений.
Для выявления излишнего списания кассовых денег путем не-
правильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых
отчетах применяются процедуры: «Касса 3.2.1» — проверка совпа-
дения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным
остатком по кассе за предыдущий день; «Касса 3.2.2» — проверка
итогов кассовых отчетов.
Для выявления излишнего списания денег по кассе без оснований
или по подложным документам применяются процедуры: «Касса 3.3.1»
— проверка совпадения расходных кассовых ордеров с информацией о
них, содержащейся в журнале регистрации рас- ходных кассовых
ордеров; «Касса 3.3.2» — проверка доброкаче- ственности первичных
документов; «Касса 3.3.3» — проверка обо- снованности включения
лиц в расчетно-платежные ведомости.
Для выявления излишнего списания кассовых денег путем под-
лога в законно оформленных документах с увеличением сумм спи-
саний применяются процедуры: «Касса 3.4.1» — проверка полноты
регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей в журнале
регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомое- тей; «Касса
3.4.2» — проверка соответствия данных аналитическо- го и
синтетического учета по расчетам с персоналом.
Для выявления случаев присвоения сумм, законно начисленных
разным лицам и организациям, в частности, депонированной
заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям,
применяют процедуры: «Касса 4.1.1» — проверка соответствия
платежных (расчетно-платежных ведомостей) реестрам де-
понированных сумм; «Касса 4.1.2» — проверка полноты и своев-
ременности сдачи в банк депонированных сумм; «Касса 4.1.3» —
проверка полноты оприходования депонированных сумм на рас-
четный счет в банке; «Касса 4.1.4» — проверка соответствия вы-
писанных расходных кассовых ордеров журналу регистрации де-
понентов; «Касса 4.1.5» — проверка соответствия данных синте-
тического и аналитического учета денежных сумм.
Для выявления фактов присвоения сумм, причитающихся дру-
гим предприятиям, применяется процедура «Касса 4.2.1» — про-
верка достоверности доверенностей от других предприятий на по-
лучение денег.
224
Для выявления случаев расчетов наличными денежными сред-
ствами в суммах, превышающих предельную величину, с другими
юридическими лицами и предпринимателями, действующими без
образования юридического лица, применяют процедуры: «Касса
5.1.1» — проверка расчетов наличными деньгами с другими
юридическими лицами суммами, превышающими установленную
предельную величину; «Касса 5.1.2» — проверка соблюдения ус-
тановленного банком лимита остатка кассы; «Касса 5.2.1» — про-
верка соблюдения предприятием предельных сумм расчетов между
юридическими лицами наличными денежными средствами, по-
ступающими в кассу.
Для выявления фактов расчетов с населением наличными де-
нежными средствами за готовую продукцию, товары, выполнен-
ные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кас-
совых машин применяются процедуры: «Касса 6.1.1» — проверка
правильности ведения книг кассира-операциониста; «Касса
6.1.2»— проверка полноты оприходования в кассу предприятия
выручки контрольно-кассовых машин; «Касса 6.2.1» — проверка
своевременности постановки на учет контрольно-кассовых машин
в налоговом органе; «Касса 6.2.2» — проверка своевременности
снятия с учета в налоговом органе контрольно-кассовых машин.
Некорректное отражение кассовых операций в регистрах син-
тетического учета выявляется посредством процедуры «Касса
7.1.1», т.е. проверки соответствия котировки, проставленной на
первичных кассовых документах, записям в журнале-ордере № 1
«Касса».
В условиях автоматизированного составления отчета кассира и
ведения кассовой книги необходимость в проведении многих из
указанных процедур отпадает.
Типичные ошибки. Основные нарушения — злоупотребления,
хищения, ошибки — в области кассовых операций весьма разно-
образны. Это может быть прямое хищение денежных средств. Оно
либо ничем не замаскировано, либо закамуфлировано неофор-
мленными документами и расписками. Достаточно распространено
неоприходование поступивших денежных сумм с целью при-
своения. Эти суммы могут поступить из банка, от физических и
юридических лиц по приходным ордерам и юридических лиц по
доверенностям. Нередки случаи излишнего списания денег по кассе
путем повторного использования одних и тех же документов, не-
правильных подсчетов итогов в кассовых документах и отчетах,
путем списания сумм без оснований или по подложным докумен-
там, с помощью подлога в законно оформленных документах с
Увеличением сумм списаний.
Широкое распространение имеет присвоение сумм, законно
Начисленных разным лицам и организациям. Такие «операции»
Проделываются с депонированной заработной платой и средства-
225

ми, начисленными по другим основаниям, а также с суммами,
причитающимися другим предприятиям. По отношению к другим
экономическим субъектам используются также расчеты наличными
денежными средствами в размерах, превышающих предельную
величину. Такие расчеты применяются с другими юридическими
лицами, а также предпринимателями, действующими без
образования юридического лица. Подобные действия совершаются с
деньгами, поступающими в кассу проверяемого предприятия. В
нынешнее время нередки расчеты с населением наличными за
готовую продукцию, выполненные работы и др. В этом случае об-
ходятся без применения контрольно-кассовых машин либо без ре-
гистрации этих машин в налоговых органах. Большие возможности
для злоупотреблений заключаются в некорректном отражении кас-
совых операций в регистрах синтетического учета.
6.6. Проверка расчетных и кредитных операций
6.6.1. Законодательные документы, источники
информации, аудиторские процедуры
Законодательные и нормативные документы, регулирующие объект
проверки. Расчетные и кредитные операции относятся к самым
многочисленным. Не случайно им посвящено большое число зако-
нодательных и нормативных актов. Перечислим главные из них:
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96
№ 129-ФЗ;
Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации
(Приказ Банка России от 12.04.01 № 2-п);
Инструкция Банка России «О порядке обязательной продажи
предприятиями, объединениями, организациями части валютной
выручки через уполномоченные банки и проведения операций на
внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92
№ 7 (утверждена Приказом Банка России от 29.06.92 № 02-104А);
Указание Банка России «О порядке совершения юридически-
ми лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи
иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федера-
ции» от 20.10.98 № 383-У;
Положение Банка России «О порядке покупки и выдачи ино-
странной валюты для оплаты командировочных расходов» от
25.06.97 № 62;
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его приме-
нению;
Положение по бухгалтерскому учету займов, кредитов и расхо-
дов по их обслуживанию ПБУ 15/01.
226
Источники информации для проверки расчетных операций. Для
проведения аудиторской проверки расчетного, валютного и про-
чих счетов в банках аудитор должен помнить ряд важнейших пра-
вил.
Так, в соответствии с гл. 45 ГК РФ по договору банковского
счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет,
открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выпол-
нять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответству-
ющих сумм со счета, а также проведении других операций по счету.
Банк может использовать имеющиеся на счете денежные сред-
ства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться
этими средствами. Но он не вправе определять и контролировать
направления использования денежных средств клиента и устанав-
ливать другие не предусмотренные законом или договором бан-
ковского счета ограничения его права распоряжаться денежными
средствами по своему усмотрению. При заключении договора бан-
ковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет
в банке.
Права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения
о перечислении и выдаче средств со счета, удостоверяются кли-
ентом путем представления банку документов, предусмотренных
законом, установленными в соответствии с ним банковскими
правилами и договором банковского счета. Клиент может дать рас-
поряжение банку о списании денежных средств со счета по требо-
ванию третьих лиц. Обычно это связано с исполнением клиентом
своих обязательств перед этими лицами.
Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотрен-
ные законом для счетов данного вида, установленными в соот-
ветствии с ним банковскими правилами и применяемыми в бан-
ковской практике обычаями делового оборота, если договором
банковского счета не предусмотрено иное.
В случаях, предусмотренных договором банковского счета, кли-
ент оплачивает услуги банка по совершению операций с денеж-
ными средствами, находящимися на счете. Плата за услуги банка
может взиматься банком по истечении каждого квартала из де-
нежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не пре-
дусмотрено договором банковского счета.
Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за
пользование денежными средствами, находящимися на счете кли-
ента, банк уплачивает проценты. Их сумма зачисляется на счет в
сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сро-
ки не оговорены, — по истечении каждого квартала. Проценты
Уплачиваются банком в размере, определяемом договором бан-
ковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего
Условия — в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам
До востребования.
227
 Денежные требования банка к клиенту, связанные с кредито-
ванием счета и оплатой услуг банка, а также требования клиента к
банку об уплате процентов за пользование денежными сред-
ствами прекращаются зачетом, если иное не предусмотрено дого-
вором банковского счета. Зачет указанных требований осуществ-
ляется банком. Банк обязан информировать клиента о произве-
денном зачете в порядке и в сроки, которые предусмотрены дого-
вором, а если соответствующие условия сторонами не согласова-
ны—в порядке и в сроки, которые являются обычными для бан-
ковской практики предоставления клиентам информации о со-
стоянии денежных средств на соответствующем счете.
Списание денежных средств со счета осуществляется банком
на основании распоряжения клиента.
При недостаточности денежных средств на счете для удовлет-
ворения всех предъявленных к нему требований денежные сред-
ства списываются в строгой очередности.
В первую очередь производится списание по исполнительным
документам, предусматривающим перечисление или выдачу де-
нежных средств со счета для удовлетворения требований о возме-
щении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требова-
ний о взыскании алиментов.
Во вторую очередь списание происходит по исполнительным до-
кументам, предусматривающим перечисление или выдачу денеж-
ных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате
труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе
по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.
В третью очередь списание должно воспоследовать по платеж-
ным документам, предусматривающим перечисление или выдачу
денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работа-
ющими по трудовому договору (контракту).
В четвертую очередь осуществляется списание по платежным
документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюд-
жетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в тре-
тьей очереди.
В пятую очередь производится списание по исполнительным
документам, предусматривающим удовлетворение прочих денеж-
ных требований.
В шестую очередь удовлетворяются требования по другим пла-
тежным документам в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к
одной очереди, производится в порядке календарной очереднос-
ти поступления документов.
В случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших
клиенту денежных средств либо их необоснованного списания бан-
ком со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечис-
лении денежных средств со счета либо об их выдаче со счета, банк
228
обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере,
предусмотренных ст. 395 ГК РФ.
Банк гарантирует тайну банковского счета и банковского вкла-
да, операций по счету и сведений о клиенте. Сведения, составля-
ющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только са-
мим клиентам или их представителям.
Государственным органам и их должностным лицам такие све-
дения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в
порядке, предусмотренных законом. В случае разглашения банком
сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права кото-
рого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причи-
ненных убытков.
В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в деся-
тидневный срок письменно сообщить в налоговый орган по месту
учета об открытии или закрытии счетов. Согласно ст. 46 НК РФ взыс-
кание налога, сбора, а также пени может производиться за счет
денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (пла-
тельщика сборов) или налогового агента-организации в банках. При
этом инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление на-
лога в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд направ-
ляется налоговым органом в банк, где открыты счета налогопла-
тельщика, плательщика сборов или налогового агента. Такое рас-
поряжение подлежит безусловному исполнению банком в очеред-
ности, установленной гражданским законодательством Российской
Федерации. Инкассовое поручение налогового органа на перечис-
ление налога должно содержать указание на те счета налогопла-
тельщика или налогового агента, с которых должно быть произве-
дено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных
(текущих) и валютных счетов налогоплательщика или налогового
агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. Взыскание
налога с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной
сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи
валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных сче-
тах, руководитель налогового органа одновременно с инкассовым
поручением направляет поручение банку на продажу не позднее
следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.
Не производится взыскание налога с депозитного счета нало-
гоплательщика или налогового агента, если не истек срок дей-
ствия депозитного договора. При наличии указанного договора на-
логовый орган вправе дать банку распоряжение на перечисление
по истечении срока действия депозитного договора денежных
средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налого-
плательщика или налогового агента, если к этому времени не бу-
дет исполнено направленное в этот банк поручение налогового
органа на перечисление налога. В этом случае используются такие
229
первичные документы, как платежные поручения, платежные тре-
бования-поручения, объявления на взнос наличными, чековые
книжки, реестры чеков, аккредитивы, кредитные договоры, вы-
писки банка.
Бухгалтерская отчетность должна включать в себя: баланс по
форме № 1, приложение к балансу по форме № 5, отчет о движе-
нии денежных средств по форме № 4.
Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском ба-
лансе (форма № 1) и отчете о движении денежных средств (фор-
ма № 4), т.е. в официальных бухгалтерских отчетах.
Для составления плана и программы аудиторской проверки рас-
четных операций аудитор может воспользоваться перечнем воп-
росов (табл. 6.10).
Аудиторские процедуры проверки расчетных операций. В ходе
аудиторской проверки аудитору следует определить круг счетов
(расчетных, валютных, ссудных, бюджетных, текущих и др.), от
крытых предприятием в банках. По каждому счету проверяется
наличие договора, факт уведомления налоговой службы (в соот
ветствии с Налоговым кодексом Российской Федерации уведом
лению подлежат расчетные счета). Параметры каждого счета све
ряются со сведениями о рублевых счетах в банках и иных кредит
ных учреждениях, действующих на территории Российской Феде
рации по состоянию на «_»________г. Эта форма представляется
в налоговый орган ежеквартально не позднее 20 числа месяца,
следующего за отчетным кварталом. Перечень номеров счетов вру-
чается всем, участвующим в проверке.
При обнаружении перечисления средств на счета или со сче-
тов, не указанных в перечне, проверяющий должен сообщить об
этом ведущему аудитору.
Для проверки правильности и полноты отражения в учете и от-
четности оборотов и сальдо по счетам предприятия в банках при-
меняются следующие аудиторские процедуры: «Расчет 1.1.1» — про-
верка полноты банковских выписок по расчетному счету (сче-
там) и документов к ним; «Расчет 1.1.2» — проверка соответ-
ствия сумм по выпискам банка по расчетному счету (счетам)
суммам, указанным в приложенных к ним первичных докумен-
тах; «Расчет 1.1.1»- проверка полноты банковских выписок по
валютному счету (счетам) и документов к ним; «Расчет 1.1.2» —
проверка соответствия сумм по выпискам банка по валютному сче-
ту (счетам) тем суммам, что указаны в приложенных к ним пер-
вичных документах; «Расчет 1.1.3» — проверка правильности опре-
деления курсовых разниц по валютному счету; «Расчет 1.1.4» —
проверка правильности отражения в учете операций по покупке
валюты.
6.6.2. Типичные ошибки в учете расчетных операций
К типичным ошибкам, которые совершают экономические
субъекты, относятся следующие:
отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в
выписках банка;
оправдательные документы к выпискам банка представлены
неполностью;
на документах отсутствует штамп банка о принятии докумен-
тов для обработки;
затраты, производимые в безналичном порядке, списываются
непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов;
нарушение порядка покупки и обратной продажи иностранной
валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
231
 Отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в выпис-
ках банка. Полнота банковских выписок устанавливается по их
постраничной нумерации и переносу остатка средств на счете.
Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка
по счету должен совпадать с остатком средств на начало периода
в следующей выписке. При обнаружении в выписке неоговорен-
ных исправлений, подчисток, пятен, «жирных» подчеркиваний и
подобных загрязнений аудитор должен произвести выверку ин-
формации в учреждении банка.
Оправдательные документы к выпискам банка предоставлены не
полностью. Каждая сумма, указанная в выписке банка, должна быть
подтверждена оправдательным документом. Это могут быть платеж-
ные поручения, платежные требования-поручения, мемориальные
ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными и другие
документы. Суммы по выпискам банка должны полностью соответ-
ствовать суммам, указанным в приложенных к ним первичных до-
кументах. Если какой-либо оправдательный документ отсутствует,
то аудитору следует в письменном виде довести это до сведения
руководителя проверяемого предприятия или уполномоченного им
лица. При отсутствии оправдательных первичных документов ауди-
тору следует произвести выверку информации в учреждении банка.
На документах отсутствует штамп банка о принятии документов
для обработки. На первичных оправдательных документах, при-
ложенных к выпискам банка, должны присутствовать штамп бан-
ка и подпись операциониста банка. В случае выявления первичных
документов без штампа банка аудитору следует произвести вы-
верку информации в учреждении банка.
Затраты, производимые в безналичном порядке, списываются не-
посредственно на счета затрат, минуя счета расчетов. В ходе ауди-
торской проверки при выполнении аудиторских процедур проверки
оборотов и сальдо по счетам аудиторы устанавливают соответствие
записей, указанных в выписках банка, записям в журнале-ордере и
ведомости № 2 по сч. 51, 52, 55 (при ведении журнально-ордерной
формы счетоводства). Особое внимание обращают на операции по
счетам в банке, которые отражаются непосредственно на счетах
учета затрат (20, 25, 26, 44 и др.), минуя счета расчетов.
В соответствии с ПБУ 1/98 организации должны соблюдать
принцип временной определенности фактов хозяйственной дея-
тельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности
организации должны относиться к тому отчетному периоду, в ко-
тором они имели место, независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами. Таким образом, расходы организации должны быть на-
числены в корреспонденции между счетами учета имущества или
издержек производства и обращения и счетами расчетов с по-
ставщиками (прочими дебиторами и кредиторами). Кроме того,
232
начисление задолженности перед поставщиками является одним из
основных методов внутреннего контроля. На все эти обстоятельства
аудитору предстоит обратить особое внимание. Нарушение порядка
покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем
валютном рынке Российской Федерации. Для выявления нарушений
порядка покупки и обратной продажи иностранной валюты на
внутреннем валютном рынке Российской федерации аудитор
должен знать, что в соответствии с Указанием Банка России «О
порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций
покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем
валютном рынке Российской Федерации» от 20.10.98 № 383-У в
целях совершения резидентом операций покупки иностранной
валюты за рубли на валютном рынке уполномоченным банком
параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и
транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный
транзитный валютный счет.
Списание иностранной валюты со специального транзитного
валютного счета резидента допускается только в случаях, предус-
мотренных Указанием Банка России от 20.10.98 № 383-У. Снятие
наличной иностранной валюты со специального транзитного ва-
лютного счета не допускается. Исключение допускается при оплате
командировочных расходов. В этом случае списание иностранной
валюты осуществляется уполномоченным банком по распоряжению
резидента с его специального транзитного валютного счета в
соответствии с порядком, установленным Положением Банка
России «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для
оплаты командировочных расходов» от 25.06.97 № 62.
Покупка иностранной валюты за рубли на валютном рынке осу-
ществляется резидентом на основании его поручения на покупку.
Такое поручение должно содержать вид основания (код и наиме-
нование) для осуществления операции покупки иностранной валюты
на валютном рынке, а также наименование, дату и номер
документов, обосновывающих соответствие указанного в поручении
на покупку основания требованиям Инструкции Банка России «О
порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями,
организациями части валютной выручки через уполномоченные
банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации» от 29.06.92 № 7. Такими основаниями Могут
быть паспорт импортной сделки, разрешение (лицензия) Банка
России на осуществление валютной операции, связанной с
Движением капитала, документ, подтверждающий регистрацию в
Банке России валютной операции, связанной с движением капитала,
договор (соглашение, контракт либо иной документ). Необходимы
далее распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной
валюты на его специальный транзитный валютный счет в
Исполняющем банке, а также отметка исполняющего банка об обо-
233

снованности покупки иностранной валюты на валютном рынке за
подписью ответственного лица, печать уполномоченного банка, ис-
пользуемая для целей валютного контроля. Покупка резидентом ино-
странной валюты за рубли на валютном рынке допускается через
исполняющий банк, а также через банк-покупатель.
Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке
за рубли, подлежит обязательному зачислению в полном объеме на
его специальный транзитный валютный счет в исполняющем
банке. Для осуществления резидентом операций покупки иност-
ранной валюты, зачисления ее на специальный транзитный ва-
лютный счет и последующего перевода с этого счета через испол-
няющий банк одновременно с поручением на покупку резидент
должен представить в исполняющий банк оригиналы и копии ус-
тановленного набора документов.
Распоряжение резидента о переводе купленной на валютном
рынке иностранной валюты должно содержать код вида платежа и
код страны банка — получателя платежа.
В случае если со специального транзитного валютного счета
резидента купленная иностранная валюта в соответствии с осно-
ваниями ее покупки на валютном рынке не списана в течение
семидневного срока, а также в случае зачисления на специаль-
ный транзитный валютный счет иностранной валюты она подле-
жит обратной продаже на валютном рынке.
В течение семи календарных дней с момента зачисления инос-
транной валюты на транзитный валютный счет резидент обязан
представить уполномоченному банку поручение на обратную про-
дажу либо заявление об осуществленном ранее платеже ино-
странной валюты с его текущего валютного счета. Подтверждение
резидентом факта платежа с его текущего валютного счета осуще-
ствляется в порядке, установленном Инструкцией Банка России
«О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями,
организациями части валютной выручки через уполномоченные
банки и проведения операций на внутреннем валютном рын-ке
Российской Федерации» от 29.06.92 № 7. При непредставлении
резидентом Поручения на обратную продажу либо указанного за-
явления в отношении возвращенных средств уполномоченный банк
на следующий рабочий день после истечения семи календарных
дней от даты зачисления иностранной валюты на транзитный ва-
лютный счет резидента обязан депонировать иностранную валюту,
подлежащую обратной продаже.
Перевод со специального транзитного валютного счета иност-
ранной валюты, купленной за рубли на валютном рынке для осу-
ществления расчетов по договорам об импорте товаров в Россий-
скую Федерацию до момента осуществления поставки товаров в
Российскую Федерацию, без открытия депозита в рублях в размере
средств, перечисленных на покупку иностранной валюты (либо
234
При уменьшении его размера), допускается только в случаях, уста-
■
новленных Указаниями Банка России «Об особенностях порядка
применения Указания Банка России» от 14.04.99 № 543-У, «О по-
рядке покупки юридическими лицами — резидентами иностран-
ной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской
федерации для целей осуществления платежей по договорам об
импорте товаров в Российскую Федерацию» от 22.03.99 № 519-У.
Со своего специального транзитного валютного счета резидент
вправе без ограничений осуществить обратную продажу куплен-
ной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк на
основании поручения на обратную продажу до истечения семи-
дневного срока по курсу, установленному по договоренности с
исполняющим банком.
Исполняющему банку запрещаются начисление и выплата про-
центов за пользование денежными средствами, находящимися на
специальном транзитном валютном счете резидента.
6.6.3. Проверка кредитных операций
Источниками информации для проверки являются: учетная
политика предприятия, первичные документы по разделу (участ-
ку) учета, регистры синтетического учета по разделу (участку)
учета, регистры аналитического учета по разделу (участку) учета,
бухгалтерская отчетность.
В учетной политике предприятия представлено описание аль-
тернативных учетных решений, выбор которых предоставлен эко-
номическому субъекту.
В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учет-
ной политике организации необходимо наличие как минимум сле-
дующих данных:
о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
выборе способов начисления и распределения причитающихся
доходов по заемным обязательствам;
порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержден-
ного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, «по получен-
ным займам и кредитам задолженность показывается с учетом при-
читающихся на конец отчетного периода к уплате процентов».
Предприятиями и организациями могут использоваться раз-
личные первичные учетные документы: унифицированные пер-
вичные документы и документы, разрабатываемые предприятия-
ми самостоятельно.
При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных
Документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:
235
 выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета-
платежные поручения, если проценты перечисляются в другой
банк;
мемориальные ордера банка;
выписки банка по ссудному счету;
кредитные договоры;
договоры займа;
договоры залога;
договоры страхования невозврата кредитов;
дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц,
имеющих право подписи первичных учетных документов, утвер-
ждает руководитель организации по согласованию с главным бух-
галтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные one- .
рации с денежными средствами, подписываются руководителем
организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на
то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица
денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обя-
зательства считаются недействительными и не должны приниматься
к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами
понимаются документы, оформляющие финансовые вложения
организации: договоры займа, кредитные договоры и договоры,
заключенные по товарному и коммерческому кредиту. В случае
разногласий между руководителем организации и главным бух-
галтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций
первичные учетные документы по ним могут быть приняты к ис-
полнению с письменного распоряжения руководителя организа-
ции, который несет всю полноту ответственности за последствия
осуществления таких операций и включения данных о них в бух-
галтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав
обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтер-
скому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной
политикой, разработанными системами управленческого, финан-
сового и налогового учета, применяемой формой счетоводства
может использовать различные регистры аналитического учета —
карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии
должен быть организован:
по видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
банкам и прочим организациям и физическим лицам, у кото-
рых он был получен;
целевому назначению кредитов;
236
срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения ко-
торых еще не наступил);
участию в расчете налогооблагаемой прибыли.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитиче-
ский учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет
в работе бухгалтеру данного предприятия и проверяющим лицам
проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.
При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с
тем, что на предприятии не ведется аналитический учет креди-
тов. Поэтому для экономии рабочего времени аудитору не всегда
следует сразу приступать к проверке правильности начисления
процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо
отлажен их аналитический учет. Аудитору следует сгруппировать
все кредитные договоры по определенным признакам и только
затем начать проверку правильности начисления и отражения в
бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кре-
дитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалте-
рии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав
затраты времени на проведение проверки).
Состав регистров синтетического учета зависит от применяе-
мой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счето-
водства). Методика проведения детальной проверки должна содержать
перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой
формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен
включать в себя образцы регистров синтетического учета, описа-
ние принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства
ведется в мемориальном ордере, которому присваивают опреде-
ленный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет
кредитов ведется в журнале-ордере № 4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компью-
теризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются
первичные данные, предусмотрен, как правило, большой пере-
чень самых разнообразных форм. Назовем лишь несколько наибо-
лее часто встречающихся в различных бухгалтерских программах
форм: журнал-ордер по счету; карточка по счету; анализ счета;
обороты по счету на определенную дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономи-
ческим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует зап-
росить распечатку такой формы, из которой он сможет получить
интересующую его информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раз-
дел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя:
официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (баланс
по ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, приложение к
балансу по ф. № 5, отчет о движении денежных средств по ф. № 3;
237
 отчетность, предоставляемую в соответствии с законодатель-
ством в органы Государственного комитета Российской Федера-
ции по статистике (Госкомстата России);
расчеты по налогам и платежам.
6.6.4. Составление плана и программы аудиторной
проверки кредитных операций
Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству
экономического субъекта в момент планирования программы по
проведению аудита кредитов и займов, приведены в табл. 6.11.
По разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть
составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая форма
ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией
внутреннего контроля учета кредитов и займов в случае, когда
планируется выборочная проверка.
«Кредит 2.1.1» — проверка обоснованности отнесения процен-
тов по кредитам и займам на расходы в зависимости от источника
получения кредита.
«Кредит 2.2.1» — проверка фактического соблюдения целевого
назначения кредита и займа.
«Кредит 2.3.1» — проверка фактической уплаты процентов по
кредитам и займам.
«Кредит 2.5.1» — проверка обоснованности включения в со-
став расходов для целей обложения прибыли суммы процентов по
кредитам и займам.
«Кредит 3.1.1» — проверка правильности включения процен-
тов за кредит (заем) в инвентарную стоимость объектов основных
средств.
«Кредит 3.3.1» — проверка правильности включения процен-
тов за кредит (заем) в фактическую себестоимость ценных бу-
маг.
«Кредит 4.1.1» — проверка правильности учета процентов по
кредитам и займам в пределах и сверх норм.
Приведем перечень типовых нарушений при отражении в бух-
галтерском учете операций, связанных с получением кредитов и
займов.
Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, офор-
мляющих кредитные отношения:
отсутствие кредитного договора или договора займа;
отсутствие выписок банка со ссудного счета;
отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание
в безакцептном порядке сумм возврата кредита;
отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание
в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кре-
дитным договорам;
отсутствие дополнительных соглашений к кредитному догово-
ру, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата
кредита, другие условия кредитного договора.
Второй вид нарушений связан с включением в себестоимость
продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не
могут быть в нее включены:
включение в налоговые расходы начисленных банком процен-
тов за пользование заемными средствами, которые фактически на
конец отчетного периода не уплачены банку (при кассовом методе);
включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по
кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически
полученной суммы кредита;
проценты по кредитам и займам, полученным на инвестицион-
ную и финансовую деятельность, относятся на налоговые расходы.
Третий вид нарушений связан с нарушением принципов оцен-
ки имущества:
239
 включение в инвентарную стоимость объектов основных средств,
нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, про-
центов по кредитам и займам, полученным на финансирование
капитальных вложений после принятия этих объектов на учет.
Четвертый вид нарушений связан с нарушением принципов
формирования финансовых результатов:
отнесение на собственные источники средств предприятия
процентов по кредитам и займам сверх норматива, установлен-
ного гл. 25 НК РФ;
отнесение на собственные источники средств предприятия про-
центов по кредитам и займам, полученным в иностранной валю-
те по ставке, превышающей 15 % (ст. 269 НК РФ).
6.7. Проверка расчетов с персоналом по оплате труда
6.7.1. Законодательная база, источники информации,
программа проверки
Аудитору надлежит руководствоваться следующими законода-
тельными и нормативными документами:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Трудовой кодекс Российской Федерации;
Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат соци-
ального характера (утверждена Постановлением Госкомстата Рос-
сии от 24.11.00 № 116 по согласованию с Минэкономразвития
России, Минтрудом России и Банком России);
Рекомендации по заключению трудового договора (контрак-
та) в письменной форме (приложение № 1 к постановлению Мин-
труда России от 14.07.94 № 315);
Положение об особенностях порядка исчисления средней за-
работной платы (Постановление Правительства Российской Фе-
дерации от 11.04.03 № 213);
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99.
Цели проверки и источники информации. Проверка носит комп-
лексный характер и включает в себя контроль за соблюдением
нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодатель-
ства, правильности начисления различных видов оплат и удержа-
ний, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов как по
физическим лицам, так и в целом по предприятию, а также на-
числения налогов и платежей с фонда оплаты труда (ФОТ) И
выплат социального характера.
240
Источниками информации являются документы по зачислению,
увольнению и переводу работников предприятия, первичные до-
кументы, регистры бухгалтерского учета и отчетность. В качестве
первичных документов преимущественно используются унифи-
цированные формы первичной документации, разработанные
НИПИстатинформом Госкомстата России. Ведение первичного учета
по унифицированным формам распространяется на юридических
лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность в от-
раслях народного хозяйства. Так, по учету личного состава исполь-
зуются приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма № Т-1),
личная карточка (форма № Т-2), учетная карточка научного работ-
ника (форма № Т-4), приказ (распоряжение) о переводе на дру-
гую работу (форма № Т-5), приказ (распоряжение) о предоставле-
нии отпуска (форма № Т-6), приказ (распоряжение) о прекраще-
нии трудового договора (контракта) (форма № Т-8). По учету ис-
пользования рабочего времени и расчетов с персоналом по опла-
те труда применяются табель учета использования рабочего вре-
мени и расчета заработной платы (форма № Т-12), расчетно-пла-
тежная ведомость (форма № Т-49), расчетная ведомость (форма
№ Т-53), лицевой счет (форма № Т-54). Используются первичные
документы по учету выработки и сдельной заработной плате: на-
ряды, рапорты, маршрутные листы и другие документы.
К регистрам, которые подлежат проверке, относятся сводные
ведомости распределения заработной платы (по видам, шифрам
затрат и др.), регистры по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» в части расчетов по исполнительным листам и
депонированной заработной плате, журналы-ордера № 8 и № 10
(при журнально-ордерной форме учета), главная книга, баланс
(форма № 1).
Основные комплексы задач и составление программы проверки.
К числу основных комплексов задач, которые необходимо прове-
рить, относятся: соблюдение положений законодательства о тру-
де, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям,
учет и контроль за выработкой и начислением заработной платы
рабочим-сдельщикам, начислением повременных и прочих видов
оплат. Важное место занимают расчеты удержаний из заработной
платы физических лиц, аналитический учет по работающим (по
видам начислений и удержаний), расчеты по депонированной
заработной плате и сводные расчеты по заработной плате. Боль-
шую роль играет расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты
труда, учет налогов и платежей с ФОТ. Представленные комплек-
сы задач охватывают типовые учетные задачи и общие принципы
организации расчетов по соблюдению трудового обязательства. Для
составления программы проверки и выбора процедур сбора ауди-
торских доказательств целесообразно составить вопросник ауди-
тора по выделенным комплексам задач (табл. 6.12).
241
 По данным заполненного справочника-вопросника можно сделать выводы об организации системы внутреннего контроля (низкий уровень, высокий
уровень и т.д.), бухгалтерского учета этого раздела (отвечает или не отвечает требованиям оперативности, достоверности).
Выводы, сделанные на основании информации справочника, позволяют аудитору назначить соответствующие процедуры для сбора аудиторских
доказательств, обратить внимание на те или иные моменты при выполнении проверки отдельных расчетов.

6.7.2. Методика проверки основных комплексов работ

Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состояния внутреннего учета и контроля по трудовым отношениям.
Контроль за тем, как осуществляется на предприятии соблюдение трудового законодательства — дело первостепенное. В этой связи аудитор проверяет, как
ведется оформление сотрудников
244
 при приеме и увольнении, как учитывается их рабочее время, как построена система оплаты труда и др.
Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Из применяемых
систем оплаты труда в основном используются сдельная и повременная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников
предприятия. При повременной повышенной оплате необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при
сдельной — правильность применения норм и расценок.
Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работающих, состоящих на повременной оплате
труда, организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма № Т-12). По этому документу можно проверить все
необходимые данные по каждому работающему (дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.).
Для проверки применяется сопоставление соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и
распоряжениями.
Проверка организации учета и контроля выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам. Аудитор проверяет, как оформлены
первичные документы (наряды, маршрутные листы и др.), вникает в вопросы правильности применения норм и расценок, наличия подписей должностных
лиц, заполнения соответствующих реквизитов, обращает внимание на имеющиеся исправления. Особое внимание уделяется расчетам сдельного за работка
при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Полезно поинтересоваться,
нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым документам и др.). Если расчеты по учету сдельной за -
работной платы выполняются с применением ПК, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.
При проверке применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка документов, подготовленных на пред приятии и контроль
арифметических расчетов (определение сумм сдельной заработной платы).
Проверка расчетов по начислению повременных и прочих видов оплат. В этом комплексе аудитор выясняет, как проходило начисление повременной
оплаты, как производились расчеты по среднему заработку, расчеты за дни пребывания в отпуске, расчет Премий и других видов оплат. Проверка
начисленной повременной оплаты для работающих с установленным окладом ведется по формуле

245

При расхождении полученных аудитором данных с бухгалтер-
скими записями необходимо установить его причину. Если выяс-
нится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты,
то делаются соответствующие замечания в отчете аудитора. Бух-
галтер-расчетчик должен произвести исправления и отразить их в
соответствующих документах.
При расчете начислений, которые производятся с использова-
нием среднего заработка, прежде всего, необходимо установить,
правильно ли определен средний заработок, а затем проверить
правильность выполненных начислений по соответствующим ви-
дам оплат.
Аудитор далее проверяет правильность начислений по прочим
видам оплат и доплат: оплата отпусков, работы в праздничные
дни и др. Методика проверки сводится к проверке алгоритмов рас-
четов и исходных данных. По обнаруженным ошибкам бухгалтер-
расчетчик вносит необходимые исправления, пересчитывает на-
числения и удержания по работающим.
Проверка расчетов удержаний из заработной платы с физичес-
ких лиц. К основным видам удержаний относятся: налог на дохо-
ды физических лиц, удержания по исполнительным листам, про-
чие удержания (за допущенный брак, полученные ссуды и др.).
Вначале необходимо проверить справочные данные (льготы по на-
логу на доходы физических лиц, размер удержаний по исполни-
тельным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма
законодательным документам и, наконец, проверить сами выпол-
ненные расчеты.
При проверке правильности исчисления налога на доходы фи-
зических лиц аудитор руководствуется Налоговым кодексом Рос-
сийской Федерации (ч. 2, гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»)-
Необходимо уточнить величину льгот, статус работника (штат-
ный или совместитель), размер налогооблагаемой базы, прове-
рить правильность расчета налога на доходы физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются все доходы на-
логоплательщика, полученные им как в денежной, так и в нату-
ральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распо-
246
ряжению, по решению суда или иных органов производятся ка-
кие-либо удержания, это не уменьшает налоговую базу. После-
дняя определяется отдельно по каждому виду доходов, в отноше-
нии которых установлены различные налоговые ставки.
Налоговые ставки определены ст. 224 НК РФ. Налог взимается
в размере 13 %, если не предусмотрено иное. Но он может дости-
гать 35 % в отношении различных выигрышей (по лотереям и др.),
в размере 30 % в отношении дивидендов и доходов, получаемых
физическими лицами, не являющимися налоговыми резидента-
ми Российской Федерации.
Основное внимание аудитор уделяет проверке налога, исчис-
ленного по ставке 13 %. Налоговая база для этой ставки определя-
ется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообло-
жению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмот-
ренных ст. 218 - 221 НК РФ.
Удержания по исполнительным листам проверяют, пользуясь со-
ответствующей формулой расчета. Расчет удержаний по исполни-
тельному листу (на детей) выполняют по формуле
Проверка других видов удержаний не представляет сложности.
Так, при проверке погашения ссуд, выданных работникам, уста-
навливают сроки и внесенные суммы, а также размер удержанно-
го налога за пользование ссудой.
Проверка ведения аналитического учета по работающим. Ана-
литический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется
по физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в
списочном составе предприятия, по всем видам заработной пла-
ты, премиям, пособиям и другим выплатам и удержаниям (на-
логам, платежам и др.). Для этой цели необходимые данные на-
капливаются в лицевых счетах, расчетно-платежной документа-
ции, а при использовании ПК могут храниться в виде отдельных
файлов.
