Содержание

Краткая история возникновения аудита

Глава 1. Сущность аудиторской деятельности в соответствии с

российским аудиторским законодательством
1.1. Понятие аудита и аудиторской деятельности в
соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской
деятельности»
1.2. Аудит в системе финансового контроля
1.3. Классификации аудита
1.4. Оказание аудиторских услуг общественно значимым
организациям
1.5. Эволюция концепций аудита
1.6. Права и обязанности аудиторов, аудируемых лиц в
соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской
деятельности»
Глава 2. Регулирование аудиторской деятельности в Российской
Федерации
2.1. Система нормативно-правового и локального
регулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации
2.2. Государственное регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации
2.3. Аудиторы. Индивидуальные аудиторы. Аудиторские
организации
2.4. Квалификационный экзамен и повышение квалификации
аудиторов
2.5. Саморегулируемая организация аудиторов

Глава 3. Стандартизация аудиторской деятельности на

международном уровне
3.1. Деятельность Международной федерации бухгалтеров в
области стандартизации аудиторской деятельности
3.2. Состав и статус международных стандартов аудиторской
деятельности
Глава 4. Профессиональная этика аудиторов
4.1. Регулирование профессиональной этики аудиторов в
Российской Федерации
4.2. Базовые принципы профессиональной этики аудиторов:
позиция МФБ
4.3. Требование независимости аудиторов: позиция МФБ

Глава 5. Сущность заданий, обеспечивающих уверенность

5.1. Понятие и виды заданий, обеспечивающих уверенность
5.2. Основные элементы задания, обеспечивающего
уверенность

Глава 6. Сущность аудита финансовой отчетности

6.1. Цель и основные принципы аудита финансовой
отчетности
6.2. Признание аудита соответствующим Международным
стандартам аудита

Глава 7. Обязанности аудитора при выполнении аудиторского

задания
7.1. Согласование условий аудиторских заданий
7.2. Аудиторская документация
7.3. Информационное взаимодействие с лицами,
отвечающими за корпоративное управление
7.4. Информирование о недостатках внутреннего контроля
лиц, отвечающих за корпоративное управление, и
руководства организации
7.5. Учет законов и прочих нормативных актов при аудите
финансовой отчетности
7.6. Обязанности аудитора в отношении недобросовестных
действий, выявленных в ходе аудита финансовой
отчетности

Глава 8. Оценка рисков при выполнении задания по аудиту и

связанные с этим действия
8.1. Аудиторский риск
8.2. Планирование аудита финансовой отчетности. Основные
этапы риск-ориентированного аудита
8.3. Выявление и оценка рисков существенного искажения
2
 посредством понимания деятельности организации и
среды, в которой она ведется
8.4. Ответная реакция аудитора на оцененные риски
8.5. Особенности аудита субъекта, использующего
обслуживающую организацию
8.6. Существенность в планировании и проведении аудита
8.7. Оценка искажений финансовой отчетности,
обнаруженных в ходе аудита

Глава 9. Аудиторские доказательства

9.1. Понятие и источники получения аудиторских
доказательств
9.2. Особенности проверки начальных сальдо при
проведении первичного аудита
9.3. Аудит оценочных значений
9.4. Письменные заявления как источник аудиторских
доказательств
9.5. Непрерывность деятельности
9.6. Учет последующих событий в ходе аудита
9.7. Связанные стороны организации
9.8. Аудиторская выборка
9.9. Аналитические процедуры проверки по существу
9.10. Внешние подтверждения как источник аудиторских
доказательств
9.11. Получение аудиторских доказательств в отношении
некоторых элементов финансовой отчетности

Глава 11. Оформление результатов аудита

11.1. Выражение мнения и подготовка аудиторского
заключения
11.2. Проверка сопоставимой информации в финансовой
отчетности
11.3. Проверка прочей информации в годовом отчете
организации

Литература
Глоссарий

3
4
 КРАТКАЯ ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АУДИТА

Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или

«слушающий».
Исторической родиной аудита считается Великобритания, где вышедший в
1844 г. Закон о компаниях установил обязанность правлений акционерных
компаний ы приглашать не реже одного раза в год стороннего специалиста для
проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
Предпосылками возникновения аудита явились:
возможность необъективной информации со стороны администрации;
зависимость последствий принятых инвестором решений от качества
информации о финансовом состоянии субъекта;
необходимость определенных знаний для прочтения отчетной информации;
отсутствие у пользователя отчетной информации доступа к материалам,
необходимым для оценки ее качества.
В 1867 г. во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке
балансов акционерных обществ комиссарами по счетам.
Следующий этап развития аудиторского дела связан с мировым
экономическим кризисом 1929-1933 гг. Тогда массовое банкротство акционерных
обществ и организаций других форм потребовало ужесточения порядка проверки
и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи
с этим в Германии в 1931 г. было принято правительственное постановление,
обусловившее обязательную аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности и
регламентирующее само проведение проверки.
Под влиянием экономического кризиса в 1934 г. в США была создана
Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, обязавшая все
акционерные общества, зарегистрированные на бирже, «публиковать свои
годовые отчеты, заверенные аудитором.
Общемировой процесс создания транснациональных корпораций отразился
и на аудиторской сфере: в начале 1980-х гг. сформировалась «большая
восьмерка» ведущих транснациональных аудиторских компаний, к началу 1990-х
гг. – «большая шестерка». В настоящее время существует «большая четверка»:
PwC, Deloitte, Ernst & Young Global Limited (EY), KPMG.
В России звание аудитора (присяжного бухгалтера) было введено Петром I
в армии для рассмотрения имущественных споров. Должность аудитора
совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и
прокурора. [Появился термин «аудитор», но не аудит в современном понимании].

5
 Начиная с 1986 г. в нашей стране стали создаваться экономические
субъекты, не находящиеся в государственной собственности. Возникла
необходимость создания системы контроля финансового аспекта деятельности
таких субъектов. Первоначально с этой целью были созданы хозрасчетные
контрольно-ревизионные группы при региональных контрольно-ревизионых
управлениях Министерств финансов союзных республик. Первыми аудиторскими
организациями в нашей стране стали представительства и дочерние предприятия
акционерного общества «Инаудит», основанного осенью 1987 г., занимавшиеся
аудиторскими проверками, налоговым и правовым консультированием
совместных предприятий.

6
 Глава 1
СУЩНОСТЬ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ
С РОССИЙСКИМ АУДИТОРСКИМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

1.1. Понятие аудита и аудиторской деятельности в соответствии с

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

Центральным документом в системе нормативно-правового регулирования

аудиторской деятельности в Российской Федерации является Федеральный закон
«Об аудиторской деятельности». Этот Закон определяет аудит как независимую
проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях
выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» бухгалтерской
(финансовой) отчетностью называется:
отчетность или ее часть, предусмотренные Федеральным законом «О
бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными
правовыми актами, нормативными правовыми актами Банка России,
Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» или
изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами,
аналогичная по составу отчетность или ее часть, предусмотренные другими
федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными
правовыми актами, а также
другая финансовая информация.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается следующее
определение бухгалтерской (финансовой) отчетности: это информация о
финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом
результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период,
систематизированная в соответствии с требованиями, установленными этим
Законом.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации
в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним, включающим отчет об изменениях капитала,
отчет о движении денежных средств и пояснения.
Примером аналогичной по составу отчетности, упоминаемой в определении
аудита в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», может служить
консолидированная финансовая отчетность.
Пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности не должен принимать
мнение аудитора о достоверности отчетности ни как выражение уверенности в
7
непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение
эффективности ведения дел руководством данного лица.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается
степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая
позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о
результатах деятельности, финансовом положении и движении денежных средств
аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные
решения. При этом предполагается, что отчетность может содержать
несущественные искажения.
Помимо выражения мнения аудитор может нести другие обязанности по
информированию руководства организации-клиента, представителей ее
собственника, или иных лиц за пределами организации об определенных
моментах, связанных с аудитом.
При проведении аудита обеспечивается разумный, но не абсолютный
уровень уверенности, то есть всегда имеет место определенный аудиторский
риск.
Разумная уверенность является достаточно высокой степенью уверенности.
В рамках выполнения других профессиональных заданий (например, обзорной
проверки отчетности) от аудитора может требоваться обеспечения более низкого
уровня уверенности – ограниченной уверенности.
Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения
аудитором существенных искажений, обусловлены, в частности, следующими
причинами:
в ходе аудита применяются методы несплошного исследования;
любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемых
экономических субъектов являются несовершенными;
преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет
доводы в подтверждение определенного предположения, а не носит
исчерпывающего характера;
аудитор основывается на своем профессиональном суждении при сборе
аудиторских доказательств и подготовке выводов по результатам проверки.
Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Руководство аудируемого
лица несет ответственности за подготовку и представление бухгалтерской
(финансовой) отчетности, проведение аудита не освобождает его от такой
ответственности.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»
аудиторские организации, индивидуальные аудиторы:

8
 1) осуществляют аудиторскую деятельность (оказывают аудиторские
услуги) (рис. 1.1);
2) оказывают прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.

Аудиторские услуги

Задания,
Сопутствующие услуги
обеспечивающие уверенность

Аудит Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой ин

Обзорные проверки

Задания по компиляции
Задания, обеспечивающие уверенность, кроме аудита и обзорных проверок

Рис. 1.1. Аудиторские услуги (классификация Международной федерации

бухгалтеров – разработчика Международных стандартов аудита, обязательных в
РФ)

Прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности,

включают:
1) бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) управленческое консультирование;
4) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской
деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление
интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в
налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и
органах местного самоуправления;
5) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий;
6) оценочную деятельность;
7) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-
планов;

9
 8) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их
результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
9) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

1.2. Аудит в системе финансового контроля

Управление организованными системами обеспечивает сохранение их

структуры, поддержание режима деятельности, реализацию их программ, целей.
Основные элементы процесса управления:
1) сбор и обработка информации;
2) ее анализ, синтез и установление на этой основе цели;
3) выработка решения, направленного на достижение цели;
4) конкретизация принятого решения в виде планирования,
установления конкретных (частных) управленческих решений;
5) организация деятельности для реализации принятых управленческих
решений;
6) контроль этой деятельности.
Финансовый контроль – это деятельность контролирующих субъектов по
оценке соответствия совершенных управляемым субъектом операций
финансовым интересам управляющего субъекта.
В системе финансового контроля можно выделить следующие элементы:
1) контролирующие субъекты;
2) контролируемые субъекты;
3) объект контроля (что контролируется);
4) предмет контроля (контролируемый аспект);
5) принципы контроля;
6) методы контроля;
7) результаты контроля;
8) мониторинг эффективности функционирования системы контроля.
В зависимости от законодательной сферы различают следующие виды
финансового контроля:
финансовый контроль, осуществляемый в рамках административного
законодательства (проверки со стороны органов государственного
(муниципального) финансового контроля);
финансовый контроль, осуществляемый в рамках гражданского
законодательства (например, аудит);
финансовый контроль, осуществляемый в рамках процессуального
законодательства (судебно-бухгалтерская экспертиза).
10
 В зависимости от отношений контролирующего и контролируемого
субъектов финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний.
В Российской Федерации обязанность осуществления внутреннего контроля
экономическими субъектами, ведущими бухгалтерский учет, закреплена
законодательно ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете».
В публичных акционерных обществах должны быть организованы
управление рисками и внутренний контроль в соответствии с требованиями ст.
87.1 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Согласно этой статье для оценки надежности и эффективности управления
рисками и внутреннего контроля в публичном акционерном обществе должен
осуществляться внутренний аудит.
Кроме того, в силу требований других российских нормативных правовых
актов внутренний аудит обязателен для кредитных организаций, клиринговых
организаций, организаторов торговли, страховщиков, иных субъектов.
При наличии соответствующих нормативных актов работа внутреннего
аудита организуется в соответствии с их требованиями. В отсутствие таких
нормативных документов компания самостоятельно решает вопросы
формирования службы внутреннего аудита, ее компетенции, подотчетности и
организации текущей работы. При этом могут быть приняты во внимание
нормативные правовые акты, регламентирующие внутренний аудит других
категорий хозяйствующих субъектов, Международные профессиональные
стандарты внутреннего аудита международного Института внутренних
аудиторов1, типовые положения о службе внутреннего аудита и другие разработки
российского Института внутренних аудиторов2.
По определению международного Института внутренних аудиторов
внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и
объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование
деятельности организации.
В Методических рекомендациях по организации работы внутреннего аудита
в акционерных обществах с участием Российской Федерации, разработанным
Росимуществом, внутренние аудиторские проверки означают изучение и анализ
1
Международный Институт внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors, IIA) является
международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов, учрежденной в 1941 г. в США,
объединяющей более 170 000 членов.
2
Российский Институт внутренних аудиторов (Некоммерческое партнерство «Институт
внутренних аудиторов», ИВА) был создан в 2000 году. Институт является профессиональной ассоциацией,
объединяющей внутренних аудиторов, ревизоров, сотрудников контрольно-ревизионных подразделений,
специалистов в области внутреннего контроля российских компаний и организаций. Российский Институт
внутренних аудиторов ведет сотрудничество с международным Институтом внутренних аудиторов на основе
заключенного соглашения о партнерстве.
11
финансово-хозяйственной деятельности компании с целью формулирования
мнения (вывода) о надежности и эффективности системы/отдельных процедур
внутреннего контроля, управления рисками и корпоративного управления.
С точки зрения собственников внутренний аудит является инструментом
контроля работы менеджмента, позволяет им повысить уверенность в
результативности деятельности компании, сохранности ее активов. Менеджерам
внутренний аудит помогает формировать надежную информационную базу для
принятия управленческих решений, оптимизировать бизнес-процессы.
К функциям внутреннего аудита может быть отнесена оценка:
эффективности корпоративного управления;
эффективности системы управления рисками;
эффективности системы внутреннего контроля, в том числе в части
обеспечения сохранности активов компании;
эффективности информационной системы, в том числе информационной
безопасности;
исполнения компанией требований нормативных правовых актов,
предписаний регулирующих организаций, решений органов управления;
соответствия действий работников нормам корпоративной этики,
требованиям документов, составляющих нормативную базу деятельности
компании, целям компании;
достоверности составляемой бухгалтерской и других видов отчетности;
других аспектов деятельности компании,
а также консультирование менеджмента по вопросам, входящим в компетенцию
службы.
Внутренний аудит может осуществляться службой (отделом,
департаментом) внутреннего аудита, внутренним аудитором и (или) сторонней
специализированной организацией на условиях косорсинга или аутсорсинга.
Привлечение сторонней организации может быть целесообразно при отсутствии
средств на содержание собственной службы (например, в период становления
бизнеса), при проведении проверок, требующих специальных знаний, если нет
соответствующих специалистов в штате. В отдельных случаях такой аутсорсинг
может быть запрещен нормативными документами.
Внешний финансовый контроль может осуществляться в форме внешнего
аудита, проводимого аудиторскими организациями и, в разрешенных
законодательством случаях, индивидуальными аудиторами.
В зависимости от времени совершения контрольных действий может быть
выделен предварительный, текущий и последующий финансовый контроль.

12
 Внешний аудит, рассматриваемый в целом, относится к последующему
финансовому контролю, поскольку объектом контроля является бухгалтерская
(финансовая) отчетность, полностью или в подавляющем большинстве состоящая
из исторической финансовой информации. Однако аудит включает и элементы
текущего контроля (например, присутствие аудитора на инвентаризации
материально-производственных запасов, проводимой аудируемым лицом), и
предварительного контроля (например, процедуры оценки применимости
непрерывности деятельности аудируемого лица).
В зависимости от рассматриваемых аспектов деятельности
контролируемого субъекта принято различать тематический и комплексный
финансовый контроль. Поскольку объектом внешней аудиторской проверки
является бухгалтерская (финансовая) отчетность, отражающая финансовое
положение экономического субъекта на отчетную дату, финансовый результат его
деятельности и движение денежных средств за отчетный период, то есть всю
хозяйственную жизнь отчитывающегося субъекта, такая проверка является
комплексной. В рамках специальных заданий аудитор может выполнять
тематические проверки.

1.3. Классификации аудита

Аудит, также как и финансовый контроль в целом, в зависимости от

отношений аудиторов и контролируемых субъектов подразделяется на внешний и
внутренний.
В зависимости от периодичности проверок различают:
первичный аудит – аудит считается первичным, если аудит за прошлый
период проводился другим аудитором или не проводился;
согласованный аудит.
По отношению к требованиям законодательства выделяют инициативный
(добровольный) и обязательный аудит.
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится
в следующих случаях (:
1) организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным
торгам;
2) эмитентов, обязанных раскрывать информацию в соответствии с
Федеральным законом «О рынке ценных бумаг»;
3) организаций, являющихся профессиональными участниками рынка
ценных бумаг, бюро кредитных историй;
4) фондов (за исключением государственного внебюджетного фонда,
специализированной организации управления целевым капиталом и фонда,
13
имеющего статус международного фонда), в случае, если поступление
имущества, в том числе денежных средств, за год, непосредственно
предшествовавший отчетному году, превышает 3 миллиона рублей;
5) организаций (за исключением органов государственной власти, органов
местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений,
государственных и муниципальных унитарных предприятий,
сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов, организаций
потребительской кооперации), соответствующих хотя бы одному из следующих
условий:
а) доход, полученный от осуществления предпринимательской
деятельности, который определяется в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за год,
непосредственно предшествовавший отчетному году, составляет более 800
миллионов рублей;
б) сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года,
непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 400
миллионов рублей;
6) других случаях, установленных Федеральными законами.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями.
Договор на проведение обязательного аудита отчетности:
организации, в уставном (складочном) капитале которой доля
государственной собственности составляет не менее 25 процентов,
государственной корпорации,
государственной компании,
публично-правовой компании,
государственного унитарного предприятия,
муниципального унитарного предприятия
заключается по итогам электронного конкурса, проводимого не реже чем один раз
в пять лет.
В конкурсе на проведение аудита отчетности организации, объем выручки
которой за предшествующий отчетному год не превышает 1 миллиарда рублей,
обязательным является участие аудиторских организаций, являющихся
субъектами малого и среднего предпринимательства.

14
 1.4. Оказание аудиторских услуг общественно значимым организациям
(ОЗО)

Аудит Б(Ф)О за 2024 г., сопутствующие аудиту услуги с 01.01.2024 ОЗО

вправе проводить (оказывать) только аудиторские организации, внесенные в
соответствующие реестры:
1) реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги
общественно значимым организациям (ведет Федеральное казначейство);
2) реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги
общественно значимым организациям на финансовом рынке (ведет Банк
России, в него вносится информация о тех аудиторских организациях, которые
присутствуют в реестре (1)).

Условия включения в реестр (1):

1) численность аудиторов, для которых эта аудиторская организация
является основным местом работы, составляет до 1 января 2023 года не менее
трех, с 1 января 2023 года не менее пяти;
2) наличие в числе аудиторов, указанных в пункте 1, не менее трех
аудиторов, каждый из которых:
3) имеет единый квалификационный аттестат аудитора и опыт участия в
оказании аудиторских услуг общественно значимым организациям в течение трех
15
лет, непосредственно предшествовавших дате подачи заявления, не имеет
нарушений (подробнее см. ст. 5.3 ФЗ «Об аудиторской деятельности»);
4) опыт аудиторской деятельности аудиторской организации составляет не
менее трех лет, непосредственно предшествовавших дате подачи заявления (до
31.08.2025 Федеральное казначейство дополнительно учитывает опыт проведения
претендентом аудита отчетности ОЗО);
5) нет неоднократного нарушения в течение трех лет, непосредственно
предшествовавших дате подачи заявления, аудиторской организацией и (или)
аудиторами, являющимися (являвшимися) в момент нарушения ее работниками,
требования независимости;
6) интернет-сайт.
Условия включения в реестр (2):
1) численность аудиторов по основному месту работы составляет до 1
января 2023 года не менее семи, с 1 января 2023 года не менее 12;
2) наличие в числе аудиторов, указанных в пункте 1, не менее трех
аудиторов, каждый из которых имеет единый квалификационный аттестат
аудитора и опыт участия в оказании аудиторских услуг общественно значимым
организациям на финансовом рынке в течение трех лет, непосредственно
предшествовавших дате подачи заявления, не имеет нарушений (подробнее см. ст.
5.3 ФЗ «Об аудиторской деятельности»);
3) опыт аудиторской деятельности аудиторской организацией составляет не
менее трех лет, непосредственно предшествовавших дате подачи заявления (до
01.07.2025 действует дополнительное требование о наличии опты проведения
аудита отчетности ОЗО на финансовом рынке в течение трех лет перед подачей
заявления);
4) нет неоднократного нарушения в течение трех лет, непосредственно
предшествовавших дате подачи заявления, аудиторской организацией и (или)
аудиторами, являющимися (являвшимися) в момент нарушения ее работниками,
требования независимости;
5) интернет-сайт;
6) информация о деятельности аудиторской организации по требованиям
Банка России, раскрыта не менее чем за три года, непосредственно
предшествовавших дате подачи заявления, на интернет-сайте аудиторской
организации.
Обязательный аудит для таких клиентов проводит аудиторская
организация, определенная по итогам открытого конкурса, проводимого не реже
одного раза в пять лет. Такой конкурс должен быть проведен не позднее
01.01.2027.

16
 В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» руководителем
аудита называется лицо, отвечающее в аудиторской организации за оказание
аудиторской услуги (аудита, сопутствующей услуги).
Руководитель аудита общественно значимой организации должен
соответствовать следующим требованиям:
1) работать в аудиторской организации, оказывающей аудиторские услуги
общественно значимым организациям, по основному месту;
2) иметь опыт участия в оказании аудиторских услуг общественно
значимым организациям в течение трех лет, непосредственно предшествовавших
году начала оказания аудиторской услуги.
Руководитель аудита общественно значимой организации на финансовом
рынке должен дополнительно соответствовать следующим требованиям, начиная
с аудита отчетности за 2024 г.:
1) пройти обучение по тематике деятельности клиента (не менее 40 ч за три
последовательных года);
2) участвовать в проведении аудита общественно значимой организации с
аналогичным видом деятельности в течение 3 лет до оказания аудиторской услуги
или проведении аудита общественно значимой организации на финансовом рынке
с другим видом деятельности + пройти обучение по тематике деятельности
клиента в объеме не менее 120 ч в году, предшествовавшем году начала оказания
аудиторской услуги.

1.5.Эволюция концепций аудита

Булыга Роман Петрович,

проректор по стратегическому развитию
федерального государственного
образовательного бюджетного учреждения
высшего профессионального образования
«Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации»,
доктор экономических наук, профессор

За многолетнюю историю аудит как процесс прошел три эволюционные

фазы своего развития:
подтверждающий аудит (конец XIX века – 30-е годы XX века);
системно – ориентированный аудит (40-е – 80-е годы XX века);
аудит, базирующийся на риске (90-е годы XX века – начало XXI века).
17
 Подтверждающий аудит. Аудит конца XIX – начала XX века в
значительной степени был посвящен проверке точности бухгалтерских деталей. В
большинстве случаев исследовались все письменные свидетельства и сверялись
все итоговые сальдо счета. Следовательно, статьи, не включенные в отчетность,
пропускались аудиторами, и в результате профессия аудитора воспринималась
общественностью больше как канцелярская, чем действительно
профессиональная.
Это представление стало изменяться в период с 1900 по 1917 г.г., когда
банки стали главными пользователями подтвержденных финансовых отчетов.
Поскольку банкиры были более обеспокоены качеством бухгалтерского баланса,
чем канцелярской точностью учета, фокус аудита стал все более смещаться в
сторону оценки активов в бухгалтерском балансе. Это новое направление
увенчалось выпуском в 1917 году совместной публикации AICPA и FTC
(Федеральной торговой комиссии) под названием «Унифицированный
бухгалтерский учет», которая также получила одобрение Федерального
резервного управления. Публикация была позже (в 1918 г.) переиздана под
названием «Утвержденные методы подготовки бухгалтерской отчетности». Этот
документ стал первой формальной декларацией общественных принципов
бухгалтерского учета и аудиторских стандартов. В документе в общих чертах
обрисовывалась программа аудита, давались инструкции по проверке остатков на
определенных счетах, и приводилась стандартизированная форма аудиторского
заключения.
В 1939 г. AICPA выпустил Положение об аудиторских процедурах (SAP
N 1), которое требовало от аудитора наблюдения за материальными запасами и
подтверждения дебиторской задолженности. Аудитор теперь не был
ответственным только за проверку финансовой отчетности, подготовленной
организацией, его ответственности была расширена до аудита деятельности
(бизнеса) организации.
Таким образом, основными методами аудита на данном этапе являлись
наблюдение, подсчет и пересчет, т.е. повторное выполнение работы, ранее
проделанной другими лицами. В результате сложилась подтверждающая
парадигма аудита. При подтверждающей парадигме аудита основное внимание
аудиторов сосредоточено на бухгалтерских операциях и методах бухгалтерского
учета, лежащих в основе финансовой отчетности. Подтверждающий аудит, в
основном, заключался в проверке документации, подтверждающей учетные
операции и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу
можно назвать аудированием книг. В рамках подтверждающей парадигмы для
аудитора не свойственно разрабатывать и выдвигать предложения по повышению

18
эффективности корпоративного управления, выходящие за рамки аудиторской
проверки финансовой отчетности.
Системно-ориентированный аудит заключается в наблюдении за
системами, которые контролируют операции (оценке системы внутреннего
контроля организации). Было доказано, что если система внутреннего контроля
работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому
что можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и
нарушении норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как
улучшить систему, и таким образом предоставить клиенту конструктивную
услугу. Таким образом, системно-ориентированный аудит сочетает в себе не
только процесс проверки, но и активно включает консультационную
деятельность, работу по постановке учета. Такой аудит часто называют
консультационным. На этом этапе, аудиторские фирмы начали оказывать
широкий спектр услуг помимо собственно документальной проверки.
В истории аудита начало данного этапа связывают с разработкой стандартов
аудиторской деятельности на национальном уровне, а также созданием
регулирующих органов и саморегулируемых организаций аудиторов. Так, в 1934
г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям
(SEC), отвечающая за нормативное регулирование аудита. Во Франции в 1942 г.
создана Палата бухгалтеров – экспертов и аттестованных бухгалтеров.
Понятие системно-ориентированного аудита, который акцентировал
внимание на аудите средств контроля, а не на простой проверке транзакций
впервые было введено в 1941 г. Виктором Бринком3.
Как следствие смещение фокуса с внешнего аудита на внутренний стало
создание в 1947 г. Института Внутренних Аудиторов (IIA).
Апогеем данной фазы стала разработка международных стандартов аудита,
которая началась в 1969 г. с публикации серии отчетов Международной группы
по изучению проблем бухгалтерского учета (AISG), сравнивающих ситуацию в
Канаде, Великобритании и США. В 1973 г. учреждение Комитета по
международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) привело к
формированию мнения о необходимости создания подобного органа, который
будет заниматься вопросами стандартизации аудита на международном уровне.
В период с 1980 по 1991 г.г. Международный комитет по аудиторской
деятельности (IAPC) выпускал Международные рекомендации по аудиторской
деятельности (IAG) и приложения к ним. В 1991 г. был выпущен первый
Международный стандарт аудита (ISA), который положил начало целой серии
стандартов, выпускаемых по настоящее время.
3
Brink, V.Z. Internal Auditing: Its Nature and Function and Methods of Procedure. – The Ronald Press, 1941, 1 st
Edition.
19
 Аудит, базирующийся на риске, представляет собой процесс, вобравший
положительные стороны подтверждающего и системно-ориентированного аудита.
Именно о таком аудите писал известный американский специалист в области
аудита Джек Робертсон, подчеркивая, что аудит – это деятельность, направленная
на уменьшение предпринимательского риска4. Концепция аудита, базирующегося
на риске, основана на концентрации аудиторской работы в областях с более
высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с
низким риском. Особенностью такого аудита, во-первых, является тесное
взаимодействие внешнего и внутреннего аудита, поскольку при проведении
аудиторской проверки на предварительном ее этапе оценивается качество систем
внутреннего контроля. Во-вторых, аудитор определяет области деятельности и
хозяйственные операции, связанные с повышенным риском и по ним проводят
аудиторскую проверку, привлекая расширенные аудиторские доказательства. При
этом смотрят на людей, контролирующих систему, и дают оценку принимаемых
ими управленческих решений. Проверка производится выборочно, исходя из
условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его
работе. На этом этапе окончательно сформировались такие базовые понятия
аудита как существенность, аудиторский риск, выборка.
Аудит вступил в эту фазу в середине 1990-х годов, когда аудит по существу
и аудит средств контроля исполнили свою роль по максимуму и породили
современный риск – ориентированный аудит.
© Р. П. Булыга

1.6. Права и обязанности аудиторов, аудируемых лиц в соответствии с

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» наделяет аудиторские

организации и индивидуальных аудиторов следующими правами:
1) самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг
на основе стандартов аудиторской деятельности,
1) самостоятельно определять количественный и персональный состав
аудиторской группы;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-
хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое
наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и
подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе оказания
аудиторских услуг вопросам;
4
Робертсон жив. Перевод с англ. – М., 1993.
20
 4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском
заключении в случаях:
непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных
оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации,
индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица;
5) страховать риск ответственности за нарушение договора оказания
аудиторских услуг;
6) страховать риск ответственности за причинение вреда имуществу других
лиц в результате осуществления аудиторской деятельности.
Аудиторская организация на финансовом рынке вправе запросить у Банка
России информацию:
1) о фактах несоблюдения аудируемым лицом обязательных нормативов
либо требований финансовой устойчивости и платежеспособности,
установленных Банком России;
2) о несоответствии систем управления рисками и внутреннего контроля
аудируемого лица требованиям Банка России;
3) о фактах, повлекших применение Банком России к аудируемому лицу
мер воздействия в соответствии с федеральными законами;
4) о фактах направления Банком России аудируемому лицу требования об
осуществлении мер по финансовому оздоровлению в соответствии
с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности
(банкротстве)".
Банк России обязан ее предоставить аудиторской организации.
В свою очередь аудиторская организация обязана предоставить Банку
России информацию:
1) о фактах завышения (занижения) такой организацией стоимости активов
и обязательств;
2) о фактах несоблюдения такой организацией значений обязательных
нормативов либо требований финансовой устойчивости и платежеспособности,
установленных Банком России;
3) о системе управления рисками, качестве внутреннего контроля такой
организации;
4) о неустранении такой организацией нарушений, выявленных аудиторской
организацией при проведении аудита в предшествовавших периодах;
5) о ее отказе от аудита или отказе клиента.
21
 Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний
и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора,
2) предоставлять по требованию аудируемого лица информацию о своем
членстве в саморегулируемой организации аудиторов, информацию о внесении
сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций,
оказывающих аудиторские услуги ОЗО, реестр аудиторских организаций на
финансовом рынке;
3) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских
услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор
оказания аудиторских услуг;
4) составлять документы на русском языке;
5) обеспечивать хранение документов, баз данных, полученных и (или)
составленных в ходе оказания аудиторских услуг, в течение не менее пяти лет на
территории Российской Федерации;
6) информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их
представителей либо его руководителя (кроме случаев, указанных в п. 7) о
ставших известными аудиторской организации, индивидуальному аудитору
случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, случаях других
нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких
случаев, либо риске возникновения таких случаев.
Если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо
его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению этой
информации, аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны
проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные
органы;
7) уведомлять о возникновении любых оснований полагать, что сделки или
финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в
целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или
финансирования терроризма, Росфинмониторинг.
При оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг
аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны обеспечивать
хранение документов, баз данных не менее трех лет.
Аудиторская организация обязана:
1) вести свой интернет-сайт;
2) раскрывать информацию о своей деятельности на своем интернет-сайте
по перечню и в сроки, которые установлены Минфином (+ Банком России для
финансового рынка).

22
 Аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг,
вправе:
1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального
аудитора обоснования замечаний и выводов;
2) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального
аудитора информацию об их членстве в саморегулируемой организации
аудиторов, о внесении сведений об аудиторской организации в реестр
аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги ОЗО, реестр
аудиторских организаций на финансовом рынке;
3) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора
аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских
услуг.
Аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг,
обязано:
1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в
своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту
услуг, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять
необходимую информацию (кроме случаев, в которых Правительством
Российской Федерации установлены ограничения на предоставление
информации), запрашивать необходимые сведения у третьих лиц;
2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на
сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также
на сокрытие информации и документации, запрашиваемых аудиторской
организацией, индивидуальным аудитором (кроме случаев, в которых
Правительством Российской Федерации установлены ограничения на
предоставление информации: см. постановление Правительства РФ от 19.04.2021
N 622 «Об ограничениях на предоставление информации и документации
аудиторской организации, индивидуальному аудитору»). Наличие в
запрашиваемых информации и документации сведений, содержащих
коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их
предоставлении;
3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации,
индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских
услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с
позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских
услуг;

23
 4) исполнять требования стандартов аудиторской деятельности и иные
обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его
руководитель обязаны рассмотреть информацию аудитора о ставших ему
известными при оказании аудиторских услуг случаях коррупционных
правонарушений аудируемого лица, случаях иных нарушений законодательства
Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения
таких случаев и в письменной форме проинформировать о результатах аудитора
не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения такой
информации.
Аудиторы и аудируемые лица могут осуществлять другие права и нести
другие обязанности, предусмотренные договором и не противоречащие
законодательству Российской Федерации.

24
 Глава 2
РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ

2.1. Система нормативно-правового и локального регулирования

аудиторской деятельности в Российской Федерации

Нормативно-правовую базу аудиторской деятельности в Российской

Федерации можно систематизировать следующим образом:
1) федеральный уровень;
2) отраслевой уровень;
3) уровень профессионального саморегулирования;
4) локальный уровень (уровень аудиторских сетей и отдельных
аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов).
Федеральный уровень включает:
1) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», определяющий
правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации;
2) другие федеральные законы, регулирующие отдельные аспекты
аудиторской деятельности, например, Федеральный закон «О саморегулируемых
организациях», Федеральный закон «О противодействии легализации
(отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию
терроризма» и др.;
3) подзаконные нормативные акты, регламентирующие на федеральном
уровне различные аспекты аудиторской деятельности: создание Единой
аттестационной комиссии, проведение квалификационного экзамена и другие;
4) стандарты аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность в
Российской Федерации осуществляется на основе Международных стандартов
аудита и других документов, выпускаемых Международной федерацией
бухгалтеров.
Отраслевой уровень: соответствующие документы Банка России.
Уровень профессионального саморегулирования представлен документами,
принятыми саморегулируемой организацией аудиторов. СРО аудиторов –
Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация «Содружество» (СРО
ААС) (https://sroaas.ru/). Примеры регулирующих документов: Кодекс
профессиональной этики аудиторов, Правила независимости аудиторов и
аудиторских организаций, Правила организации и осуществления внешнего
контроля качества, Правила осуществления контроля соблюдения членами СРО

25
ААС – аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами
законодательства РФ о ПОД/ФТ/ФРОМУ.
Локальный уровень представлен правилами внутреннего контроля качества
работы, стандартами аудиторской деятельности и другими регулирующими
документами аудиторских организаций, аудиторских сетей, индивидуальных
аудиторов.

2.2. Государственное и отраслевое регулирование аудиторской

деятельности в Российской Федерации

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской

Федерации осуществляет Минфин России.
Основными функциями, выполняемыми Минфином России в области
регулирования аудита, являются:
1) выработка государственной политики в сфере аудиторской
деятельности;
2) принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую
деятельность;
3) координация деятельности федеральных органов и СРО аудиторов;
4) государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемой
организации аудиторов;
5) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.
Отраслевое регулирование (в финансовом секторе) осуществляет Банк
России. Банк России осуществляет следующие полномочия:
1) принятие нормативных актов в сфере аудиторской деятельности на
финансовом рынке, установление дополнительных требований;
2) согласование документов саморегулируемой организации аудиторов;
3) иные полномочия.

2.3. Аудиторы. Индивидуальные аудиторы. Аудиторские организации

Аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат

аудитора и являющееся членом саморегулируемой организации аудиторов.
Требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации
аудиторов:
1) наличие квалификационного аттестата аудитора;
2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3) уплата членских взносов;
26
 4) уплата взносов в компенсационный фонд саморегулируемой
организации аудиторов5;
5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля
качества работы – для индивидуального аудитора.
Аудитор может работать на основе трудового договора в аудиторской
организации или быть индивидуальным аудитором, зарегистрировавшись в
качестве индивидуального предпринимателя.
Аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся
членом саморегулируемой организации аудиторов.
Требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой
организации аудиторов:
1) коммерческая организация может быть создана в любой
организационно-правовой форме, кроме публичного акционерного общества,
государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой
организации по основному месту работы, должна быть не менее трех;
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации,
принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не
менее 51 %;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе должна
быть не менее 50 %. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом
коммерческой организации, должно быть аудитором. Полномочия
исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по
договору другой коммерческой организации или индивидуальному
предпринимателю (управляющему);
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля
качества работы;
7) уплата членских взносов;
8) уплата взносов в компенсационный фонд саморегулируемой
организации аудиторов.
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься
какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме оказания
аудиторских услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

5
Компенсационный фонд саморегулируемой организации аудиторов предназначен для возмещения
убытков, причиненных потребителям аудиторских услуг и иным лицам вследствие неисполнения или
ненадлежащего исполнения членами саморегулируемых организаций их обязанностей по договорам оказания
аудиторских услуг.
27
Нарушителей этого требования исключают из реестра аудиторов и аудиторских
организаций.
Требования к аудиторским организациям, руководителям аудита в
отношении общественно значимых организаций, общественно значимых
организаций на финансовом рынке см. в п. 1.4.

2.4. Квалификационный экзамен и повышение квалификации аудиторов

До 1 ноября 2009 г. выдавались квалификационные аттестаты следующих

типов:
1) в области общего аудита;
2) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов;
3) в области аудита страховых организаций и обществ взаимного
страхования;
4) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и
банковских холдингов.
С 1 ноября 2009 г. до 31 декабря 2010 г. квалификационные аттестаты
аудиторов были представлены двумя типами:
1) в области общего аудита;
2) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и
банковских холдингов (банковского аудита).
С 1 января 2011 г. выдается единый квалификационный аттестат аудитора.
Пересдача квалификационного экзамена лицами, имеющими аттестаты,
полученные до 1 января 2011 г., не обязательна, но на профессиональную
деятельность таких лиц налагаются ограничения: они вправе участвовать в
аудиторской деятельности в соответствии с типом аттестата, кроме участия в
проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗО.
Квалификационный экзамен проводится Единой аттестационной
комиссией (ЕАК) (https://eak-rus.ru/), созданной шестью саморегулируемыми
организациями аудиторов, существовавшими на 31 августа 2010 г.
К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший
высшее образование по имеющей государственную аккредитацию
образовательной программе.
Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что
претендент:
1) сдал квалификационный экзамен;
2) имеет на дату подачи заявления о выдаче аттестата стаж работы,
связанной с осуществлением аудиторской деятельности или ведением
28
бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не
менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы
должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Квалификационный аттестат выдается без ограничения срока его действия.
Экзамен состоит из трех этапов:

I этап – тестирование, проводится в два дня.

Пример экзаменационного вопроса:

II этап – ответы на практические вопросы и решение ситуационных

заданий.

29
 Пример:

III этап – решение комплексной задачи, решение которой предполагает

составление аудиторского заключения.

За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата:

– 13 000 руб. – за каждый модуль первого этапа квалификационного
экзамена;

30
 – 17 000 руб. – за каждый модуль второго этапа квалификационного
экзамена;
– 19 000 руб. – за третий этап.
ЕАК предоставляет скидку 50 % для определенных категорий претендентов.
Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой
организацией аудиторов.
Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:
1) получения аттестата с использованием подложных документов или
лицом, не соответствующим требованиям к претенденту;
2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего
лишение права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного
срока;
3) несоблюдения аудитором требования независимости и аудиторской
тайны;
4) систематического нарушения обязательных требований;
5) подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения;
6) неучастия аудитора в аудиторской деятельности в течение трех
последовательных календарных лет, за исключением:
 лиц, являющихся в саморегулируемой организации аудиторов членами
органов управления, выполняющих функции внешнего контроля качества работы
аудиторов;
 работников подразделений внутреннего контроля организаций, на
которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской
(финансовой) отчетности данных организаций;
 должностных лиц Федерального казначейства, Банка России,
осуществляющих внешний контроль (надзор) качества работы аудиторов;
 лиц, являющихся членами исполнительного органа аудиторских
организаций;
 иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;
7) несоблюдения аудитором требования о повышении квалификации
(кроме случаев, когда СРО аудиторов признает причину уважительной);
8) уклонения аудитора от внешнего контроля деятельности.
Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по
основаниям, предусмотренным пунктами 1 (в части получения
квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных
документов), 3 – 5 не вправе обращаться с заявлением о допуске его к экзамену в
течение трех лет.

31
 Аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с года,
следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам
повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов. Минимальная
продолжительность такого обучения не может быть менее 120 часов за три
последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.
СРО аудиторов контролирует прохождение обучения по программам
повышения квалификации своими членами.

2.5. Саморегулируемая организация аудиторов

Саморегулируемая организация аудиторов – это некоммерческая

организация, созданная на условиях членства для обеспечения условий
осуществления аудиторской деятельности.
В настоящее время зарегистрирована одна саморегулируемая организация
аудиторов – Ассоциация «Содружество».
Саморегулируемая организация аудиторов:
ведет учет аудиторов и аудиторских организаций;
контролирует качество их работы;
посредством ЕАК участвует в аттестации аудиторов;
организует повышение их квалификации;
выдает и аннулирует квалификационные аттестаты аудиторов;
проводит экспертизу МСАД;
организует перевод МСАД на русский язык;
участвует в разработке стандартов БУ и ФО.
До 01.01.2024 СРО будет создан Комитет аудиторских организаций на
финансовом рынке.
В отношении члена саморегулируемой организации аудиторов,
допустившего нарушение обязательных требований, требований СРО она может
применить следующие меры воздействия:
вынести предписание, обязывающее устранить нарушения;
вынести предупреждение о недопустимости нарушения;
наложить штраф;
принять решение о приостановлении членства на срок до устранения
нарушений, но не более 180 календарных дней;
принять решение об исключении;
применить иные установленные внутренними документами меры.
Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его
членства, в течение всего срока действия такого решения не вправе:
1) участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;
32
 2) давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую
(профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены
саморегулируемой организации аудиторов;
3) участвовать в работе выборных и специализированных органов
саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых
принято решение о приостановлении их членства, в течение всего срока действия
такого решения не вправе:
1) заключать договоры оказания аудиторских услуг;
2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации,
индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг,
заключенные до принятия указанного решения.
Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемой
организации аудиторов осуществляет Минфин России.

33
 Глава 3
СТАНДАРТИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ

3.1. Деятельность Международной федерации бухгалтеров в области

стандартизации аудиторской деятельности

Международная федерация бухгалтеров (МФБ, IFAC) – международное

объединение представителей бухгалтерской профессии (включая аудиторов,
бухгалтеров и других) (https://www.ifac.org/). В состав IFAC в качестве
действительных и ассоциированных членов входят 180 профессиональных
бухгалтерских организаций из более чем 135 юрисдикций. Россия представлена в
IFAC ассоциированным членом – Аудиторской Ассоциацией Содружество.
Миссия IFAC – служение общественным интересам посредством:
1) поддержания разработки системы качественных международных
профессиональных стандартов и руководств. Основными компонентами этой
системы выступают Кодекс этики профессиональных бухгалтеров;
Международные стандарты контроля качества (ISQCs), Международные
стандарты аудита (ISAs), Международные стандарты обзорных проверок (ISREs),
Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs),
Международные стандарты сопутствующих услуг (ISRSs), а также дополняющие
их Международные отчеты о практике аудита (далее в лекционном материале
подчеркнутые документы будут называться международными стандартами
аудиторской деятельности); Международные стандарты финансовой отчетности
государственного сектора (IPSASs); Международные образовательные стандарты.
Эти документы охватывают сферы профессиональной бухгалтерской этики,
аудиторской деятельности, подготовки финансовой отчетности в государственном
секторе и бухгалтерского образования;
2) внедрения этой системы в практическую деятельность;
3) поддержки развития организаций, оказывающих бухгалтерские
услуги, внедрения наилучшей практики в работу профессиональных бухгалтеров6;
6
В терминологии IFAC профессиональный бухгалтер – это физическое лицо, являющееся
членом профессиональной организации, входящей в IFAC. К профессиональным бухгалтерам
относятся профессиональные бухгалтеры в бизнесе, публично практикующие
профессиональные бухгалтеры и прочие профессиональные бухгалтеры.
Профессиональные бухгалтеры в бизнесе – это профессиональные бухгалтеры, работающие в
торговых компаниях, промышленных предприятиях, организациях в сфере услуг,
некоммерческих организациях, предприятиях государственного сектора, образовательных
учреждениях, регулирующих органах и профессиональных бухгалтерских объединениях.
Публично практикующие профессиональные бухгалтеры – это профессиональные бухгалтеры,
работающие в фирмах, оказывающих профессиональные услуги. Данный термин в Кодексе
34
 4) выполнения роли представителя интересов и выразителя мнений
бухгалтеров в международном масштабе.
Разработкой стандартов профессиональной бухгалтерской этики в составе
IFAC занимается Совет по международным стандартам этики для
представителей бухгалтерской профессии (IESBA). Эти стандарты
аккумулируются в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров.
Разработка стандартов в области аудита, обзорных проверок и других
заданий, обеспечивающих уверенность, контроля качества и сопутствующих
услуг – функция Совета по международным стандартам аудита и обеспечению
уверенности (IAASB).
Разработка международных стандартов IAASB предполагает:
1) анализ вопросов, поднимаемых Консультативной совещательной
группой Комитета, органами, устанавливающими стандарты аудиторской
деятельности в разных странах, членами IFAC и другими стейкхолдерами;
2) создание проектов стандартов и их публикация для получения отзывов
со стороны общественности. Проекты Разъяснений практики, как правило, также
публикуются с целью получения откликов. Срок для направления комментариев
обычно составляет не менее девяноста дней. Работа ведется с участием Комитета
по надзору за соблюдением общественных интересов (PIOB);
3) утверждение стандартов Комитетом.

3.2. Состав и статус международных стандартов аудиторской деятельности

В соответствии с подходом Международной федерации бухгалтеров

аудиторские услуги включают выполнение заданий, обеспечивающих
уверенность, и оказание сопутствующих услуг (рис. 3.1).

Аудиторские услуги

этики профессиональных бухгалтеров также употребляется по отношению к фирмам в целом.

Профессиональными Задания,
услугами в Кодексе называются услуги, требующиеуслуги
бухгалтерских и
Сопутствующие
обеспечивающие уверенность
других сопутствующих знаний, оказываемые профессиональными бухгалтерами и включающие
ведение бухгалтерского учета, аудит, налоговое, управленческое консультирование,
финансовый менеджмент.
Аудит Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой и
35
Обзорные проверки
 Рис. 3.1. Классификация аудиторских услуг в соответствии с подходом Международной
федерации бухгалтеров

Система документов, разрабатываемых Международной федерацией

бухгалтеров в области регулирования профессиональных услуг аудиторов,
выстроена в соответствии с классификацией таких услуг (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Группы документов Международной федерации бухгалтеров,

относящихся к оказанию аудиторских услуг

36
 Область
регулирования Наименование документа
(разъяснения)
Профессиональная
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров
этика

Международные стандарты контроля качества

Концептуаль
ная основа
качества
Качество оказания
аудита:
аудиторских услуг
ключевые
элементы,
создающие
среду
качества
аудита*

Международная концептуальная основа

заданий, обеспечивающих уверенность*

Стандарты оказания
Международ Международн Международ Международн
аудиторских услуг
ные ые стандарты ные ые стандарты
стандарты обзорных стандарты сопутствующ
аудита проверок заданий, их услуг
обеспечиваю
щих

Международ
Практика оказания ные отчеты о
аудиторских услуг практике
аудита*

*Документы, не устанавливающие стандартов

Как правило, международные стандарты включают:

1) введение, где указываются сфера применения стандарта, дата
вступления в силу и может приводиться другая вводная информация;
2) раздел «Цель», где раскрываются цели аудитора применительно к
аспекту, регулируемому стандартом;
3) раздел «Определения»;
4) раздел «Требования»;
5) раздел «Указания по применению и другие пояснительные
материалы»;

37
 6) приложения, иллюстрирующие и разъясняющие требования и
пояснительные материалы.
Статус, который приобретают международные стандарты в разных странах,
определяется, в частности, следующим. Положение о членских обязательствах 3
«Международные стандарты и прочие документы, выпускаемые IAASB» (SMO
3), которое должно соблюдаться действительными и ассоциированными членами
IFAC, обязывает их при наличии соответствующих полномочий обеспечивать
встраивание международных стандартов в системы национальных правовых баз
осуществления аудиторской деятельности и соблюдение этих стандартов. При
отсутствии таких полномочий необходимо прилагать максимальные усилия по
убеждению органов, обладающих такими полномочиями, в необходимости
внедрения международных стандартов в систему национальных нормативных
актов.
В систему документов, разрабатываемых Международной федерацией
бухгалтеров в области регулирования профессиональных услуг аудиторов,
включаются документы, устанавливающие стандарты оказания таких услуг, и
документы, не устанавливающие стандартов. В частности, документ «Концепция
качества аудита: ключевые элементы, создающие среду качества аудита»
создавался с целью инициирования соответствующей дискуссии и действий,
направленных на повышение качества аудита. Концепция не замещает
международные стандарты и не устанавливает дополнительные к установленным
ими требования.
Международные отчеты о практике аудита (IAPNs) разрабатываются с
целью оказания помощи профессиональным бухгалтерам и содержат разъяснения
относительно применения Международных стандартов аудита.
Профессиональные бухгалтеры, работающие на основе международных
стандартов, должны иметь представление о рекомендациях, содержащихся в
международных разъяснениях, и принимать их во внимание при выполнении
заданий.

38
 Глава 4
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА АУДИТОРОВ

4.1. Регулирование профессиональной этики аудиторов в Российской

Федерации

Кодекс профессиональной этики аудиторов – свод правил поведения,

содержащий принципы профессиональной этики, требования к их обеспечению,
меры по их обеспечению аудиторскими организациями, аудиторами и обязательный
для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при оказании
аудиторских услуг (участии в оказании аудиторских услуг) и прочих связанных с
аудиторской деятельностью услуг (участии в оказании таких услуг.
Этот Кодекс был разработан на основе Кодекса этики профессиональных
бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров.
Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею
кодекс дополнительные требования.
Основными принципами профессиональной этики аудиторов,
утвержденными Кодексом профессиональной этики аудиторов, являются:
1) честность;
2) объективность;
3) профессиональная компетентность и должная тщательность;
4) конфиденциальность;
5) профессиональное поведение.
Соблюдение принципа честности предполагает, что аудитор должен
действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях.
Принцип честности предполагает справедливое ведение дел и правдивость.
Аудитор не должен намеренно быть связан с отчетностью, документами,
сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:
1) указанная информация содержит в существенном отношении неверные
или вводящие в заблуждение утверждения;
2) указанная информация содержит утверждения или данные,
подготовленные небрежно;
3) в указанной информации пропущены или искажены необходимые
данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение,
кроме случаев, когда он модифицирует свои выводы по этим основаниям.
Имя аудитора считается связанным с финансовой информацией, когда он
прилагает к такой информации свой отчет или заключение или когда он дает
согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с
данной финансовой информацией.
39
 Следование принципу объективности означает, что аудитор не должен
допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на
объективность его профессиональных суждений.
Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой
заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может
повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Соблюдение принципа профессиональной компетентности и должной
тщательности означает, что аудитор обязан поддерживать свои знания и навыки
на уровне, обеспечивающем предоставление квалифицированных услуг,
основанных на новейших достижениях практики и современном
законодательстве, а также действовать добросовестно в соответствии с
применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных
услуг.
Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два
этапа:
1) достижение должного уровня профессиональной компетентности;
2) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.
Должная тщательность означает обязанность действовать в соответствии с
требованиями задания (договора), внимательно и своевременно.
Аудитор должен предпринимать меры к тому, чтобы лица, работающие под
его началом в профессиональном качестве, имели надлежащую подготовку и
должное руководство.
Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторская
организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми
им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну.
Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные
и (или) составленные аудиторами при оказании профессиональных услуг за
исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги,
либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора оказания
аудиторских услуг;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, даже
если по представлениям аудитора разглашение или распространение информации
о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба. Соблюдение
принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или

40
прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени. Аудитор не
вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц
конфиденциальную информацию о делах клиентов.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать
сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо
разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного
письменного согласия лица, которому оказывались услуги, за исключением
случаев, когда такое раскрытие разрешено или требуется законодательством.
Минфин России, Федеральное казначейство, Банк России,
саморегулируемая организация аудиторов и иные лица, получившие доступ к
сведениям и документам, составляющим аудиторскую тайну, обязаны сохранять
конфиденциальность таких сведений и документов.
Соблюдение принципа профессионального поведения обязывает аудитора
исполнять требования применимых нормативных правовых актов и избегать
действий, о которых аудитор знает или должен знать, что они могут
дискредитировать аудиторскую профессию, или которые разумное и хорошо
информированное стороннее лицо, взвесив все конкретные факты и
обстоятельства, известные аудитору, вероятнее всего сочло бы негативно
влияющими на репутацию аудитора.
При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не
должен дискредитировать профессию. Аудитор не должен:
1) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может
предоставить, свою квалификацию и приобретенный опыт;
2) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или
проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» при оказании аудиторских
услуг (участии в оказании аудиторских услуг) аудиторская организация, аудитор
должны быть независимы, соблюдать Правила независимости аудиторов и
аудиторских организаций.
Под независимостью аудиторской организации, аудитора понимается
отсутствие отношений связанности (аффилированности), основанной на
имущественной, родственной или иной зависимости от аудируемого лица, его
учредителей (участников, акционеров), руководителей и иных должностных лиц,
других лиц, в случаях, предусмотренных ФЗ «Об аудиторской деятельности»,
другими федеральными законами, правилами независимости аудиторов и
аудиторских организаций.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» налагает запрет на
проведение аудита:

41
 1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица
которых являются учредителями (участниками) аудируемого лица, его
руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица
которых являются близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а
также супругами, родителями и детьми супругов учредителей (участников)
аудируемого лица, его руководителя, главного бухгалтера или иного
должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том
числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц,
являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для
которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в
отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных
аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой
аудиторской организацией учредителей (участников);
4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами,
оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших
проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а
также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и
юридическим лицам, в отношении этих лиц;
5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемого
лица, его руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом,
на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
6) аудиторами, являющимися учредителям (участникам) аудируемого лица,
его руководителям, главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на
которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление
бухгалтерской (финансовой) отчетности, близкими родственниками (родители,
братья, сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов;
7) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц,
являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договоры
страхования ответственности этих аудиторских организаций;
8) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в
отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц,
являющихся кредитными организациями, с которыми ими заключены кредитные
договоры или договоры поручительства, либо которыми им выдана банковская

42
гарантия, либо с которыми такие договоры заключены руководителями этих
аудиторских организаций, либо с которыми такие договоры заключены на
условиях, существенно отличающихся от условий совершения аналогичных
сделок, лицами, являющимися близкими родственниками (родители, братья,
сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов руководителей
этих аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, либо если указанные
лица являются выгодоприобретателями по таким договорам;
9) работниками аудиторских организаций, являющимися участниками
аудиторских групп, аудируемыми лицами которых являются кредитные
организации, с которыми ими заключены кредитные договоры или договоры
поручительства на условиях, существенно отличающихся от условий совершения
аналогичных сделок, либо получившими от этих кредитных организаций
банковские гарантии, либо с которыми такие договоры заключены лицами,
являющимися близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также
супругами, родителями и детьми супругов аудиторов, либо если указанные лица
являются выгодоприобретателями по таким договорам.
Аудитор должен идентифицировать угрозы нарушения основных принципов
этики, оценивать их и предпринимать ответные действия в отношении таких
угроз.
Большинство угроз можно разделить на следующие категории:
1) угрозы личной заинтересованности, которые могут возникнуть
вследствие финансовых или других интересов аудитора;
2) угрозы самоконтроля, которые могут возникнуть в случаях, когда
аудитор при формировании суждения в ходе выполнения текущего задания будет
безапелляционно полагаться на суждение, вынесенное ранее им самим, или иным
работником аудиторской организации, или на оказанные ранее им или иным
работником аудиторской организации услуги;
3) угрозы заступничества, которые могут возникнуть, когда, продвигая
какую-либо позицию или мнение, аудитор доходит до некоторой границы, за
которой его объективность может быть подвергнута сомнению;
4) угрозы близкого знакомства, которые могут возникнуть в результате
длительных и (или) тесных взаимоотношений с клиентом, когда аудитор сверх
меры проникается его интересами или настроен во всем соглашаться с его
действиями;
5) угрозы шантажа, которые могут возникнуть в случаях, когда с
помощью угроз (реальных или воспринимаемых как таковые) аудитору пытаются
помешать действовать объективно.