Аудитор должен проверить, ведется ли такой учет, и обратить
внимание на сохранность этой информации и формирование на
каждого работающего совокупного годового дохода. Помимо пря-
мых начислений в совокупный доход должны быть включены:
стоимость натуральной оплаты работникам, вознаграждения по
результатам работы за год, стоимость проезда к месту отдыха
работников предприятий, расположенных в районах Крайнего
Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах
247
Дальнего Востока, стоимость бесплатно предоставляемого питания и
продуктов, единовременные вознаграждения за выслугу лет и др.
Проверка сводных расчетов по оплате труда. Эти расчеты вы-
полняют проверку данных по сч. 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» и корреспондирующих с ним счетов. При журналь-но-
ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по
данным журналов-ордеров № 10 и 10/1, дебетовые данные по сч. 70
(выдача заработной платы, удержания и др.) — по данным
журналов-ордеров № 1 «Касса», № 2 «Расчетный счет», '! № 8 — по
счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.
При автоматизированной форме учета контролю подвергаются
записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того,
сводные данные проверяют по главной книге (сч. 70 и 69). Сальдо по
этим счетам должны быть тождественны показателям баланса
формы № 1 по статьям «Задолженность перед персоналом органи-
зации» и «Задолженность перед государственными внебюджетными
фондами» раздела V пассива и по статье «Дебиторская задол-
женйость» раздела II актива (в части долгов за работающими и
органами страхования).
Для контроля расчетов по оплате труда используются следующие
данные: первичные документы по учету выработки и заработной
платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета
работающих, платежные ведомости и др. Прежде всего, необходимо
проверить соответствие итогов в отдельных ведомостях (цехов,
отделов) с общими итогами по предприятию. Далее проверяется
правильность производимых операций по отнесению начисленной
заработной платы на соответствующие счета. Так, выплаты из фонда
оплаты труда, включенные в себестоимость продукции, относятся в Проверка депонированных сумм по заработной плате. Аудитор
дебет сч. 20, 23, 25, 26 (производственные затраты), 29 (на расходы проверяет, как организован аналитический учет по сч. 76 (субсчет
непромышленных производств и хозяйств), 08 (вложения во «Депонированная заработная плата»). Аудитор устанавливает, ве-
внеоборотные активы). лись ли карточки в разрезе физических лиц и депонированных
Проверка налогооблагаемой базы, налогов и платежей в бюд- сумм, как производилась выдача сумм депонированной заработ-
жет и внебюджетные фонды. Помимо контроля расчетов по оплате ной платы, куда относилась депонированная заработная плата
труда необходимо проверить правильность расчетов по начислению после окончания срока исковой давности (трех лет) и т.п.
налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды. С этой Типичные ошибки. Для аудитора очень важно знание наиболее
целью уточняют базу налогообложения для определения налогов и распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при рас-
платежей, перечисляемых в бюджет и внебюджетные фонды (счет четах по оплате труда (табл. 6.13).
69): единого социального налога (по социальному страхованию, Наряду с проверкой аналитических и синтетических данных
пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию). расчетов по оплате важное значение приобретает работа по улуч-
Для проверки правильности формирования базы налогообло- шению организации этого участка учета. Для этой цели аудитор-
жения аудитор руководствуется Инструкцией Госкомстата России ская организация может порекомендовать: автоматизировать рас-
«О составе фонда заработной платы и выплат социального четы по оплате труда, использовать унифицированные формы до-
характера» от 24.11.00 № 116 (при заполнении организациями форм кументов, уточнить правильность выполнения расчетов, приме-
федерального государственного статистического наблюдения) и нять наиболее рациональные системы ведения аналитического
инструкциями соответствующих внебюджетных фондов. учета по работающим и др.
249
248
 6.8. Проверка расчетов по налогам и сборам
Расчеты по начислению налогов и сборов являются довольно
трудоемкими. Для этих целей в бухгалтерском учете используется
сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по сч. 68
ведется по видам налогов. К сч. 68 могут быть открыты следующие
субсчета: «Расчеты по доходам физических лиц», «Расчеты по при-
были», «Расчеты по НДС», «Расчеты по налогу на имущество»,
«Расчеты по налогу на рекламу» и др.
Аудитор прежде всего должен установить, по каким платежам и
налогам предприятие ведет расчеты с бюджетом. По каждому
налогу необходимо определить правильность исчисления налого-
облагаемой базы, применения ставок налогов и платежей, расче-
тов сумм налогов, применения льгот при расчете и уплате нало-
гов, полноту и своевременность уплаты платежей в бюджет, пра-
вильность составления бухгалтерских проводок по начислению и
уплате налогов и платежей, безошибочность составления и своев-
ременность представления в налоговую инспекцию отчетности по
видам налогов и платежей, точность ведения аналитического и
синтетического учета по сч. 68.
Для проверок необходимо иметь в распоряжении нормативную
базу (инструкции, положения, ставки налогов и др.) либо в компью-
тере (информационно-справочные системы типа «Гарант», «Кон-
сультант-плюс» и др.), либо в виде справочников и специальных
таблиц. Это значительно сокращает трудоемкость проверок.
Порядок исчисления и взноса платежей во внебюджетные фон-
ды регулируется законодательными и другими нормативными ак-
тами. В настоящее время к основным видам внебюджетных плате-
жей относятся налог на владельцев транспортных средств, налог
на приобретение автотранспортных средств. По каждому из видов
налогов, платежей и расчетов аудитор должен проверить правиль-
ность определения базы налогообложения, обоснованность приме-
нения ставок налогов и платежей, правомерность использования
льгот при расчете налогов и платежей, своевременность расчета и
перечисления взносов по налогам, порядок отражения в бухгал-
терском учете операций по начислению платежей, их перечисле-
нию в фонды, а также соответствие данных аналитического (по
видам платежей) и синтетического учета по сч. 68 записям в реги-
страх, главной книге и балансе. Особое внимание следует обратить
на качество форм отчетности по платежам в налоговые органы.
Данные аналитического и синтетического учета по сч. 68 ауди-
тор проверяет по данным журнала-ордера № 8, ведомости № 7
(при журнально-ордерной форме учета) или по соответствующим
регистрам (в случаях других форм учета). Аудитору также следует
проверить отражение расчетов с бюджетом по налогам в балансе
(форма № 1) и в отчете о финансовых результатах (форма № 2).
250
С 1 января 2001 г. вместо взносов во внебюджетные социальные
фонды частью второй Налогового кодекса Российской Федерации
введен единый социальный налог. Расчеты ведутся на следующих
субсчетах: 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»; 69-2 «Рас-
четы по пенсионному обеспечению»; 69-3 «Расчеты по обязатель-
ному медицинскому страхованию».
При проверке аудитор прежде всего должен обратить внима-
ние, правильно ли определена налогооблагаемая база для начис-
ления соответствующих взносов, своевременно ли перечислялись
взносы, как отражены в бухгалтерском учете данные по начисле-
нию взносов и их перечислению в фонды.
Обязательной проверке подлежит соответствие данных анали-
тического и синтетического учета по сч. 69 записям в расчетах,
главной книге и балансе.
6.9. Проверка учета финансовых результатов
Основные нормативные документы, регулирующие объект про-
верки. В перечень входят следующие документы:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.02 № 114);
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де-
ятельности предприятий (Приказ Минфина России от 31.10.00
№ 94);
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99;
Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетнос-
ти» от 22.07.03 № 67н.
Источники информации и методика проверки учета финансовых
результатов. В качестве источников информации используются дан-
ные аналитического и синтетического учета по счетам: 90 «Про-
дажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»,
а также информация отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый
убыток) отражается на сч. 99 и слагается из финансовых результа-
тов обычных видов деятельности (продаж), а также прочих дохо-
дов и расходов, включая чрезвычайные.
Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по форме
№ 2 к сч. 99 могут быть открыты субсчета: 1 — «Финансовый ре-
зультат от обычных видов деятельности», 2 — «Финансовый ре-
зультат от прочих видов деятельности», 3 — «Расходы по налого-
обложению прибыли (дохода)».
251
 Аудитор выясняет, как согласно учетной политике предприятия
учитывается финансовый результат от продажи продукции (работ,
услуг). Это может делаться по предъявленным или оплаченным рас-
четным документам. Аудитор проверяет аналитические документы,
регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал-
ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и досто-
верность отраженных сумм прибылей и убытков.
Финансовый результат от продажи продукции (субсчет 99-1)
определяется как разница между выручкой от реализации (креди-
товый оборот сч. 90) без НДС и акцизов и фактической себестои-
мостью реализованной продукции (дебетовый, оборот сч. 90). Если
предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за свободно
конвертируемую валюту (СКВ), то полученные в СКВ доходы под-
лежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой.
Аудитор проверяет при этом правильность перевода валюты в
рубли, правильность отнесения курсовых разниц на сч. 91.
Финансовый результат от прочей продажи (субсчет 99-2) вклю-
чает в себя результаты от реализации основных средств, товарно-
материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг
и др., отражаемых на сч. 91. Проверка осуществляется аудитором по
данным, отраженным на сч. 91. Устанавливается правильность
отнесения и списания сумм, а также отражения НДС и др. Особое
внимание аудитор должен уделить проверке операционных,
внереализационных и чрезвычайных доходов и потерь.
Общий финансовый результат (прибыль до налогообложения
или убыток) отражается в отчетности (форма № 2). Аудитор дол-
жен учесть, что балансовая прибыль — это кредитовое сальдо по
сч. 99, которое показывает превышение общей суммы прибыли и
доходов над общей суммой потерь и убытков за отчетный период.
Балансовый убыток — это дебетовое сальдо по сч. 99.
Наряду с понятием балансовой прибыли (прибыли до налого-
обложения) при ведении учета различают также понятия чистой
прибыли, использованной прибыли, изъятой прибыли, нерас-
пределенной прибыли и непокрытого убытка, налогооблагаемой
прибыли. Под чистой прибылью понимают часть балансовой при-
были, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты
налогов на прибыль в бюджет и отчислений на использованную
прибыль. Использованная прибыль — расходы предприятия из при-
были на расширенное воспроизводство, производственные основ-
ные средства и выплаты дивидендов. Изъятая прибыль — сумма
денежных средств, стоимость иного имущества, полученного соб-
ственником или участниками акционерного общества за отчет-
ный период в счет прибыли хозяйствующего субъекта. Нераспреде-
ленная прибыль представляет собой часть чистой прибыли, не рас-
пределенной между учредителями и направленной на накопление
его имущества. Непокрытый убыток — сумма балансового убытка
252
отчетного года, не покрытая резервным капиталом и резервными
фондами. Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину
балансовой прибыли, уменьшенной на величину льгот и увели-
ченной на величину сумм, подлежащих налогообложению.
Аудитор проверяет правильность отражения операций по на-
числению в бюджет налоговых платежей из прибыли (дебет суб-
счета 99-3 — кредит сч. 68; дебет сч. 68 — кредит сч. 51), а также
местных налогов и сборов: налога на перепродажу автомобилей,
лицензионного сбора за право торговли и др.
В течение отчетного года финансовые результаты и их исполь-
зование должны отражаться на сч. 99 «Прибыли и убытки». По
окончании отчетного года необходимо закрыть сч. 99, т. е. полнос-
тью списать прибыль истекшего года и сумму ее использования в
части налогов на прибыль, а также отвлеченных средств со сч. 99.
Эта процедура называется реформацией баланса.
Сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года спи-
сывается со сч. 99 «Прибыли и убытки» на сч. 84 «Нераспределен-
ная прибыль (непокрытый убыток)».
Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использо-
вания чистой прибыли. Чистая прибыль может использоваться в
двух направлениях. Во-первых, она направляется на создание (по-
полнение) резервного капитала (сч. 82). Во-вторых, используется
для начисления и выплаты дивидендов. Оставшаяся часть нерас-
пределенной прибыли на сч. 84 может быть использована как фонд
накопления. Для этого к сч. 84 могут быть открыты субсчета для
каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную
прибыль. Этим субсчетам присваиваются следующие наименова-
ния, например: «Прибыль, подлежащая распределению», «Не-
распределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная при-
быль использованная». На субсчет «Прибыль, подлежащая рас-
пределению» относится вся сумма чистой прибыли отчетного года,
из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и произво-
дятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих опе-
раций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета
«Нераспределенная прибыль в обращении».
На субсчете «Нераспределенная прибыль в обращении» с тече-
нием времени аккумулируется общая сумма нераспределенной при-
были. Сальдо этого субсчета показывает величину средств, накоп-
ленных для создания нового имущества в форме основных и дру-
гих материальных ресурсов.
Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонден-
ции с субсчетом «Нераспределенная прибыль использованная» лишь
при фактическом направлении соответствующих средств на созда-
ние нового имущества. После отражения использования средств
сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» пред-
ставляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.
253
 На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» от-
ражается информация о том, какая часть средств нераспределенной
прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую
сумму приобретено новое имущество. Например, по мере
производства записи по дебету сч. 01 «Основные средства» и кредиту
сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» делается внутренняя
проводка по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении»
и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как
и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь
кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной
прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия
акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.
Аудитор должен учесть, что описанное построение аналити-
ческого учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому сч.
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Независимо
от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтети-ческому
счету остается неизменным.
Непокрытый убыток отчетного года может быть списан пред-
приятием за счет средств резервного капитала, добавочного ка-
питала или целевых взносов учредителей.
Типичные ошибки. Такие ошибки могут быть обнаружены при
аудите учета финансовых результатов. Они состоят в следующем:
нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в виде
отражения выручки от продаж по мере оплаты при отсутствии
особых условий в договоре;
неправильное формирование данных формы отчетности № 2 в
отношении себестоимости реализации товаров, продукции, работ,
услуг;
неверное отнесение доходов к внереализационным, операци-
онным, чрезвычайным;
неправомерное отнесение расходов к внереализационным, опе-
рационным, чрезвычайным;
отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы
доходов и убытков;
неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоря-
жении предприятия.
Вопросы для самопроверки
1. Какие типовые формы первичных документов применяются по учету
основных средств?
2. Перечислите комплексы задач, которые необходимо проверить ауди-
тору по учету основных средств.
3. Приведите характерные ошибки, которые встречаются при проверке
учета основных средств.
254
4. Приведите основные нормативные документы, которые использу-
ются для проверки учета нематериальных активов.
5. Назовите источники информации, которые применяются при про-
верке учета нематериальных активов.
6. Какие виды работ включаются в план аудита нематериальных активов?
7. Какие методы сбора аудиторских обязательств применяются при
аудите учета нематериальных активов?
8. Какие основные нормативные документы используются при про-
верке операций с производственными запасами, материальными цен-
ностями и товарами?
9. Назовите цели проверки и источники информации по контролю
производственных запасов.
10. Как осуществляется проверка организации учета производствен-
ных запасов по отдельным задачам у экономического субъекта?
11. Как проверяется организация учета движения материальных цен-
ностей на складах предприятия?
12. Какими нормативными документами регламентируется порядок
учета готовой продукции?
13. Какими нормативными документами регламентируется порядок
учета отгруженной продукции?
14. В каких случаях при учете готовой продукции могут возникать от-
клонения и как они отражаются в учете?
15. Перечислите основные ошибки в учете готовой продукции.
16. Какие первичные документы служат источниками информации
для проверки правильности учета готовой продукции?
17. Назовите основные нормативные документы, которыми руковод-
ствуется аудитор при проверке организации учета кассовых операций.
18. Каковы основные положения методики проверки кассовых опера-
ций? В чем основные отличия этой методики от традиционной проверки?
19. Назовите основные источники информации для проверки кассо-
вых операций.
20. Для какой цели составляется вопросник аудитора по кассовым опе-
рациям?
21. Перечислите типичные ошибки, которые могут быть обнаружены
при аудите кассовых операций.
22. Какими нормативными документами регламентируется открытие
и закрытие счетов в банках?
23. Какова очередность списания средств с расчетного счета?
24. В каких случаях предприятие должно уведомить налоговые органы
об открытии ему расчетного счета?
25. Перечислите типичные ошибки при оформлении операций по сче-
там в банках.
26. Каков порядок работы со специальным транзитным счетом?
27. В чем заключается экспертиза счетов предприятия в банках?
28. Перечислите основные нормативные документы, которые исполь-
зует аудитор при проведении контроля кредитов и займов.
29. Назовите основные источники информации для проверки расче-
тов по кредитам и займам.
255
 30. Для какой цели используется вопросник аудитора по проверке кре-
дитов и займов?
31. Каковы основные аудиторские процедуры, применяемые по про-
верке кредитов и займов?
32. Назовите типовые ошибки при отражении в бухгалтерском учете
операций по кредитам и займам.
33. Каковы основные нормативные документы, необходимые для про-
верки соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда?
34. Назовите цели проверки и источники информации по расчетам,
связанным с начислением заработной платы.
35. Каковы основные комплексы задач, которые необходимо прове-
рить по оплате труда?
36. Как проверяется соблюдение законодательства о труде?
37. Как проверяют документальное оформление трудовых отношений
между работодателем и работником?
38. Как проверяют учет расчетов по рабочим-сдельщикам?
39.Как проверяются расчеты по начисленной заработной плате?
40. Как ведется проверка расчетов по основным видам удержаний из
начисленной заработной платы?
41. Как осуществляется проверка аналитического ведения учета по
заработной плате работающих?
42. Как проверяют сводные расчеты по оплате труда?
43. Как осуществляется проверка начисления налогов и платежей в
бюджет и внебюджетные фонды с начисленного фонда заработной пла-
ты и выплат социального характера?
44. Приведите типичные ошибки, допускаемые при аудите расчетов по
оплате труда.
45. Какой счет используется для учета налогов и сборов?
46. Какие нормативные документы и регистры используются для про-
верки расчетов по налогам и сборам?
47. Назовите основные нормативные документы, которые использу-
ются для проведения аудита учета финансовых результатов,
48. Как организуется проверка ведения учета по сч. 99?
49. Как проверяется ведение учета по сч. 84?
50. Перечислите наиболее часто встречающиеся ошибки по учету фи-
нансовых результатов организации. Объясните их сущность.
Глава 7 АУДИТ
КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
7.1. Основные законодательные и нормативные документы,
регулирующие банковскую деятельность
К основным законодательным и нормативным документам, ре-
гулирующим банковскую деятельность, относятся: Гражданский
кодекс Российской Федерации;
256
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» от
02.12.90 № 3951 (в ред. от 21.03.02);
Федеральный закон «О Центральном банке Российской Феде-
рации (Банке России)» от 10.07.02 № 86-ФЗ;
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01
№ 119-ФЗ (вред, от30.12.01);
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95
№ 208-ФЗ (в ред. от 21.03.02);
Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответствен-
ностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (в ред. от 21.03.02);
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №
129-ФЗ (в ред. от 28.03.02);
Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 № 39-ФЗ
(вред, от07.03.01);
Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от
11.03.97 №48-ФЗ;
Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»
от 09.10.92 № 3615-1 (в ред. от 30.12.01);
Положение Банка России «О правилах ведения бухгалтерского
учета в кредитных организациях, расположенных на территории
Российской Федерации» от 05.12.02 № 205-П.
7.2. Особенности организации контроля и аудита в
банковской системе Российской Федерации
В Российской Федерации контроль за деятельностью коммер-
ческих банков осуществляется государственными органами, не-
зависимым аудитом и службами внутреннего контроля банков.
Среди финансовых институтов регулирование и надзор за дея-
тельностью банков отличаются наибольшей строгостью. Кредит-
ные организации в своей работе должны соблюдать жесткие пра-
вила системы регулирования банковской деятельности, которые
представляют собой свод законов и правил, установленных упол-
номоченными государственными органами. Эти правила касаются
порядка открытия и лицензирования деятельности кредитных орга-
низаций, проведения банковских операций и характера предлага-
емых услуг, качества и размера предоставляемых кредитов, доста-
точности собственного капитала, прозрачности финансовой от-
четности и многих других вопросов.
Органом банковского регулирования и банковского надзора в
соответствии со ст. 56 Федерального закона «О Центральном бан-
ке Российской Федерации (Банке России)» является Банк России.
Главные цели банковского регулирования и надзора — поддержа-
ние стабильности банковской системы России и защита интересов
вкладчиков и кредиторов.
257
 Предметом банковского надзора является осуществляемая кре-
дитными организациями банковская деятельность, в ходе которой
должны соблюдаться банковское законодательство и иные норма-
тивные акты, содержащие нормы банковского права России.
В случаях нарушения кредитной организацией федеральных зако-
нов, нормативных актов и предписаний Банка России, непред-
ставления или представления неполной и недостоверной информа-
ции Банк России вправе применять к кредитным организациям
санкции вплоть до отзыва лицензии на проведение банковских
операций.
Обязательность ежегодной аудиторской проверки для кредитных
организаций закреплена в Федеральном законе «О банках и
банковской деятельности» (ст.42) и Федеральном законе «Об ауди-
торской деятельности» (ст.7).
Ежегодная аудиторская проверка банков проводится аудитор-
ской организацией, имеющей в соответствии с законодательством
России лицензию на осуществление таких проверок. Аудиторская
организация обязана составить заключение о результатах аудитор-
ской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой
отчетности кредитной организации, выполнении ею обяза-
тельных нормативов, установленных Банком России, качестве
управления кредитной организацией, состоянии внутреннего кон-
троля и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета зако-
нодательству России.
Объектом обязательной аудиторской проверки является годовой
отчет кредитной организации, а также отчетность, подлежащая
опубликованию в открытой печати («публикуемая отчетность»).
Аудиторское заключение о достоверности отчетности является
необходимым приложением к годовому отчету кредитной органи-
зации, подлежащему представлению в Банк России. В соответствии
со ст.8 Федерального закона «О банках и банковской деятельнос-
ти» кредитная организация обязана ежегодно публиковать годо-
вой отчет, заверенный аудиторской организацией.
Нормативные документы Банка России содержат требования,
в соответствии с которыми заверению независимой аудиторской
фирмой подлежат проспекты эмиссии при выпуске акций, свя-
занном с увеличением уставного капитала кредитной организа-
ции и проспекты эмиссии при выпуске облигаций.
Таким образом, аудиторские организации являются необходи-
мым элементом инфраструктуры банковского рынка. Наряду с
государственными надзорными органами они способствуют ус-
тойчивому функционированию банковской системы РФ, ее по-
стоянному совершенствованию и интеграции в мировое банковс-
кое сообщество.
Для выражения мнения о достоверности проверяемой отчет-
ности аудиторы обычно рассматривают следующие аспекты:
258
1. Соблюдение действующего законодательства и нормативных
актов Банка России по совершаемым кредитной организацией
операциям.
2. Состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершае-
мым кредитной организацией операциям.
3. Выполнение обязательных экономических нормативов, уста-
новленных Банком России.
4. Качество управления кредитной организацией, в том числе
состояние системы внутреннего контроля:
адекватность структуры управления видам и объемам выпол-
няемых операций;
оценка кредитной политики и качества управления кредитны-
ми рисками;
состояние внутреннего учета и отчетности по видам профес-
сиональной деятельности на рынке ценных бумаг;
управление рисками при осуществлении операций на рынке
ценных бумаг;
организация контроля за деятельностью филиалов.
7.3. Экспертиза учетной политики банка
Учетная политика определяет совокупность конкретных спо-
собов ведения бухгалтерского учета в банке, базируется на обще-
принятых правилах и учитывает специфику деятельности конк-.
ретного банка.
Изучение и экспертиза учетной политики кредитной органи-
зации должны начинаться на этапе планирования аудиторской
проверки. На основе полученных результатов делаются первые
выводы о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля
в организации. Эти выводы учитываются при планировании
объема и характера аудиторских процедур предстоящей проверки.
Учетная политика банка, как и любой другой организации,
должна отвечать основополагающим требованиям, предъявляемым к
ней законодательством. В ней должны быть соблюдены следующие
основные принципы:
обособленный учет имущества, принадлежащего банку и кли-
ентам банка;
принцип непрерывности деятельности, означающий, что банк
будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем;
последовательное применение учетной политики от одного года к
другому;
кассовый метод отражения доходов и расходов на счетах бух-
галтерского учета, за исключением случаев, прямо указанных в
нормативных документах Банка России.
Экспертиза учетной политики проводится, как правило, по
четырем основным направлениям:
259
 организационном (определяет структуру бухгалтерской службы
и должностные обязанности сотрудников бухгалтерии);
техническом (определяет порядок документооборота и способы
обработки информации);
методическом (определяет методику бухгалтерского учета от-
дельных операций);
налоговом (определяет порядок ведения налогового учета и
систематизации данных для налоговых расчетов);
В ходе аудиторской проверки формирования и правильности
применения учетной политики рассматриваются следующие воп-
росы:
соответствие учетной политики требованиям действующего за-
конодательства и нормативным актам Банка России;
реализация положений учетной политики банком;
целесообразность и правомерность выбранных способов бух-
галтерского учета;
соответствие учетной политики условиям хозяйственной дея-
тельности банка и совершаемым им операциям.
7.4. Общий план аудита банков
На этапе предварительного планирования аудиторская орга-
низация определяет для себя возможность проведения аудита дан-
ной кредитной организации. Источниками получения необходи-
мой инофрмации для аудиторов являются: устав кредитной орга-
низации; документы о государтсвенной регистрации; протоколы
заседаний совета директоров, собраний акционеров; учетная по-
литика; бухгалтерская и финансовая отчетность; внутрибанков-
ские положения и инструкции; материалы проверок службы внут-
реннего контроля и другие документы. В случае положительного
решения вопроса о проведении аудита аудиторская организация
переходит к подготовке общего плана и программы аудита по сле-
дующим разделам:
1. Аудит учредительных документов кредитной организации и
внутренних документов, регламентирующих деятельность руковод-
ства кредитной организации и ее структурных подразделений.
2. Аудит правомерности формирования уставного капитала кре-
дитной организации и расчетов с учредителями.
3. Аудит правомерности формирования и использования фон-
дов кредитной организации.
4. Аудит правильности ведения расчетных операций.
5. Аудит кассовых операций кредитной организации.
6. Аудит операций с ценными бумагами.
7. Аудит кредитных операций.
8. Аудит депозитных операций.
9. Аудит операций в иностранной валюте.
260
10. Аудит внутрихозяйственных операций.
11. Аудит имущества банка.
12. Аудит расходов кредитной организации.
13. Аудит доходов кредитной организации.
14. Аудит формирования финансового результата деятельности
кредитной организации и использования прибыли.
15. Аудит расчета налогооблагаемой базы и исчисления налогов.
16. Оценка организации работы филиалов кредитной организации.
17. Аудит собственных средств (капитала) банка.
18. Аудит соблюдения экономических нормативов банковской
деятельности и правильности их расчета.
19. Контроль выполнения рекомендаций предыдущих аудитор-
ских проверок.
20. Оценка состояния бухгалтерского учета и отчетности кре-
дитной организации.
21. Оценка состояния системы внутреннего контроля в кредит-
ной организации.
22. Оценка качества управления кредитной организацией.
7.5. Аудит банковских операций
7.5.1. Аудит уставного капитала и фондов банка
В рамках данного пособия не представляется возможным рас-
смотреть аудит всех направлений банковской деятельности, по-
этому далее будут изложены наиболее сложные и проблемные ас-
пекты аудита банков.
В ходе проверки учредительных документов и уставного капи-
тала банка аудиторами рассматриваются следующие вопросы:
соответствие учредительных документов банка действующему
законодательству и нормативным актам Центрального банка Рос-
сийской Федерации;
порядок ведения реестра акционеров;
правильность формирования уставного капитала;
порядок расчетов с акционерами (учредителями) банка;
своевременность, полнота и правильность отражения опера-
ций по формированию уставного капитала в бухгалтерском учете.
При аудите фондов банка основное внимание уделяется пра-
вильности формирования фондов, правомерности использования
средств фондов, своевременности, полноте и правильности отра-
жения операций в бухгалтерском учете.
Для проверки учредительных документов, уставного капитала
и фондов банка рассматриваются следующие типовые документы:
устав банка (с изменениями и дополнениями);
учредительный договор;
список учредителей кредитной организации;
261
 протоколы общего собрания акционеров (очередные и внеоче-
редные);
проспекты эмиссии ценных бумаг, свидетельства о регистра-
ции проспектов эмиссии и отчеты об итогах выпуска ценных бу-
маг, зарегистрированные Банком России;
договора купли-продажи, мены акций банка;
платежные документы, подтверждающие оплату уставного ка-
питала учредителями банка;
положения о фондах коммерческого банка;
нормативы распределения прибыли за проверяемый отчетный
год;
выписки по лицевым счетам за проверяемый период;
При отсутствии существенных нарушений выводы, сделанные
по результатам аудиторской проверки данного раздела, могут быть
оформлены следующим образом:
1) учредительные документы банка должны соответствовать
требованиям действующего законодательства; изменения и допол-
нения, внесенные в устав, зарегистрированы Банком России;
2) в соответствии с уставом банка ведение реестра акционеров
осуществляется банком самостоятельно; записи в реестр акцио-
неров вносятся в соответствии с требованиями положений феде-
ральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ);
3) уставный капитал банка должен быть сформирован право-
мерно; бухгалтерский учет вкладов в уставный капитал банка ве-
дется в соответствии с требованиями Банка России;
4) операции купли-продажи акций отражены в балансе банка
в день регистрации перехода права собственности в реестре акци-
онеров банка;
5) формирование фондов произведено за счет чистой прибыли
банка в соответствии с решением годового собрания акционеров;
6) использование фондов в проверяемом периоде проводится
в соответствии с положениями о порядке формирования и ис-
пользования средств фондов, утвержденных правлением банка.
7.5.2. Аудит депозитных операций
К депозитным операциям банка относятся пассивные операции
по привлечению средств юридических и физических лиц во вклады
на определенный срок (срочные вклады) или до востребования.
Привлеченные средства используются кредитной организацией в
качестве кредитных и инвестиционных ресурсов.
Как правило, средства привлекаются на платной основе, за их
пользование банки выплачивают вкладчикам обусловленные дого-
вором проценты.
В ходе аудиторской проверки депозитных операций по счетам
клиентов аудиторы рассматривают:
262
правомочность операций банка по привлечению денежных
средств;
юридическое оформление проводимых операций;
соответствие заключенных с клиентами банка депозитных до-
говоров действующему законодательству;
своевременность, полноту и правильность отражения опера-
ций в бухгалтерском учете;
правильность учета вкладов на соответствующих балансовых
счетах;
соответствие данных аналитического и синтетического учета;
своевременность погашения банком обязательств по привле-
ченным депозитам;
своевременность начисления процентов по вкладам, правиль-
ность расчета и отражения в балансе начисленных процентов;
подтверждение остатков по лицевым счетам согласно аудитор-
ской выборке;
правильность расчета подоходного налога с сумм материаль-
ной выгоды по процентам, уплаченным по вкладам.
При проверке депозитных операций аудиторами изучаются сле-
дующие типовые документы:
оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета кредит-
ной организации (ф. 101);
отчет о прибылях и убытках кредитной организации (ф. 102);
выписки по лицевым счетам, попавшим в аудиторскую выборку;
положения о порядке приема, хранения и выдачи вкладов,
утвержденные руководящими органами банка;
договоры банковского вклада, отраженные на лицевых счетах,
попавших в аудиторскую выборку.
Аудиторами анализируются также внутрибанковские докумен-
ты, регламентирующие привлечение денежных средств во вклады
(депозиты):
привлечение и размещение средств;
положение об управлении пассивных операций;
правила проведения операций банка по договорам банковского
вклада;
правила оформления банковского вклада в рублях и иностран-
ной валюте;
правила открытия и обслуживания банковского счета;
типовой договор банковского счета.
7.5.3. Аудит кредитных операций
Кредитование юридических и физических лиц, т. е. предостав-
ление денежных средств во временное пользование на принципах
срочности, платности и возвратности, является одним из важ-
нейших направлений активных операций банков.
263
 При проведении операций по кредитованию, а также опера-
ций по размещению денежных средств, банки руководствуются
действующим законодательством и нормативными документами
Банка России:
Положением Банка России «О порядке формирования кредит-
ными организациями резервов на возможные потери» от 12.04.01
№ 137-П (в ред. от 18.04.02);
Инструкцией Банка России «О порядке регулирования деятель-
ности банков» от 01.10.97 № 1 (в ред. от 06.05.02);
Положением Банка России «О порядке предоставления (раз-
мещения) кредитными организациями денежных средств и их
возврата (погашения)» № 54-П от 31.08.98 (в ред. от 27.07.01);
Положением Банка России «О порядке начисления процентов
по операциям , связанным с привлечением и размещением де-
нежных средств банками, и отражения указанных операций по
счетам бухгалтерского учета» № 39-П от 26.06.98 (в ред. от 24.12.98);
Письмом Банка России «О применении Положений ЦБ РФ
№ 39-П, № 54-П».
Банки должны разрабатывать следующие внутренние положе-
ния и инструкции:
кредитная политика;
положение об организации кредитной работы в банке;
порядок учета операций кредитования юридических лиц;
порядок учета операций кредитования физических лиц;
политика банка по привлечению и размещению средств;
положение банка о контроле за состоянием ликвидности.
Отсутствие перечисленных документов указывает на слабую
работу службы внутреннего контроля и ведет к дополнительным
рискам при кредитовании.
Программа аудита кредитных операций включает в себя:
анализ кредитной политики банка;
анализ политики по размещению и привлечению средств;
проверку организации кредитной работы в банке;
аудит документооборота по кредитным операциям;
аудит правильности отражения в учете операций по выдаче,
погашению кредитов, а также по начислению процентов к полу-
чению;
аудит правильности оценки, оформления и учета залогового
обеспечения по кредитам;
аудит своевременности отнесения просроченных ссуд на счета
по учету просроченной задолженности;
аудит полноты и своевременности создания и корректировки
резервов на возможные потери по ссудам.
Аудит кредитных операций проводится, как правило, выбо-
рочным методом. Можно предложить следующий вариант форми-
рования аудиторской выборки. Первый этап — формирование об-
264
щего представления о диверсификации кредитного портфеля по
срокам и типам заемщиков, объеме кредитных операций, степе-
ни обеспеченности выданных кредитов.
Второй этап — проведение стратификации с целью снижения
разброса данных. На этом этапе общая совокупность предостав-
ленных кредитов разбивается на отдельные группы по объединя-
ющему признаку. Например, по субъектам кредитования (физи-
ческие и юридические лица), по гражданству (резиденты и нере-
зиденты РФ), по территориальной принадлежности (региональ-
ные кредиты), по отраслям хозяйствования и т.д.
Третий этап — выделение крупных кредитов внутри каждой
группы. К крупным кредитам, как правило, относятся кредиты,
сумма которых составляет более 5 % величины собственного ка-
питала банка. Крупные кредиты подлежат сплошной проверке. Для
проверки применяются методы случайного несистематического
отбора.
Оценка степени обеспеченности кредитных вложений осуще-
ствляется на основании анализа данных в разрезе каждого кре-
дитного договора. При оценке результатов выборки должна быть
проанализирована каждая ошибка, попавшая в выборку, полу-
ченные результаты экстраполируются на всю проверяемую сово-
купность, производится оценка риска выборки. Перечисленные
процедуры должны позволить сформировать достаточную величи-
ну выборки для получения необходимого объема аудиторских до-
казательств.
В ходе проверки аудиторы выборочно изучают кредитные до-
сье, которые должны содержать все документы, связанные с пре-
доставлением кредита заемщику. При проверке кредитных досье
особое внимание должно уделяться:
наличию кредитных договоров;
юридическому оформлению кредитных договоров;
наличию информации, подтверждающей оценку финансового
состояния заемщика;
наличию документов о предоставленном залоге;
полноте формирования кредитного досье и соответствия пред-
ставленных в нем документов требованиям законодательства и
внутрибанковских положений.
При проверке правильности классификации кредитов по сте-
пени кредитного риска аудиторам рекомендуется обратить внима-
ние:
на количество дней просроченной выплаты по основному дол-
гу и процентам;
количество случаев пролонгации кредитов без изменений ус-
ловий договора и с изменениями условий договора;
качество обеспечения кредитов;
текущее финансовое состояние заемщика.
265
 7.5.4. Аудит операций банка с ценными бумагами
Операции банков с ценными бумагами представляют собой
довольно сложный объект аудита. Это связано, с большим разно-
образием видов ценных бумаг и операций, проводимых с ними.
Правовое регулирование рынка ценных бумаг осуществляется в
соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».
По экономическому содержанию операции с ценными бума-
гами можно разделить на активные и пассивные. Активные опера-
ции банка с ценными бумагами связаны с вложением средств в
ценные бумаги других эмитентов и предполагают формирование
инвестиционного и торгового портфелей. Пассивные операции бан-
ков с ценными бумагами связаны с выпуском собственных долго-
вых обязательств.
Можно выделить следующие направления аудита данного раз-
дела:
операции с государственными ценными бумагами;
операции с корпоративными ценными бумагами;
операции с собственными долговыми обязательствами (вексе-
лями, депозитными и сберегательными сертификатами, облига-
циями);
операции с учтенными векселями.
Аудиту подлежит также профессиональная деятельность бан-
ков на рынке ценных бумаг, включающая в себя депозитарную,
брокерскую и дилерскую деятельность.
Рассмотрим программу аудита активных операций с ценными
бумагами на примере аудита учтенных банком векселей.
Аудит учтенных банком векселей. Основным документом, регу-
лирующим процесс обращения векселей, их выдачи и погашения
является Федеральный закон «О переводном и простом векселе».
Наибольшее распространение в России получили простые векселя
банков и организаций. Векселя могут быть номинированы как в
рублях, так и в иностранной валюте. В последнем случае вексель
будет являться валютной ценностью, его обращение будет, в том
числе, регулироваться Законом РФ «О валютном регулировании
и валютном контроле».
При проверке следует учитывать, что вексель на основании
ГК РФ является ценной бумагой, но в тоже время учтенные век-
селя приравниваются по экономическому содержанию к ссудной
задолженности.