43
 Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять
профессиональный скептицизм – критически оценивать весомость полученных
аудиторских доказательств и внимательно изучать аудиторские доказательства,
которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из
того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен
предполагать и безоговорочной честности руководства.

4.2. Базовые принципы профессиональной этики аудиторов: позиция МФБ

Исходя из требований МФБ аудитор обязан руководствоваться Кодексом

этики профессиональных бухгалтеров, разработанным Комитетом по
международным стандартам этики для представителей бухгалтерской профессии
Международной федерации бухгалтеров. Кодекс включает часть А, посвященную
общим положениям и фундаментальным принципам профессиональной
бухгалтерской этики и применяемую всеми профессиональными бухгалтерами, и
части В и С, предназначенные для публично практикующих профессиональных
бухгалтеров и профессиональных бухгалтеров в бизнесе соответственно,
содержащие дополнительные раскрытия этических вопросов для этих категорий.
Основной целью бухгалтерской профессии является деятельность
специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем
качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
Для достижения этой цели аудитор, являющийся публично практикующим
профессиональным бухгалтером, обязан придерживаться следующих
фундаментальных этических принципов:
1) честность;
2) объективность;
3) профессиональная компетентность и должная тщательность;
4) конфиденциальность;
5) профессиональное поведение.
Аудитору следует идентифицировать угрозы соблюдению
фундаментальных этических принципов, оценивать идентифицированные угрозы
и при необходимости принимать меры для устранения или снижения до
приемлемого уровня идентифицированных и оцененных угроз.
Для минимизации таких угроз принимаются меры:
1) предусмотренные нормативными документами и профессиональной
практикой (установленные требования к образованию и опыту для вступления в
профессию; требования по поддержанию профессиональной компетентности на
44
должном уровне; проведение уполномоченными органами проверок качества
работы аудиторов);
2) предусмотренные политикой фирмы и условиями конкретного задания
(назначение определенного должностного лица ответственным за надзор за
системой контроля качества в фирме; дисциплинарная ответственность за
нарушение политики и процедур, установленных фирмой; получение
консультаций профессиональных бухгалтерских организаций; назначение
исполнителя обзорной проверки качества выполнения задания).

4.3. Требование независимости аудиторов: позиция МФБ

При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, в том числе

аудита, члены группы исполнителей задания, фирма в целом и сетевые фирмы
должны быть независимы от клиента. Независимость предполагает независимость
мышления и независимость поведения.
Независимость мышления – такой образ мышления, который позволяет
составить суждение, не зависящее от влияния факторов, могущих
скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу
действовать честно, объективно и с необходимой долей профессионального
скептицизма.
Независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств, которые
настолько значимы, что разумная и информированная третья сторона,
получившая информацию, могла бы поставить под разумное сомнение честность,
объективность или профессиональный скептицизм группы исполнителей задания.
Группа исполнителей задания включает всех специалистов,
непосредственно участвующих в выполнении задания, а также всех других лиц в
рамках фирмы-исполнителя, имеющих возможность прямо повлиять на результат
выполнения задания.
Сетевая фирма – это организация, в отношении которой выполняется одно
или несколько следующих условий:
1) вместе с фирмой-исполнителем она контролируется одним и тем же
лицом (группой лиц);
2) вместе с фирмой-исполнителем она имеет общих собственников;
3) она находится под общим руководством с фирмой-исполнителем;
4) информированная третья сторона будет обоснованно считать ее частью
фирмы-исполнителя.

45
 Глава 5
СУЩНОСТЬ ЗАДАНИЙ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УВЕРЕННОСТЬ
5.1. Понятие и виды заданий, обеспечивающих уверенность

Сущность заданий, обеспечивающих уверенность, раскрывается в

Международной концепции заданий, обеспечивающих уверенность.
Выполняя задание, обеспечивающее уверенность (ЗОУ), исполнитель имеет
цель получить достаточные надлежащие доказательства для формулирования
вывода, позволяющего предполагаемым пользователям, не являющимся
сторонами, ответственными за проверяемую информацию, повысить свою
уверенность в надежности информации о том, насколько определенный объект
соответствует установленным критериям.
При этом оперируют терминами «объект», «критерии», «результат
измерения или оценки». Например:
финансовая отчетность (результат) является результатом измерения и
оценки финансового положения, результатов деятельности и денежных потоков
(объекты) с помощью определенной концепции подготовки финансовой
отчетности (критерии);
отчет о соблюдении организацией требований нормативных правовых актов
(результат) является результатом оценки соблюдения (объект) требований таких
документов (критерии).
При этом исполнитель либо делает вывод относительно информации о
соответствии объекта критериям, когда такая оценка выполнена ответственной
стороной, а ее результаты, как правило, представлены пользователям (задание по
подтверждению), либо сам проводит такую оценку, чтобы представить эти
результаты пользователям (задание по непосредственной оценке).
Задания, обеспечивающие уверенность, делятся:
1) на задания, выполнение которых должно обеспечить разумную
уверенность;
2) задания, выполнение которых должно обеспечить ограниченную
уверенность.
Выполнение заданий, обеспечивающих разумную уверенность,
предполагает:
1) выявление и оценку рисков существенного искажения информации об
объекте на основе понимания сущности объекта и условий задания;
2) разработку и выполнение процедур в ответ на оцененные риски для
получения разумной уверенности как основы для подготовки вывода;

46
 3) оценку достаточности и надлежащего характера полученных
доказательств, получение дополнительных доказательств (если это необходимо и
возможно);
4) формирование вывода.
Выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность,
предполагает:
1) выявление областей, в которых вероятность существенного искажения
информации об объекте высока, на основе понимания сущности объекта и
условий задания;
2) разработку и выполнение процедур в этих областях для получения
ограниченной уверенности как основы для подготовки вывода;
3) разработку и выполнение дополнительных процедур, если исполнитель
предполагает, что информация об объекте может быть существенно искажена;
4) формирование вывода.

5.2. Основные элементы заданий, обеспечивающих уверенность

Задание, обеспечивающее уверенность (ЗОУ), включает следующие

элементы:
1) отношения между тремя сторонами, а именно исполнителем,
ответственной стороной и предполагаемыми пользователями;
2) определенный объект измерения или оценивания;
3) критерии измерения или оценки;
4) достаточные надлежащие доказательства;
5) письменный отчет исполнителя, подготовленный в форме,
соответствующей типу задания.
В качестве исполнителя ЗОУ выступает публично практикующий
профессиональный бухгалтер – профессиональный бухгалтер в фирме, которая
оказывает услуги, требующие бухгалтерских и других специальных знаний
(например, аудит, ведение бухгалтерского учета, налоговое консультирование,
финансово-инвестиционный анализ). Данный термин в Международных
стандартах аудита и Кодексе этики профессиональных бухгалтеров IFAC также
употребляется по отношению к фирме в целом.
Исполнитель может принять ЗОУ к исполнению при одновременном
выполнении следующих обязательных условий:
1) функции и обязанности участвующих сторон (ответственная сторона,
лицо, производящее оценку или измерение, заказчик) адекватны обстоятельствам;
2) определен объект задания;
47
 3) объект задания является надлежащим;
4) критерии являются применимыми;
5) критерии будут известны пользователям;
6) исполнитель предполагает наличие доступа к достаточным надлежащим
доказательствам, необходимым для составления заключения;
7) вывод исполнителя в форме, предусмотренной для задания,
обеспечивающего разумную или ограниченную уверенность, должен быть
включен в письменный отчет;
8) исполнитель уверен в том, что задание выполняется в разумных целях.
Например, исполнителя должно насторожить изначальное ограничение объема
его работы, которое не позволит выполнить задание надлежащим образом.
Исполнитель несет ответственность за определение сроков, объема и
характера процедур и вывод по итогам выполнения ЗОУ.
Ответственной стороной является лицо (лица), которое:
1) несет ответственность за объект,
2) а также может нести ответственность за достоверность информации о
том, насколько объект соответствует установленным критериям в случае задания
по подтверждению.
Предполагаемый пользователь – это лицо, группа или категория лиц, для
которых исполнитель готовит отчет.
Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут представлять
разные организации или одну организацию. Например, высшее руководство
организации (пользователь) может привлечь исполнителя для выполнения ЗОУ в
отношении конкретного аспекта деятельности этой организации, находящегося в
сфере непосредственной ответственности руководства нижестоящего уровня
(ответственная сторона).
Ответственная сторона может быть предполагаемым пользователем, но при
этом круг таких пользователей не должен ограничиваться только
ответственной стороной.
Отчет исполнителя должен быть адресован всем предполагаемым
пользователям. Если их круг чрезвычайно широк и исполнитель затрудняется
перечислить все их возможные категории, отчет адресуется основным группам
пользователей, которые могут быть определены по соглашению заказчика и
исполнителя или в соответствии с законом.
Объектом, в отношении которого выполняется ЗОУ, может, в частности,
являться:
1) финансовое состояние организации и финансовые результаты ее
деятельности в прошедших и будущих периодах;

48
 2) нефинансовые результаты и нефинансовое положение организации;
3) физические характеристики (например, производительность
оборудования);
4) системы и процессы (например, система внутреннего контроля,
информационная система);
5) поведение (например, корпоративное управление, выполнение
требований нормативных актов, управление трудовыми ресурсами).
Объект должен быть идентифицируемым, кроме того, должна существовать
возможность оценить его в соответствии с выбранными критериями, а
информацию о нем проверить, получив достаточные надлежащие доказательства.
Критерии, используемые исполнителем ЗОУ, – это определенные
стандарты, контрольные точки, в отношении которых производится оценка или
измерение конкретного объекта. При подготовке финансовой отчетности
организации в качестве критериев могут выступать Международные стандарты
финансовой отчетности, национальные учетные стандарты. Если объектом
является выполнение требований действующего законодательства, то критериями
будут являться непосредственно положения нормативных актов, соблюдение
которых требуется подтвердить.
Критерии должны быть применимыми, то есть подходящими для
осуществления оценки или измерения объекта на основе профессионального
суждения осуществляющего эти действия субъекта. Применимость критериев не
означает, что существует единственно возможный их вариант для каждого
конкретного объекта. В зависимости от условий задания объект может
оцениваться и измеряться по отношению к различным критериям.
Критерии являются применимыми, если они обладают следующими
характеристиками:
1) релевантность. Релевантные критерии способствуют формированию
выводов, полезных для принятия решений предполагаемыми пользователями;
2) полнота. Критерии обладают необходимой полнотой, если учтены все
факторы, которые могут существенно повлиять на выводы;
3) надежность. Надежные критерии позволяют произвести оценку или
измерение предмета, которые можно считать в разумной степени достоверными.
4) нейтральность. Нейтральность критериев является важнейшим
фактором, способствующим формированию выводов, свободных от
пристрастности;
5) понятность. Понятность критериев способствует формированию
выводов, характеризующихся четкостью, комплексностью, а также
предотвращает возможность неоднозначной трактовки заключения исполнителя.

49
 Исполнителем могут быть использованы уже существующие критерии
(установленные нормативными правовыми актами, разработанные признанными
экспертами), либо они могут быть специально разработаны для выполнения
конкретного задания. В любом случае информация о критериях должна быть
доступна для предполагаемых пользователей, чтобы они могли понять, как
проводится измерение или оценка объекта.
Исполнителю следует проводить свою работу с учетом профессионального
скептицизма, то есть предполагать, что могут существовать обстоятельства,
способствующие существенному искажению информации о предмете.
Профессиональный скептицизм необходим для критической оценки
доказательств. Особе внимание уделяется противоречащим друг другу
доказательствам и необходимостью выполнять процедуры сверх тех, что
предусмотрены стандартами.
Для выполнения ЗОУ чрезвычайно важно профессиональное суждение
исполнителя: на его основе принимаются решения о существенности и рисках,
характере, сроках и объемах необходимых процедур, достаточности надлежащих
доказательств, применимости критериев (их разработке, если требуется), выводах
на основе полученных доказательств.
В ходе выполнения задания исполнителю необходимо получить
достаточные надлежащие доказательства в отношении результата измерения
или оценки объекта. Достаточность – мера количества доказательств, надлежащий
характер – качества (значимости и надежности для обеспечения выводов
исполнителя).
Существенность учитывается при планировании и выполнении процедур.
Искажения информации считаются существенными, если они по отдельности или
в совокупности способны исходя из разумных предположений повлиять на
решения предполагаемых пользователей, принимаемые на основе этой
информации об объекте.
Риск ЗОУ – это вероятность того, что исполнитель сделает неверный вывод
в случае, когда информация об объекте существенно искажена.
Как правило, риск ЗОУ можно разделить на следующие компоненты:
1) риск, на который исполнитель не влияет, включающий:
 неотъемлемый риск, определяющийся подверженностью информации
об объекте существенным искажениям до внутреннего контроля;
 риск средств контроля – вероятность того, что существующие
средства внутреннего контроля не позволяют своевременно предотвращать,
обнаруживать и исправлять существенные искажения. Даже если контрольные
процедуры, относящиеся к объекту, являются эффективными, остается
50
определенный риск, обусловленный несовершенством функционирования
системы внутреннего контроля;
2) риск, на который исполнитель влияет, включающий:
 риск необнаружения – вероятность того, что исполнитель не выявит
существенные искажения информации об объекте;
 риск измерения или оценки – при выполнении задания по
непосредственной оценке вероятность неправильного измерения или оценки
объекта исполнителем с использованием определенных критериев.
В каждом конкретном случае значимость этих рисков может быть разной.
Исполнитель ЗОУ составляет письменный отчет или заключение, в котором
четко формулирует вывод о результате измерения или оценки объекта.
При выполнении задания, обеспечивающего разумную уверенность, могут
быть следующие варианты формы выводов:
1) вывод в отношении объекта. Например, «по нашему мнению, система
внутреннего контроля является эффективной во всех существенных отношениях
на основе применения критериев XYZ»;
2) вывод в отношении информации об объекте. Например, «по нашему
мнению, финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение организации на [дата], а также финансовый
результат и движение денежных средств за год, завершившийся на указанную
дату, в соответствии с концепцией XYZ»;
3) вывод о заявлении ответственной стороны об объекте. Например, «по
нашему мнению, утверждение [ответственной стороны] о том, что система
внутреннего контроля организации является эффективной во всех существенных
отношениях на основе применения критериев XYZ, следует признать
обоснованным».
В случае выполнения задания по непосредственной оценке вывод
формулируется первым способом.
При выполнении задания, обеспечивающего ограниченную уверенность,
исполнитель в своем выводе должен передать, не привлекло ли его внимание что-
либо, что заставило бы его полагать, что информация об объекте существенно
искажена.
Например, «на основании выполненных процедур и полученных
доказательств мы можем заключить, что наше внимание не привлекло ничего, что
могло бы свидетельствовать о неэффективности системы внутреннего контроля
во всех существенных отношениях на основе применения критериев XYZ».

51
 Отчеты или заключения исполнителя ЗОУ могут иметь краткую и
развернутую форму, требования к ним устанавливаются соответствующими
стандартами.
Исполнитель модифицирует вывод, если:
1) имеет место существенное ограничение объема выполнения работ в
рамках ЗОУ. В этом случае делают вывод с оговоркой или отказываются от
формулирования вывода;
2) информация об объекте существенно искажена или объект не
соответствует во всех существенных отношениях установленным критериям. В
этом случае делают вывод с оговоркой или отрицательный вывод.

52
 Глава 6
СУЩНОСТЬ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

6.1. Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности

Аудиторские проверки являются разновидностью заданий, обеспечивающих

уверенность. В соответствии с ISA 200 «Общие цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» аудит
призван повысить доверие предполагаемых пользователей к финансовой
отчетности. Это достигается путем выражения аудиторского мнения о том,
составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в
соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Термин «аудитор» используется в международных стандартах аудита для
обозначения исполнителя аудиторского задания (обычно партнера задания или
других участников аудиторской группы). При этом он может относиться и к
аудиторской фирме в целом.
Финансовой отчетностью называется структурированное представление
исторической финансовой информации, включая соответствующие пояснения,
предназначенное для информирования об экономических ресурсах,
обязательствах организации на определенную дату или их изменениях за период
времени, подготовленное в соответствии с принятой концепцией подготовки
финансовой отчетности.
Термин «финансовая отчетность» в Международных стандартах аудита
может обозначать как полный комплект документов, составляющий финансовую
отчетность, так и отдельную форму отчетности, например, отчет о финансовом
положении или отчет о движении денежных средств.
Историческая финансовая информация – финансовая информация об
определенной организации, сформированная преимущественно в системе
бухгалтерского учета этой организации, характеризующая экономические
события, условия и обстоятельства, относящиеся к прошлым периодам.
Применимая концепция подготовки финансовой отчетности – концепция,
используемая руководством организации или лицами, отвечающими за
корпоративное управление, для подготовки финансовой отчетности, определенная
в соответствии с характером деятельности организации и целями подготовки
финансовой отчетности, или требуемая законодательными и другими
нормативными правовыми документами.
Концепция подготовки финансовой отчетности, обеспечивающая
достоверное представление (концепция достоверности), – концепция, которая:

53
 1) подразумевает в явной или неявной форме возможность возникновения
таких ситуаций, когда руководству организации следует делать дополнительные
раскрытия в финансовой отчетности для того, чтобы данная отчетность
обеспечивала достоверное представление;
2) содержит явное утверждение о том, что руководство организации может
быть вынуждено отступить от принципов и правил, предусмотренных данной
концепцией, с тем, чтобы обеспечить достоверное представление в финансовой
отчетности. Предполагается, что необходимость таких отступлений возникает
чрезвычайно редко.
Концепция подготовки финансовой отчетности, предполагающая
соблюдение требований (концепция соблюдения), – концепция, которая
предполагает соблюдение содержащихся в ней требований и не предполагает
возможности (1) и (2) из предыдущего определения.
Руководство клиента – лица с обязанностями высшего управленческого
персонала, осуществляющие руководство текущей деятельностью организации.
Руководство отвечает за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой
отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор).
Руководство ответственно за выбор концепции подготовки финансовой
отчетности, а также за ее подготовку и представление в соответствии с данной
концепцией. В обязанности руководства входит:
1) разработка и осуществление процедур внутреннего контроля с целью
подготовки и представления финансовой отчетности, свободной от существенных
искажений, вызванных ошибками или недобросовестными действиями;
2) разработка и реализация учетной политики;
3) определение оценочных значений, соответствующих обстоятельствам.
Лица, отвечающие за корпоративное управление, – физические лица или
организации, определяющие и контролирующие реализацию стратегии
организации. В их обязанности входит надзор за процессом подготовки
финансовой отчетности.
Основными целями аудитора при проведении аудита являются:
1) достижение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в
целом свободна от существенных искажений, возникающих вследствие
недобросовестных действий или ошибок. Таким образом аудитор получает
основание для выражения мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность
во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности;

54
 2) формирование заключения о финансовой отчетности и информирование
о выявленных в ходе аудита фактах определенных лиц в соответствии с
требованиями международных стандартов аудита.
В тех случаях, когда разумная уверенность не может быть получена, а
выражения мнения с оговоркой не достаточно, международные стандарты аудита
требуют, чтобы аудитор отказался от выражения мнения или прекратил
выполнение аудиторского задания, когда такое прекращение допускается
действующими нормативными актами.
Искажение – отличие суммы, классификации, представления или
раскрытия показателя финансовой отчетности от суммы, классификации,
представления или раскрытия данного показателя, определенных в соответствии с
применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Искажения
возникают вследствие ошибок и недобросовестных действий.
Основой для выражения аудиторского мнения должна быть разумная
уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность в целом свободна от
существенных искажений. Такая уверенность достигается, когда аудитор
получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие
снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудиторские доказательства – это информация, используемая аудитором
для формирования выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение.
Аудиторскими доказательствами служат информация, содержащаяся в
бухгалтерских записях, служащих основой для составления финансовой
отчетности, и другие данные. Достаточность – это количественная характеристика
аудиторских доказательств. Надлежащий характер аудиторских доказательств –
это качественная характеристика, означающая их значимость и надежность для
подтверждения выводов, на аудитор будет основывать свое мнение.
Аудиторский риск – риск того, что аудитор выразит ненадлежащее
аудиторское мнение в том случае, когда финансовая отчетность будет содержать
существенные искажения. Аудиторский риск определяется величинами риска
существенных искажений финансовой отчетности и риском необнаружения. В
свою очередь, риск существенных искажений слагается из таких компонентов, как
неотъемлемый риск и риск средств контроля.
При планировании и проведении аудита, оценке влияния выявленных
искажений на ход аудиторской проверки, а неисправленных искажений – на
финансовую отчетность аудитор должен использовать концепцию
существенности. Искажения финансовой отчетности считаются существенными,
если, по отдельности или в совокупности, они с высокой степенью вероятности
повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе

55
данной отчетности. Поскольку аудитор выражает мнение о финансовой
отчетности в целом, он не несет ответственности за выявление искажений, не
существенных для отчетности в целом.
Форма, в которой аудитор должен представить свое мнение, зависит от
используемой концепции финансовой отчетности и требований других
нормативных актов. Помимо выражения мнения аудитор может нести другие
обязанности по информированию пользователей финансовой отчетности,
руководства организации, лиц, отвечающих за корпоративное управление, или
иных лиц за пределами организации об определенных моментах, связанных с
аудитом. Такие обязанности могут устанавливаться международными
стандартами аудита или действующими нормативными актами.
Выполняя задания по аудиту финансовой отчетности, аудитор должен
соблюдать профессиональные этические принципы и требования, включая
требование независимости.
Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять
профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать
обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой
отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор
критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и
внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-
либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение
достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм
следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду
подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при
подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении
характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке
их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из
того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен
предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные
заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки
разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
При планировании и проведении аудита аудитору следует использовать
профессиональное суждение. В частности, на его основе принимаются решения,
касающиеся:
1) существенности и аудиторского риска;

56
 2) характера, сроков осуществления и объема аудиторских процедур,
необходимых для обеспечения выполнения требований Международных
стандартов аудита и получения аудиторских доказательств;
3) вопросов достаточности и надлежащего характера полученных
аудиторских доказательств, а также необходимости предпринять еще какие-либо
действия для достижения основных целей аудитора;
4) оценки суждений руководства организации, связанных с использованием
применимых принципов и правил ведения учета и подготовки финансовой
отчетности;
5) формулирования выводов, основанных на полученных аудиторских
доказательствах.

6.2. Признание аудита соответствующим Международным стандартам аудита

Проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита

предполагает:
1) выполнение работы в соответствии со всеми применимыми
международными стандартами аудита. Стандарт применим, если он является
действующим стандартом и описанные в нем обстоятельства имеют место при
выполнении данного аудиторского задания;
2) тщательное соблюдение требований международных стандартов аудита.
Аудитор не имеет права указывать в аудиторском заключении на то, что
аудит был проведен в соответствии с международными стандартами аудита, если
не были соблюдены все требования применимых стандартов.
Аудитор не несет обязанности по соблюдению:
1) не применимых в данных обстоятельствах международных стандартов
аудита;
2) неприменимых требований международных стандартов аудита.
Требование стандарта является неприменимым, если оно условно, и указанные в
нем условия не имеют места при выполнении данного аудиторского задания.
В исключительных обстоятельствах аудитор может отступить от
применимых требований стандартов, выполнив альтернативные аудиторские
процедуры для достижения цели этих требований. Это допустимо, если
предусмотренные требованием аудиторские процедуры в сложившихся
обстоятельствах неэффективны.

57
 Глава 7
ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА
ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ АУДИТОРСКОГО ЗАДАНИЯ

7.1. Согласование условий аудиторских заданий

Согласно ISA 210 «Согласование условий аудиторских заданий» аудитор

может принять к исполнению новое аудиторское задание или продолжать
исполнять уже принятое, только если:
1) имеются базовые условия проведения аудита;
2) достигнуто четкое понимание аудитором, руководством аудируемого
лица и, при необходимости, лицами, отвечающими за корпоративное управление,
сути условий проведения аудита.
Базовые условия проведения аудита – использование руководством
аудируемого лица применимой концепции подготовки финансовой отчетности и
согласие руководства и, если необходимо, лиц, отвечающих за корпоративное
управление, с допущением об их ответственности за финансовую отчетность и
внутренний контроль, а также предоставление аудитору всей необходимой
информации.
При оценке применимости используемой руководством аудируемого лица
концепции подготовки финансовой отчетности аудитор принимает во внимание:
1) характер деятельности организации;
2) цель подготовки финансовой отчетности;
3) содержание финансовой отчетности;
4) предписания законодательных и других нормативных документов.
Аудитор должен получить от руководства подтверждение его
ответственности:
1) за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимыми
принципами и правилами;
2) внутренний контроль, необходимый для подготовки финансовой
отчетности, свободной от существенных искажений;
3) предоставление аудитору доступа ко всей необходимой информации.
Если руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, при
согласовании условий планируемого аудита ограничивают работу аудитора таким
образом, что аудитор должен будет отказаться от выражения мнения о
финансовой отчетности, он не должен принимать такое задание к исполнению,
кроме случаев, когда он обязан это сделать в соответствии с требованиями
нормативных правовых актов.