Аудиторами в ходе проверки операций с учтенными векселя-
ми рассматриваются:
учетная политика банка на проверяемый отчетный год;
внутрибанковские положения и инструкции;
оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета (форма
101);
266
отчет о прибылях и убытках (форма 102);
выписки из лицевых счетов, попавших в выборку;
договоры купли-продажи и мены векселей;
акты приема-передачи векселей;
платежные поручения и другие первичные документы.
В ходе проверки аудиторы обращают внимание на следующие
аспекты:
правомерность осуществляемых банком операций с векселями
сторонних эмитентов;
правильность и своевременность отражения в бухгалтерском
учете операций по приобретению, продаже, погашению, нова-
ции и мене векселей;
правильность формирования резервов на возможные потери по
векселям и своевременность отражения этих операций в бухгал-
терском учете;
полнота, правильность и своевременность отражения в бухгал-
терском учете доходов и расходов по операциям с учтенными век-
селями;
полнота, правильность и своевременность депозитарного учета
векселей сторонних эмитентов.
Программа аудита пассивных операций банков с ценными бу-
магами будет рассмотрена на примере аудита операций с облига-
циями и сертификатами (депозитными и сберегательными).
Аудит операций с облигациями, депозитными и сберегательными
сертификатами. Операции банков по выпуску облигаций, депо-
зитных и сберегательных сертификатов связаны с привлечением
средств путем выпуска в обращение собственных долговых обяза-
тельств, которые через определенный срок должны быть погаше-
ны.
В соответствии со ст. 143 Налогового Кодекса Российской Фе-
дерации и банковские сертификаты (депозитные и сберегатель-
ные), и облигации относятся к ценным бумагам, т.е. удостове-
ряют определенные имущественные права. В основе отношений
между эмитентами и держателями этих ценных бумаг лежит дого-
вор займа.
Несмотря на определенное сходство, эти финансовые инстру-
менты имеют и существенные различия. Главное из них состоит в
том, что облигации являются эмиссионными ценными бумагами,
на них распространяется действие Федерального закона «О рынке
ценных бумаг», банковские сертификаты (депозитные и сберега-
тельные) к эмиссионным ценным бумагам не относятся.
При аудиторской проверке важно обратить внимание на следу-
ющие особенности выпуска и обращения сберегательных и депо-
зитных сертификатов:
правила по выпуску и оформлению устанавливаются норма-
тивными документами Банка России;
267
 удостоверяется внесенная в кредитную организацию сумма
вклада;
регистрация проспекта эмиссии не требуется;
эмитентом может являться только кредитная организация;
держателем сберегательного сертификата может быть только
физическое лицо, а депозитного — только юридическое;
сертификаты выпускаются только в документарной форме и
только в валюте Российской Федерации;
продажа не может осуществляться по цене ниже номинала,
который равен сумме вклада;
бланк сертификата должен содержать перечень обязательных
реквизитов, установленных Банком России;
При аудиторской проверке операций с облигациями кредит-
ной организации следует учесть следующие особенности их вы-
пуска и обращения:
право на выпуск облигаций предусмотрено Федеральными за-
конами «Об обществах с ограниченной ответственностью» и «Об
акционерных обществах»;
ограничения на выпуск облигаций сформулированы в Граж-
данском кодексе Российской Федерации и в вышеназванных за-
конах;
выпуск и обращение осуществляется в соответствии с Феде-
ральным законом «О рынке ценных бумаг»;
удостоверяется право держателя облигации на получение от
лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости обли-
гации с процентами или иного имущественного эквивалента;
требуется государственная регистрация проспекта эмиссии;
выпускаются в документарной и бездокументарной форме;
продажа может осуществляться по цене ниже номинала;
выпуск облигаций с номиналом в иностранной валюте дей-
ствующим законодательством не запрещен.
При проверке операций с облигациями, депозитными и сбере-
гательными сертификатами банков на этапе планирования аудито-
ры в первую очередь обращают внимание на выполнение большого
количества формализованных требований, закрепленных норматив-
ными документами Банка России. Отсутствие замечаний на этом
этапе проверки говорит о надежности системы внутреннего конт-
роля в банке, что позволяет снизить объем аудиторских процедур.
Аналитические процедуры на этапе предварительного плани-
рования аудиторской проверки обычно включают:
оценку сумм остатков и оборотов по счетам учета пассивных
операций с ценными бумагами на проверяемую отчетную дату и
их доли в валюте баланса (по отдельности для каждого вида обяза-
тельств);
оценку диверсификации выпущенных долговых обязательств по
срокам погашения;
268
сравнение фактических значений нормативов экономической
деятельности кредитных организаций с максимально допустимы-
ми значениями;
анализ информации, содержащейся в проспекте эмиссии цен-
ных бумаг;
оценку величины расходов (процентных и непроцентных) по
каждому виду обязательств и ее долю в общей сумме расходов в
проверяемом периоде.
При проверке операций с долговыми обязательствами банков
используются следующие документы:
лицензия на осуществление банковских операций;
устав и учредительные документы кредитной организации;
условия выпуска и обращения сертификатов (депозитных и
сберегательных) кредитной организации, утвержденные Банком
России;
зарегистрированные в установленном порядке проспекты эмис-
сии облигаций;
внутрибанковские положения и инструкции, регламентирую-
щие порядок работы кредитной организации с сертификатами и
собственными облигациями;
журналы учета выпущенных кредитной организацией серти-
фикатов;
реестр выпущенных облигаций;
платежные документы по перечислению владельцам сертифи-
катов и облигаций сумм обязательств и процентов по ним;
акты приема-передачи и другие документы, подтверждающие
операции с сертификатами;
бухгалтерские балансы на отчетные даты проверяемого периода;
выписки из лицевых счетов, на которых отражаются операции
с ценными бумагами (выборочно).
7.5.5. Аудит расчетных операций
Важнейшей задачей банков является своевременное обеспече-
ние безналичных расчетов. Собственные и клиентские безналич-
ные расчеты осуществляются главным образом через корреспон-
дентский счет банка, открываемый в подразделении расчетной
сети Банка России. Для ускорения расчетов коммерческие банки
могут устанавливать между собой прямые корреспондентские от-
ношения, открывая счета НОСТРО («наш счет у них») и ЛОРО
(«их счет у нас»). Основными задачами, решаемыми при аудите
организации безналичных расчетов, являются проверки:
соблюдения порядка открытия и ведения клиентских счетов;
правильности и своевременности осуществления расчетных
операций клиентов банка;
ведения межбанковских расчетов.
269
 При проверке соблюдения порядка открытия счетов выбороч-
но изучаются юридические дела клиентов банка. Банк может зак-
лючить договор банковского счета с клиентом при условии, что
юридическое дело является полным, т. е. содержит все необходи-
мые документы. В состав юридического дела должны входить доку-
менты: нотариально заверенные копии уставных документов орга-
низации; заявление на открытие счета; карточки с образцами под-
писей руководящих лиц и оттиска печати; копия свидетельства о
государственной регистрации; справки о постановке на учет в
налоговой инспекции, Пенсионном фонде, фондах социального
и обязательного медицинского страхования, фонде занятости и
органах статистики.
При изучении правомерности открытия счетов необходимо
обратить внимание на: наличие и полноту формирования юриди-
ческих дел клиентов; своевременность уведомления банком налого-
вых органов об открытии счета юридическому лицу; правильность
и своевременность регистрации счета в книге регистрации счетов.
При проверке соблюдения порядка ведения счетов клиентов и
осуществления расчетов необходимо учитывать, что платежи со
счетов должны производиться только по распоряжению их вла-
дельцев, за исключением случаев, установленных законодатель-
ством и договором банковского счета. Банк не имеет права конт-
ролировать и определять направления использования денежных
средств на счетах клиента и устанавливать какие-либо ограниче-
ния на их использование.
При аудите безналичных расчетов рассматриваются следующие
аспекты:
правильность оформления платежных поручений, заполнение
всех обязательных реквизитов;
своевременность проведения операций по счетам клиентов,
соблюдение очередности отправки платежей;
соблюдение установленной ГК РФ очередности списания
средств при недостатке средств на расчетном счете клиента;
наличие письменного подтверждения остатков средств на ли-
цевых счетах клиентов по состоянию на 1 января отчетного года.
При проверке порядка закрытия клиентских счетов необходи-
мо иметь в виду, что договор банковского счета расторгается по
заявлению клиента в любое время.
7.5.6. Аудит межфилиальных расчетов банка
Филиалы банка не являются юридическими лицами, но имеют
отдельные балансы, являющиеся частью сводного баланса банка.
Как правило, филиалы банка имеют собственные корреспондент-
ские счета, открытые в расчетной сети Банка России по месту на-
хождения филиала. Для учета расчетов с филиалами в балансе го-
270
ловного офиса и филиалов открываются счета межфилиальных рас-
четов — 30301 и 30302 «Расчеты с филиалами, расположенными
на территории РФ», а также 30305 и 30306 «Расчеты между подраз-
делениями одной кредитной организации по переданным ресурсам».
Порядок открытия и ведения счетов межфилиальных оборотов
определяется Правилами ведения бухгалтерского учета в кредит-
ных организациях, расположенных на территории РФ, а также
учетной политикой и внутренними правилами построения рас-
четной системы банка.
В ходе выборочной проверки аудиторами рассматриваются сле-
дующие аспекты:
порядок ведения аналитического учета по счетам межфилиаль-
ных расчетов;
соблюдение равенства остатков по счетам 30301, 30302, 30305,
30306 в ежедневных сводных балансах банка;
соответствие режима работы счетов требованиям правил бух-
галтерского учета в кредитных организациях;
порядок оформления первичных документов по расчетам меж-
ду филиалами и головным офисом банка.
7.5.7. Аудит кассовых операций
Основными задачами аудита кассовых операций являются про-
верки порядка: хранения и учета ценностей; приема и выдачи де-
нежной наличности; заключения операционной кассы банка; офор-
мления и хранения кассовых документов.
К числу внутрибанковских документов, регламентирующие
организацию и проведение кассовых операций, относятся: поло-
жение об отделе кассовых операций; должностные инструкций
кассовых работников; договоры о полной материальной ответствен-
ности, заключенные с сотрудниками, непосредственно работаю'
щими с денежной наличностью и материальными ценностями й
другие документы.
Аудитору следует проверить наличие следующих документов:
заключения о соответствии технической укрепленности кассо-
вого узла требованиям Банка России;
образцов подписей работников банка, осуществляющих про-
ведение и контроль кассовых операций;
книги регистрации открытия и закрытия хранилища банка;
наличие и содержание приказов на проведение ревизий храни-
лища денежных средств;
актов внезапных и плановых ревизий денежных средств и дру-
гих ценностей, находящихся в хранилище кассового узла.
В ходе аудита приходных кассовых операций проверяются:
правильность и завершенность оформления приходных кассо-
вых документов;
271
 соответствие сумм, указанных в приходных документах, сум-
мам, отраженным в регистрах бухгалтерского учета;
своевременность зачисления наличных денежных средств на
счета клиентов банка.
В ходе аудита расходных кассовых операций проверяются:
правильность оформления чеков на выдачу наличных денежных
средств, в том числе наличие необходимых подписей и отсутствие
исправлений;
соответствие номеров денежных чеков номерам выданной кли-
енту чековой книжки;
идентичность подписей в чековой книжке и карточке образцов
подписей клиента банка;
идентичность подписей в расходных кассовых ордерах с образ-
цами подписей работников банка.
7.5.8. Аудит доходов, расходов и результатов финансовой
деятельности кредитной организации
Для проверки аудиторами запрашиваются: оборотные ведомо-
сти по счетам бухгалтерского учета; отчеты о прибылях и убытках
на квартальные даты; учетная политика банка на проверяемый год;
выписки из лицевых счетов по учету доходов и расходов (вы-
борочно); первичные документы, на основании которых были
совершены операции (выборочно).
В ходе проверки аудиторами выполняются следующие про-
цедуры:
исследуется соответствие структуры доходов и расходов струк-
туре активов и пассивов банка;
выявляются наиболее прибыльные направления деятельности
банка;
анализируется динамика чистого процентного дохода;
определяется соотношение процентных и непроцентных дохо-
дов в общей сумме доходов банка;
выясняется, имеет ли банк доходы по операциям, не соответ-
ствующим выданным ему лицензиям на проведение банковских
операций;
проверяется, соответствует ли отнесение произведенных затрат
на балансовые счета 70201—70209 требованиям правил бухгал-
терского учета;
проверяется, все ли расходные операции, проводимые банком,
подтверждены оправдательными документами и отражены в ре-
гистрах, бухгалтерского учета в хронологической последователь-
ности;
проверяется правильность составления отчета о прибылях и
убытках (правильность отнесения данных по символам отчетности
и отсутствие арифметических ошибок).
272
Ниже приводится возможный вариант выводов аудиторов по
результатам проверки доходов и расходов банка для случая, когда
существенные нарушения установлены не были:
лицевые счета по видам доходов и расходов открыты в соответ-
ствии со схемой аналитического учета, установленной Положе-
нием Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории РФ»;
данные аналитического учета соответствуют данным синтети-
ческого учета;
доходы и расходы отражены на лицевых счетах в соответствии с
кассовым методом ведения бухгалтерского учета;
формирование доходов и расходов банка подтверждены пер-
вичными документами;
доходы и расходы отражены в балансе банка своевременно и в
полном объеме;
порядок отражения доходов и расходов банка по соответствую-
щим символам формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» соответ-
ствует требованиям нормативных документов Банка России.
Выводы
1. В соответствии с Федеральным законом <Юб аудиторской деятель-
ности» отчетность кредитной организации подлежит ежегодной провер-
ке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодатель-
ством России лицензию на осуществление таких проверок.
2. Среди финансовых институтов регулирование и надзор за деятель-
ностью банков отличаются наибольшей строгостью. Аудит банков имеет
определенную специфику, которая отражает специфику деятельности как
самих банков, так и особую систему регулирования их деятельности со
стороны Банка России.
3. Методики аудиторских проверок различных направлений банков-
ской деятельности отличаются между собой и учитывают особенности
законодательного регулирования проверяемых операций.
4. Для выражения мнения о достоверности отчетности аудиторам сле-
дует проверить все значимые направления деятельности кредитной орга-
низации. Для этого на этапе планирования аудита составляются программы
аудита по каждому из видов банковской деятельности.
5. Кредитование является важнейшим направлением активных опера-
ций, а кредитный портфель составляет обычно от трети до половины
всех активов банка. По этой причине программы аудита кредитных опе-
раций разрабатываются с особой тщательностью и высокой степенью
детализации аудиторских процедур.
Вопросы для самопроверки
1. Перечислите основные законодательные и нормативные докумен-
ты, регулирующие банковскую деятельность.
2. Укажите, какая организация осуществляет банковское регулирова-
ние и банковский надзор.
1 0 Аудит 273
 3. На основании каких нормативных документов отчетность кредит-
ных организаций подлежит обязательной ежегодной аудиторской про-
верке?
4. Какова цель и порядок экспертизы учетной политики банка?
5. Перечислите основные пункты общей программы аудита коммер-
ческих банков.
6. Какие вопросы рассматриваются в ходе аудиторской проверки уч-
редительных документов и уставного капитала банка?
7. Какие внутрибанковские документы анализируются аудиторами в
ходе проверки депозитных операций коммерческих банков?
8. Какие вопросы включает в себя программа аудита кредитных опе-
раций?
9. Перечислите основные направления аудита операций банков с уч-
тенными векселями.
10. Укажите особенности выпуска и обращения сберегательных и де-
позитных сертификатов.
11. Перечислите основные направления аудита безналичных расчетов
коммерческих банков.
12. Какие вопросы рассматриваются аудиторами в ходе проверки
касс-
совых операций банков?
СЛОВАРЬ АУДИТОРСКИХ ТЕРМИНОВ
Абзац, привлекающий внимание к аспекту*, — раздел аудиторского
отчета (заключения), привлекающий внимание к аспекту, оказывающе-
му влияние на финансовую отчетность; включенный в примечание к
финансовой отчетности, где более подробно обсуждается данный аспект.
Добавление такого привлекающего внимание к аспекту абзаца(цев) не
влияет на мнение аудитора. Аудитор может также модифицировать свой
отчет (заключение), используя добавление абзаца(ев), привлекающего
внимание к аспекту, для того чтобы изложить аспекты, не затрагиваю-
щие финансовую отчетность.
Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение — объе-
динение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организа-
ций, созданное в соответствии с законодательством Российской Феде-
рации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих чле-
нов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе,
устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты)
осуществления профессиональной деятельности и профессиональной
этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением,
получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.
Анализ — метод исследования объекта путем рассмотрения отдельных
сторон, свойств, составных частей объекта. В аудите целью анализа бух-
галтерской отчетности экономического субъекта является предоставле-
ние возможности аудитору на основе аудиторских процедур констатиро-
вать, является ли такая бухгалтерская отчетность достоверной во всех
существенных отношениях.
Ассистент аудитора — физическое лицо, как правило, не аттесто-
ванное на право ведения аудиторской деятельности, участвующее в ауди-
торской проверке, являющееся помощником аудитора и работающее под
его руководством.
Ассистент аудитора* — сотрудник, привлекаемый для выполнения
отдельных аудиторских проверок и не являющийся аудитором.
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — про-
верка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудитор-
ской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификаци-
онного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экза-
мен, выдается квалификационный аттестат аудитора без ограничения
срока его действия.
Аудит — предпринимательская деятельность по независимой провер-
ке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности орга-
низаций и индивидуальных предпринимателей.
*
Термины из международных стандартов.
275
 Аудит внешний — оценочная деятельность, проводимая внешним ауди-
тором для разграничения внутреннего и внешнего аудита.
Аудит внутренний — организованная на экономическом субъекте в
интересах его собственников и регламентированная его внутренними
документами система контроля над соблюдением установленного порядка
ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы
внутреннего контроля. К органам внутреннего аудита относятся на-
значаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизи-
онные комиссии, аудиторы или группы аудиторов.
Аудит внутренний* — это оценочная деятельность, осуществляемая
внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих,
в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг
адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внут-
реннего контроля.
Аудит на соответствие — выявление соблюдения организацией кон-
кретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств,
которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В
процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли
деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляются средства на
оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и
др. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих
критериев для оценки финансовой отчетности.
Аудит операционный — проверка процедур и методов функционирования
организации, оценка производительности и эффективности. Его можно
эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет,
различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит
называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности
администрации. В зависимости от намеченных целей операционный аудит
проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровне;
внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо
внутренних пользователей.
Аудит финансовый — оценка достоверности финансовой информации. В
качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы
организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится пре-
имущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых
является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и со-
держанию финансовый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в
Российской Федерации.
Аудитор — физическое лицо, отвечающее квалификационным тре-
бованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и
имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуще-
ствлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской орга-
низации или лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на
основании гражданско-правового договора, либо индивидуального
предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования
юридического лица.
Аудитор внешний* — аудитор, приглашенный со стороны. При необ-
ходимости термины «внешний аудитор» и «внешний аудит» используют-
276
ся для разграничения между внешним аудитором и внутренним аудито-
ром, а также между деятельностью, осуществляемой в процессе внешнего
аудита, и мероприятиями по внутреннему аудиту.
Аудитор главный* — аудитор, отвечающий за подготовку отчета (заклю-
чения) по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая финан-
совая отчетность включает в себя финансовую информацию по одному
или нескольким компонентам, которые аудируются другим аудитором.
Аудитор другой* — аудитор, не являющийся главным и несущий от-
ветственность за подготовку отчета (заключения) по финансовой ин-
формации компонента, включенной в финансовую отчетность, прове-
ряемую главным аудитором. Понятие «другой аудитор» включает в себя
аффилированные фирмы под тем же или под иным названием, фирмы-
корреспонденты, а также аудиторов, не связанных с главным.
Аудитор новый* — аудитор, проводящий аудит в текущем периоде, но
не принимавший участие в аудите финансовой отчетности за предыдущий
период.
Аудитор предшествующий* — аудитор, который ранее был аудитором
субъекта и которого сменил новый аудитор.
Аудитор постоянный* — аудитор, который провел аудит и составил ауди-
торский отчет (заключение) по финансовой отчетности за предыдущий
период, и продолжает выступать в качестве аудитора в текущем периоде.
Аудиторская тайна — сведения об операциях аудируемых лиц и лиц,
которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, ставшие доступны-
ми аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. Аудитор-
ские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать со-
хранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими
при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать
указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо
разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индиви-
дуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит
и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев,
предусмотренных федеральными законами.
Аудиторские стандарты (в соответствии с Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ) — единые требования
к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и
оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку
подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Правила (стандарты)
аудиторской деятельности подразделяются:
на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действу-
ющие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила
(стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности явля-
ются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных ауди-
торов, а также для (аудируемых лиц, за исключением положений, в от-
ношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утвержда-
ются Правительством Российской Федерации.
277
 Аудиторские стандарты и нормы международные (в соответствии с меж-
дународными стандартами) — профессиональные требования на меж-
дународном уровне. Их разработкой занимается Международный комитет
по аудиторской практике (International Auditing Practicies Commitee — IAPC),
действующий на правах постоянного автономного комитета. Международ-
ные стандарты проведения аудита (International Auditing Guidelines — IAG)
преследуют двоякую цель: способствуют развитию профессии в тех стра-
нах, где уровень профессионализма ниже общемирового и унифицируют
подход к аудиту в международном масштабе.
Международные стандарты по аудиту состоят из Международных
стандартов проведения аудита (IAG) и Стандартов по оказанию сопут-
ствующих услуг в составе Международных стандартов проведения аудита
(IAG/RS) и применяются в любых случаях проведения независимого аудита,
а также в отношении прочей сопутствующей деятельности аудиторов.
Однако Международные стандарты по аудиту не превалируют над
национальными.
Аудиторский отчет (заключение) для специальных целей* — отчет (за-
ключение), выпущенный при проведении независимого аудита финансовой
информации, но иной, нежели в аудиторском отчете (заключении) по
финансовой отчетности, в частности:
финансовой отчетности, составленной в соответствии с общими ос-
новами бухгалтерского учета иными, нежели Международные стандарты
финансовой отчетности или национальные стандарты;
определение счетов, элементов счетов или статей в финансовой от-
четности;
соответствия условиям договоров;
обобщенной финансовой отчетности.
База данных* — совокупность данных, которые используются совме-
стно и применяются разными пользователями для различных целей.
Безоговорочно положительное мнение (в соответствии с федеральным
стандартом) — мнение, которое должно быть выражено тогда, когда
аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и
результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в
соответствии с установленными принципами и методами ведения бух-
галтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в
Российской Федерации.
Безоговорочно положительное мнение* — см. «Мнение».
Брандмауэр* (Firewall) — комбинация технических средств и програм-
много обеспечения, которые защищают внешние и локальные сети, а
также ПК от неразрешенного доступа через Интернет или внедрения
неразрешенного или вредного программного обеспечения, данных или
других материалов в электронной форме.
Важность* — значительность (вес) предпосылки, задействованной в
подготовке финансовой отчетности.
Внешняя сеть* (ВС) — коммуникационная сеть, которая передает
информацию на большие расстояния между заводами, городами и го-
сударствами. Внешняя сеть обеспечивает доступ к приложениям с уда-
278
ленных терминалов. Несколько локальных сетей можно объединить в
одну ВС.
Выборка аудиторская — способ проведения аудиторской проверки,
при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета эко-
номического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при
этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской
деятельности; перечень определенным образом отобранных элементов
проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод
о всей проверяемой совокупности.
Выборка статистическая* — применение любого подхода к выборке,
который имел бы следующие характеристики:
случайный набор отобранной совокупности;
применение теории вероятностей для оценки результатов выборки,
включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.
Подход к выборке, который не соответствует характеристикам, счи-
тается нестатистической выборкой.
Выборки элемент* — элемент выборки, означающий индивидуальные
статьи учета, составляющие генеральную совокупность, например чеки,
указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с
банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо по счетам
дебиторов, или денежные единицы.
Годовой отчет* — ежегодно составленный документ, который вклю-
чает в себя финансовую отчетность субъекта вместе с аудиторским отче-
том (заключением). Этот документ часто называют «годовым отчетом».
Государственный сектор* — термин, применяемый по отношению к
правительственным органам на национальном уровне, региональном
уровне (например, республика, область, район), а также структурам
власти на местном уровне (например, город, поселок) и связанным с ними
государственным экономическим субъектам (например, агентства, советы,
комиссии и предприятия).
Дата отчетная — дата, по состоянию на которую экономический
субъект должен составлять бухгалтерскую отчетность.
Дата подготовки бухгалтерской отчетности — дата окончания рабо-
ты в экономическом субъекте по составлению бухгалтерской отчетности
за отчетный период.
Дата подписания заключения аудитора — дата, по истечении которой
в аудиторское заключение не может быть внесено ни одного изменения,
не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом.
Дата составления заключения аудитора — дата, после которой пре-
кращаются все исследования информационных материалов, связанных с
аудитом.
Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетно-
сти — действия, предпринимаемые аудитором для формирования обо-
снованного мнения о наличии либо отсутствии искажений бухгалтерской
отчетности.
Доказательства аудиторские — информация, полученная аудитором в
ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих
279
лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить
собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники
данных, документацию бухгалтерского учета, а также сведения из других
источников.
В соответствии с федеральным стандартом доказательства аудиторские
— информация, полученная аудитором при проведении проверки, и
результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение
аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частно-сти,
первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения
уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная
из различных источников (от третьих лиц).
Доказательства аудиторские* — информация, полученная аудитором
при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К
аудиторским доказательствам относятся первичные документы и
бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также
подтверждающая информация, полученная из других источников.
Документация (в соответствии с федеральным правилом (стандартом) —
рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для
аудитора либо получаемые и хранимые аудиторов в связи с проведением
аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных,
зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой
форме.
Документация* — материал (рабочие документы), подготавливаемый
аудитором и для аудитора либо получаемый и сохраняемый аудитором в
связи с выполнением аудита.
Документация бухгалтерского учета — совокупность материальных но-
сителей информации, подготавливаемая экономическим субъектом по
установленным требованиям в ходе ведения им бухгалтерского учета,
включающая в себя:
первичные учетные документы;
сводные учетные документы;
регистры бухгалтерского учета;
данные внутренней бухгалтерской отчетности.
Документация рабочая аудитора — совокупность материальных носи-
телей информации, которая составляется самим аудитором, сотрудниками
проверяемого экономического субъекта и третьими лицами по запросу
аудитора до начала, в ходе и по завершении аудиторской проверки и должна
содержать сведения, необходимые для подготовки достоверного отчета и
заключения аудитора, а также для возможности текущего и последующего
контроля качества аудита. Требования к форме и содержанию такой
документации должны отвечать положениям соответствующего правила
(стандарта) аудиторской деятельности.
Достаточность* — количественная мера аудиторских доказательств.
Достоверность бухгалтерской отчетности — степень точности данных
финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю
этой отчетности на основании ее данных делать правильные вы-
280
воды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имуще-
ственном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих
выводах обоснованные решения.
Задание об обзорной проверке* — задание, состоящее из процедур, не
предоставляющих всех доказательств, которые требовались бы для ауди-
та, побуждающее аудитора считать, что финансовая отчетность не была
подготовлена в соответствии с установленными основными принципами
финансовой отчетности.
Задание о согласованных процедурах* — задание для проведения таких
процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие
между аудитором, субъектом и любыми соответствующими третьими
сторонами, а также подготовлен отчет об отмеченных фактах. Получате-
ли данного отчета должны сформировать собственные выводы по данным
работы аудитора. Данный отчет предоставляется только сторонам,
договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие сто-
роны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно
истолковать их результаты.
Задание по компиляции* — задание по сопоставлению экспертных зна-
ний профессионального бухгалтера по бухгалтерскому учету и эксперт-
ных оценок по аудиту с целью сбора, классификации и обобщения фи-
нансовой информации.
Заключение аудитора — официальный документ, предназначенный
для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стан-
дартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в уста-
новленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального
аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского
учета законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и по-
рядок представления аудиторского заключения определяются федераль-
ными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Заключение аудитора заведомо ложное — аудиторское заключение,
составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по
результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию
документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных
аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе
аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение при-
знается таковым только по решению суда. Составление заведомо ложно-
го аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирова-
ния у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии
на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего
такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата
аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии
с законодательством Российской Федерации.
Заключение эксперта — результаты работы эксперта, изложенные в
письменном виде.
Запрос (в соответствии с федеральным стандартом) — поиск инфор-
мации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого
281
лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным за-
просом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным воп-
росом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы
(вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не
располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Запрос* — просьба о предоставлении информации, адресованной ос-
ведомленным лицам внутри субъекта или за его пределами.
Знание бизнеса клиента* — общее знание экономики и той отрасли
промышленности, в которой действует субъект, и более конкретное зна-
ние того, каким образом данный субъект осуществляет свою деятельность.
Знание деятельности — совокупность информации об экономике в
целом и той отрасли, к которой относится экономический субъект, под-
лежащий аудиту, а также непосредственно об особенностях функциони-
рования этого экономического субъекта, которую аудитор обязан полу-
чить на этапе планирования для надлежащего выполнения своих обязан-
ностей и может дополнять на прочих этапах аудиторской проверки.
Значение оценочное* — приблизительное определение суммы статьи
учета в отсутствие точных способов измерения.
Значения сопоставимые* — величины (финансовое положение, резуль-
таты операций, движение денежных средств) и надлежащие раскрытия
информации о субъекте более чем за один период, в зависимости от
применяемых принципов. Принципы и методы представления могут быть
следующими:
соответствующие показатели, где величины и прочие раскрытия ин-
формации за предшествующий период включены как часть финансовой
отчетности за текущий период и предназначены для прочтения в сопос-
тавлении с величинами и иными раскрытиями информации, относящи-
мися к текущему периоду (называемыми «показатели текущего периода»).
Такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой
отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются
неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период и
должны рассматриваться только в связи с показателями текущего
периода;
сопоставимая финансовая отчетность, где значения и прочие рас-
крытия за предшествующий период приводятся для сопоставления с
финансовой отчетностью текущего периода, но не являются составной
частью финансовой отчетности текущего периода.
Значимость — количественное измерение или качественная оценка
факта хозяйственной жизни, оказывающая или могущая оказать влияние
на решения потенциальных партнеров.
Инспектирование (в соответствии с федеральным правилом (стандар-
том)) — проверка записей, документов или материальных активов. В ходе
инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские
доказательства различной степени надежности в зависимости от их ха-
рактера и источника, а также от эффективности средств внутреннего
контроля за процессом их обработки.
Инспектирование* — изучение записей, документов или материаль-
ных активов.
282
Информация аудитора письменная по результатам проведения аудита —
документ, адресованный руководителям и (или) собственникам эконо-
мического субъекта, содержащий подробные сведения о ходе аудиторской
проверки, отмеченных отклонениях от установленного порядка ведения
бухгалтерского учета, существенных нарушениях подготовки бух-
галтерской отчетности, а также другие данные, полученные в ходе про-
ведения проверки и предусмотренные договором на проведение аудита.
Информация по сегментам* — информация в финансовой отчетности,
относящаяся к различным компонентам или отраслевым и географиче-
ским аспектам деятельности субъекта.
Искажение* — ошибочность финансовой информации, которая может
возникнуть вследствие ошибок или мошенничества.
Искажение бухгалтерской отчетности — неверное отражение и пред-
ставление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в связи
с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установ-
ленных нормативными документами Российской Федерации правил ве-
дения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской
отчетности.
Компонент* — подразделение, филиал, дочернее предприятие, со-
вместное предприятие, ассоциированная компания или другой субъект,
чья финансовая информация включается в финансовую отчетность, про-
веряемую главным аудитором.
Контроль качества* — политика и процедуры, принятые аудиторской
фирмой для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиты,
выполненные фирмой, осуществлялись в соответствии с «Целями и об-
щими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности», а
также в соответствии с формулировкой, приведенной в Международном
стандарте аудита 220 «Контроль качества аудиторской работы».
Контроль качества аудита — методики и процедуры, принятые ауди-
торской организацией для того, чтобы ее руководство получило разумную
уверенность в том, что в ходе всех аудиторских проверок, проводимых
этой организацией, выполняются требования нормативных документов,
регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Конфиденциальность информации — один из основных принципов ауди-
та, заключающийся в том, что аудиторы (аудиторские организации) обя-
заны обеспечивать сохранность конфиденциальных документов, получа-
емых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе
передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично)
каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся
в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического
субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными
актами Российской Федерации.
Лицензирование на право осуществления аудиторской деятельности —
процедура выдачи специального разрешения (лицензии), дающего право
осуществлять аудиторскую деятельность аттестованным аудиторам, а также
организациям, отвечающим требованиям законодательства Российской
Федерации, зарегистрированным в установленном законодательством
порядке в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
283
 Малый субъект* — это субъект, в котором:
1) права собственности и руководства сконцентрированы в руках
небольшого круга лиц (часто одного лица);
2) обнаруживается один или несколько из перечисленных ниже фак-
торов:
небольшое число источников дохода;
простые методы ведения учета;
ограниченность систем внутреннего контроля наряду с возможностью
обхода средств контроля со стороны руководства.
Как правило, малые субъекты демонстрируют характеристики п. 1 и
одну или несколько характеристик из п. 2.
Методы аудита с помощью компьютеров (МАПК )* — применение про-
цедур аудита с использованием компьютера в качестве инструмента аудита.
Мнение* — четко изложенное суждение по финансовой отчетности в
целом, содержащееся в аудиторском отчете (заключении). Безоговорочно
положительное аудиторское мнение выражают, когда аудитор приходит к
выводу о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый
взгляд (или представлена справедливо во всех существенных отношениях) в
соответствии с установленными основными принципами финансовой
отчетности (см. «Модифицированный аудиторский отчет } (заключение)».
Мнение аудитора — выраженный в установленной форме вывод ауди-
тора (аудиторской организации) о достоверности в целом (недостовер-
нооти, достоверности с оговорками), бухгалтерской отчетности прове-
ряемого экономического субъекта, который аудитор обязан привести в
своем заключении, а также вывод аудитора о достаточности собранных
аудиторских доказательств для подготовки заключения аудитора как та-
кового. Аудитор (аудиторская организация) несут в установленном порядке
ответственность за обоснованность и верность своего мнения.
Мнение с оговоркой (в соответствии с федеральным правилом (стан-
дартом)) — мнение, выражаемое в том случае, если аудитор приходит к
выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное
мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема
аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрица-
тельное мнение или отказаться от выражения мнения.
Модифицированное аудиторское заключение (в соответствии с феде-
ральным правилом (стандартом)) — заключение, выражаемое в случае
возникновения следующих факторов: факторы, не влияющие на ауди-
торское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для при-
влечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у
аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к
мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному
мнению.
Модифицированный аудиторский отчет (заключение)* — аудиторский
отчет, в который включаются абзац(ы), привлекающие внимание к ас-
пекту, или отчет, когда мнение является иным, нежели безоговорочно
положительным.
284
Мошенничество — преступление в сфере экономики, направленное
против собственности, представляющее собой хищение чужого имуще-
ства или приобретение права на чужое имущество путем обмана или
злоупотребления доверием. В области бухгалтерского учета и отчетности
в том случае, если должностные лица экономического субъекта с коры-
стными целями совершили обман или злоупотребление доверием пользо-
вателей бухгалтерской отчетности, но вина не доказана в судебном по-
рядке, аудитору, обнаружив это, следует указать на существование пред-
намеренного искажения бухгалтерской отчетности.
Мошенничество* — преднамеренное действию одного или нескольких
лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, кото-
рое приводит к ложному представлению финансовой отчетности.
Наблюдение (в соответствии с федеральным стандартом) — отслежи-
вание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами
(например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов,
осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание
выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается
документальных свидетельств для аудита).
Наблюдение* — взгляд на процесс или процедуру, выполняемую дру-
гими лицами, например наблюдение аудитора за пересчетом материаль-
ных запасов, осуществляемым персоналом субъекта, или за выполнением
процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных
свидетельств для аудита.
Наличие — одна из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетно-
сти, которая включает в себя требование о том, чтобы отраженные в
бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни реально имели место в
отчетном периоде.
Национальная практика (аудит)* — набор руководящих указаний по
проведению аудита не имеющих силы стандартов, определенных упол-
номоченным органом на уровне страны и обычно применяемых ауди-
торами при проведении аудита или предоставлении сопутствующих услуг.
Национальные стандарты (аудит)* — набор стандартов по проведе-
нию аудита, определенных законом или нормативными актами или упол-
номоченным органом на уровне страны. Их применение является обяза-
тельным при выполнении аудита или предоставлении сопутствующих
услуг, они должны соблюдаться при проведении аудита и предоставлении
сопутствующих услуг.
Независимость аудитора — один из принципов аудита, заключаю-
щийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его
мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной
заинтересованности на проверяемом экономическом субъекте, превы-
шающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а
также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или
руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает.
Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии
определения того, что аудитор не является зависимым, регламентируются
нормативной базой аудиторской деятельности.
285
 Неопределенность* — ситуация, результат которой зависит от буду-
щих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта,
но которая может повлиять на финансовую отчетность.
Непрерывности деятельности предприятия (допущение) — один из прин-
ципов бухгалтерского учета, заключающийся в том, что данный эконо-
мический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом буду-
щем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), и у него
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного
сокращения деятельности и, следовательно, обязательства этого эконо-
мического субъекта будут погашаться в установленном порядке. Тот факт,
выполняется ли допущение непрерывности деятельности предприятия или
нет, оказывает влияние на методику осуществления аудиторской проверки.
Несоблюдение* — преднамеренные или непреднамеренные действия
или бездействия в нарушение законодательства Российской Федерации
субъектом, подлежащим аудиту, если такие действия или бездействия
противоречат действующим законам или нормативным актам.