58
 Аудитор в зависимости от обстоятельств должен согласовать условия
аудита с руководством аудируемого лица или лицами, отвечающими за
корпоративное управление. Условия аудита, в отношении которых достигнута
договоренность сторон, необходимо отразить в письме о проведении аудита или
ином документе, которым может быть оформлено соглашение. В этом документе
указываются:
1) цель и объем аудита финансовой отчетности;
2) ответственность аудитора;
3) ответственность руководства аудируемого лица;
4) указание на применимую концепцию, используемую руководством при
подготовке финансовой отчетности;
5) указание на предполагаемую форму и содержание всех отчетных
документов, которые должен будет подготовить аудитор;
6) утверждение о том, что могут возникнуть обстоятельства, при которых
форма и содержание отчетных документов могут отличаться от запланированных.
В случае повторяющихся аудиторских проверок аудитор должен решить,
есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или
напомнить клиенту о существующих условиях задания.
Например, такая необходимость может возникнуть в следующих случаях:
1) имеются признаки неправильного понимания аудируемым лицом цели и
объема аудита;
2) любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
3) кадровые изменения в высшем руководстве организации;
4) изменения в составе собственников аудируемого лица;
5) значительные изменения характера или масштабов деятельности
клиента;
6) изменения требований нормативных правовых актов;
7) изменения концепции, используемой руководством при подготовке
финансовой отчетности.
Если клиент до завершения выполнения аудиторского задания обратится к
аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более
низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, чем
разумная уверенность, аудитор должен оценить разумность обоснования такого
изменения.
Просьба клиента к аудитору об изменении аудиторского задания может
быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания
услуги, неправильным пониманием характера услуг, запрашиваемых изначально,

59
или ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством клиента или
связанным с другими причинами.
Изменение обстоятельств, влияющих на требования клиента, или
неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно
рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания.
Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при
отсутствии разумного обоснования.
Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на
иное задание и клиент возражает против продолжения работы в соответствии с
первоначальным заданием, то аудитор должен:
1) отказаться от выполнения задания, если это допускается нормативными
правовыми актами, и
2) рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации
заинтересованным лицам (например, лицам, отвечающим за корпоративное
управление, собственникам, регулирующим органам).

7.2. Аудиторская документация

Аудиторская документация (аудиторские документы, рабочие документы)

– это записи, касающиеся выполненных аудиторских процедур, полученных
аудиторских доказательств и сделанных аудитором выводов. Требования к
подготовке и хранению рабочих документов аудитора установлены ISA 230
«Аудиторская документация».
Аудиторская документация обеспечивает доказательства того, что:
1) основные цели аудитора достигнуты;
2) аудит планировался и проводился в соответствии с Международными
стандартами аудита и применимыми требованиями законодательных и других
нормативных правовых актов.
Аудиторская документация необходима для:
1) планирования аудита и его проведения в соответствии с планом;
2) осуществления управления и надзора за аудиторской работой;
3) установления ответственности за аудиторскую работу;
4) фиксирования аспектов, важных для будущих аудиторских проверок;
5) проведения внутренних и внешних проверок качества проведения
аудита.
Аудитору следует своевременно готовить рабочую документацию исходя из
того, что на основе этих документов опытный аудитор должен:

60
 1) получить представление о характере, сроках и объеме аудиторских
процедур, выполненных с тем, чтобы соблюдались Международные стандарты
аудита и применимые законодательные и другие нормативные правовые акты;
2) понять результаты выполнения аудиторских процедур и полученные
аудиторские доказательства;
3) понять значимые вопросы, рассмотренные в ходе аудита, и сделанные
относительно них выводы.
Опытный аудитор – внутренний или внешний аудитор, имеющий
практический опыт и разумное представление:
1) о процессе аудита;
2) Международных стандартах аудита и применимых законодательных и
других нормативных правовых актах;
3) бизнес-среде, в которой функционирует аудируемое лицо;
4) особенностях составления финансовой отчетности и проведения аудита в
отрасли, к которой относится аудируемое лицо.
Описывая характер, сроки выполнения и объем аудиторских процедур,
аудитор должен отразить в аудиторской документации:
1) четкое описание рассмотренного вопроса;
2) кто выполнил работу и когда она была завершена;
3) кто выполнил обзорную проверку работы, детальность проверки, дату
завершения проверки.
Аудитор должен документировать обсуждение с руководством, лицами,
отвечающими за корпоративное управление, и иными лицами значимых вопросов,
рассмотренных в ходе аудита. При этом в документах следует указать предмет
обсуждения, а также время обсуждения и лиц, участвовавших в нем.
Если аудитор обнаруживает информацию, не согласующуюся с его
окончательным выводом по значимому вопросу, в рабочей документации он
должен отразить свои выводы и действия по разрешению этой ситуации.
Если аудитор в ходе своей работы отступил от предписанных
Международными стандартами аудита процедур, он раскрывает в рабочих
документах причины, и то, как альтернативные процедуры способствовали
достижению целей аудита.
Если исключительные обстоятельства, возникшие после даты аудиторского
заключения, потребовали от аудитора выполнения новых или дополнительных
аудиторских процедур или привели его к новым выводам, он должен отразить в
рабочих документах:
1) характер обстоятельств;

61
 2) выполненные новые или дополнительные аудиторские процедуры,
полученные аудиторские доказательства и сделанные выводы;
3) кем и когда были изменены аудиторские документы и, если это имело
место, когда и кем эти изменения были проверены.
После составления аудиторского заключения аудитор должен своевременно
сформировать аудиторский файл по выполненному заданию.
Аудиторская фирма должна установить порядок подготовки аудиторского
файла. Периодом, достаточным для его формирования, являются шестьдесят дней
после составления аудиторского заключения.
После завершения формирования окончательного аудиторского файла
аудитор не должен удалять содержащиеся в нем документы до истечения срока их
хранения. Срок хранения рабочих документов по аудиторскому заданию обычно
составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения.
Если аудитор посчитает необходимым изменить аудиторские документы
или добавить новые документы после того, как формирование окончательного
аудиторского файла было завершено, он должен отразить в документах причины
изменений, а также кем и когда данные изменения были внесены и проверены.

7.3. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за

корпоративное управление

Согласно ISA 260 (Пересмотренному) «Информирование лиц, отвечающих

за корпоративное управление» целями аудитора являются:
1) четкое и однозначное информирование лиц, отвечающих за
корпоративное управление, об обязанностях аудитора, связанных с аудитом, и
объеме и сроках проведения аудита;
2) получение от лиц, отвечающих за корпоративное управление,
информации, значимой для аудита;
3) своевременное сообщение лицам, отвечающим за корпоративное
управление, информации, полученной аудитором в ходе проверки, значимой для
осуществления ими надзора за подготовкой финансовой отчетности;
4) установление двусторонних отношений с лицами, отвечающими за
корпоративное управление.
Аудитор должен на основе своего профессионального суждения определить
надлежащих получателей информации.
Вопросы, о которых аудитор информирует лиц, отвечающих за
корпоративное управление:

62
 1) обязанности аудитора, связанные с аудитом. При этом сообщается, что
аудитор отвечает за формирование и выражение мнения о финансовой
отчетности, подготовленной руководством под надзором лиц, отвечающих за
корпоративное управление, и аудит не освобождает руководство и лиц,
отвечающих за корпоративное управление, от их ответственности за отчетность;
2) объем и сроки проведения аудита, в том числе информирование о
значимых рисках как часть проведения аудита;
3) суждение аудитора о значимых вопросах учетной практики клиента,
имеющих количественное измерение и связанных с применяемой аудируемым
лицом учетной политикой, определяемыми оценочными значениями, принятыми
раскрытиями в финансовой отчетности. В частности, объяснения аудитора,
почему учетная практика, допустимая применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности, не подходит для клиента;
4) существенные трудности, с которыми сталкивается аудитор в ходе
аудита;
5) в случае, когда не все лица, отвечающие за корпоративное управление,
непосредственно участвуют в управлении текущей деятельностью аудируемого
лица – существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, обсуждаемые с
руководством, запрашиваемые письменные разъяснения;
6) обстоятельства, повлиявшие на содержание аудиторского заключения
(при наличии);
7) в случае, когда ценные бумаги аудируемого лица зарегистрированы на
фондовой бирже или сделки с ними осуществляются под контролем фондовой
биржи или иного уполномоченного органа – подтверждение независимости
членов группы исполнителей аудиторского задания.
Аудитору следует обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное
управление, форму сообщений, сроки их передачи и планируемое содержание.
Если устное информирование по мнению аудитора не будет иметь нужного
эффекта, используется письменная форма. Информирование о независимости
исполнителей аудиторского задания делается только в письменной форме.
Если сообщение делается устно, аудитор отражает в рабочих документах
его суть и ответную реакцию получателей. Если сообщение представляется в
письменной форме, его копия включается в рабочие документы аудитора.
Аудитор должен оценивать эффективность установленных двусторонних
отношений с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в достижении
целей аудита.

63
7.4. Информирование о недостатках внутреннего контроля лиц, отвечающих
за корпоративное управление, и руководства организации

В соответствии с ISA 265 «Информирование о недостатках внутреннего

контроля лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства
организации» целью аудитора является информирование лиц, отвечающих за
корпоративное управление, и руководства клиента о недостатках внутреннего
контроля, обнаруженных им в ходе аудита.
Недостатки внутреннего контроля имеют место, если:
1) система контроля организована или функционирует таким образом, что
не может своевременно предотвращать или обнаруживать и исправлять
искажения финансовой отчетности, или
2) контроль, необходимый для своевременного предотвращения или
обнаружения и исправления искажений финансовой отчетности, отсутствует.
Значительными недостатками внутреннего контроля являются
недостатки, заслуживающие, по профессиональному суждению аудитора,
внимания лиц, отвечающих за корпоративное управление.
К признакам значительных недостатков могут относиться следующие:
1) значительные сделки, в которых финансово заинтересовано руководство,
не анализируются лицами, отвечающими за корпоративное управление;
2) признаки существенных или несущественных фактов недобросовестных
действий руководства, не предотвращенных системой внутреннего контроля;
3) неспособность руководства принять меры в отношении недостатков
внутреннего контроля, о которых уже сообщалось аудиторами;
4) в организации отсутствует процесс оценки рисков, либо он
неэффективен;
5) отсутствие должной реакции на выявляемые риски;
6) искажения отчетности, обнаруженные посредством аудиторских
процедур, не предотвращенные или не выявленные и не исправленные системой
внутреннего контроля;
7) пересмотр ранее представленной пользователям финансовой отчетности
в связи с исправлениями выявленных существенных искажений;
8) неспособность руководства осуществлять надзор за подготовкой
финансовой отчетности.
Если в ходе выполнения аудиторской работы аудитор обнаруживает
значительные недостатки внутреннего контроля аудируемого лица, он должен
своевременно в письменной форме сообщать о них лицам, отвечающим за
корпоративное управление.

64
 Кроме того, он должен своевременно информировать руководство
соответствующего уровня:
1) в письменной форме об обнаруженных им значительных недостатках
внутреннего контроля, о которых он сообщил или сообщит лицам, отвечающим за
корпоративное управление, кроме случаев, когда такое информирование
неуместно;
2) в письменной или устной форме о других недостатках внутреннего
контроля, не отвечающих определению значительных, но, по профессиональному
суждению аудитора, заслуживающих внимания руководства клиента.
В письменное сообщение о значительных недостатках внутреннего
контроля аудитор должен включить:
1) описание недостатков и объяснение их последствий;
2) информацию, достаточную и необходимую для понимания лицами,
отвечающими за корпоративное управление, сути сообщения, в т.ч. необходимо
разъяснить, что:
 целью аудита для аудитора является выражение мнения о финансовой
отчетности;
 аудит предполагает оценку внутреннего контроля, относящегося к
подготовке финансовой отчетности, необходимую для разработки
соответствующих аудиторских процедур, а не для выражения мнения об
эффективности внутреннего контроля;
 сообщается только о тех недостатках, которые аудитор обнаружил в
ходе аудита и посчитал достаточно важными для сообщения о них лицам,
отвечающим за корпоративное управление.

7.5. Учет законов и прочих нормативных актов при аудите финансовой

отчетности

Несоблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых

актов влечет за собой судебные разбирательства, наложение штрафов и другие
последствия, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую
отчетность.
В контексте аудита несоблюдение – преднамеренное или непреднамеренное
действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным
правовым актам. Такие действия или бездействие относятся к операциям,
осуществляемым самим аудируемым лицом или от его имени руководством или
сотрудниками. Несоблюдение не включает случаи персональных нарушений со

65
стороны руководства или сотрудников аудируемого лица, которые не имеют
отношения к хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований
нормативных правовых актов несет руководство аудируемого лица. Надзор за
выполнением руководством этой функции осуществляют лица, отвечающие за
корпоративное управление.
Аудитор отвечает за обеспечение разумной уверенности в том, что
финансовая отчетность не содержит существенных искажений, возникающих
вследствие недобросовестных действий или ошибок. При проведении
аудиторской проверки аудитор должен принимать во внимание нормативно-
правовую базу деятельности аудируемого лица.
В соответствии с ISA 265 «Информирование о недостатках внутреннего
контроля лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства
организации» обязанности аудитора различаются по отношению к двум
следующим группам нормативных правовых актов, регулирующих деятельность
клиента:
1) нормативные правовые акты, непосредственно определяющие форму и
содержание финансовой отчетности;
2) нормативные правовые акты, не регулирующие составление
бухгалтерской (финансовой) отчетности, но устанавливающие рамки, в которых
аудируемому лицу разрешается вести хозяйственную деятельность (другие
нормативные правовые акты).
Целями аудитора являются:
1) получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств
соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, прямо
определяющих форму и содержание финансовой отчетности;
2) выполнение специальных аудиторских процедур для выявления
несоблюдения требований других нормативных правовых актов, которое может
существенно повлиять на финансовую отчетность;
3) обеспечение должной ответной реакции на фактически имевшее место
или предполагаемое несоблюдение требований нормативных правовых актов,
обнаруженное в ходе аудита.
В результате выполнения процедур оценки рисков аудитор должен получить
представление о нормативно-правовой базе деятельности клиента и установить, в
какой степени аудируемое лицо соблюдает требования нормативных правовых
актов.
Для этого он может запросить у руководства клиента информацию о других
нормативных правовых актах, в рамках требований которых аудируемое лицо

66
ведет свою деятельность, политике и процедурах, принятых для обеспечения
соблюдения требований законодательства, методах работы с судебными исками.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства в отношении соблюдения аудируемым лицом требований
нормативных правовых актов, прямо определяющих форму и содержание
финансовой отчетности.
Аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры,
помогающие выявить случаи несоблюдения других нормативных правовых
актов:
1) направить запрос руководству аудируемого лица и, если это уместно,
лицам, отвечающим за корпоративное управление о том, соблюдает ли
аудируемое лицо такие нормативные правовые акты;
2) проанализировать переписку аудируемого лица с уполномоченными
государственными органами власти по вопросам соблюдения им требований
нормативных правовых актов.
Аудитор должен запросить у руководства клиента и, если это уместно, лиц,
отвечающих за корпоративное управление, письменные подтверждения того, что
аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты
несоблюдения нормативных правовых актов, влияние которых должно
учитываться при подготовке финансовой отчетности.
В отсутствие подтвержденных или предполагаемых случаев несоблюдения
от аудитора не требуется проведения аудиторских процедур в отношении
выполнения аудируемым лицом требований законодательства, кроме
перечисленных выше.
Когда аудитору становится известна информация о несоблюдении или
предполагаемом несоблюдении клиентом нормативных правовых актов, ему
следует выяснить суть нарушений и обстоятельства их совершения, а также
собрать дополнительную информацию, которая позволит оценить их влияние на
финансовую отчетность.
Аудитор должен оценить влияние обнаружения несоблюдения на оценку
рисков, надежности письменных заявлений и разъяснений руководства клиента,
другие аспекты аудита, и принять соответствующие меры.
Предполагая несоблюдение, аудитор должен обсудить свои предположения
с руководством и, если уместно, представителями собственника клиента. Если эти
лица не предоставляют аудитору информацию, подтверждающую выполнение
аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, а влияние
предполагаемого несоблюдения на финансовую отчетность может быть

67
существенным, аудитор должен решить вопрос о необходимости получения
юридической консультации.
Лиц, отвечающих за корпоративное управление, не участвующих в
руководстве текущей деятельностью аудируемого лица, аудитор информирует о
подтвержденном и предполагаемом несоблюдении, кроме очевидно
незначительных случаев.
Если аудитор считает несоблюдение умышленным и существенным, он
должен сообщить о нем лицам, отвечающим за корпоративное управление
незамедлительно.
Когда аудитор считает, что представители руководства или собственника
клиента причастны к несоблюдению, он информирует представителей
вышестоящего органа. Если такого органа нет или аудитор полагает, что его
сообщение может быть не принято во внимание, ему следует получить
юридическую консультацию.
В случаях, предусмотренных национальным законодательством, аудитор
должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного
несоблюдения нормативных правовых актов уполномоченным государственным
органам власти.
Если аудитор пришел к выводу, что несоблюдение нормативных правовых
актов существенно влияет на финансовую отчетность и не отражено в ней
надлежащим образом, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных
надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты
несоблюдения, которые могут быть существенными, имели место или могли
иметь место, аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от
выражения мнения.
Если аудитор не может определить, имеется ли несоблюдение нормативных
правовых актов, из-за ограничений, связанных с определенными
обстоятельствами, а не налагаемых самим аудируемым лицом, он должен
определить, как это повлияет на аудиторское мнение.
Фактически имевшие место и предполагаемые случаи несоблюдения,
результаты их обсуждения с руководством, представителями собственника
аудируемого лица, третьими лицами должны быть отражены в рабочей
документации.

68
 7.6. Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий,
выявленных в ходе аудита финансовой отчетности

Искажения финансовой отчетности могут быть следствием

недобросовестных действий или ошибок. Если действия, приведшие к
возникновению искажения, не были намеренными, то имеет место ошибка, в
противном случае такие действия классифицируются как недобросовестные.
Недобросовестные действия – преднамеренные действия одного или
нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное
управление, работников аудируемого лица, третьих лиц, являющиеся
жульническими и направленные на извлечение незаконных выгод.
Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных
действий несут руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление.
Аудитор несет ответственность за обеспечение разумной уверенности в том,
что финансовая отчетность свободна от существенных искажений, возникающих
вследствие недобросовестных действий или ошибок. Последствия
недобросовестных действий могут оказывать значительное влияние на самые
разные аспекты деятельности аудируемого лица. Аудитор анализирует такие
последствия для того, чтобы определить, какие существенные искажения
финансовой отчетности они за собой повлекли. Действия аудитора в отношении
недобросовестных действий регулируются ISA 240 «Обязанности аудитора в
отношении недобросовестных действий, выявленных в ходе аудита финансовой
отчетности».
Аудитор рассматривает два типа преднамеренных искажений финансовой
отчетности: искажения, обусловленные недобросовестным ее составлением, и
искажения, связанные с незаконным присвоением активов.
Недобросовестное составление финансовой отчетности имеет целью
введение в заблуждение пользователей и может быть выражено:
1) в фальсификации учетных записей и других документов, на основе
которых составляется финансовая отчетность;
2) неверном представление или намеренном пропуске информации о
событиях, операциях в финансовой отчетности;
3) преднамеренном нарушении принципов бухгалтерского учета,
касающихся определения сумм, классификации, представления и раскрытия.
Незаконное присвоение активов организации, как правило, сопровождается
фальсификацией записей и документов с целью скрыть пропажу.
Целями аудитора являются:
1) выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой
отчетности вследствие недобросовестных действий;
69
 2) получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств как
ответная реакция на выявленные и оцененные риски;
3) обеспечение должной ответной реакции на фактически имевшие место
или предполагаемые недобросовестные действия.
Аудитор должен действовать с профессиональным скептицизмом, несмотря
на прошлый положительный опыт работы с данным клиентом.
Партнер аудиторского задания и другие ключевые участники рабочей
группы должны обсудить подверженность финансовой отчетности клиента
существенным искажениям, в том числе вследствие недобросовестных действий,
и задокументировать результаты этого обсуждения.
В ходе выполнения процедур оценки рисков должны быть
идентифицированы и оценены риски существенных искажений, в том числе
вследствие недобросовестных действий, на уровне финансовой отчетности в
целом, а также на уровне предпосылок ее подготовки, относящихся к отдельным
группам однотипных операций, остаткам по счетам и случаям раскрытия
информации.
На начальном этапе аудитор должен сделать следующие запросы:
1) руководству клиента:
 о производимых руководством оценках риска существенных
искажений финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий,
включая характер, объем и частоту таких оценок;
 об осуществляемом руководством процессе идентификации рисков
недобросовестных действий в организации и ответной реакции на них, обо всех
выявленных конкретных рисках такого рода, обо всех видах операций, остатков
по счетам и раскрытий, в отношении которых вероятно существование такого
риска;
 об информировании руководством лиц, отвечающих за корпоративное
управление, о процессе идентификации рисков недобросовестных действий в
организации и ответной реакции на них;
 об информировании руководством работников организации о
принятых практиках и этике;
2) руководству клиента и, если необходимо, другим лицам в организации:
 об известных им случаях недобросовестных действий и подозрений и
обвинений в недобросовестных действиях;
3) внутренним аудиторам:
 об известных им случаях недобросовестных действий и подозрений и
обвинений в недобросовестных действиях, а также их мнении о рисках
недобросовестных действий;
70
 4) лицам, отвечающим за корпоративное управление (если не все они
участвуют в управлении текущей деятельностью организации, то есть
одновременно являются руководством):
 об известных им случаях недобросовестных действий и подозрений и
обвинений в недобросовестных действиях.
На данном этапе выполняются аналитические процедуры. Аудитор должен
оценить, не указывают ли необычные соотношения, в том числе связанные с
учетом выручки, на риска существенных искажений финансовой отчетности
вследствие недобросовестных действий.
Аудитор должен проанализировать другую информацию (например,
полученную в рамках предаудитных процедур, из прошлого опыта работы с
данным клиентом) на предмет выявления риска существенных искажений
финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий.
Аудитор должен оценить, имеются ли один или более факторов риска
существенных искажений финансовой отчетности вследствие недобросовестных
действий.
Аудитор должен оценить риски существенных искажений финансовой
отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне финансовой
отчетности в целом и на уровне предпосылок.
Основываясь на допущении наличия таких рисков в отношении выручки,
аудитор должен оценить, какие типы выручки, операции по ее признанию и
предпосылки влекут такие риски.
Риски существенных искажений финансовой отчетности вследствие
недобросовестных действий относятся к значительным.
Аудитор должен добиться понимания системы внутреннего контроля, в том
числе контрольных процедур, относящихся к таким рискам.
На основе этих результатов аудитор должен:
1) разработать и реализовать общую ответную аудиторскую реакцию на
риски существенных искажений вследствие недобросовестных действий,
относящиеся к финансовой отчетности в целом. Общая ответная аудиторская
реакция должна предполагать:
 укомплектование рабочей группы проекта специалистами с
необходимыми опытом, знаниями и возможностями;
 оценку того, не говорит ли выбор учетной политики о попытках
скрыть недобросовестные действия;
 включение в проведение аудита элемента неожиданности;

71
 2) разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры,
отвечающие рискам существенных искажений вследствие недобросовестных
действий на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Считается, что риск нарушения руководством организации стандартов
внутреннего контроля присутствует всегда и всегда должен признаваться
значительным. В ответ на этот риск аудитор должен:
1) проверить корректирующие и регулирующие бухгалтерские записи,
совершаемые на каждую отчетную дату;
2) провести обзорную проверку оценочных значений;
3) проверить значительные необычные операции на предмет возможного
сокрытия недобросовестных действий.
Аудитор должен получить письменные заявления от руководства
аудируемого лица о том, что оно:
1) подтверждает свою ответственность за разработку, реализацию и
поддержание функционирования внутреннего контроля, направленного на
выявление и предотвращение недобросовестных действий;
2) предоставило аудитору свою оценку риска существенного искажения
финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий;
3) сообщило аудитору обо всех фактически имевших место или
предполагаемых недобросовестных действиях, совершенных с участием:
 руководства;
 работников, играющих значительную роль во внутреннем контроле;
 других лиц, когда их недобросовестные действия могли оказать
существенное влияние на финансовую отчетность.
Если аудитор обнаруживает искажение, он должен определить, не является
ли оно результатом недобросовестных действий, и при положительном ответе
определить влияние этого факта на аудит. Даже если искажение является
несущественным, но аудитор обоснованно связывает его появление с
недобросовестными действиями руководства аудируемого лица, он должен:
1) переоценить риски существенных искажений вследствие
недобросовестных действий;
2) пересмотреть общую ответную реакцию и дальнейшие аудиторские
процедуры с тем, чтобы они отвечали новой оценке рисков;
3) заново оценить надежность полученных аудиторских доказательств.
Если аудитору становится известно о недобросовестных действиях или он
получает доказательства возможности их совершения, ему следует своевременно
сообщать об этом руководству аудируемого лица соответствующего уровня. Лиц,

72
отвечающих за корпоративное управление, не участвующих в руководстве
текущей деятельностью аудируемого лица, аудитор информирует о:
1) фактически совершенных и предполагаемых недобросовестных
действиях, в которых принимали участие руководство, работники, играющие
значительную роль во внутреннем контроле, и другие лица, чьи
недобросовестные действия могли оказать существенное влияние на
бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
2) аудиторских процедурах, необходимых для завершения аудита при
обнаружении недобросовестных действий руководства;
3) других важных с точки зрения аудитора моментах (например, выводах
аудитора об эффективности внутреннего контроля в части выявления и
предотвращения недобросовестных действий, поступках руководства,
свидетельствующих о манипулировании отчетными показателями).
В случаях, предусмотренных законодательством, аудитор должен сообщить
о недобросовестных действиях уполномоченным контролирующим органам.
Когда в исключительных обстоятельствах аудитор приходит к выводу о
невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской
(финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, он должен:
1) рассмотреть возможность отказа от задания без нарушения требований
законодательства (при этом рекомендуется получить юридические консультации);
2) учесть свою профессиональную и юридическую ответственность
применительно к сложившимся обстоятельствам.
Аудитор, приняв решение об отказе от дальнейшей работы над заданием:
1) сообщает об отказе и его причинах руководству соответствующего
уровня и лицам, отвечающим за корпоративное управление;
2) определяет, обязан ли он сообщить об отказе и его причинах лицам,
назначившим аудитора, или уполномоченным государственным органам власти.

73
 Глава 8
ОЦЕНКА РИСКОВ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ЗАДАНИЯ ПО АУДИТУ
И СВЯЗАННЫЕ С ЭТИМ ДЕЙСТВИЯ

8.1. Аудиторский риск

Аудиторский риск – вероятность выражения аудитором ненадлежащего

аудиторского мнения в том случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность
будет содержать существенные искажения. Аудиторский риск определяется
величинами:
1) риска существенных искажений бухгалтерской (финансовой)
отчетности – риска того, что до проведения аудита бухгалтерская
(финансовая) отчетность будет содержать существенные искажения.
Данный риск рассматривается на уровне отчетности в целом и на уровне
предпосылок. На уровне предпосылок он раздельно оценивается по
следующим компонентам:
 неотъемлемый риск, связанный с подверженностью бухгалтерской
(финансовой) отчетности существенным искажениям при допущении,
что отсутствуют соответствующие средства внутреннего контроля;
 риск средств контроля – вероятность того, что существующие
средства внутреннего контроля не позволяют своевременно
предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения;

Риск средств контроля –

Неотъемлемый риск,
определяющийся
подверженностью
отчетности существенным
искажениям до
внутреннего контроля
(оценивается всегда)
вероятность того, что
существующие средства
внутреннего контроля не Риск
позволяют своевременно
предотвращать, существенных
обнаруживать и исправлять искажений ФО
существенные искажения
(оценивается при
необходимости)

2) риска необнаружения – вероятности того, что процедуры, выполняемые

аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня, не
позволят выявить существенные искажения бухгалтерской (финансовой)
отчетности.