Несоответствие существенное* — несоответствие, возникающее
когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в
проаудированной финансовой отчетности. Существенное несоответствие
может вызвать сомнение относительно аудиторских выводов, сделанных
на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно,
относительно оснований для мнения аудитора о финансовой отчетности.
Обнаружение событий и фактов, влияющих на бухгалтерскую отчет-
ность — документальная фиксация событий или фактов наличия изме-
нений, действий, операций, существенно влияющих на значения пока-
зателей бухгалтерской отчетности.
Общие основы бухгалтерского учета* — достаточно обоснованный набор
критериев, используемых в процессе подготовки финансовой отчетности
и применяющихся ко всем существенным статьям.
Общие средства контроля в компьютерных информационных систе-
мах* — организованные процедуры контроля над деятельностью компью-
терных систем для обеспечения достаточного уровня уверенности в том,
что общие цели внутреннего контроля выполняются.
Объективность аудитора — один из принципов аудита, необходимое
профессиональное требование к аудитору, заключающееся в том, что
аудитор не должен подчинять свое профессиональное мнение мнениям
других, должен быть непредвзятым и беспристрастным в отношениях с
персоналом проверяемого экономического субъекта, инициатора аудита и
другими сторонами, затрагиваемыми в ходе аудита.
Объем аудита* — аудиторские процедуры, которые считаются необ-
ходимыми в данных обстоятельствах для достижения цели аудита.
Объем аудиторской проверки — оценка аудитором (аудиторской орга-
низацией) затрат времени, числа и состава специалистов, числа и глубины
проведения аудиторских процедур, которое требуется для проведения
полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного
заключения аудитора. Объем аудиторской проверки определяется ауди-
тором (аудиторской организацией) самостоятельно, с учетом получе-
286
ния знания деятельности экономического субъекта, прогнозирования мас-
штаба предстоящих работ и сопутствующих аудиту услуг, предусмотрен-
ных договором с экономическим субъектом в дополнение к аудиту.
Объем выборки — число отбираемых из проверяемой совокупности
единиц.
Обязательства неопределенные — потенциальные будущие обязатель-
ства экономического субъекта на неизвестную сумму, являющиеся ре-
зультатом предшествующей деятельности.
Ограничение масштаба аудита — явные или неявные действия со сто-
роны представителей проверяемого экономического субъекта, руково-
дителей аудиторской организации, от имени которой работает аудитор,
либо третьих лиц, направленные на воспрепятствование проведению уже
начавшейся аудиторской проверки в том объеме, который аудитор счи-
тает необходимым для подготовки полноценного аудиторского заключе-
ния и (или) аудиторского отчета.
Ограничение объема работ* — ограничение, обусловленное субъек-
том (например, когда условия задания предусматривают, что аудитор не
будет выполнять аудиторскую процедуру, которая, по его мнению, яв-
ляется необходимой). Ограничения объема работы могут быть вызваны
обстоятельствами (например, когда срок аудиторского назначения не
позволяет аудитору наблюдать за процедурой инвентаризации матери-
альных запасов). Данное ограничение может возникнуть также в том слу-
чае, если, по мнению аудитора, бухгалтерские записи субъекта недоста-
точны или аудитор не имеет возможности проводить аудиторскую про-
цедуру, которую, по его мнению, было бы желательно осуществить.
Ожидаемая финансовая информация* — финансовая информация,
основанная на допущениях относительно событий, которые могут про-
изойти в будущем, и возможных действий со стороны субъекта. Ожидае-
мая финансовая информация может быть реализована в форме прогноза,
предсказания или их сочетания (см. «Прогноз» и «Предсказание»).
Операция между связанными сторонами* — передача ресурсов или
обязательств одной из связанных сторон другой стороне, вне зависимости
от того, взимается ли за такую передачу плата.
Организация аудиторская — коммерческая организация, осуществля-
ющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту ус-
луги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по про-
ведению аудита после получения лицензии. Аудиторская организация мо-
жет быть создана в любой организационно-правовой форме, за исклю-
чением открытого акционерного общества. Не менее 50 % кадрового со-
става аудиторской организации должны составлять граждане Российской
Федерации, постоянно проживающие на территории Российской
Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации
является иностранный гражданин, — не менее 75 %. В штате аудиторской
организации должно состоять не менее пяти аудиторов.
Ответственность аудитора {аудиторской организации) — санкции,
связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором
(аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с
экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды
287

ответственности определяются действующим законодательством Россий-
ской Федерации и соглашением сторон.
Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность (в со-
ответствии с федеральным правилом (стандартом)) — ответственность
за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которую несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бух-
галтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица
от такой ответственности.
Ответственность экономического субъекта — санкции, связанные с
неисполнением либо ненадлежащим исполнением экономическим
субъектом своих обязательств по заключенному с аудитором (аудитор-
ской организацией) договору на проведение аудита. Формы и виды от-
ветственности определяются действующим законодательством Россий-
ской Федерации и соглашением сторон.
Отказ от выражения мнения (в соответствии с федеральным прави-
лом (стандартом)) — действия аудитора, когда ограничение объема аудита
настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить доста-
точные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мне-
ние о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение (в соответствии с федеральным правилом (стан-
дартом)) — заключение аудитора, выраженное только тогда, когда вли-
яние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно
для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к
выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является
адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или не-
полный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отчет аудитора — документ, адресованный руководителям и (или)
собственникам экономического субъекта, содержащий подробные све-
дения о ходе аудиторской проверки, отмеченных отклонениях от уста-
новленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нару-
шениях подготовки бухгалтерской отчетности, а также другие данные,
полученные в ходе проведения проверки и предусмотренные договором
на проведение аудита.
Отчетность бухгалтерская — единая система показателей, отражаю-
щих имущественное и финансовое положение экономического субъекта
и результаты его хозяйственной деятельности, составляемая на основе
данных бухгалтерского учета по результатам отчетного периода и состо-
янию на отчетную дату по установленным формам.
Отчетность финансовая (обобщенная финансовая отчетность)* —
бухгалтерские балансы, отчеты о доходах или счета прибылей и убыт-
ков, отчеты об изменениях в финансовом положении (которые могут
быть представлены различными способами, например, в форме отчета о
движении денежных средств или отчета об источниках и использовании
средств), примечания и иные отчеты, а также пояснительные материа-
лы, которые считаются частью финансовой отчетности.
Оферта (в соответствии со ст. 435 ГК РФ) — адресованное одному
или нескольким конкретным лицам предложение, которое является до-
статочно определенным и выражает намерение лица, сделавшего пред-
288
ложение, считать себя заключившим договор с тем адресатом, который
примет это предложение. При этом оферта должна содержать существен-
ные условия договора.
Оценка — представление специалиста о количественных и качествен-
ных характеристиках рассматриваемого предмета; одна из предпосылок
подготовки бухгалтерской отчетности, которая включает в себя требова-
ние о том, чтобы активы или пассивы отражались в бухгалтерской отчет-
ности по величине, определенной в соответствии с нормативными до-
кументами по бухгалтерскому учету.
Ошибка* — непреднамеренное неправильное действие при подготов-
ке финансовой отчетности.
Ошибка аномальная* — ошибка, являющаяся следствием единично-
го случая, которая не может произойти повторно за исключением спе-
цифических определенных ситуаций и, таким образом, не является реп-
резентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокуп-
ности.
Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности — непреднамеренное на-
рушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате
арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недо-
смотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяй-
ственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов.
Ошибка допустимая* — максимальный размер ошибки генеральной
совокупности, которую готов принять аудитор.
Ошибка, допустимая в аудите, — максимальное значение ошибки
(ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта,
обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, которое аудитор
еще может допустить, не создавая при этом угрозы достижению целей
аудита.
Ошибка ожидаемая* — ошибка, которую аудитор ожидает встретить в
генеральной совокупности.
Пересчет (в соответствии с федеральным правилом (стандартом)) —
проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и
бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных рас-
четов.
Период отчетный — промежуток времени, определяемый норматив-
ными документами по бухгалтерскому учету, который включает в себя
происходившие на его протяжении или относящиеся к нему факты хо-
зяйственной деятельности, отражаемые экономическим субъектом в бух-
галтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Персонал* — все партнеры и профессиональный состав, задейство-
ванные в аудиторской деятельности фирмы.
Письмо-обязательство аудитора — документ, регламентирующий обя-
зательства и ответственность экономического субъекта-клиента и ауди-
тора (аудиторской организации) на этапе заключения соглашения о про-
ведении аудиторской проверки.
Письмо о задании* — документ, подтверждающий принятие аудито-
ром назначения, цели и объема аудита, диапазона ответственности ауди-
тора перед клиентом и формы любых отчетов.
289
 План аудита — логическое описание предполагаемого объема и ха-
рактера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и
специфики предполагаемой аудиторской проверки, а также используемых
в процессе аудита методов и технических приемов.
Планирование* — разработка общей стратегии и детального подхода к
ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита.
Планирование аудита — один из обязательных этапов аудита, заклю-
чающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской
проверки, разработки аудиторской программы и конкретных аудиторских
процедур.
Поведение профессиональное аудитора — один из основных принци-
пов аудита, заключающийся в том, что аудиторы в ходе осуществления
аудиторской деятельности обязаны выполнять профессиональные правила
поведения, разработанные общественными организациями аудиторов,
нормы этики и традиции этой профессии.
Подсчет* — проверка точности арифметических расчетов в первич-
ных документах и бухгалтерских записях или осуществление самостоя-
тельных расчетов.
Подтверждение (в соответствии с федеральным стандартом) — ответ
на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (на-
пример, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской за-
долженности непосредственно у дебиторов).
Подтверждение внешнее* — процесс получения и оценки аудитор-
ского доказательства напрямую от третьего лица в ответ на запрос по
поводу информации, касающейся определенной статьи учета, оказыва-
ющей влияние на предпосылки, сделанные руководством клиента в от-
ношении финансовой отчетности.
Полнота — одна из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетно-
сти, включает в себя требование о том, чтобы все имеющие отношение к
экономическому субъекту фактически существующие активы и пассивы и
все имевшие место в отчетном периоде факты хозяйственной жизни этого
экономического субъекта были отражены в бухгалтерском учете, в том
числе на уровне необходимых аналитических признаков.
Положение по бухгалтерскому учету — единые методологические ос-
новы организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности на тер-
ритории Российской Федерации.
Пользователь бухгалтерской отчетности — юридическое или физи-
ческое лицо, заинтересованное в информации об экономическом субъекте.
Внутренние пользователи бухгалтерской отчетности включают в себя ру-
ководителей, учредителей, участников и собственников имущества эко-
номического субъекта. Внешние пользователи бухгалтерской отчетности
включают в себя, в том числе, инвесторов, кредиторов, контрагентов
экономического субъекта, а также заинтересованные государственные
органы.
Последующие события* — события, как благоприятные, так и небла-
гоприятные, происходящие после окончания периода:
события, обеспечивающие дополнительные доказательства условий,
которые существовали на конец периода;
290
события, указывающие на условия, возникшие после завершения
периода.
Предпосылки* — исходные заявления руководства субъекта, сделан-
ные в явной или неявной форме, воплощенные в финансовой отчетности
(см. «Предпосылки подготовки финансовой отчетности»).
Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности — правила и прин-
ципы, которым в явной или неявной форме следуют руководители эко-
номического субъекта при подготовке бухгалтерской отчетности. Аудитор
при сборе аудиторских доказательств обязан учитывать, выполнялись в
действительности эти предпосылки или нет, и носят ли вызванные
невыполнением предпосылок искажения бухгалтерской отчетности
существенный характер, что позволит ему обоснованно сформулировать
мнение. К предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности относятся
следующие: существование, права и обязательства, наличие, полнота,
оценка, точность, оформление и раскрытие.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности* — предпосылки ру-
ководства, сделанные им в явной или неявной форме, которые воплощены
в финансовой отчетности и могут быть разбиты на следующие категории:
существование — актив или обязательство существуют на определен-
ную дату;
права и обязанности — актив или обязательство принадлежат субъекту
на определенную дату;
возникновение — хозяйственная операция или событие имели место в
течение отчетного периода и относятся к субъекту;
полнота — отсутствуют незафиксированные активы, обязательства,
хозяйственные операции, события либо нераскрытые статьи учета;
стоимостная оценка — актив или обязательство отражены по надле-
жащей балансовой стоимости;
точное измерение — хозяйственная операция или событие отражаются
в правильной сумме, а продажа или затраты относятся к правильному
периоду времени;
представление и раскрытие — статья раскрывается, классифицируется
и описывается в соответствии с применимыми основными принципами
финансовой отчетности.
Предсказание* — ожидаемая финансовая информация, подготавли-
ваемая на основе: гипотетических допущений относительно будущих со-
бытий и действий руководства, которые, возможно, но не обязательно,
будут иметь место, например, в таких случаях, когда некоторые субъекты
находятся на организационной стадии или собираются значительно
изменить характер деятельности; сочетания допущений, основанных на
наиболее точных оценках, и гипотетических допущений.
Представление бухгалтерской отчетности — передача бухгалтерской
отчетности пользователям или ее публикация.
Прикладные средства контроля в компьютерных информационных си-
стемах* — особые средства контроля над прикладными программами
бухгалтерского учета, осуществляемого компьютеризированным спосо-
бом. Данные прикладные средства применяются для разработки конк-
291
ретных процедур контроля над прикладными программами бухгалтерского
учета с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что все
хозяйственные операции разрешены руководством и зафиксированы, а
также обработаны полно, точно и своевременно.
Принципы аудита — этические и профессиональные нормы, определя-
ющие отношения в ходе осуществления аудиторской деятельности ауди-
тора (аудиторской организации) и экономического субъекта, подлежащего
аудиту. Основные принципы аудита включают в себя: независимость,
честность, объективность, профессионализм, компетентность и добросо-
вестность, конфиденциальность информации, профессиональное поведение,
выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Присутствие* — нахождение в течение всего или части процесса,
выполняемого другими лицами; например, присутствие при инвентари-
зации позволит аудитору проверить запасы, а также проследить выпол-
нение управленческих процедур в отношении количественного подсчета,
фиксирования такого подсчета, а также процедур контрольно-коли-
чественного подсчета.
Причастность аудитора* — непосредственное отношение аудитора к
финансовой информации, когда он прилагает к такой информации свой
отчет (заключение) или дает согласие на использование своего имени в
связи с профессиональной деятельностью.
Проверка аудиторская — мероприятие, заключающееся в сборе, оценке
и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового поло-
жения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим
результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения
бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого
экономического субъекта.
Проверка аудиторская инициативная — аудит, проводимый в любое
время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным ре-
шением органа управления экономического субъекта, являющегося юри-
дическим лицом, либо решением физического лица, занимающегося
предпринимательской деятельностью (инициаторов аудита).
Проверка аудиторская обязательная — ежегодная обязательная ауди-
торская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгал-
терской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого
акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой орга-
низацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой
биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным
фондом, источником образования средств которого являются пре-
дусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные
исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фон-
дом, источниками образования средств которого являются добровольные
отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя
от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один
292
год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Россий-
ской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов
баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный
законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты
труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием,
муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве
хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности
соответствуют п. 3. Для муниципальных унитарных предприятий законом
субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть
понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индиви-
дуальных предпринимателей предусмотрен законодательством Россий-
ской Федерации.
Прогноз* — ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на
основе допущений в отношении будущих событий, наступления которых
ожидает руководство, и действий, которые руководство намеревается
предпринять к моменту подготовки информации (допущения, основанные
на наиболее точных оценках).
Программа аудита — совокупность методов и приемов аудита, офор-
мленная документально в установленной форме. Программа аудита вклю-
чает в себя перечень аудиторских процедур, применяемых в данной ауди-
торской проверке, а также их характер, сроки, масштаб и конкретных
исполнителей.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) программа
аудита — документ, определяющий характер, временные рамки и объем
запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществле-
ния общего плана аудита. Программа аудита является набором инструк-
ций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и
проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также
могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время,
запланированное на различные области или процедуры аудита.
Программа аудита* — план работ, в котором определены характер,
временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, не-
обходимых для выполнения аудита. Программа аудита является набором
инструкций для ассистентов, привлеченных к аудиту, а также служит
средством контроля за надлежащим выполнением работы.
Промежуточная финансовая информация (отчетность)* — финансо-
вая информация (которая может быть составлена в меньшем объеме, чем
полная финансовая отчетность, в соответствии с приведенным оп-
ределением), составленная на промежуточные даты (обычно за полугодие
или за квартал) по отношению к финансовому периоду.
Профессионализм, компетентность и добросовестность — один из ос-
новных принципов аудита, заключающийся в том, что аудитор должен
обладать необходимой квалификацией, заботиться о поддержании своей
квалификации на должном уровне, соблюдать требования нормативных
документов. Аудитор не должен оказывать экономическим субъектам ка-
293
ких-либо работ или услуг, если он не уверен, что обладает достаточной
квалификацией в данной области.
Процедура аналитическая — разновидность аудиторских действий,
представляющих собой анализ и оценку полученной аудитором инфор-
мации, исследование важнейших финансовых и экономических показа-
телей проверяемого экономического субъекта с целью выявления нео-
бычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяй-
ственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.
Процедура аудиторская — определенный порядок и последователь-
ность действий аудитора для получения необходимых аудиторских дока-
зательств на конкретном участке аудита.
Процедура аудиторская по существу — разновидность аудиторской про-
цедуры, включающая в себя одно из двух: детальную проверку верности
отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналити-
ческую процедуру.
Процедура аналитическая (в соответствии с федеральным стандартом)
— анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование
важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого
аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно
отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление
причин таких ошибок и искажений.
Процедура аналитическая* — анализ имеющих важное значение ко-
эффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний
и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной ин-
формацией или отклоняются от предсказанных значений.
Процедуры контроля* — установленный руководством в дополнение к
имеющейся контрольной среде порядок контроля для достижения спе-
цифических целей субъекта.
Процедуры проверки по существу* — тесты, выполненные с целью
получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных
искажений в финансовой отчетности, которые бывают двух видов: де-
тальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов; аналитические
процедуры.
Процедуры согласованные — одна из услуг, сопутствующих аудиту, в
соответствии с международными стандартами аудита: проверка, о про-
ведении которой договорились аудитор, экономический субъект и, воз-
можно, любая третья сторона. Тематика и объем такой проверки, а также
характер представления ее результатов, определяются соглашением
сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного
аудита. По результатам проведения согласованных процедур аудитор не
должен готовить заключения, пользователи бухгалтерской отчетности
могут с учетом этих результатов самостоятельно делать выводы о досто-
верности бухгалтерской отчетности.
Рабочие документы * — записи аудитора по планированию работы; о
характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских про-
цедур; о результатах таких процедур и выводах, сделанных на основе
полученных аудиторских доказательств. Рабочие документы могут суще-
294
ствовать в виде данных, хранимых на бумаге, фотопленке, в электронной
форме и на других носителях информации.
Разумная уверенность — убежденность в том, что рассматриваемая в
целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных
искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход,
относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необ-
ходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсут-
ствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетно-
сти, рассматриваемой как единое целое.
Разумная уверенность* — обеспечивает высокий, но не абсолютный
уровень уверенности, выраженной в аудиторском отчете (заключении) в
позитивной форме как разумной уверенности в том, что информация,
являвшаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений.
Репрезентативность выборки — свойство некоторой аудиторской вы-
борки дать возможность аудитору сделать на ее основании правильные
выводы о свойствах всей проверяемой совокупности; представительность
выборки. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называ-
ется нерепрезентативной (непредставительной).
Риск аудиторский — субъективно определяемая аудитором вероятность
признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность
может содержать невыявленные существенные искажения после подтвер-
ждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные
искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской от-
четности нет. Аудиторский риск включает в себя три компонента: внут-
рихозяйственный риск, риск системы внутреннего контроля, риск не-
обнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.
Риск аудиторский {риск средств контроля)* — риск выражения ауди-
тором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансо-
вой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск
включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств конт-
роля, риск необнаружения.
Риск внутрихозяйственный — субъективно определяемая аудитором ве-
роятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском
счете, статье баланса, классе фактов хозяйственной деятельности, бух-
галтерской отчетности экономического субъекта в целом до их выявления
системой внутреннего контроля или при допущении, что внутренний кон-
троль отсутствует; характеристика степени подверженности возможным
искажениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, класса фактов
хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности в целом.
Риск необнаружения — субъективно определяемая аудитором вероят-
ность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские
процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и
искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, имеющие
существенный характер по отдельности либо в совокупности; показатель
эффективности работы аудитора, зависит от особенностей проведения
конкретной аудиторской проверки.
Риск необнаружения* — риск того, что аудиторские процедуры по су-
ществу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах
295

операций, которое может быть существенным по отдельности или в сово-
купности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.
Риск неотъемлемый* — риск, отражающий подверженность сальдо
счетов или классов операций искажениям, которые могут быть суще-
ственными по отдельности или в совокупности с искажениями других
сальдо счетов или классов операций, при допущении отсутствия необ-
ходимых средств внутреннего контроля.
Риск, не связанный с использованием выборочного метода*, — следствие
факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым
причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки. Например, в
большинстве случаев аудиторское доказательство носит скорее убежда-
ющий, нежели исчерпывающий характер, и аудитор может воспользо-
ваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать дока-
зательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.
Риск, связанный с использованием выборочного метода* — риск, воз-
никающий, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной
совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан
в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы
применены те же самые процедуры аудита.
Риск системы внутреннего контроля — субъективно определяемая ауди-
тором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно
применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внут-
реннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять ис-
кажения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупно-
сти, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений; характе-
ристика степени надежности системы бухгалтерского учета и системы
внутреннего контроля экономического субъекта.
Руководящие полномочия (управление корпоративное)* — официально
предоставленные права лицам, которым доверено осуществление надзора,
контроля и направления деятельности субъекта. Лица, наделенные
руководящими полномочиями, обычно отвечают за достижение постав-
ленных перед предприятием целей, составление финансовой и другой
отчетности для ее представления тем, кто в них заинтересован. Члены
управления могут быть отнесены к лицам, наделенным руководящими
полномочиями, только в том случае, если они выполняют эти функции.
Сальдо начальное* — сальдо счетов, существующее на начало отчетного
периода. Начальное сальдо определяется исходя из завершающих сальдо
счетов предыдущего периода и отражает результаты хозяйственных
операций предыдущих периодов, а также учетную политику, при-
менявшуюся в предыдущем периоде.
Связанная сторона* (согласно Международному стандарту финансо-
вой отчетности 24) — сторона, которая в процессе принятия финансовых
и производственных решений может контролировать другую сторону или
оказывает на нее влияние.
Система бухгалтерского учета — совокупность конкретных форм и
методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести
учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в де-
нежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального
296
и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании пер-
вичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а
также формировать бухгалтерскую отчетность.
Система бухгалтерского учета* — совокупность действий и учетных
записей субъекта, посредством которых обрабатываются хозяйственные
операции для ведения отчетных финансовых документов. Такие системы
применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, класси-
фикации, регистрации, обобщения и отражения в отчетах хозяй:твен-ных
операций и других событий.
Система внутреннего контроля — совокупность организационной
структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического
субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения
хозяйственной деятельности, которая в том числе включаете себя
организованные внутри данного экономического субъекта и его силами
надзор и проверку: точности и полноты документации бухгалтерского
учета, своевременности подготовки достоверной отчетности, пред-
отвращения ошибок и искажений, исполнения приказов и распоряжений,
обеспечения сохранности имущества организации.
Система внутреннего контроля* — совокупность политики и процедур
(средств внутреннего контроля), принятых руководством субъекта для со-
действия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько
это практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение
бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение
сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенни-
чества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также
своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Систе-
ма внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непос-
редственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета.
Скептицизм профессиональный аудитора — необходимое качество ауди-
тора, заключающееся в том, что он при формировании своего мнения
всегда должен принимать во внимание, что в силу объективных и субъек-
тивных причин получаемые им аудиторские доказательства могут быть
неверными, содержать ошибки и искажения.
События до даты составления аудиторского заключения — ситуации и
факты хозяйственной жизни, существенно изменяющие представления о
финансовом состоянии экономического субъекта и результатах его хо-
зяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской отчетности на
дату ее составления.
Совокупность генеральная* — полный набор данных, из которых ауди-
тор набирает отобранную совокупность и в отношении которой аудитор
хочет сделать выводы. Генеральная совокупность подразделяется га стра-
ты или подсовокупности, где каждая страта проверяется отдельно, Выра-
жение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта».
Совокупность проверяемая — совокупность всех проверяемых на дан-
ном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или
объектов проверки; аналог используемого в математической статистике и
ее приложениях понятия «генеральная совокупность». При тестировании
системы внутреннего контроля — различные документы, позволяю-
297
щие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестирова-
нии счетов — записи или документы, служащие обоснованием сальдо
или оборотов по счетам.
Среда контрольная — понятие, характеризующее общее отношение,
осведомленность и практические действия, мероприятия и процедуры
руководства и (или) собственников проверяемого экономического субъек-
та, направленные на установление и поддержание системы внутреннего
контроля на данном экономическом субъекте.
Среда контрольная* — общее отношение, осведомленность и действия
директоров и руководства в отношении системы внутреннего контроля,
а также важности такой системы для субъекта.
Средства контроля — составные части системы внутреннего контро-
ля, установленные руководством экономического субъекта на отдельных
направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения
эффективного и надежного управления ею.
Средства контроля доступа* — процедуры, созданные для ограниче-
ния доступа к онлайновым терминалам, программам и данным. Сред-
ства контроля доступа состоят из идентификации пользователя и разре-
шения на доступ пользователя. Идентификация пользователя, как пра-
вило, предназначена для установления личности пользователя с помо-
щью уникального имени входа в систему, паролей, корточек доступа и
биометрических сведений. Разрешение на доступ пользователя включает
в себя правила доступа для определения тех компьютерных ресурсов,
которыми данный пользователь имеет право пользоваться. В частности,
эти процедуры созданы для предотвращения или обнаружения: неразре-
шенного доступа к онлайновым терминалам, программам и данным;
занесения неразрешенных операций; неразрешенных изменений в фай-
лах данных; использования компьютерных программ неуполномоченным
персоналом; использования компьютерных программ, доступ к которым
не был разрешен.
Сторона заинтересованная — сторона, руководящая или оказываю-
щая значительное влияние на принятие принципиальных и (или) теку-
щих решений другой стороны.
Стратификация* — процесс деления генеральной совокупности на
подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу эле-
ментов выборки со сходными характеристиками (часто с денежной сто-
имостью).
Субъект экономический (для целей правил (стандартов) аудиторской
деятельности) — физические и юридические лица, подлежащие аудиту,
клиенты и заказчики аудиторов (аудиторских организаций). К экономи-
ческим субъектам относятся независимо от организационно-правовых
форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ас-
социации, концерны — отраслевые, межотраслевые, региональные и
другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные
учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации,
товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, обществен-
ные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятель-
ную предпринимательскую деятельность.
298
Суждение профессиональное аудитора — точка зрения аудитора, осно-
ванная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит
основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах,
когда строго формализованный подход является невозможным.
Существенное искажение факта* — такое искажение фактов в про-
чей информации, не связанной с аспектами проаудированной финансо-
вой отчетности, когда такая информация некорректно излагается или
представляется.
Существенность — обстоятельства, значительно влияющие на досто-
верность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для опре-
деления уровня существенности при планировании и проведении аудита
аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стан-
дартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятель-
ность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требо-
вания. Использование принципа существенности при составлении ауди-
торского заключения означает, что в нем изложены все существенные
обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные
существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской органи-
зацией при проведении аудита.
Существенность информации* — признак информации, определяю-
щий ее важность, когда ее пропуск или искажение могут повлиять на
экономические решения пользователей, принятые на основе финансо-
вой отчетности. Существенность зависит от размера статьи учета или ошиб-
ки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения.
Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение
или точку отсечения, нежели является основной качественной характе-
ристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть
полезной.
Существенные недочеты* — недочеты в средствах внутреннего контро-
ля, способные оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
Существование — реально существующие в бухгалтерской отчетности
актив и пассив экономического субъекта на отчетную дату.
Тест сквозной — один из способов получения аудиторских доказа-
тельств, заключающийся в отслеживании отражения конкретных фактов
хозяйственной жизни в документации бухгалтерского учета.
Тест сквозной* — тест, предполагающий прослеживание нескольких
хозяйственных операций через систему бухгалтерского учета.
Тест средств контроля — разновидность аудиторской процедуры, зак-
лючающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного
средства контроля.
Тест средств контроля* — аудиторская процедура, выполняемая для
получения аудиторских доказательств относительно действенности: орга-
низации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т. е. того,
насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения
или обнаружения и исправления существенных искажений; функциони-
рования средств внутреннего контроля в течение периода.
Точность — одна из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетно-
сти, которая включает в себя требование о том, чтобы факты хозяй-
299
ственной жизни экономического субъекта были верно отражены в бух-
галтерском учете в правильном суммовом выражении, а доходы и расхо-
ды были правильно отнесены к соответствующим отчетным периодам.
Уровень гарантий аудиторских — субъективная оценка аудитором на-
дежности своего мнения о том, выполняются ли некоторые предпосылки
подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта с точки
зрения пользователя этой бухгалтерской отчетности.
Уровень существенности — предельное значение искажения бухгал-
терской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь
этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе
правильные выводы и принимать правильные экономические решения;
количественная характеристика существенности.
Услуги сопутствующие* — обзорные проверки, согласованные про-
цедуры и компиляции.
Услуги, сопутствующие аудиту, — услуги, которые разрешается ока-
зывать аудиторам (аудиторским организациям) помимо собственно про-
ведения аудиторских проверок. В соответствии с Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ перечень таких услуг
включает в себя:
постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, состав-
ление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консуль-
тирование;
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и инди-
видуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консуль-
тирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реструк-
туризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и
налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий;
оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имуществен-
ных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-
планов;
проведение маркетинговых исследований;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их
результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в установленном законодательством Российской Федерации
порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской дея-
тельностью;
оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Учет бухгалтерский — упорядоченная система сбора, регистрации и
обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обяза-
тельствах экономического субъекта и их движении путем сплошного, не-
прерывного и документального учета всех фактов хозяйственной жизни.
300
Факт хозяйственной жизни — действие или событие в хозяйственной
деятельности экономического субъекта, изменяющее состав его активов,
пассивов или финансовых результатов.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (в соот-
ветствии с федеральным стандартом) — нормативный акт, разработанный
с учетом международных стандартов аудита и устанавливающий единые
цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бух-
галтерской) отчетности.
Федеральный закон — нормативно-правовой акт, принимаемый Фе-
деральным собранием Российской Федерации в соответствии с проце-
дурой, предусмотренной Конституцией РФ. Принятие федерального за-
кона включает в себя четыре стадии: законодательная инициатива, об-
суждение законопроекта, принятие закона и его опубликование. Феде-
ральный закон регулирует, как правило, наиболее важные общественные
отношения.
Характер надлежащий* — оценка качества аудиторского доказатель-
ства и его уместности в отношении конкретной предпосылки, а также
надежности последней.
Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бух-
галтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Честность — один из основных принципов аудита, заключающийся в
том, что аудитор в ходе осуществления аудиторской деятельности должен
быть прямым, правдивым, верным профессиональному долгу.
Шифрация (криптография)* — процесс преобразования программ и
информации в форму, не поддающуюся пониманию без доступа к специ-
альным декодирующим алгоритмам (криптографические ключи). Напри-
мер, конфиденциальная информация о персональных сведениях в системе
расчета заработной платы может быть зашифрована для предотвращения
ее неразрешенного раскрытия или модификации. Шифрация может
обеспечить эффективное средство контроля по защите конфиденциальных
и чувствительных программ и информации от неразрешенного доступа и
модификации. Однако эффективность безопасности зависит от соот-
ветствующих средств контроля над доступом к криптографическим ключам.
Эксперт* — физическое лицо или фирма, обладающие специальными
умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от
бухгалтерского учета и аудита.
Эксперт в аудите — не состоящий в штате аудиторской организации
специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной
области либо по определенному вопросу, отличному от бухгалтерского
учета и аудита, и дающий по соглашению с аудиторской организацией
заключение по такому вопросу. В качестве эксперта аудиторская
организация может привлечь для оказания услуг специализированную
организацию, являющуюся юридическим лицом.
Экстраполирование результатов в аудите — распространение резуль-
татов проверки аудиторской выборки на всю проверяемую совокупность.
Электронный обмен данными (ЭОД)* — электронная передача доку-
ментов между организациями в машинно-читаемой форме.
 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
■
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»от 07.08.01
№ 119-ФЗ.
2. Аудит / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик и др.; Пер. с англ. Я. В. Соколова. —
М.: ЮНИТИ, 1997.
3. Аудит: Учебное пособие / Ю.А.Данилевский, С.М.Шапигузов,
Н. А. Ремизов и др. - М.: ИПК ФБК-Пресс, 2002.
4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 1—6/
Коммент. И.А.Ремизова. — М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.
5. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные
стандарты аудита. — М.: МЦРСБУ, 2000.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея-
тельности организаций и инструкция по его применению. — М.: Налоги и
отчетность, 2003.
7. Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтер-
ской отчетности с комментариями. — 4-е изд. — М.: ООО «Интер Аль-
янс», 2003.
8. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. — М.: Современ-
ная экономика и право: Юрист-М, 2000.
9. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (по-
становление Правительства Российской Федерации от 23.09.02 № 696,
04.07.03 № 405).
ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие......................................................................................................3
РАЗДЕЛ I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА
Глава 1. Сущность аудиторской деятельности...............................................6
1.1. Понятие, цели и задачи.....................................................................6
1.2. Правовое регулирование.................................................................12
1.3. Обязательный аудит.........................................................................16
1.4. Сопутствующие аудиторские услуги..............................................21
1.5. Права, обязанности, этика и ответственность аудитора..............29
1.5.1.Права и обязанности..............................................................29
1.5.2.Этика аудитора........................................................................31
1.5.3.Ответственность аудиторской организации.........................39
1.6. Стандарты аудиторской деятельности...........................................43
1.7. Внутренние аудиторские стандарты..............................................52
Глава 2. Организация аудиторской проверки................................................54
2.1. Стадии аудиторской проверки........................................................54
2.2. Планирование проверки..................................................................57
2.3. Составление письма-обязательства................................................61
2.4. Определение уровня существенности и аудиторского
риска..................................................................................................66
2.5. Договор на проведение проверки...................................................76
2.6. Составление общего плана и программы аудита..........................86
Глава 3. Технология аудиторской проверки..................................................89
3.1. Аудиторские доказательства...........................................................89
3.2. Использование работы других специалистов................................94
Глава 4. Документальное оформление результатов аудиторской
проверки...........................................................................................101
4.1. Общие принципы документирования аудита..............................101
4.2. Письменная информация для проверяемой организации..........105
4.3. Аудиторское заключение..............................................................109
4.3.1. Структура, содержание и оформление...............................109
4.3.2. Виды и характеристика аудиторских заключений............116
4.3.3. События после отчетной даты............................................125
4.3.4. Аудиторское заключение по специальным аудиторским
заданиям................................................................................130
РАЗДЕЛ II. ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ
Глава 5. Оценка деятельности проверяемой организации.........................138
5.1. Аудит бухгалтерской отчетности.................................................138
5.2. Проверка учредительных и других общих документов..............145
5.2.1. Проверка учредительных документов................................145
5.2.2. Проверка хозяйственных договоров на соответствие
законодательству Российской Федерации.........................149
303
 5.2.3. Проверка учетной политики экономического
субъекта........................................................................152
5.3. Оценка системы внутреннего контроля.................................166
Глава 6. Методика аудиторской проверки разделов бухгалтерского
учета......................................................................................172
6.1. Проверка операций с основными средствами........................172
6.2. Проверка операций с нематериальными активами.................184
6.3.Проверка операций по учету материально-производственных
запасов..................................................................................193
6.3.1. Нормативные документы, план и программа................193
6.3.2. Источники информации, основные комплексы
задач и методики проверки..........................................194
6.4. Проверка операций по движению готовой продукции...........203
6.5. Проверка операций с наличными денежными средствами ...213
6.6. Проверка расчетных и кредитных операций...........................226
6.6.1......................................................................................Зак
онодательные документы, источники информации,
аудиторские процедуры...............................................226
6.6.2. Типичные ошибки в учете расчетных операций............231
6.6.3. Проверка кредитных операций......................................235
6.6.4. Составление плана и программы аудиторной
проверки кредитных операций.....................................238
6.7. Проверка расчетов с персоналом по оплате труда..................240
6.7.1. Законодательная база, источники
информации, программа проверки...............................240
6.7.2. Методика проверки основных комплексов работ...........244
6.8. Проверка расчетов по налогам и сборам................................250
6.9. Проверка учета^ финансовых результатов...............................251
Глава 7. Аудит коммерческих банков...................................................256
7.1.Основные законодательные и нормативные документы,
регулирующие банковскую деятельность...............................256
7.2.Особенности организации контроля и аудита в банковской
системе Российской Федерации............................................257
7.1.Экспертиза учетной политики банка......................................259
7.2. Общий план аудита банков....................................................260
7.3. Аудит банковских операций...................................................261
7.5.1. Аудит уставного капитала и фондов банка....................261
7.5.2. Аудит депозитных операций..........................................262
7.5.3. Аудит кредитных операций...........................................263
7.5.4. Аудит операций банка с ценными бумагами..................266
7.5.5. Аудит расчетных операций............................................269
7.5.6. Аудит межфилиальных расчетов банка..........................270
7.5.7. Аудит кассовых операций.............................................271
7.5.8. Аудит доходов, расходов и результатов финансовой
деятельности кредитной организации...........................272
Словарь аудиторских терминов...........................................................275
Список литературы.............................................................................302