Соотношение (не порядок расчета!) между величинами аудиторского риска,

неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения выглядит
следующим образом:
AR = IR × CR × DR,
74
где AR – величина аудиторского риска, выраженная в долях единицы;
IR – величина неотъемлемого риска, выраженная в долях единицы;
CR – величина риска средств контроля, выраженная в долях единицы;
DR – величина риска необнаружения, выраженная в долях единицы.
Риск существенных искажений рассчитывается как произведение
неотъемлемого риска и риска средств контроля:
RMM = IR × CR,
где RMM – величина риска существенных искажений, выраженная в долях
единицы.
Аудитор может рассматривать неотъемлемый риск и риск средств контроля
по отдельности или анализировать риск существенных искажений в целом, без
разделения на компоненты. В последнем случае формула расчета аудиторского
риска будет выглядеть следующим образом:
AR = RMM × DR.
Отсюда зависимость риска необнаружения от аудиторского риска и риска
существенных искажений:
AR
DR = RMM .
От аудитора не следует ожидать гарантии нулевого аудиторского риска, то
есть обеспечения абсолютной уверенности в отсутствии существенных
искажений в проаудированной отчетности. Ограничения, присущие аудиту и
влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений
бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
1) в ходе аудита применяются выборочные методы проверки;
2) преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет
доводы в подтверждение определенных выводов, а не носит
исчерпывающего характера;
3) аудитор основывается на своем профессиональном суждении при сборе
аудиторских доказательств и подготовке выводов;
4) аудит проводится в течение разумного периода времени и с разумными
затратами.
Аудиторский риск не должен превышать определенного уровня,
допустимого для получения не абсолютной, а разумной уверенности в том, что
бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица свободна от
существенных искажений. Исходя из приведенных выше формул, приемлемый
уровень аудиторского риска обеспечивается необходимым соотношением
величин риска существенных искажений и риска необнаружения. Например, если

75
риск существенных искажений высок, то уровень риска необнаружения должен
быть низким.
Риск существенных искажений не зависит от аудитора, он присущ
деятельности клиента. Следовательно, для получения требуемого низкого уровня
аудиторского риска аудитор должен:
1) идентифицировать и оценить риски существенных искажений;
2) разработать и реализовать ответную реакцию на выявленные и
оцененные риски существенных искажений, позволяющую ограничить
уровень риска необнаружения.
Риски существенных искажений могут быть связаны с:
1) бухгалтерской (финансовой) отчетностью клиента в целом. Как правило,
такие риски распространяются на все или большинство предпосылок;
2) отдельными предпосылкам, относящимся к группам однотипных
операций, сальдо счетов и раскрытиям в отчетности.
Для получения возможности выявить и оценить риски существенных
искажений на уровнях отчетности в целом и отдельных предпосылок ее
подготовки проводятся процедуры оценки рисков. Они выполняются в виде
запросов, аналитических процедур, наблюдения и инспектирования. Кроме того,
информацию, необходимую для оценки рисков существенных искажений, дают
результаты осуществления процедур предаудитного обследования, опыт
проведения предыдущего аудита и оказания других услуг данному клиенту.
Ответная реакция аудитора на выявленные и оцененные риски
существенных искажений предполагает:
1) разработку и реализацию общей ответной реакции на риски
существенных искажений, относящиеся к бухгалтерской (финансовой)
отчетности в целом. Общая ответная аудиторская реакция может
включать:
 ориентирование участников рабочей группы на постоянное
поддержание профессионального скептицизма;
 привлечение к участию в проекте более опытных специалистов,
экспертов в определенных областях;
 усиление надзора за качеством аудита;
 более широкое использование элемента неожиданности при
выполнении дальнейших аудиторских процедур;
 существенный пересмотр характера, объема и сроков выполнения
запланированных аудиторских процедур;

76
 2) разработку и проведение дальнейших аудиторских процедур,
отвечающих рискам существенных искажений на уровне предпосылок
(целевая ответная реакция).

8.2. Планирование аудита финансовой отчетности. Основные этапы риск-

ориентированного аудита

Согласно ISA 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» цель

аудитора – планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена
эффективно.
Партнер аудиторского задания и другие ключевые участники аудиторской
группы должны участвовать в планировании аудита.
На начальном этапе аудитор выполнить следующие предварительные
процедуры:
1) выполнить процедуры, позволяющие оценить возможность работы с
данным клиентом и выполнения данного задания для данного клиента;
2) оценить возможность соблюдения этических принципов и
требований, включая требование независимости;
3) достичь понимания условий аудиторского задания.
Процесс планирования аудиторской проверки включает разработку и
документальное оформление общей стратегии аудита и плана аудита.
Планирование не следует считать отдельным этапом аудита, скорее это
непрерывный процесс, зачастую начинающийся сразу по завершении
предыдущей проверки и продолжающийся вплоть до завершения текущего
аудита.
Если аудитор проводит первичный аудит, то выполняя предварительные
действия, он должен обратиться с запросом к прежнему аудитору (при смене
аудиторов), учитывая при этом нормы профессиональной этики. Аудит является
первичным, если клиент впервые привлекает аудиторскую фирму для проведения
аудита, или ранее аудит проводился другой аудиторской фирмой.
Общая стратегия аудита устанавливает объем аудита, временные рамки
его проведения и основные направления работы. Общая стратегия аудита служит
руководством для создания плана аудита, являющегося более детальным
документом. Процесс разработки общей стратегии аудита включает:
1) выявление особенностей задания, влияющих на объем аудита:
применяемая руководством концепция подготовки финансовой отчетности;
требования к финансовой отчетности, обусловленные отраслевой спецификой;
месторасположение филиалов и подразделений;

77
 2) определение условий аудиторской проверки, связанных с отчетом по
результатам ее выполнения, для установления графика проведения аудита и
порядка обращения с запросами. К таким условиям, в частности, относятся сроки
подготовки промежуточных и окончательного отчетов, предполагаемые даты
обращения с запросами к менеджменту и лицам, отвечающим за корпоративное
управление;
3) установление важных направлений работы, на которых будут
сфокусированы усилия членов аудиторской команды, таких как установление
уровней существенности, предварительное выявление участков, наиболее
подверженных риску появления существенных искажений и других;
4) анализ результатов предварительных действий;
5) если возможно, оценка полезности опыта выполнения других заданий
для данного клиента под руководством данного партнера задания;
6) установление характера, сроков использования и объемов ресурсов,
необходимых для выполнения задания.
План аудита – более детальный документ, включающий информацию об
аудиторских процедурах (характер, объем и сроки исполнения), которые должны
быть выполнены для получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств, обеспечивающих приемлемый уровень аудиторского риска.
План аудита включает:
1) описание характера, объема и сроков выполнения запланированных
процедур оценки риска;
2) описание характера, объема и сроков проведения дальнейших
аудиторских процедур, выполняемых на уровне предпосылок в отношении
каждой существенной группы операций, сальдо по счетам и показателя
отчетности;
3) другие аудиторские процедуры, выполнение которых обусловлено
выполнением работы в соответствии с Международными стандартами аудита.
Общая стратегия аудита и план аудита должны по мере необходимости
уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей
работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения
аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или
неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских
процедур. Причины внесения значительных изменений в общую стратегию
аудита и план аудита должны быть документально зафиксированы.
При планировании аудитор должен предусмотреть процедуры управления и
надзора за проведением аудита, а также осуществление обзорной проверки
результатов работы членов аудиторской команды. Чем выше оценен риск

78
существенных искажений, тем больше усилий должно быть затрачено на
указанные процедуры.
Таким образом, в аудиторскую документацию должны быть включены
общая стратегия аудита, план аудита и информация о значительных изменениях
общей стратегии и плана аудита с указанием причин.
Планирование аудита предполагает формирование рабочей группы. В
крупных аудиторских фирмах руководитель аудиторского проекта обычно
именуется партнером задания. В состав рабочей группы обычно входят
исполнители следующих категорий: партнер задания, менеджер, старший
аудитор, ассистент. Кроме того, в работе над проектами могут принимать участие
стажеры.
В обязанности партнера задания, как правило, входит:
1) обеспечение выполнения процедур, обязательных при решении вопроса
о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении
сотрудничества с имеющимся клиентом;
2) согласование с аудируемым лицом сроков проведения аудита;
3) утверждение состава аудиторской группы;
4) разработка общей стратегии аудита и доведение его до участников
аудиторской группы;
5) проверка и утверждение плана аудита;
6) обеспечение проведения аудита в соответствие с политикой аудиторской
организации и профессиональными требованиями, в том числе
осуществление надзора за проведением аудита;
7) проведение переговоров с руководством и представителями
собственника аудируемого лица по вопросам, возникающим в ходе
выполнения аудиторского задания;
8) информирование о ходе и результатах выполнения аудиторского
задания руководство аудиторской организации;
9) оценка проделанной участниками группы работы как достаточного
надлежащего основания для подготовки отчетных документов,
предусмотренных соглашением сторон;
10) утверждение содержания конфиденциального отчета руководству
клиента и аудиторского заключения.
К обязанностям менеджера обычно относится:
1) составление списка участников аудиторской группы;
2) разработка совместно с партнером задания перечня дополнительных
профессиональных услуг, которые могут быть оказаны данному
аудируемому лицу;

79
 3) утверждение плана аудита;
4) поддержание контакта с аудируемым лицом на период выполнения
работ по проекту;
5) сверка выполняемых аудиторских работ с планом аудита и
утвержденным бюджетом;
6) проведение инструктажа аудиторов;
7) разрешение разногласий, возникающих при расхождении мнений
аудиторов, организация их обсуждения с партнером задания;
8) проверка рабочей документации.
Старший аудитор распределяет работу между подотчетными ему
участниками рабочей группы, вместе с ассистентами непосредственно проводит
аудиторскую проверку, а также отвечает за:
1) сверку выполняемых работ с планом аудита и утвержденным бюджетом;
2) подготовку информации для обсуждения с менеджером и партнером
задания;
3) проведение инструктажа ассистентов, оказание им помощи в понимании
целей и сущности запланированных аудиторских процедур;
4) проверку рабочих документов, подготовленных ассистентами;
5) формирование выводов по итогам выполнения запланированных
аудиторских процедур.
Ассистенты несут ответственность за:
1) выполнение порученных им аудиторских процедур и подготовку
соответствующих рабочих документов;
2) информирование старшего аудитора о сложных и спорных моментах,
возникающих при проведении аудиторской проверки.
Поскольку часто конкретному клиенту оказывается целый комплекс
профессиональных услуг, в отношении определенного клиента может назначаться
курирующий партнер. В обязанности курирующего партнера входит
планирование и координация оказания услуг аудиторской организации всем
подразделениям клиента. В отношениях с клиентом курирующий партнер
выступает в роли лица, полномочно представляющего аудиторскую организацию.
Риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой)
отчетности закреплен в международных стандартах аудиторской деятельности.
Риск-ориентированный аудит предполагает фокусирование усилий аудиторов на
областях, связанных с наибольшими рисками существенного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.
Процесс риск-ориентированного аудита состоит из трех основных этапов
(рис. 4.1):
80
 1) оценки рисков;
2) ответной реакции на риски;
3) подготовки заключений и иных отчетных документов.
Этап «Оценка рисков» начинается с выполнения процедур предаудитного
обследования, проводимых для оценки возможности принятия на обслуживание
нового клиента (продолжения сотрудничества с существующим клиентом) и
выполнения по его поручению конкретного аудиторского задания. В ходе
предаудитного обследования выявляются факторы риска существенных
искажений. По мере принятия положительного решения в договоре оказания
аудиторских услуг закрепляются существенные условия проведения аудита и
начинается планирование аудиторской проверки. Процедуры оценки рисков
проводятся для формирования у аудитора разумного представления о
деятельности клиента и среды, в которой она ведется, необходимого для
выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне бухгалтерской
(финансовой) отчетности в целом и отдельных предпосылок ее подготовки.
Процедуры оценки рисков обычно выполняются в виде запросов, аналитических
процедур, наблюдения и инспектирования.
По окончании их выполнения реализуется следующий этап: ответная
реакция на риски. Он предполагает разработку и выполнение плана аудита,
устанавливающего характер, временные рамки и объем аудиторских процедур,
являющихся ответной реакцией на выявленные и оцененные аудитором риски
существенных искажений. Проведение этих процедур позволяет получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать выводы, на
которых будет базироваться аудиторское мнение.

Деятельность Цель Документирование

81
 Выработать решение о принятии Перечень факторов
или непринятии риска
аудиторского задания к исполн
Выполнение процедур Договор оказания аудиторских услуг
предаудитного обследования

Стратегия аудита
Уровень (уровни) существенности
Разработать общий подход к аудиту
Оценка рисков

Планирование аудита
Результаты обсуждения в рабочей группе

Понять деятельность клиента Выявленные и оцененные риски существенных

Выполнение процедур Выявить и оценить риски существенных искажений этим рискам внутренний кон
Соответствующий
оценки рисков
Ответная реакция на риски

Разработка дальнейших Определить ответную реакцию наДоработанная стратегия аудита

оцененные риски
аудиторских процедур План аудита

Выполненная работа
Выполнение дальнейших Уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого
Обнаруженные уровня
существенные моменты
аудиторских процедур Надзор за работой участников рабочей группы
Обзорная проверка рабочих документов
Подготовка заключений (отчетов)

Дополнительные факторы риска

Оценка полученных Определить, требуется ли выполнить дополнительные
Пересмотр аудиторские
аудиторских процедур процедуры
аудиторских доказательств Пересмотр уровня (уровней) существенности
Выводы

Да Требуются
дополнительные аудиторские процедуры

Нет
Подготовка
аудиторского заключения Существенные
Выразить обоснованное аудиторское мнение выводы
Аудиторское мнение

Источник: International Federation of Accountants.

Рис. 8.1. Процесс риск-ориентированного аудита

82
 На этапе «Подготовка заключений (отчетов)» аудитор оценивает
полученные аудиторские доказательства. При этом могут быть выявлены новые
факторы риска или обстоятельства, свидетельствующие о необходимости
переоценки ранее идентифицированных рисков. Тогда нужно определить,
требуется ли уточнить содержание стратегии и плана аудита, пересмотреть
уровень (уровни) существенности, провести дополнительные процедуры оценки
рисков и дальнейшие аудиторские процедуры. Когда аудитор приходит к выводу,
что все необходимые аудиторские процедуры выполнены, у него появляется
основание для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности клиента. После проведения в установленном порядке мероприятий
внутреннего контроля качества составляются аудиторское заключение,
письменная информация (конфиденциальный отчет) руководству аудируемого
лица и другие отчетные документы, предусмотренные договором оказания
аудиторских услуг.

8.3. Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством

понимания деятельности организации и среды, в которой она ведется

Регламентируется МСА 315 (пересмотренный в 2019 г.) «Выявление и

оценка рисков существенного искажения».

Основные требования:

1. Процесс риск-ориентированного аудита:

Оценка рисков Ответная реакция на риски

2. Риск существенных искажений на уровне финансовой отчетности клиента

может оцениваться в общей величине; на уровне предпосылок он оценивается по
следующим компонентам:

Риск средств контроля –

Неотъемлемый риск, вероятность того, что
определяющийся существующие средства
подверженностью внутреннего контроля не
Риск
отчетности позволяют своевременно
существенных
существенным предотвращать,
искажений ФО
искажениям до обнаруживать и
внутреннего контроля исправлять существенные
(оценивается всегда) искажения (оценивается
при необходимости)

3. Аудитор выполняет процедуры оценки рисков, чтобы:

83
  идентифицировать и оценить риски искажений из-за ошибок и
недобросовестных действий на уровнях предпосылок и отчетности
в целом;
 разработать дальнейшие аудиторские процедуры.

4. Процедуры оценки рисков должны включать:

 запросы внутри клиента, включая внутренних аудиторов;
 аналитические процедуры;
 наблюдение;
 инспектирование.
Кроме того, аудитор должен использовать информацию:
 из процедур принятия клиента (продолжения работы с клиентом) и
принятия задания;
 если уместно, из выполнения других заданий этому клиенту.
Если аудитор решает использовать прошлый опыт с этим клиентом, он
должен оценить релевантность данной информации.

5. Выполнив процедуры оценки рисков, аудитор должен понимать:

 организационную структуру, механизм управления, структуру
собственности, бизнес-модель, включая степень использования IT;
 отраслевые особенности, регулирование и другие внешние факторы;
 принятые методы оценки финансовых показателей деятельности;
 применимую концепцию подготовки ФО, учетную политику и
причины ее изменений, ее соответствие применимой концепции
подготовки ФО;
 как факторы неотъемлемого риска влияют на подверженность
предпосылок искажениям.

6. В МСА 315 (пересмотренном в 2019 г.) рассматривается модель

внутреннего контроля, разработанная Комитетом спонсорских организаций
Комиссии Тредвея (COSO). В этой модели предусмотрено выделение следующих
компонентов внутреннего контроля:

84
 7. В отношении контрольной среды необходимо понимать:
 как руководство выполняет свои надзорные функции, в т.ч. в
отношении корпоративной культуры, честности и этических
ценностей;
 если ЛОКУ отличаются от руководства, насколько они независимы от
внутреннего контроля и осуществляют ли они надзор за ним;
 как распределены полномочия и ответственность;
 как привлекается, развивается и удерживается компетентный
персонал;
 какова ответственность персонала за достижение целей внутреннего
контроля;
 насколько руководство под надзором ЛОКУ создает и поддерживает
среду честности и этических ценностей;
 как контрольная среда способствует работе других компонентов
внутреннего контроля;
 как ее недостатки мешают другим компонентам внутреннего
контроля.

8. В отношении оценки рисков применительно к ФО необходимо

понимать:
 как в организации выявляются бизнес-риски, относящиеся к ФО.
Например, по категориям «стратегические», «операционные»,
«финансовые», «соблюдения требований» и проч.;
 как они оцениваются (например, с использованием матрицы рисков
(см. рис.));
 как на них реагируют;
 насколько вышеперечисленное соответствует деятельности
организации.

85
 9. В отношении контрольных процедур на уровне предпосылок
необходимо понимать:
 как они направлены на значимые риски;
 контроль отражения операций в бухучете, в т.ч. необычных;
 средства контроля, которые он намерен протестировать;
 другие средства контроля по профессиональному суждению;
 средства контроля в IT, в т.ч. связанные с ними риски и то, как эти
риски нивелируются общими контрольными средствами в IT;
 используются ли указанные средства контроля на практике.

10. В отношении информации и коммуникации необходимо понимать:

 передачу информации внутри организации, включая информацию об
инициировании операций, как эта информация фиксируется,
корректируется, синтезируется и включается в ФО;
 как записи делаются в БУ, какие корректирующие записи производят
при подготовке ФО;
 как используются IT для вышеуказанного;
 как организованы информационные потоки в части подготовки ФО
между работниками, руководством и ЛОКУ, с внешними сторонами, в
т.ч. регулятором;
 насколько все это способствует подготовке ФО в соответствии с
применимой концепцией.

11. В отношении оценки внутреннего контроля необходимо понимать:

 постоянные и дискретные оценки внутреннего контроля, как
устраняются недостатки;
 функцию внутреннего аудита;
 какая информация используется в оценке контроля;
 насколько оценка контроля соответствует деятельности организации.

86
 12. Планируя дальнейшие аудиторские процедуры, нужно оценить, дадут
ли только процедуры проверки по существу достаточные надлежащие
доказательства:

Тесты
внутреннего Дальнейшие
Проверка по
существу (всегда) контроля аудиторские
(если процедуры
необходимо)

8.4. Ответная реакция аудитора на оцененные риски

Согласно ISA 330 «Ответная реакция аудитора на оцененные риски» цель

аудитора – получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении оцененных рисков существенных искажений, разработав и реализовав
соответствующую ответную реакцию на эти риски.
Аудитор должен:
1) разработать и реализовать общую ответную реакцию на риски
существенных искажений на уровне финансовой отчетности (выполняемые
процедуры называются аудиторскими процедурами общего характера);
2) разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, объем
и характер которых будут зависеть от оценки рисков на уровне предпосылок.
Общая ответная реакция на риски существенных искажений на уровне
финансовой отчетности может включать напоминание членам аудиторской
команды о необходимости действовать с необходимой долей профессионального
скептицизма, привлечение к выполнению аудиторского задания более опытных
специалистов или лиц, обладающих специальными знаниями и навыками,
использование работы эксперта, изменение характера, сроков проведения и
объема аудиторских процедур.
Дальнейшие аудиторские процедуры включают тесты средств внутреннего
контроля и процедуры проверки по существу.
Тесты средств контроля – аудиторские процедуры, предназначенные для
оценки операционной эффективности средств контроля в предотвращении,
обнаружении и устранении существенных искажений на уровне предпосылок
(проводятся по профессиональному суждению аудитора).

87
 Процедуры проверки по существу – аудиторские процедуры,
предназначенные для выявления существенных искажений на уровне
предпосылок (проводятся обязательно). К процедурам проверки по существу
относятся:
1) детальные тесты (групп операций, счетов и раскрытий в отчетности);
2) аналитические процедуры проверки по существу.
Аудитор должен провести тесты средств внутреннего контроля, если:
1) оценивая риски, он пришел к выводу, что внутренний контроль
функционирует эффективно и аудитор в определенной степени намерен
полагаться на операционную эффективность средств контроля при разработке
процедур проверки по существу;
2) или выполнение одних только процедур проверки по существу не
обеспечивает достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Если аудитор, оценивая эффективность внутреннего контроля в аудируемом
периоде, планирует использовать результаты предыдущего аудита, он должен
проанализировать произошедшие изменения во внутреннем контроле. Если в
анализируемом направлении внутреннего контроля клиента не происходит
никаких изменений, его необходимо тестировать как минимум при каждой
третьей аудиторской проверке. При этом не допускается, чтобы все значимые для
аудита направления внутреннего контроля тестировались одновременно в ходе
одного аудита, а затем в течение двух лет не подвергались проверке.
Если аудитор планирует полагаться на средства контроля значительных
рисков, такие средства контроля должны быть протестированы в текущем аудите.
Вне зависимости от данной аудитором оценки рисков существенных
искажений он должен провести процедуры проверки по существу каждой
существенной группы операций, счета и случая раскрытия информации в
отчетности. Процедуры проверки по существу включают детальное тестирование
и аналитические процедуры.
Проверки по существу могут проводиться одновременно с тестами средств
внутреннего контроля. Цель таких проверок – выявление существенных
искажений. Если проверка по существу обнаружит существенные искажения, не
выявленные внутренним контролем клиента, то данный факт следует трактовать
как недостаток внутреннего контроля, о котором следует сообщить руководству и
лицам, отвечающим за корпоративное управление.
В состав процедур проверки по существу должны быть включены
следующие аудиторские процедуры, касающиеся формирования финансовой
отчетности:

88
 1) проверку соответствия показателей финансовой отчетности лежащим
в их основе бухгалтерским записям;
2) изучение существенных бухгалтерских записей, в том числе
корректирующих записей, обусловленных составлением финансовой отчетности.
В отношении значимых рисков должны быть выполнены процедуры
проверки по существу. Если в отношении этих рисков не проводятся тесты
средств контроля, процедуры проверки по существу должны включать детальные
тесты.
Аудитор должен провести процедуры оценки соответствия общего
представления финансовой отчетности применимой концепции подготовки
финансовой отчетности.
На итоговом этапе аудита аудитор должен оценить адекватность
выполненной оценки рисков и убедиться в том, что все достаточные надлежащие
аудиторские доказательства получены. Аудиторский риск должен быть снижен до
приемлемого уровня, иначе необходимо выполнить дополнительные аудиторские
процедуры.
Если аудитор не имеет возможности получить все достаточные надлежащие
аудиторские доказательства, в аудиторском заключении он выражает мнение с
оговоркой или отказывается от выражения мнения.
В своих рабочих документах аудитору следует описать:
1) общую ответную реакцию на риски существенных искажений на
уровне финансовой отчетности;
2) характер, объем, сроки и результаты выполнения дальнейших
аудиторских процедур, раскрыть их обусловленность оценкой рисков на уровне
предпосылок.
Если аудитором используются аудиторские доказательства эффективности
внутреннего контроля, полученные в ходе прошлого аудита, это также должно
быть раскрыто в рабочих документах.

8.5. Особенности аудита субъекта, использующего обслуживающую

организацию

ISA 402 «Положения, касающиеся аудита субъекта, использующего

обслуживающую организацию» устанавливает следующие цели аудитора:
1) достичь понимания характера и значимости услуг обслуживающей
организации, их влияния на внутренний контроль организации-пользователя,

89
значимый для аудита, достаточного для выявления и оценки рисков
существенных искажений;
2) разработать и выполнить аудиторские процедуры в ответ на эти
риски.
Обслуживающая организация – сторонняя организация (или ее сегмент),
оказывающая организации-пользователю услуги, являющиеся частью его
информационной системы, относящейся к подготовке финансовой отчетности.
Система обслуживающей организации – политика и процедуры,
разработанные, внедренные и поддерживаемые обслуживающей организацией
для оказания услуг организации-пользователю, описываемых в отчете аудитора
обслуживающей организации.
Организация-пользователь – организация, пользующаяся услугами
обслуживающей организации, и чья финансовая отчетность аудируется
(аудируемое лицо).
Дополнительные средства контроля организации-пользователя – средства
контроля, которые, как предполагает обслуживающая организация, будут
внедрены организаций-пользователем, и которые, если необходимо, указываются
в описании системы обслуживающей организации.
Аудитор должен понимать, как аудируемое лицо пользуется услугами
обслуживающей организации, включая следующие аспекты:
1) характер и значимость таких услуг;
2) характер и существенность обрабатываемых обслуживающей
организацией операций;
3) степень взаимодействия организации-пользователя и обслуживающей
организации;
4) суть их взаимодействия, включая основные положения договоров
между ними.
Если аудитор не может достичь понимания этих аспектов из информации,
получаемой от аудируемого лица, он должен выполнить одну или несколько из
следующих процедур:
1) получить отчет аудитора обслуживающей организации 1-го или 2-го
типов;
2) коммуницировать с обслуживающей организацией через аудируемое
лицо;
3) посетить обслуживающую организацию;
4) привлечь другого аудитора для выполнения необходимых процедур.
Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов.
Тип 1 – отчет о структуре и функционировании контроля, включающий:

90
 1) описание системы обслуживающей организации, целей внутреннего
контроля и отвечающих им процедур, внедренных на определенную дату,
подготовленное ее руководством;
2) подготовленный аудитором обслуживающей организации отчет,
включающий его мнение о приведенном выше описании и пригодности средств
контроля для достижения поставленных целей. Данный отчет должен
обеспечивать разумную степень уверенности.
Тип 2 – отчет о структуре, функционировании и операционной
эффективности контроля, включающий:
1) описание системы обслуживающей организации, целей внутреннего
контроля и отвечающих им процедур, внедренных на определенную дату или
функционирующих в течение определенного периода, а также в некоторых
случаях описание их операционной эффективности в течение определенного
периода, подготовленное ее руководством;
2) подготовленный аудитором обслуживающей организации отчет,
который должен обеспечивать разумную степень уверенности, содержащий:
 мнение о приведенном выше описании, пригодности средств
контроля для достижения поставленных целей и их операционной
эффективности;
 описание тестов средств контроля, выполненных аудитором
обслуживающей организации, и их результатов.
При оценке достаточности и характера доказательств, получаемых из таких
отчетов, аудитор должен оценить:
1) компетентность аудитора обслуживающей организации;
2) независимость аудитора обслуживающей организации от
обслуживающей организации;
3) уместность стандартов, в соответствии с которыми были
подготовлены отчеты;
4) походят ли дата или период, описанные в отчете, для целей аудита;
5) полезны ли дополнительные средства контроля, разработанные
обслуживающей организацией, для организации-пользователя, и если это так,
внедрены ли такие средства в организации-пользователе.
Для отчета 2-го типа аудитор должен оценить:
1) соответствие сущности тестов средств контроля, проведенных
аудитором обслуживающей организации, их результатов, как они описаны в
отчете, предпосылкам в финансовой отчетности организации-пользователя;

91
 2) предоставляют ли эти результаты достаточные надлежащие
аудиторские доказательства для подтверждения оценки рисков аудитором
организации-пользователя.
В аудиторском заключении, содержащем немодифицированное мнение, не
должно быть ссылок на работу аудитора обслуживающей организации, если
только такая ссылка не предписана нормативными правовыми актами. В
последнем случае в аудиторском заключении должно быть указано, что эта
ссылка не ограничивает ответственность аудитора за его мнение.
Если ссылка на работу аудитора обслуживающей организации
целесообразна для раскрытия причин модификации мнения аудитора, в
аудиторском заключении должно быть указано, что эта ссылка не ограничивает
ответственность аудитора за его мнение.

8.6. Существенность в планировании и проведении аудита

В соответствии с ISA 320 «Существенность в планировании и проведении

аудита» целью аудитора является надлежащее применение концепции
существенности при планировании и проведении аудита.
Искажения финансовой отчетности считаются существенными, если их
наличие с высокой степенью вероятности может повлиять на экономические
решения пользователей, принимаемые на основе этой отчетности.
При решении вопроса о существенности искажений учитываются величина
и характер искажений, а также информационные потребности основной группы
или групп пользователей финансовой отчетности.
Предполагается, что пользователи:
1) имеют разумное представление о бизнесе и порядке ведения
бухгалтерского учета и желание изучить информацию, содержащуюся в
финансовой отчетности, с должной тщательностью;
2) понимают, что финансовая отчетность подготовлена и проаудирована
на основе концепции существенности;
3) понимают, что использование экспертных оценок, профессионального
суждения, формирование прогнозной информации всегда предполагают
неопределенность;
4) принимают разумные экономические решения на основе информации,
содержащейся в финансовой отчетности.
Аудитор должен установить:
1) общий уровень существенности – уровень существенности для
финансовой отчетности в целом (при разработке общей стратегии аудита);
92
 2) рабочий уровень (уровни) существенности – уровень или уровни
существенности, установленные аудитором ниже общего уровня существенности
для снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность
неисправленных и необнаруженных искажений превысит общий уровень
существенности.
Если искажения в определенных группах операций, раскрытиях в
отчетности или остатках по определенным счетам, меньшие, чем общий уровень
существенности, все же могут повлиять на экономические решения пользователей
отчетности, аудитор также должен определить уровни существенности для групп
операций, остатков по счетам или раскрытий.
Аудитор должен пересмотреть ранее установленный уровень (уровни)
существенности, если он получает такую информацию, которая, будь она ему
известна ранее, заставила бы его установить другой уровень (уровни)
существенности.
Если общий уровень существенности или уровни существенности для
отдельных групп операций, остатков по счетам или раскрытий уменьшаются,
аудитор должен оценить:
1) нужно ли пересмотреть рабочий уровень (уровни) существенности;
2) адекватны ли новым уровням существенности уже выполненные
дальнейшие аудиторские процедуры.
Аудитор должен отразить в рабочих документах:
1) общий уровень существенности;
2) уровни существенности для отдельных групп операций, остатков по
счетам или раскрытий в финансовой отчетности (если установлены);
3) рабочий уровень (уровни) существенности;
4) все случаи пересмотра установленного уровня или уровней
существенности.

8.7. Оценка искажений финансовой отчетности, обнаруженных в ходе аудита

Целями аудитора, согласно ISA 450 «Оценка искажений, обнаруженных в

ходе аудита», является оценка влияния выявленных искажений на аудит и
влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность.
Искажения – расхождение между суммой, классификацией,
представлением, раскрытием информации в финансовой отчетности и суммой,
классификацией, представлением, раскрытием информации, требуемыми в
соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
93
 Искажения являются следствием недобросовестных действий или ошибок.
Неисправленные искажения – искажения, информация о которых накоплена
аудитором в ходе аудита, но не исправленные.
Аудитор обязан при проведении аудита накапливать информацию об
искажениях финансовой отчетности, кроме информации о безусловно
незначительных искажениях. Аудитор может установить минимальную величину
искажения для накопления информации. Информация об искажениях меньшей
этой величины не накапливается. Считается, что совокупность таких безусловно
незначительных искажений совершенно точно не может существенно повлиять на
финансовую отчетность.
Аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре общей
стратегии аудита и плана аудита в следующих случаях:
1) на основе выявленных фактов можно предположить, что существуют
и другие искажения, которые в совокупности с теми, информация о которых
накоплена, будут существенными;
2) совокупность искажений, информация о которых уже накоплена,
приближается к установленному уровню существенности.
Аудитор должен своевременно сообщать руководству аудируемого лица
соответствующего уровня накопленную в ходе аудита информацию об
искажениях финансовой отчетности, если только это не запрещено законами или
другими нормативными правовыми документами.
Если по просьбе аудитора руководство аудируемого лица изучило
информацию о группах операций, сальдо по счетам или раскрытия в отчетности и
внесло необходимые исправления, аудитор выполняет дополнительные
аудиторские процедуры для того, чтобы выяснить, устранены ли искажения.
Если руководство отказывается устранить все или некоторые искажения, о
которых сообщил аудитор, он должен выяснить причины этого и принять их во
внимание при формировании суждения существенности искажений отчетности.
Прежде чем определить эффект от искажений, аудитор должен еще раз
оценить приемлемость установленного уровня существенности. Если уровень
существенности следует снизить, аудитор должен определить, дали ли уже
выполненные аудиторские процедуры достаточные надлежащие аудиторские
доказательства для выражения аудиторского мнения.
Аудитор должен определить, являются ли неисправленные искажения
существенными по отдельности и в совокупности. При этом он рассматривает
характер и величину искажений и то, каким образом эти искажения могут
повлиять на оценку достоверности показателей за предшествующие периоды.

94
 Аудитор должен сообщать лицам, отвечающим за корпоративное
управление, о неисправленных искажениях и их влиянии на аудиторское мнение,
если только это не запрещено законами или другими правовыми документами.
Аудитор должен сообщить о каждом существенном неисправленном искажении и
высказать просьбу об их устранении.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если
уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменное
подтверждение того, что они считают эффект от неисправленных искажений, как
по отдельности, так и в совокупности, несущественным для финансовой
отчетности в целом. При этом краткое описание этих искажений должно быть
приложено или включено в текст письменного подтверждения.
Аудитор должен отразить в рабочей документации:
1) величину, ниже которой искажения считаются безусловно
незначительными;
2) информацию об искажениях, накопленную в ходе аудита, а также
информацию о том, были ли они исправлены;
3) вывод аудитора о том, являются ли неисправленные искажения
существенными по отдельности и в совокупности.

95
 Глава 9
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

9.1. Понятие и источники получения аудиторских доказательств

Согласно ISA 500 «Аудиторские доказательства» целью аудитора является

разработка и выполнение аудиторских процедур, позволяющих получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования
обоснованных выводов, необходимых для выражения мнения аудитора.
Аудиторские доказательства – это вся информация, используемая
аудитором для формирования выводов, на которые опирается его мнение.
Аудиторские доказательства включают информацию, полученную из
бухгалтерских записей, лежащих в основе финансовой отчетности, и других
источников.
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских
доказательств. Надлежащий характер – это качественная характеристика
аудиторских доказательств, обозначающая их уместность и надежность для
формирования выводов, на основе которых формулируется аудиторское мнение.
При разработке и выполнении аудиторских процедур аудитор должен
оценивать уместность и надежность информации, которую планируется
использовать в качестве аудиторских доказательств.
В основном аудиторские доказательства получают в результате проведения
процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур. Дальнейшие
аудиторские процедуры включают тесты средств внутреннего контроля и
процедуры проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля
означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в
отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу
проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в
финансовой отчетности. Проверка по существу проводится в формах:
1) детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и
остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
2) аналитических процедур.
Процедуры оценки рисков, тесты средств внутреннего контроля и
процедуры проверки по существу могут проводиться в виде:
1) инспектирования – проверки записей, документов или материальных
активов;
2) наблюдения – отслеживания аудитором процесса или процедуры,
выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом
96
материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или
отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не
остается документальных свидетельств для аудита);
3) внешнего подтверждения – направления третьей стороной аудитору
письменного ответа на запрос о предоставлении определенной информации;
4) пересчета – проверки точности арифметических расчетов в
документах и бухгалтерских записях;
5) повторного выполнения – самостоятельного независимого
выполнения аудитором процедур, являющихся частью внутреннего контроля
аудируемого лица;
6) аналитических процедур – исследования взаимосвязей между
элементами финансовой и нефинансовой информации. Кроме того, в рамках
проведения аналитических процедур аудитор изучает причины противоречия
информации о выявленных соотношениях и закономерностях другой
информации, а также существенных отклонений фактических показателей от
прогнозируемых величин;
7) запросов – поиска информации у осведомленных лиц в пределах или
за пределами аудируемого лица.
Аудиторские доказательства могут быть получены не только при
выполнении аудиторских процедур в ходе аудита, но иным образом – например,
из предыдущего аудита или при реализации аудиторской фирмой установленных
процедур принятия на обслуживание нового клиента.
Качество аудиторских доказательств зависит от уместности и надежности
информации, лежащей в их основе.
Аудируемое лицо при подготовке финансовой отчетности может
пользоваться услугами эксперта руководства – физического лица или
организации, проводящих экспертизы в области, отличной от бухгалтерского
учета или аудита. Если аудиторские доказательства будут базироваться на
информации, подготовленной с использованием результатов работы эксперта
руководства, аудитору следует оценить компетентность, полномочия и
объективность такого эксперта, понять содержание его работы, оценить
уместность использования ее результатов в качестве аудиторских доказательств.
Если аудитор намерен использовать в качестве аудиторских доказательств
информацию, подготовленную аудируемым лицом, он должен оценить ее полноту,
точность и детализацию применительно к целям аудитора.
При выполнении тестов внутреннего контроля и детальных тестов аудитор
должен применять надлежащий отбор элементов для тестирования (100%-й отбор,
отбор специфических элементов или использование аудиторской выборки).

97
 Если информация, полученная из одного источника, противоречит
информации из другого источника или аудитор сомневается в надежности
используемой информации, ему следует решить вопрос о выполнении других или
дополнительных аудиторских и процедур и оценить влияние этих обстоятельств
на другие аспекты аудита.
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

КАКИЕ? СКОЛЬКО?
по профессиональному суждению по профессиональному
аудитора; суждению
аудитора;
собираются в отношении сальдо,
типовых групп операций, чтобы снизить аудиторский
раскрытий в отчетности; риск
собираются по предпосылкам

Получение разумной уверенности в том, что

не осталось невыявленных существенных
искажений;
иначе констатируется существенный дефицит
аудиторских доказательств

Предпосылки – заявления, сделанные в явной или иной форме, в отношении

признания, оценки, представления и раскрытия информации в финансовой
отчетности, которые являются неотъемлемой частью заявления руководства о
том, что финансовая отчетность составлена в соответствии с применимой
концепцией подготовки финансовой отчетности.
Предпосылки, используемые аудитором при рассмотрении разных видов
искажений, которые гипотетически могут иметься, подразделяются на следующие
категории (п. А190 МСА 315, пересмотренного в 2019 г.):
(a) предпосылки в отношении видов операций и событий, а также
соответствующего раскрытия информации за аудируемый период:
(i) наличие – операции и события, отраженные в учете и раскрытые в

98
 отчетности, имели место, и данные операции и события имеют
отношение к организации;
(ii) полнота – все операции и события, которые должны быть учтены,
были учтены, и всё соответствующее раскрытие информации,
которое должно быть включено в финансовую отчетность,
включено;
(iii) точность – суммы и прочие данные, касающиеся учтенных
операций и событий, отражены надлежащим образом, и
соответствующее раскрытие информации правильно оценено и
описано;
(iv) своевременность признания – операции и события отражены в
надлежащем отчетном периоде;
(v) классификация – операции и события отражены на надлежащих
счетах;
(vi) представление – операции и события должным образом
сгруппированы или разгруппированы и ясно описаны, а
соответствующее раскрытие информации является надлежащим и
понятным в контексте требований применимой концепции
подготовки финансовой отчетности;
(b) предпосылки в отношении остатков по счетам и соответствующего
раскрытия информации на конец периода:
(i) существование – активы, обязательства и доли участия в капитале
действительно существуют;
(ii) права и обязанности – организация владеет правами на активы или
контролирует их, аобязательства представляют собой законные
обязательства организации;
(iii) полнота – все активы, обязательства и доли участия в капитале,
которые необходимо было учесть, учтены, и всё соответствующее
раскрытие информации, которое должно быть включено в
финансовую отчетность, включено;
(iv) точность, оценка и распределение – активы, обязательства и доли
участия в капитале включены в финансовую отчетность в
соответствующих суммах, надлежащим образом отражены все
соответствующие корректировки в связи с оценкой и
распределением, и правильно оценено или описано
99
 соответствующее раскрытие информации;
(v) классификация – активы, обязательства и доли участия в капитале
отражены насоответствующих счетах;
(vi) представление – активы, обязательства и доли участия в капитале
должным образом сгруппированы или разгруппированы и ясно
описаны, и связанное раскрытие информации является уместным и
понятным в контексте требований применимой концепции
подготовки финансовой отчетности.
Аудитор может изменять вышеприведенную группировку предпосылок, при
условии, что все указанные аспекты будут охвачены.

9.2. Особенности проверки начальных сальдо при проведении первичного

аудита

Цель аудитора, проводящего первичный аудит в соответствии с ISA 510

«Первичный аудит: начальные сальдо», – получение достаточных надлежащих
аудиторских доказательств:
1) наличия или отсутствия в начальных сальдо искажений, существенно
влияющих на финансовую отчетность за аудируемый период;
2) того, что учетная политика, в рамках которой сформированы
начальные сальдо, последовательно применялась в аудируемом периоде, или ее
изменения должным образом учтены и раскрыты в соответствии с применимой
концепцией подготовки финансовой отчетности.
Аудиторское задание называется первичным, если аудит за предыдущий
период не проводился или его проводил аудитор - предшественник – другая
аудиторская фирма, которую сменил текущий аудитор.
Начальные сальдо – это остатки на счетах бухгалтерского учета на начало
отчетного периода. Начальные сальдо формируются на основе сальдо по счетам
на конец предыдущего периода и отражают хозяйственные операции и учетную
политику предыдущего периода.
Аудитор должен:
1) ознакомиться с отчетностью за предыдущий период и аудиторским
заключением о ней (при их наличии);
2) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно того, содержат ли начальные сальдо искажения, существенно
влияющие на аудируемую отчетность. Для этого следует:

100
  проверить, перенесены ли должным образом конечные сальдо
предыдущего периода на начало текущего периода и, в случае необходимости,
правильно ли они скорректированы;
 проверить, отражают ли начальные сальдо применяющуюся
учетную политику;
 в зависимости от обстоятельств выполнить следующие
процедуры: ознакомиться с рабочей документацией аудитора - предшественника;
оценить, предоставляют ли аудиторские процедуры, проводимые в ходе текущего
аудита, аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо (например,
оплата дебиторской задолженности, полученная в аудируемом периоде, может
подтвердить существование этой задолженности на начало этого периода);
выполнить специальные аудиторские процедуры для подтверждения начальных
сальдо (присутствовать при проведении текущей инвентаризации материально-
производственных запасов и рассчитать изменение их величины обратно к началу
периода; получить подтверждения от третьих лиц).
Если в результате осуществления всех аудиторских процедур аудитор не
получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении
начальных сальдо, аудиторское заключение будет содержать мнение с оговоркой
или отказ от выражения мнения.
Когда начальные сальдо существенно искажены и результаты этих
искажений не отражены должным образом в учете и не раскрыты в отчетности,
аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если учетная политика отчетного года не применялась к начальным сальдо
и изменения в ней не были должным образом отражены и раскрыты, аудитор
выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
В том случае, когда аудиторское мнение об отчетности за предыдущий год
было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на
текущий аудит. Если модификация мнения за предыдущий год остается уместной,
значимой и существенной для текущего периода, аудитор соответственно
модифицирует свое аудиторское мнение.

9.3. Аудит оценочных значений

Цель аудитора в отношении оценочных значений в соответствии с ISA 540

(Пересмотренным) «Аудит оценочных значений и связанных раскрытий» –
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства:
1) обоснованности оценочных значений, в том числе справедливой
стоимости, включенных в финансовую отчетность;

101
 2) адекватности связанных с оценочными значениями раскрытий в
финансовой отчетности.
Оценочными значениями являются показатели, величины которых
определены приблизительно в силу невозможности получения точных значений,
например: снижение оценки материально-производственных запасов или
дебиторской задолженности до стоимости их возможной реализации,
амортизационные отчисления, резервы на выполнение гарантийных обязательств.
Различные концепции подготовки финансовой отчетности могут содержать
разные определения справедливой стоимости. Например, согласно
Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка
справедливой стоимости» справедливая стоимость – оценка, основанная на
рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении
некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные
сделки или рыночная информация, в отношении других – нет. Цель оценки
справедливой стоимости в обоих случаях одна – определить цену, по которой
была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью
продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных
условиях. В тех случаях, когда цена на идентичный актив или обязательство не
является наблюдаемой на рынке, организация оценивает справедливую
стоимость, используя другой метод оценки, который предполагает максимальное
использование релевантных наблюдаемых исходных данных и минимальное
использование ненаблюдаемых исходных данных.
Руководство компании ответственно за разработку и применение порядка
определения справедливой стоимости, включающего выбор методов исчисления,
существенных допущений, расчет величин справедливой стоимости и их
представление и раскрытие в соответствии с применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности. В некоторых случаях процесс определения справедливой
стоимости может достаточно простым и надежным: например, если компания
владеет ценными бумагами, котирующимися на бирже, в качестве их
справедливой стоимости принимают их рыночную стоимость. В иных случаях
оценка может более сложной, поскольку связана с неопределенностью в
отношении будущих событий и, следовательно, требует выбора определенных
допущений.
Выполняя процедуры оценки рисков, аудитор должен достичь понимания
следующих аспектов:
1) требования применимой концепции подготовки финансовой
отчетности в отношении оценочных значений;

102
 2) порядок идентификации руководством аудируемого лица событий,
обстоятельств и операций, приводящих к необходимости представления и
раскрытия оценочных значений в финансовой отчетности;
3) порядок определения руководством аудируемого лица оценочных
значений, включая:
 метод (формулу, модель) оценки;
 соответствующие средства внутреннего контроля;
 порядок привлечения экспертов; принятые допущения;
 основания изменения принятых ранее методов определения
оценочных значений;
 порядок расчета руководством аудируемого лица эффекта от
имеющей место неопределенности.
Аудитор должен выполнить обзорную проверку последующих событий,
позволяющих определить фактические значения показателей, которые в
предшествующем периоде определялись оценочно, и фактов пересмотров
оценочных значений, отраженных в предыдущей финансовой отчетности, в
аудируемом периоде.
При выполнении процедур оценки рисков аудитор должен оценить
неопределенность, связанную с оценочными значениями.
Аудитор должен оценить, приведут ли оценочные значения с высокой
степенью неопределенности к значимым рискам.
Оценив риски существенного искажения финансовой отчетности, аудитор
должен определить:
1) выполняет должным образом руководство аудируемого лица
требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в
отношении оценочных значений;
2) уместны ли применяемые методы определения оценочных значений,
применяются ли они на постоянной основе и обоснованы ли их изменения.
В качестве ответной реакции на оцененные риски в зависимости от
обстоятельств аудитор должен выполнить следующее:
1) определить, не предоставляют ли события, произошедшие до даты
аудиторского заключения, аудиторских доказательств в отношении оценочных
значений;
2) оценить соответствие применяемых руководством методов
определения оценочных значений складывающимся обстоятельствам, уместность
принятых им допущений и надежность используемой исходной информации;
3) протестировать соответствующие средства внутреннего контроля на
предмет их эффективности;
103
 4) самостоятельно определить величины оценочных значений для
сравнения с показателями, принятыми руководством аудируемого лица.
В отношении оценочных значений, связанных со значимыми рисками,
аудитор:
1) оценивает, каким образом руководство рассматривало
альтернативные допущения, и почему они были отвергнуты;
2) оценивает, были ли разумны принятые руководством допущения;
3) изучает намерения руководства и оценивает их реализуемость.
В отношении оценочных значений, связанных со значимыми рисками,
аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
того, что решение руководства признавать или не признавать такие оценочные
значения и основа расчета таких значений соответствуют применимой концепции
подготовки финансовой отчетности.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, чтобы оценить:
1) содержат ли оценочные значения существенные искажение;
2) удовлетворяет ли способ их раскрытия в финансовой отчетности
требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
3) в отношении оценочных значений, связанных со значимыми рисками,
– адекватность раскрытия в финансовой отчетности информации о
неопределенности в их расчете.
Аудитор должен проанализировать суждения и решения руководства,
сделанные при определении оценочных значений, на предмет возможной
предвзятости руководства.
Аудитор должен получить от руководства аудируемого лица и, если
уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные
подтверждения применимости принятых ими допущений.
В рабочей документации аудитору следует отразить:
1) основания сделанных аудитором выводов о разумности оценочных
значений, связанных со значимыми рисками;
2) признаки (при их наличии) предвзятости руководства аудируемого
лица при определении оценочных значений.

9.4. Письменные заявления как источник аудиторских доказательств

Письменные заявления – письменные заявления руководства, и, если

уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление (далее по тексту – только

104
руководство), представленные аудитору для обоснования определенных
суждений или подкрепления других аудиторских доказательств.
Цели аудитора, установленные ISA 580 «Письменные заявления»:
1) получить письменные заявления от руководства и, если уместно, лиц,
отвечающих за корпоративное управление, о том, что, по их мнению, они
полностью выполнили свою обязанность по подготовке финансовой отчетности и
предоставлению всей необходимой информации аудитору;
2) подтвердить другие аудиторские доказательства, относящие к
финансовой отчетности в целом или отдельным предпосылкам, письменными
заявлениями, если это необходимо с точки зрения аудитора или требуется в
соответствии с Международными стандартами аудита;
3) обеспечить должную ответную реакцию:
 на письменные заявления руководства и лиц, отвечающих за
корпоративное управление;
 отказ этих лиц предоставить такие заявления по запросу
аудитора.
Аудитору следует запрашивать письменные заявления у тех представителей
руководства аудируемого лица, которые несут ответственность за финансовую
отчетность и имеют представление обо всех связанных с ее подготовкой
вопросах.
Аудитор должен запросить обязательные письменные заявления:
1) о том, что руководство выполнило свои обязательства по подготовке
финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности, включая, если это уместно, ее достоверное
представление, как того требуют условия аудиторского задания;
2) о том, что руководство предоставило аудитору всю необходимую
информацию, как того требуют условия аудиторского задания;
3) о том, что все факты хозяйственной жизни зафиксированы в учете и
отражены в отчетности;
и письменные заявления по другим вопросам, получение которых предписано ISA
240, 250, 450, 501,540, 550, 560, 570 и 710.
Если аудитор посчитает необходимым получить письменные заявления
помимо тех, получение которых предписано Международными стандартами
аудита, он должен запросить их у руководства клиента.
Письменные заявления должны быть сделаны как можно ближе к дате
аудиторского заключения, но не позднее нее. Они должны охватывать все
периоды и всем формы отчетности, к которым относится аудиторское
заключение.
105
 Письменные заявления должны быть подготовлены в форме письма-
представления руководства, адресованного аудитору.
Если нормативными правовыми актами установлена обязанность
руководства делать публичные заявления о своих обязанностях, они могут не
включаться в письмо-представление.
Если аудитор беспокоится относительно компетентности, честности,
этических принципов или тщательности руководства, он определить, как эти
сомнения могут повлиять на аудит. Если заявления, сделанные руководством,
противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитору следует
проанализировать обстоятельства и, при необходимости, пересмотреть свою
оценку надежности других заявлений руководства. Если заявления руководства
не могут быть признаны надежными, аудитор должен определить, как это
повлияет на его мнение об отчетности.
Если руководство отказывается сделать письменные заявления, в то время
как аудитор считает это необходимым, он обсуждает эту ситуацию с
руководством клиента, еще раз оценивает его честность и надежность других его
заявлений, рассматривает влияние данных обстоятельств на аудиторское мнение.
Аудитор отказывается от выражения мнения, если:
1) существуют такие сомнения в честности руководства, что
обязательные письменные заявления не могут быть признаны надежными, или
2) руководство аудируемого лица не предоставило обязательные
письменные заявления.

9.5. Непрерывность деятельности

Допущение непрерывности деятельности – это предположение о том, что

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее
отсутствуют намерение или необходимость ликвидации, прекращения торговых
операций или поиска защиты от кредиторов. Соответственно, активы и
обязательства организации учитываются исходя из предположения, что активы
будут использоваться, а обязательства погашаться в обычном порядке.
При составлении финансовой отчетности руководство должно оценить
способность организации продолжать свою деятельность. Когда руководство
осведомлено о существенной неопределенности в отношении дальнейших
возможностей организации продолжать свою деятельность, информация о такой
неопределенности должна раскрываться в финансовой отчетности.
Цели аудитора, предусмотренные ISA 570 (Пересмотренным)
«Непрерывность деятельности»:
106
 1) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно правильности применения руководством аудируемого лица
допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности;
2) оценить на основе полученных аудиторских доказательств наличие
факторов существенной неопределенности относительно применимости
допущения непрерывности деятельности;
3) должным образом сообщить об этом.
При проведении процедур оценки рисков аудитор должен установить,
имеют ли место события или обстоятельства, которые могут вызвать
существенные сомнения в применимости допущения непрерывности
деятельности организации.
Если руководство уже выполнило оценку применимости этого допущения,
аудитор должен обсудить ее с руководством и выяснить, были ли выявлены
факторы существенной неопределенности и какие действия запланированы.
Если оценка еще не проводилась, аудитор должен выяснить, как данное
допущение будет применяться и предполагаются ли факторы существенной
неопределенности.
Аудитор должен оценить суждение руководства клиента о применимости
допущения непрерывности деятельности. Если руководство при формировании
своего суждения использовало период меньший, чем 12 месяцев после даты
финансовой отчетности, аудитор просит его распространить оценку на данный
период. При этом аудитор должен выяснить, вся ли релевантная информация
учитывается руководством.
Аудитор должен направить руководству запрос о том, известно ли ему о
факторах за пределами периода оценки руководства, которые могут повлечь
существенную неопределенность в отношении применимости допущения.
При выявлении факторов существенной неопределенности аудитор должен:
1) запросить руководство выполнить оценку применимости допущения,
если она еще не был выполнена;
2) запросить письменные заявления о планах руководства, оценить их
осуществимость;
3) если руководство сделало прогноз денежных потоков и этот прогноз
важен для оценки будущих событий – оценить надежность исходных данных и
уместность допущений для этого прогноза;
4) проанализировать факты, ставшие известными после оценки
руководства.
Если руководство правильно применяет допущение непрерывности
деятельности, но имеет место существенная неопределенность относительно

107
событий и обстоятельств, которые могут привести к сомнению в способности
организации продолжать свою деятельность, аудитор должен убедиться, что в
финансовой отчетности адекватно раскрыты обстоятельства, обусловливающие
такую неопределенность, и планы руководства по реагированию на эти
обстоятельства.
Если требование по раскрытию такой информации выполнено адекватно,
аудитор выражает немодифицированное мнение, но включает в аудиторское
заключение дополнительную часть «Существенная неопределенность в
отношении непрерывности деятельности», привлекающую внимание
пользователей к существенной неопределенности, указав на соответствующее
пояснение в финансовой отчетности и отметив, что мнение аудитора не
модифицируется в связи с этими обстоятельствами.
Пример части «Существенная неопределенность в отношении
непрерывности деятельности» приведен ниже.

Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

Мы обращаем внимание на Пояснение 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что
компания понесла чистые убытки в сумме ZZZ за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года, и
что величина обязательств компании на эту дату превышает величину активов на YYY.
Как указано в Пояснении 6, данные обстоятельства наряду с другими фактами, изложенными в
этом Пояснении, свидетельствуют о существенной неопределенности в отношении способности
компании продолжать свою деятельность непрерывно.
Мы не модифицируем наше мнение на основании этих обстоятельств.

Если требование по раскрытию такой информации не выполнено

адекватно, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, а
информация о существенной неопределенности раскрывается в частях
«Основание выражения мнения с оговоркой» или «Основание выражения
отрицательного мнения» (часть «Существенная неопределенность в отношении
непрерывности деятельности» не приводится).
Когда, по мнению аудитора, организация не сможет непрерывно
продолжать свою деятельность, а финансовая отчетность подготовлена на
основе допущения непрерывности деятельности, аудитор, вне зависимости от
того, раскрыта ли в отчетности соответствующая информация или нет, должен
выразить отрицательное мнение.
Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление,
вовлечены в руководство текущей деятельностью организации, аудитор должен
проинформировать их:
1) о том, что события и обстоятельства свидетельствуют о существенной
неопределенности;
108
 2) о том, правильно использовано допущение при составлении
финансовой отчетности;
3) об адекватности соответствующих раскрытий в финансовой
отчетности.
В случае значительной задержки финансовой отчетности к выпуску аудитор
должен направить запрос для выяснения ее причин и выяснить, не связано ли это
с допущением непрерывности деятельности.

9.6. Учет последующих событий в ходе аудита

ISA 560 «Последующие события» устанавливает следующие цели

аудитора:
1) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того,
что события, произошедшие между датой финансовой отчетности и датой
аудиторского заключения, которые должны быть отражены в финансовой
отчетности, должным образом в ней отражены в соответствии с применимой
концепцией подготовки финансовой отчетности;
2) должным образом отреагировать на факты, о которых аудитор узнал
после даты аудиторского заключения, которые, будь они известны на эту дату,
привели бы к изменению содержания аудиторского заключения.
Последующие события – события, имевшие место между датой финансовой
отчетности и датой аудиторского заключения, и факты, которые стали известны
аудитору после даты аудиторского заключения.
Датой финансовой отчетности является последнее число последнего
отчетного периода, охваченного проверяемой финансовой отчетностью.
Датой утверждения финансовой отчетности является дата, на которую
уполномоченные лица заявляют о том, что они подготовили полный комплект
финансовой отчетности компании и принимают на себя ответственность,
связанную с этой отчетностью. В некоторых странах законодательно установлены
органы (лица), ответственные за заявление о готовности финансовой отчетности,
и сам порядок ее утверждения, в других эти вопросы решаются компаниями
самостоятельно. Законодательством может быть предусмотрено обязательное
утверждение отчетности общим собранием акционеров перед предоставлением ее
пользователям. В этом случае аудитору не нужно ожидать утверждения
отчетности акционерами, датой утверждения финансовой отчетности будет
считаться дата заявления уполномоченных лиц о ее готовности.
Дата аудиторского заключения – это дата подготовки аудиторского
заключения по результатам проведенного аудита финансовой отчетности.
109
Аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем аудитор получит
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на основе которых он
выражает свое мнение о финансовой отчетности. Достаточные надлежащие
аудиторские доказательства включают доказательства того, что полный комплект
финансовой отчетности подготовлен, и уполномоченные лица заявили о своей
ответственности за нее.
Датой выпуска финансовой отчетности считается дата, на которую
аудиторское заключение и проаудированная финансовая отчетность становятся
доступными третьим лицам.
Обычно в концепциях подготовки финансовой отчетности выделяет два
вида последующих событий:
1) события, дающие подтверждение условиям, которые имелись по
состоянию на дату финансовой отчетности;
2) события, которые указывают на условия, возникшие после даты
финансовой отчетности.

События между отчетной датой и датой аудиторского заключения

Аудитору следует выполнить процедуры для получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, произошедшие до
даты аудиторского заключения, которые должны быть раскрыты в финансовой
отчетности, идентифицированы. Такие процедуры должны быть выполнены как
можно ближе к дате аудиторского заключения и включать:
1) получение понимания процедур, используемых руководством для
обеспечения уверенности в том, что такие события идентифицированы;
2) запрос у руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за
корпоративное управление, информации о событиях после отчетной даты;
3) ознакомление с протоколами собраний акционеров и заседаний лиц,
отвечающих за корпоративное управление, проведенных после даты финансовой
отчетности, а также направление запросов относительно повестки и результатов
заседаний и собраний, протоколы которых еще не подготовлены;
4) изучение последней промежуточной финансовой отчетности.
Если аудитор выявил последующие события, он должен убедиться в том,
что они должным образом представлены и раскрыты в финансовой отчетности в
соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Аудитор должен запросить письменные заявления у руководства, и, если
уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, что все
последующие события, которые должны быть представлены и раскрыты в

110
финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности, должным образом представлены и раскрыты.

Факты, о которых аудитору стало известно после даты аудиторского

заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности
В обязанности аудитора не входит выполнение каких-либо процедур
относительно проаудированной финансовой отчетности после даты аудиторского
заключения.
Если после даты аудиторского заключения и до даты выпуска финансовой
отчетности аудитору становится известно о фактах, из-за которых, будь они ему
известны на дату аудиторского заключения, он изменил бы его содержание,
аудитор должен:
1) обсудить эти вопросы с руководством, и, если уместно, лицами,
отвечающими за корпоративное управление;
2) определить, необходима ли корректировка финансовой отчетности, и
если да, то
3) сделать запрос руководству о том, как оно намерено решить этот
вопрос.
Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитор
должен:
1) выполнить уместные аудиторские процедуры в отношении этих
изменений;
2) продлить период, охватываемых аудиторскими процедурами в
отношении последующих событий, до даты нового аудиторского заключения;
3) подготовить новое аудиторское заключение об измененной
отчетности. Дата нового аудиторского заключения не должна предшествовать
дате утверждения измененной финансовой отчетности.
Если законами, другими нормативными правовыми актами или концепцией
подготовки финансовой отчетности руководству не запрещено ограничивать
изменения финансовой отчетности только отражением результатов последующих
событий, а лицам, отвечающим за корпоративное управление, – ограничиваться
утверждением таких изменений, аудитору разрешается выполнить аудиторские
процедуры только в отношении этих дополнений. В этом случае аудитор должен:
1) либо изменить дату аудиторского заключения, тем самым показывая,
что аудиторские процедуры распространены только на дополнения финансовой
отчетности, раскрытые в соответствующем примечании к ней;
2) либо предоставить новое или измененное аудиторское заключение,
где в разделе «Важные обстоятельства» указать, что аудиторские процедуры
111
распространены только на дополнения финансовой отчетности, раскрытые в
соответствующем примечании к ней.
В некоторых юрисдикциях от руководства может не требоваться выпуск
измененной финансовой отчетности, соответственно, у аудитора нет
необходимости выпускать новое или измененное аудиторское заключение.
Однако если руководство не изменяет финансовую отчетность, а аудитор считает
такие изменения необходимыми, то:
1) если аудиторское заключение еще не предоставлено организации,
аудитор выражает модифицированное мнение;
2) если аудиторское заключение предоставлено организации, аудитор
должен уведомить руководство и лиц, отвечающих за корпоративное управление,
о том, что они не должны предоставлять финансовую отчетность третьим лицам
до того, как она будет изменена. Если финансовая отчетность тем не менее была
выпущена без необходимых изменений, аудитор должен предпринять
надлежащие меры с тем, чтобы пользователи не полагались на аудиторское
заключение.

Факты, о которых аудитору стало известно после даты выпуска финансовой

отчетности
В обязанности аудитора не входит выполнение каких-либо процедур
относительно проаудированной финансовой отчетности после даты выпуска
финансовой отчетности.
Если после даты аудиторского заключения и до даты выпуска финансовой
отчетности аудитору становится известно о фактах, из-за которых, будь они ему
известны на дату аудиторского заключения, он изменил бы его содержание,
аудитор должен:
1) обсудить эти вопросы с руководством, и, если уместно, лицами,
отвечающими за корпоративное управление;
2) определить, необходима ли корректировка финансовой отчетности, и
если да, то
3) сделать запрос руководству о том, как оно намерено решить этот
вопрос.
Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитор
должен:
1) выполнить уместные аудиторские процедуры в отношении этих
изменений;

112
 2) проанализировать меры, принятые руководством для информирования
о ситуации всех лиц, ранее получивших финансовую отчетность с аудиторским
заключением;
3) продлить период, охватываемых аудиторскими процедурами в
отношении последующих событий, до даты нового аудиторского заключения;
4) подготовить новое аудиторское заключение об измененной
отчетности. Дата нового аудиторского заключения не должна предшествовать
дате утверждения измененной финансовой отчетности.
Если законами, другими нормативными правовыми актами или концепцией
подготовки финансовой отчетности руководству не запрещено ограничивать
изменения финансовой отчетности только отражением результатов последующих
событий, а лицам, отвечающим за корпоративное управление, – ограничиваться
утверждением таких изменений, аудитору разрешается предпринять действия,
указанные в разделе «Факты, о которых аудитору стало известно после даты
аудиторского заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности».
При этом в новом или измененном аудиторском заключении в разделах
«Важные обстоятельства» или «Прочие сведения» аудитор должна быть ссылка
на примечания к финансовой отчетности, в котором раскрываются причины
изменения ранее выпущенной финансовой отчетности и аудиторского
заключения.
Если руководство не предпринимает действий, необходимых для
информирования лиц, ранее получивших финансовую отчетность, и не изменяет
финансовую отчетность, то аудитор должен уведомить руководство и лиц,
отвечающих за корпоративное управление, о том, что он предпримет надлежащие
меры с тем, чтобы пользователи не полагались на аудиторское заключение. Если,
несмотря на уведомление, руководство и лица, отвечающие за корпоративное
управление, не принимают указанных мер, аудитор должен предпринять
надлежащие меры с тем, чтобы пользователи не полагались на аудиторское
заключение.

9.7. Связанные стороны организации

Связанная сторона – сторона, которая является:

1) связанной стороной исходя из требований применимой концепции
подготовки финансовой отчетности или
2) если в применимой концепции подготовки финансовой отчетности не
установлены соответствующие требования или они минимальны:

113
  физическим лицом или организацией, контролирующим или
оказывающим значительное влияние на организацию прямо или косвенно через
одного или нескольких посредников;
 другой организацией, контролируемой или подверженной
значительному влиянию со стороны организации - аудируемого лица прямо или
косвенно через одного или нескольких посредников;
 другой организацией, находящейся под общим контролем с
организации - аудируемым лицом по причине общих контролирующих
собственников, собственников - близких родственников, общего ключевого
управленческого персонала.
Организации, находящиеся под общим контролем государства
(государственных органов национального, регионального или местного уровня)
не считаются связанными сторонами, кроме случаев, когда они осуществляют
значительные операции друг с другом или используют значительные объемы
общих ресурсов.
Цели аудитора, предусмотренные ISA 550 «Связанные стороны»:
1) независимо от того, предусмотрены ли применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности требования к связанным сторонам, достичь
понимания характера взаимоотношений организации со связанными сторонами и
операций между организацией и связанными сторонами, чтобы получить
возможность:
 идентифицировать факторы риска недобросовестных действий,
связанных с отношениями и операциями со связанными сторонами, значимые для
идентификации и оценки рисков существенных искажений вследствие
недобросовестных действий;
 сделать вывод на основе полученных аудиторских
доказательств, действительно ли финансовая отчетность, если на нее влияют
такие взаимоотношения и операции, обеспечивает достоверное представление
(при применении концепции достоверности) или не вводит в заблуждение (при
применении концепции соответствия);
2) если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности
установлены требования к связанным сторонам, получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства того, надлежащим ли образом
идентифицированы, учтены и раскрыты в финансовой отчетности
взаимоотношения и операции в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности.

114
 Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с тем, чтобы
идентифицировать риски существенных искажений, связанные с
взаимоотношениями и операциями со связанными сторонами.
При обсуждении рабочей группой рисков существенных искажений должны
быть оговорены вопросы подверженности финансовой отчетности существенным
искажениям вследствие ошибок или недобросовестных действий вследствие
отношений операций со связанными сторонами.
Аудитор должен сделать запрос руководству в отношении:
1) идентифицированных связанных сторон, включая изменения с
прошлого периода;
2) характера взаимоотношений со связанными сторонами;
3) того, совершала ли организация операции со связанными сторонами в
течение аудируемого периода, и если да, то каковы были цели и характер этих
операций.
Аудитор должен сделать запросы руководству и другим лицам в
организации, выполнить другие уместные процедуры оценки рисков для того,
чтобы понять контроль, относящийся к:
1) идентификации, учету и раскрытию в финансовой отчетности
взаимоотношения и операции в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности;
2) одобрению и утверждению операций и договоренностей со
связанными сторонами;
3) одобрению и утверждению операций и договоренностей, являющихся
необычными для бизнеса организации.
В ходе аудита аудитор должен оказывать повышенное внимание фактам,
которые могут свидетельствовать о наличии связанных сторон, ранее не
идентифицированных руководством и раскрытых аудитору.
Аудитор обязан проинспектировать:
1) подтверждения от банков и юристов, полученные в ходе аудита;
2) протоколы собраний собственников и лиц, отвечающих за
корпоративное управление;
3) другие документы, которые он сочтет необходимым.
Если аудитор идентифицирует значительные операции, являющиеся
необычными для бизнеса организации, он должен сделать запрос руководству в
отношении:
1) характера таких операций;
2) того, были ли вовлечены в них связанные стороны.

115
 Аудитор должен обмениваться информацией о связанных сторонах с
другими членами группы исполнителей аудиторского задания.
При идентификации и оценке рисков существенных искажений аудитор
должен расценивать значительные операции, являющиеся необычными для
бизнеса организации, как приводящие к значительным рискам.
Если аудитор выявляет связанные стороны или значительные операции со
связанными сторонами, которые руководство прежде не выявило или не
раскрыло аудитору, он должен:
1) незамедлительно сообщить об этом другим членам группы
исполнителей аудиторского задания;
2) если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности
установлены требования к связанным сторонам:
 сделать запрос руководству с тем, чтобы оно идентифицировало
все операции с обнаруженными сторонами;
 сделать запрос руководству о том, почему внутренний контроль
не идентифицировал эти взаимоотношения или операции;
3) выполнить уместные процедуры проверки по существу в отношении
выявленных взаимоотношений или операций;
4) переоценить риски и выполнить другие уместные аудиторские
процедуры;
5) если нераскрытие этой информации руководством предполагается
умышленным, оценить влияние этих обстоятельств на аудит.
В отношении идентифицированных аудитором значительных операций,
являющихся необычными для бизнеса организации, аудитор должен:
1) изучить соответствующие договоры или соглашения (при наличии) и
оценить:
 указывает ли экономическая обоснованность операций (или ее
отсутствие) на то, что они могли быть совершены для недобросовестного
составления финансовой отчетности или сокрытия присвоения активов;
 соответствуют ли условия совершения операций объяснениям
руководства;
 учтены ли и раскрыты такие операции в финансовой отчетности
в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
2) получить аудиторские доказательства того, что такие операции были
должным образом одобрены и утверждены.
Если в финансовой отчетности руководство утверждает, что операция со
связанной стороной была проведена на условиях операций с несвязанными

116
сторонами, аудитор должен получить в отношении этого достаточные
надлежащие аудиторские доказательства.
Формируя мнение о финансовой отчетности, аудитор должен оценить:
1) должным ли образом учтены и представлены в финансовой
отчетности идентифицированные взаимоотношения и операции со связанными
сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой
отчетности;
2) не приводят ли взаимоотношения и операции со связанными
сторонами к тому, что финансовая отчетность будет вводить в заблуждение (если
она подготовлена на основе концепции соответствия) или она не будет
достоверной (если в ее основе концепция достоверности).
Если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности
установлены требования к связанным сторонам, аудитор должен получить
письменные заявления от руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за
корпоративное управление, о том, что они:
1) раскрыли аудитору всю информацию об идентифицированных
связанных сторонах, включая характер отношений и операции с ними;
2) они обеспечили должный учет и отражение в финансовой отчетности
таких взаимоотношений и операций в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности.
Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление,
вовлечены в управление текущей деятельностью организации, аудитор должен
обсудить с ними все значимые вопросы, возникшие в ходе аудита и имеющие
отношение к связанным сторонам.
Аудитор должен отразить в рабочей документации наименования (имена)
всех связанных сторон и характер взаимоотношений организации с ними.

9.8. Аудиторская выборка

Целью аудитора, использующего аудиторскую выборку, как указано в ISA

530 «Аудиторская выборка», является обеспечение разумного основания для
формирования выводов о генеральной совокупности на основе выборочной
совокупности.
При планировании дальнейших аудиторских процедур аудитору
необходимо определить, какие способы отбора элементов для тестирования будут
наиболее эффективны для достижения поставленных целей.
Аудитор может прибегнуть:
1) к сплошной проверке элементов генеральной совокупности;
117
 2) несплошной проверке, предполагающей:
 направленный отбор или
 формирование репрезентативной выборочной совокупности
(использование аудиторской выборки).
Генеральной совокупностью называется полный набор элементов, в
отношении которого аудитор намерен сделать выводы. Примерами элементов
генеральной совокупности являются сальдо и обороты по счетам, однотипные
документы, отдельные записи. В отношении элементов генеральной совокупности
может быть применен один из вышеуказанных походов или их комбинация. В
последнем случае осуществляется стратификация совокупности – ее разделение
на качественно однородные группы элементов.
Применение аудиторских процедур ко всем элементам генеральной
совокупности (сплошная проверка) может быть целесообразным, когда:
1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов
высокой стоимости;
2) риск существенных искажений значителен, а другие средства, кроме
сплошной проверки, не позволяют получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства;
3) применение средств автоматизации проверки делает сплошное
тестирование эффективным с точки зрения соотношения затрат и результатов.
Аудитор может принять решение о тестировании специфических
элементов, отобранных из генеральной совокупности. Примерами таких
специфических элементов могут быть:
1) элементы, имеющие наибольшую стоимость;
2) ключевые элементы – элементы, с которыми связан наиболее высокий
риск существенных искажений;
3) элементы, стоимость которых превышает определенную величину;
4) элементы, необходимые аудитору для получения информации по
определенному вопросу;
5) элементы для тестирования отдельных средств внутреннего контроля
клиента.
Выводы по результатам процедур, примененных к специфическим
элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.
Они относятся только к протестированным элементам, поэтому аудитор должен
проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских
доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности.
Аудиторская выборка предполагает применение аудиторских процедур
менее чем к 100% элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все
118
элементы имели возможность быть выбранными, с целью обеспечить разумное
основание для формулирования выводов относительно всей генеральной
совокупности.
Определяя параметры аудиторской выборки, аудитор должен иметь в виду
цель аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности.
Аудитор старается сформировать репрезентативную выборочную
совокупность. Чтобы считаться репрезентативной (представительной),
выборочная совокупность должна максимально достоверно отражать все
значимые для целей исследования характеристики генеральной совокупности.
Характеристики выборочной совокупности могут в определенной мере
отличаться от характеристик генеральной совокупности. С этим связан риск
выборки – вероятность того, что вывод аудитора, основанный на тестировании
выборочной совокупности, может отличаться от вывода, который был бы сделан,
если ко всей генеральной совокупности были бы применены идентичные
аудиторские процедуры.
Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской
выборки:
1) риск того, что аудитор посчитает внутренний контроль более
эффективным, чем он есть в действительности (при выполнении тестов средств
контроля), или заключит, что существенных искажений не существует, тогда как
в действительности они есть (при выполнении процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой
степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
2) риск того, что аудитор посчитает внутренний контроль менее
эффективным, чем он есть в действительности (при выполнении тестов средств
контроля), или заключит, что имеет место существенные искажения, тогда на
самом деле их нет (при выполнении процедур проверки по существу). Риск
данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно
приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные
выводы были неверны.
Аудитор должен установить объем выборочной совокупности достаточным
для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня.
Риск выборки является компонентом риска необнаружения.
Выборочная проверка может быть:
1) атрибутивной, в рамках которой устанавливается, имели ли место
нарушения. Такая проверка в основном применяется при тестировании средств
внутреннего контроля;

119
 2) количественной (вариационной), предполагающей измерение
нарушений в стоимостном выражении. Этот подход применяется при проведении
процедур проверки по существу.
Аудитор может использовать следующие подходы к проведению
выборочного исследования:
1) статистический подход (статистическая выборка), обладающий
следующими обязательными характеристиками:
 случайный (либо систематический со случайным выбором
начальной точки) отбор выборочной совокупности;
 применение теории вероятности для оценки результатов
выборки, включая оценку риска выборки.
2) нестатистический подход (нестатистическая выборка, выборка,
основанная на суждении), который не соответствует одновременно обеим
приведенным характеристикам.
При проведении процедур проверки по существу аудитор должен получить
разумную уверенность в том, что искажения в генеральной совокупности не
превышают допустимой величины искажений. Этот стоимостной критерий
устанавливается с учетом принятого уровня существенности для бухгалтерской
(финансовой) отчетности в целом или уровня существенности для
соответствующей группы операций, сальдо или раскрытия в отчетности.
При тестировании средств внутреннего контроля аудитор должен получить
разумную уверенность в том, что степень отклонений в функционировании
средств внутреннего контроля в генеральной совокупности не превышает
допустимой степени отклонений.
В зависимости от принятой допустимой величины искажений (допустимой
степени отклонений) определяется объем выборочной совокупности и делаются
выводы в отношении генеральной совокупности.
Аудитор должен формировать выборочную совокупность таким образом,
чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента.
На суждение об объеме выборочной совокупности влияет ряд факторов
(табл. 9.1).

Таблица 9.1. Примеры факторов, влияющих на объем выборочной совокупности

Влияние на объем
Фактор выборочной
совокупности
Проведение тестов средств внутреннего контроля
Увеличение степени, в которой будет приниматься во внимание Увеличение
внутренний контроль аудируемого лица
Пересмотр допустимой степени отклонений в сторону повышения Уменьшение
120
 Влияние на объем
Фактор выборочной
совокупности
Пересмотр ожидаемой в генеральной совокупности степени Увеличение
отклонений в функционировании средств внутреннего контроля в
сторону повышения
Необходимость обеспечить более высокую степень уверенности в том, Увеличение
что отклонения в функционировании средств внутреннего контроля в
генеральной совокупности не превысят допустимую степень отклонений
Увеличение количества элементов генеральной совокупности (для Ничтожно малое
больших генеральных совокупностей) влияние
Проведение детальных тестов
Пересмотр аудиторской оценки риска существенных искажений в Увеличение
сторону повышения
Большее использование других процедур проверки по существу для Уменьшение
подтверждения той же предпосылки
Необходимость обеспечить более высокую степень уверенности в Увеличение
том, что искажения в генеральной совокупности не превысят
допустимую величину искажений
Пересмотр допустимой величины искажений в сторону повышения Уменьшение
Пересмотр ожидаемой в генеральной совокупности величины Увеличение
искажений в сторону повышения
Стратификация генеральной совокупности Уменьшение
Увеличение количества элементов генеральной совокупности (для Ничтожно малое
больших генеральных совокупностей) влияние

Например, расчет величины выборочной совокупности может быть

выполнен следующим образом7,8:
1) при тестировании средств внутреннего контроля, когда не
ожидается значительных отклонений в их функционировании:
RF
n =TD ,
где n – объем выборочной совокупности, ед.;
RF((reliability factor) – фактор уверенности, зависящий от уровня
уверенно.сти, который должен быть обеспечен (табл. 9.2), доли единицы;
TD (tolerable deviation) – допустимая степень отклонений в
функционировании средств внутреннего контроля в генеральной совокупности,
доли единицы.

Таблица 9.2. Некоторые значения фактора уверенности (RF)

50, 55, 60, 65, 85, 95,
Уровень уверенности, % 70,0 75,0 80,0 90,0 97,5 99,0 99,5
0 0 0 0 0 0
7
Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб.
пособие. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 184 с:
8
Руководство по применению международных стандартов аудита при аудите малых и средних организаций, 4-е
издание Комитета по практике в малом и среднем бизнесе.
https://auditor-sro.org/upload/iblock/4ea/ifac_guide_to_using_isas_vol_ii_4th_e_dition_mtn_240919_T2.pdf
121
Фактор уверенности 0,7 0,8 0,9 1,1 1,9 3,0
1,21 1,39 1,61 2,31 3,69 4,61 5,30
(RF) 0 0 0 0 0 0

2) при проведении детальных тестов, когда ожидается, что

генеральная совокупность будет практически свободна от ошибок:
PBV×RF
n =TM ,
где PBV (population book value) – учетная стоимость генеральной совокупности,
денежные единицы;
TM (tolerable misstatement) – допустимая величина искажений в генеральной
совокупности, денежные единицы;
3) при тестировании средств внутреннего контроля, когда ожидаются
отклонения в их функционировании, используется формула:
RF
n =TD-ED
(
× 1+
ED
TD-ED , )
где ED (expected deviation) – ожидаемая степень отклонений в
функционировании средств внутреннего контроля в генеральной совокупности,
доли ед.;
4) при проведении детальных тестов, когда ожидаются искажения в
генеральной совокупности, производится следующий расчет:
PBV×RF
n =TM-EM
× 1+ (
EM
TM-EM , )
где EM (expected misstatement) – ожидаемая величина искажений в генеральной
совокупности, ден. ед.

Формулы, представленные в пп. 3 и 4, практически применимы, только если

ED и EM составляют не более TD/2 и TM/2 соответственно. В противном случае
для выборочного детального тестирования применяется формула:

n=
PBV×RF
P
× 1+
EM
(
P , )
где P (precision) – точность, определяемая аудитором в пределах от ТМ/2 до
ТМ.
Для определения объема выборки при тестировании средств внутреннего
контроля можно воспользоваться таблицами, отражающими зависимость этого
объема от допустимой и ожидаемой степеней отклонений, приведенными в
«Аудите Монтгомери» [3]. Например, зависимость количества элементов
выборочной совокупности от допустимой и ожидаемой степеней отклонений при

122
необходимости обеспечить уровень уверенности, равный 95 %, в том, что
отклонения не превысят допустимую степень, представлена в табл. 9.3.

Таблица 9.3. Определение объема выборочной совокупности при атрибутивной

выборочной проверке с уровнем уверенности 95 %
Ожидаемая Допустимая степень отклонения (TD), %
степень
отклонения 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14 16 18 20
(ED), %
0,0 300 150 100 75 60 50 45 40 35 30 25 20 20 20 15
0,5 320 160 120 95 80 70 60 55 50 40 35 30 25 25
1,0 260 160 95 80 70 60 55 50 40 35 30 25 25
2,0 300 190 130 90 80 70 50 40 35 30 25 25
3,0 370 200 130 95 85 65 55 35 30 25 25
4,0 430 230 150 100 90 65 45 40 25 25
5,0 480 240 160 120 75 55 40 35 30
6,0 270 180 100 65 50 35 30
7,0 300 130 85 55 45 40
8,0 200 100 75 50 40
9,0 350 150 90 65 45
10,0 220 120 70 50

Способ определения объема выборочной совокупности не является

определяющим фактором для отнесения аудиторской выборки к статистической
или нестатистической.
Методы отбора элементов в выборочную совокупность, описанные в МСА
530 «Аудиторская выборка», охарактеризованы в табл. 9.4.

Таблица 9.4. Основные методы отбора элементов в выборочную совокупность

Вид выборки
Вид отбора Методы отбора Статистическа Нестатистическа
я я
Случайный (собственно-
случайный) отбор,
предполагающий использование
генератора или таблиц случайных
чисел Может
Систематический (механический) применяться,
отбор, предполагающий деление если для оценки
числа элементов в генеральной результатов
Вероятностный Применяется
совокупности на объем выборочной выборки не
совокупности, чтобы обеспечить используются
интервал выборки. Элементы методы теории
отбираются через рассчитанный вероятности
интервал, начиная со случайно
определенного
Метод отбора пропорционально

123
 Вид выборки
Вид отбора Методы отбора Статистическа Нестатистическа
я я
величине (PPS-метод, монетарная
выборка), когда генеральная
совокупность представляется в виде
совокупности денежных единиц.
Аудитор отбирает для тестирования
те документы, записи, которые
содержат денежные единицы, на
которые пал выбор
Бессистемный отбор, который
производится без какого-либо
алгоритма
Обор блоками (серийный отбор),
Невероятностны когда отбираются не отдельные Не
Применяется
й элементы, а серии смежных применяется
элементов случайным или
систематическим способом. Внутри
каждой серии проводится сплошная
проверка
Примечание к таблице: несмотря на то, что в сравнении со случайным и систематическим
отбором отбор блоками дает более высокую ошибку репрезентативности, в теории статистики
он считается вероятностным отбором.

Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, соответствующие

установленной цели, в отношении каждого отобранного элемента. Если
аудиторские процедуры неприменимы к отобранному элементу, аудитор должен
их выполнить в отношении элемента, заменяющего первоначально отобранный
(например, если в выборочную совокупность попал должным образом
аннулированный документ).
Если запланированные или альтернативные процедуры не применимы к
отобранному элементу, аудитор должен расценивать это как отклонение в
функционировании средств внутреннего контроля (в случает тестов средств
контроля) или искажение (при выполнении детальных тестов). Например,
процедуры не применимы, если документы, относящиеся к отобранному
элементу, отсутствуют.
Аудитор должен исследовать сущность и причины каждого выявленного
отклонения и искажения, чтобы оценить их возможное влияние на достижение
целей аудиторских процедур и другие аспекты аудита.
Отклонения или искажения, обнаруженные в выборочной совокупности,
делятся на систематические (типичные) и аномальные.
Считается, что аномальные отклонения и искажения возникают в
исключительно редких случаях. Если аудитор считает отклонение или искажение

124
аномальным, он должен достичь высокой степени уверенности в том, что они не
типичны для генеральной совокупности. Для этого он должен выполнить
дополнительные аудиторские процедуры.
При проведении детального тестирования аудитор должен
экстраполировать величину типичных искажений на генеральную совокупность.
Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных искажений
является наиболее верной оценкой аудитором искажений по всем элементам
генеральной совокупности.
Аудитор обязан оценить результаты использования аудиторской выборки, а
также дало ли использование аудиторской выборки разумное основание для
формирования выводов о генеральной совокупности.

Монетарная выборка: формирование выборочной совокупности с использованием

систематического отбора (метод границ К. Стрингера)
При проведении выборочных детальных тестов может применяться
монетарная выборка (метод отбора пропорционально величине, PPS-метод).
Основные допущения, принимаемые при использовании PPS-метода:
1) в качестве элементов генеральной совокупности рассматриваются
отдельные денежные единицы (1 денежная единица = 1 элемент);
2) каждая денежная единица имеет вероятность попасть в выборочную
совокупность в составе стоимости объекта, к которому она относится (например,
накладные на поставленные товары);
3) проверка проводится на предмет завышения сумм;
4) максимальная величина искажения не превышает учетную стоимость
элемента, содержащего искажение (правильное значение не может быть
отрицательным).
Особенности данного метода: больший шанс попасть в выборочную
совокупность имеют элементы с наиболее высокой стоимостью; не могут быть
выбраны элементы с нулевой стоимостью; при наличии дебетовых и кредитовых
сальдо в генеральной совокупности они рассматриваются как отдельные
совокупности.
Расчеты производятся в следующем порядке:
1) определяется интервал отбора:
TM-EM×EF
SI =RF ,
где EF (expansion factor) – фактор распространения, зависящий от уровня
уверенности (табл. 7.5), доли ед.

125
Таблица 7.5. Некоторые значения фактора распространения (EF)
Уровень уверенности, % 50 70 75 80 85 90 95 99
Фактор распространения
1,00 1,20 1,25 1,30 1,40 1,50 1,60 1,90
(EF)

2) рассчитывается объем выборочной совокупности:

PBV
n = SI ;
3) элементы отбираются, начиная со случайно определенного элемента в
рамках интервала отбора, посредством сравнения накопленной стоимости
элементов и накопленного интервала отбора.

Монетарная выборка: оценка результатов выборочной проверки

Верхний предел искажений в генеральной совокупности (ULM)
рассчитывается по формуле:
ULM = PM + BP + IA,
где ULM (upper limit on misstatement) – верхний предел величины искажений в
генеральной совокупности;
PM (projected misstatement) – прогнозируемое искажение;
BP (basic precision) – базовая точность;
IA (incremental allowance) – дополнительный резерв.
Прогнозируемое искажение (PM) определяется следующим образом:
1) если в выборочной совокупности не обнаружено искажений, PM
считается равным нулю;
2) если учетная стоимость (BV, book value) элемента, содержащего
искажение, меньше интервала отбора (BV < SI), то

PM =
( BV-AV
BV )×SI
,
где AV (audit value) – аудиторская оценка стоимости элемента, содержащего
искажение;
BV (book value) – учетная стоимость элемента, содержащего искажение;
1) если BV < AV (обнаружено занижение суммы), такое искажение в
расчете не участвует;
2) если BV ≥ SI, то PM берется равным фактически обнаруженному
искажению.
Базовая точность (BP) рассчитывается по формуле:
BP = SI × RF.

126
 Дополнительный резерв (IA) определяется следующим образом:
1) если в выборочной совокупности не обнаружено искажений, IA
считается равным нулю;
2) для искажений в элементах, для которых BV < SI, прогнозируемые
искажения ранжируются от наибольшего к наименьшему, умножаются на фактор
дополнения (IF, incremental factor, табл. 7.6) и эти произведения суммируются.

Таблица 7.6. Некоторые значения фактора дополнения (IF)

Номер
прогнозируемого
искажения после 0 1 2 3 4 5 6
ранжирования по
величине
5 - 0,75 0,55 0,46 0,40 0,36 0,35
Риск, %
10 - 0,58 0,44 0,36 0,31 0,28 0,26

Если, несмотря на то, что элементы тестируются аудитором на предмет

завышения, в выборочной совокупности обнаруживаются заниженные суммы (BV
< AV), то наиболее консервативный подход предполагает их полное
игнорирование.
Другой подход заключается в отдельном расчете прогнозируемых
искажений для заниженных сумм (PM'):
1) если учетная стоимость (BV, book value) элемента, содержащего
искажение, меньше интервала отбора (BV < SI), то

PM' =
( AV-BV
BV ) ×SI
,
2) если BV ≥ SI, то PM' берется равным фактически обнаруженному
искажению.
Верхний предел искажений в генеральной совокупности ULM уменьшается
на PM':
ULM' = ULM – PM'.

9.9. Аналитические процедуры проверки по существу

Аналитические процедуры могут выполняться:

1) как процедуры оценки риска;
2) как процедуры проверки по существу, в том числе при выполнении
оценки соответствия финансовой отчетности представлениям аудитора об
организации на завершающей стадии аудита.
127
 Согласно ISA 520 «Аналитические процедуры» цели аудитора,
выполняющего аналитические процедуры проверки по существу:
1) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства при
выполнении аналитических процедур проверки по существу;
2) разработать и выполнить аналитические процедуры ближе к
завершению аудита для того, чтобы оценить соответствие финансовой отчетности
пониманию аудитором деятельности организации.
Выполнение аналитических процедур в ходе аудита означает
осуществление анализа соотношений и закономерностей, основанных на
финансовой и нефинансовой информации о деятельности организации.
Аналитические процедуры включают:
1) сравнение финансовой информации о клиенте с:
 сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
 ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица,
например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора,
например, в отношении обесценения активов;
 с информацией об организациях, ведущих аналогичную
деятельность, например, сравнение отношения выручки от продаж организации к
сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с
показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли
экономики;
2) рассмотрение взаимосвязей:
 между элементами финансовой информации, которые
предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу,
установленному исходя из опыта организации;
 между финансовой информацией и другой информацией,
например, между расходами на оплату труда и численностью работников.
При выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор
должен:
1) оценить пригодность аналитических процедур проверки по существу
для определенных предпосылок;
2) оценить надежность исходных данных;
3) выполнить собственную оценку абсолютных и относительных
показателей, рассчитываемых и учитываемых организацией, и оценить,
достаточно ли точны собственные оценки, чтобы служить инструментом
идентификации искажений;

128
 4) определить величины расхождений между собственными оценками и
суммами, отраженными в учете, которые являются приемлемыми без
дальнейшего исследования.
Ближе к завершению аудита аудитор должен выполнить аналитические
процедуры для того, чтобы оценить соответствие финансовой отчетности
пониманию аудитором деятельности организации.
Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых
закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо
отличающееся от ожидаемых величин, аудитор должен исследовать такие
расхождения посредством:
1) направления запросов руководству и получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств в отношении ответов на эти запросы;
2) выполнения других аудиторских процедур, уместных в данных
обстоятельствах.

9.10. Внешние подтверждения как источник аудиторских доказательств

Цель аудитора, установленная ISA 505 «Внешние подтверждения», – такое

использование внешних подтверждений, которое обеспечит получение
достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Внешнее подтверждение – аудиторское доказательство, полученное как
письменный ответ третьего лица (подтверждающей стороны) непосредственно
аудитору в бумажной, электронной форме или на другом носителе.
Аудитор может запросить позитивное или негативное внешнее
подтверждение. Если требуется позитивное подтверждение, респондента просят
ответить в любом случае либо выражением согласия с изложенной в запросе
информацией, либо посредством предоставления интересующих аудитора
данных.
Негативное подтверждение подразумевает, что респондент ответит лишь в
случае несогласия с информацией, изложенной в запросе.
Используя процедуры внешнего подтверждения, аудитор должен постоянно
контролировать этот процесс, включая следующие аспекты:
1) определение информации, которая должна быть запрошена или
подтверждена;
2) выбор надлежащей подтверждающей стороны;
3) формулирование запросов. При этом запрос о внешнем
подтверждении должен адресоваться надлежащему лицу, а в качестве получателя
ответа должен быть указан аудитор;
129
 4) отправка запросов, включая повторные, подтверждающей стороне.
Если аудитор считает необходимым прибегнуть к внешнему
подтверждению, а руководство отказывается разрешить аудитору выполнить
такие процедуры, аудитор должен:
1) сделать запрос руководству о причинах отказа и осуществить поиск
аудиторских доказательств его правомерности и обоснованности;
2) оценить влияние отказа на аудиторскую оценку соответствующих
рисков существенных искажений и характер, сроки выполнения и объем других
аудиторских процедур;
3) выполнить альтернативные аудиторские процедуры, разработанные
для получения уместных надежных аудиторских доказательств.
Если аудитор полагает, что просьба руководства необоснованна или он не
имеет возможности получить уместные надежные аудиторские доказательства
посредством выполнения альтернативных аудиторских процедур, аудитор должен
обсудить это с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Кроме того,
аудитор должен оценить влияние этой ситуации на аудит и аудиторское мнение.
Если аудитор выявляет факторы, которые могут вызвать сомнения в
надежности информации в ответе на запрос о внешнем подтверждении, он должен
получить дополнительные аудиторские доказательства для устранения таких
сомнений.
Если аудитор определяет, что информация в ответе на запрос о внешнем
подтверждении ненадежна, он должен оценить влияние этой ситуации на
аудиторскую оценку соответствующих рисков существенных искажений и
характер, сроки выполнения и объем других аудиторских процедур.
В каждом случае отсутствия ответа на запрос о позитивном внешнем
подтверждении аудитор должен выполнить альтернативные аудиторские
процедуры, разработанные для получения уместных надежных аудиторских
доказательств.
Если аудитор полагает, что ответ на запрос о внешнем подтверждении
необходим (альтернативные аудиторские процедуры не обеспечивают получения
уместных надежных аудиторских доказательств), но он не получен, аудитор
должен оценить влияние этой ситуации на аудит и аудиторское мнение.
Если имеют место расхождения между информацией, приведенной в
запросе о внешнем подтверждении или содержащейся в учетных записях
организации, и представленной в ответе на запрос, аудитор должен установить,
свидетельствуют ли они об искажениях.
Ответы на запросы о негативном внешнем подтверждении обеспечивают
менее надежные аудиторские доказательства, чем о позитивном. Аудит не должен

130
использовать негативные внешние подтверждения как единственные процедуры
проверки по существу в ответ на оцененные риски существенных искажений на
уровне предпосылок, если только одновременно не выполняются следующие
условия:
1) аудитор оценил соответствующий риск существенных искажений как
низкий и получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства
операционной эффективности средств контроля, относящихся к рассматриваемым
предпосылкам;
2) генеральная совокупность объектов, в отношении которых
выполняются процедуры внешнего подтверждения, состоит из большого
количества небольших однородных остатков по счетам, операций или условий;
3) ожидается очень низкий уровень расхождений;
4) аудитор не располагает информацией об обстоятельствах или
условиях, которые могли бы подвигнуть получателей запросов о негативном
внешнем подтверждении проигнорировать такие запросы.
Аудитор должен оценить, обеспечивают ли результаты внешних
подтверждений уместные надежные аудиторские доказательства, или необходимо
выполнение альтернативных аудиторских процедур.

9.11. Получение аудиторских доказательств в отношении некоторых

элементов финансовой отчетности

ISA 501 «Аудиторские доказательства: особенности проверки отдельных

статей» конкретизирует порядок получения аудиторских доказательств в
отношении фактической величины запасов организации - клиента, ее судебных
дел и претензионных разбирательств, раскрытия информации по сегментам в
финансовой отчетности.
Цели аудитора – получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства:
1) наличия и состояния запасов;
2) полноты информации о претензионных и судебных разбирательствах,
в которые вовлечена организация;
3) представления и раскрытия информации по сегментам в финансовой
отчетности в соответствии с применимой концепцией ее подготовки.
Если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор
должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства их
наличия и состояния посредством:

131
 1) присутствия на инвентаризации, если это практически осуществимо,
для того, чтобы:
 оценить процедуры, принятые руководством для проведения
инвентаризации;
 наблюдать за фактическим выполнением этих процедур;
 проинспектировать запасы;
 выполнить контрольный пересчет;
2) выполнить аудиторские процедуры в отношении результатов годовой
инвентаризации запасов, чтобы оценить их точность.
Если инвентаризация запасов проводится на дату, отличную от даты
финансовой отчетности, аудитор должен выполнить аудиторские процедуры для
получения аудиторских доказательств того, что изменения в запасах,
произошедшие от даты инвентаризации до даты финансовой отчетности,
должным образом учтены.
Если аудитор не может присутствовать на инвентаризации запасов по
непредвиденным обстоятельствам, он должен провести или присутствовать на
пересчете отдельных запасов на альтернативную дату и выполнить аудиторские
процедуры в отношении операций, произошедших за исследуемый промежуток
времени.
Если присутствие на инвентаризации невозможно, аудитор должен
выполнить альтернативные аудиторские процедуры, направленные на получение
достаточных надлежащих аудиторских доказательств наличия и состояния
запасов. Если выполнить такие процедуры невозможно, аудитор должен
модифицировать свое мнение.
Если запасы, находящиеся на ответственном хранении у третьей стороны,
существенны для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства их наличия и состояния посредством
реализации одного или обоих следующих вариантов:
1) запросить подтверждение у третьей стороны информации о
количестве и состоянии таких запасов;
2) провести инспектирование таких запасов или выполнить другие
уместные аудиторские процедуры.
Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры для идентификации
претензионных и судебных разбирательств, в которые вовлечена организация и
которые могут быть причиной возникновения рисков существенных искажений
финансовой отчетности, включающие:
1) направление запросов руководству и, если уместно, другим лицам в
рамках организации, включая штатных юристов;
132
 2) обзор протоколов заседаний лиц, отвечающих за корпоративное
управление;
3) обзор переписки организации с внешним юристом;
4) обзор расходов на юридические услуги.
Если аудитор оценил риски существенных искажений, связанные с
претензионными или судебными разбирательствами клиента, или результаты
выполненных аудиторских процедур свидетельствуют о возможном
существовании других претензионных или судебных разбирательств, аудитор
должен в дополнение к аудиторским процедурам, предписанным другими ISA,
искать непосредственной коммуникации с внешним юристом организации. Для
этого используется письменный запрос, подготовленный руководством и
отравленный аудитором. Если законы, другие нормативные правовые акты или
регулятор запрещают внешнему юристу устанавливать непосредственную
коммуникацию с аудитором, аудитор должен выполнить альтернативные
аудиторские процедуры.
Если руководство отказывает аудитору в непосредственном контакте с
внешним юристом, или внешний юрист отказывается отвечать должным образом
на запрос, или ему запрещено это делать, а аудитор не имеет возможности
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем
выполнения альтернативных аудиторских процедур, аудитор должен
модифицировать свое мнение.
Аудитор должен запросить у руководства и, если уместно, лиц, отвечающих
за корпоративное управление, письменно подтверждение того, что информация
обо всех реальных и предполагаемых претензионных и судебных
разбирательствах, влияние которых должно быть учтено при подготовке
финансовой отчетности, раскрыта аудитору, а также отражена в учете и
отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой
отчетности.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства представления и раскрытия информации по сегментам в
финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией ее подготовки
путем:
1) достижения понимания методов, используемых руководством при
определении информации по сегментам;
2) оценки того, приводит ли использование этих методов к
представлению и раскрытию информации по сегментам в финансовой отчетности
в соответствии с применимой концепцией ее подготовки;
3) тестирование применения этих методов (если уместно);

133
4) выполнение аналитических или других уместных процедур.

134
 Глава 11
ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА

11.1. Выражение мнения и подготовка аудиторского заключения

ISA 700 (Пересмотренный) «Формирование мнения и подготовка

заключения о финансовой отчетности» устанавливает следующие цели аудитора:
1) на основе выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских
доказательств, сформировать мнение о финансовой отчетности;
2) четко выразить это мнение в аудиторском заключении.
Концепция подготовки финансовой отчетности, обеспечивающая
достоверное представление (концепция достоверности), – концепция, которая:
1) подразумевает в явной или неявной форме возможность
возникновения таких ситуаций, когда руководству организации следует делать
дополнительные раскрытия в финансовой отчетности для того, чтобы данная
отчетность обеспечивала достоверное представление;
2) содержит явное утверждение о том, что руководство организации
может быть вынуждено отступить от принципов и правил, предусмотренных
данной концепцией, с тем, чтобы обеспечить достоверное представление в
финансовой отчетности. Предполагается, что необходимость таких отступлений
возникает чрезвычайно редко.
Концепция подготовки финансовой отчетности, предполагающая
соблюдение требований (концепция соблюдения), – концепция, которая
предполагает соблюдение содержащихся в ней требований и не предполагает
возможности (1) и (2) из предыдущего определения.
Аудитор должен выразить мнение, подготовлена ли финансовая отчетность
во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности.
Для этого он должен оценить, получил ли он достаточные надлежащие
аудиторские доказательства в отношении того, свободна ли финансовая
отчетность, рассматриваемая в целом, от существенных искажений вследствие
ошибок или недобросовестных действий.
Аудитор должен оценить:
1) соответствие применяемой учетной политики деятельности
аудируемого лица и применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
2) адекватность раскрытия учетной политики в финансовой отчетности;
3) разумность определенных руководством оценочных значений;
4) является ли информация в финансовой отчетности значимой,
надежной, сравнимой и понятной;
135
 5) содержит ли финансовая отчетность все необходимые раскрытия,
необходимые пользователям для понимания эффекта от существенных операций
и событий;
6) надлежащий характер терминологии, использованной в финансовой
отчетности, включая названия каждой из форм;
7) адекватность отсылки к применимой концепции подготовки
финансовой отчетности или ее описания.
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией
достоверности, аудитор оценить следующие аспекты:
1) общее представление финансовой отчетности;
2) обеспечивает ли информация об отдельных операциях и событиях
достоверное представление.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение, когда он приходит
к выводу, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных
отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой
отчетности.
В ином случае аудитор обсуждает ситуацию с руководством и, на основе
применимой концепции подготовки финансовой отчетности и того, как
разрешилась ситуация, оценивает необходимость модифицирования мнения.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменной форме.
Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение,
должно включать:
1) заголовок. Заголовок должен четко указывать на то, что это
заключение независимого аудитора;
2) адресат. Адресат определяется в соответствии с условиями задания.
Часто это акционеры или лица, отвечающие за корпоративное управление;
3) часть «Мнение».
В ней должны быть:
 указана организация, чья финансовая отчетность была
проаудирована;
 утверждение о том, что финансовая отчетность была
проаудирована;
 указаны названия каждой формы, входящей в проаудированную
финансовую отчетность;
 ссылка на пояснения к проаудированной финансовой
отчетности, включая основные положения учетной политики;
 указаны отчетная дата и отчетный период.

136
 Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с
концепцией достоверности, аудитор должен использовать одну из следующих
формулировок (если иное не требуется в соответствии с нормативными
правовыми актами):
«По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность представляет
достоверно во всех существенных отношениях … в соответствии с [указывается
применимая концепция подготовки финансовой отчетности]»
или
«По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность дает правдивое и
достоверное представление … в соответствии с [указывается применимая
концепция подготовки финансовой отчетности].
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с
концепцией соблюдения, аудитор выражает мнение о том, что прилагаемая
финансовая отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в
соответствии с [указывается применимая концепция подготовки финансовой
отчетности].
Если финансовая отчетность подготовлена не в соответствии с МСФО
(IFRSs) или МСФО для госсектора (IPSASs), аудитор должен указать
юрисдикцию или страну концепции;
4) часть «Основание выражения мнения».
В ней должны быть:
 утверждение о том, что аудит был проведен в соответствии с
Международными стандартами аудита;
 ссылка на часть аудиторского заключения, в которой
раскрываются обязанности аудитора в соответствии с Международными
стандартами аудита;
 утверждение о том, что аудитор независим от аудируемого лица,
как то предполагается соответствующими этическими требованиями,
относящимися к аудиту, и что аудитор полностью выполнил другие этические
требования применительно к заданию. В утверждении должны быть указаны
юрисдикция или страна происхождения таких требований, или дана ссылка на
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Комитета по международным
стандартам этики для представителей бухгалтерской профессии (IESBA Code);
 утверждение о том, полагает ли аудитор, что полученные им
аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими для
обеспечения основания выражения мнения;
5) часть «Существенная неопределенность в отношении
непрерывности деятельности».
137
 Если руководство правильно применяет допущение непрерывности
деятельности, но имеет место существенная неопределенность относительно
событий и обстоятельств, которые могут привести к сомнению в способности
организации продолжать свою деятельность, информация о такой
неопределенности должна раскрываться в финансовой отчетности.
Если требование по раскрытию такой информации выполнено
адекватно, аудитор выражает немодифицированное мнение, но включает в
аудиторское заключение дополнительную часть «Существенная
неопределенность в отношении непрерывности деятельности», привлекающую
внимание пользователей к существенной неопределенности, указав на
соответствующее пояснение в финансовой отчетности и отметив, что мнение
аудитора не модифицируется в связи с этими обстоятельствами.
Пример:
Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности
Мы обращаем внимание на Пояснение 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что
компания понесла чистые убытки в сумме ZZZ за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года, и
что величина обязательств компании на эту дату превышает величину активов на YYY.
Как указано в Пояснении 6, данные обстоятельства наряду с другими фактами, изложенными в
этом Пояснении, свидетельствуют о существенной неопределенности в отношении способности
компании продолжать свою деятельность непрерывно.
Мы не модифицируем наше мнение на основании этих обстоятельств.

Если требование по раскрытию такой информации не выполнено

адекватно, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, а
информация о существенной неопределенности раскрывается в частях
«Основание выражения мнения с оговоркой» или «Основание выражения
отрицательного мнения» (часть «Существенная неопределенность в отношении
непрерывности деятельности» не приводится).
6) часть «Ключевые вопросы аудита».
Эта часть должна быть включена в аудиторское заключение при
аудите полного комплекта финансовой отчетности общего назначения компаний,
чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам (листинговых компаний),
других компаний, в отношении которых установлены требования о раскрытии
ключевых вопросов аудита нормативными правовыми актами, или в отношении
которых аудитор принял решение о таком раскрытии.
Ключевые вопросы аудита – вопросы, которые по профессиональному
суждению аудитора, наиболее значимы для данного аудита финансовой
отчетности. Ключевые вопросы аудита выбираются из вопросов, по которым

138
аудитор осуществляет информационное взаимодействие с лицами, отвечающими
за корпоративное управление.
В части «Ключевые вопросы аудита» должен быть вводный текст,
включающий утверждения о том, что;
 ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно
профессиональному суждению аудитора, имели наибольшее значение для аудита
финансовой отчетности за текущий период;
 эти вопросы были рассмотрены в контексте аудита финансовой
отчетности в целом и при формировании мнения аудитора об этой отчетности, и
аудитор не выражает отдельного мнения об этих вопросах.
После вводного текста приводится описание каждого ключевого
вопроса аудита под соответствующим подзаголовком. В описании дается ссылка
на соответствующую информации в финансовой отчетности (если уместно), а
также указывается, почему вопрос признан ключевым и как он был рассмотрен в
ходе аудита.
Аудитор раскрывает информацию о каждом ключевом вопросе аудита,
кроме случаев, когда:
 публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено
нормативными правовыми актами;
 в крайне редких случаях аудитор приходит к выводу, что
информация о каком-либо вопросе не должна быть сообщена в аудиторском
заключении, так как можно обоснованно предположить, что отрицательные
последствия сообщения такой информации могут свести на нет общественную
пользу от ее сообщения.
Обстоятельства, приводящие к модификации аудиторского мнения
или свидетельствующие о существенной неопределенности в отношении
применимости допущения непрерывности деятельности, по своей природе
являются ключевыми вопросами аудита. Однако при их наличии аудитор не
описывает их в части «Ключевые вопросы аудита», а приводит информацию о
них в частях «Основание выражения мнения с оговоркой», «Основание
выражения отрицательного мнения», «Существенная неопределенность в
отношении непрерывности деятельности». При этом в части «Ключевые вопросы
аудита» даются ссылки на части «Основание выражения мнения с оговоркой»,
«Основание выражения отрицательного мнения», «Существенная
неопределенность в отношении непрерывности деятельности».
Часть «Ключевые вопросы аудита» не включается в аудиторское
заключение, если аудитор отказывается от выражения мнения в аудиторском

139
заключении, если иное не предусмотрено законами или другими нормативными
правовыми актами;
7) часть «Прочая информация».
Прочая информация – финансовая и нефинансовая информация,
отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней,
включенная в годовой отчет организации.
Аудитор должен оценить, имеется ли существенное несоответствие
между прочей информацией и финансовой отчетностью, знаниями аудитора,
полученными в ходе аудита.
В аудиторское заключение должна быть включена отдельная часть
«Прочая информация» (или может быть использован другой уместный заголовок),
если:
а) в случае аудита листинговых компаний аудитор на дату аудиторского
заключения получил или предполагает получить прочую информацию;
б) в случае аудита остальных компаний аудитор на дату аудиторского
заключения получил всю прочую информацию или ее часть.
Эта часть должна включать:
а) утверждение о том, что руководство ответственно за прочую
информацию;
б) указание прочей информации, полученной аудитором до даты
аудиторского заключения;
в) в случае аудита листинговых компаний указание прочей информации,
которую аудитор предполагает получить после даты аудиторского заключения;
г) утверждение о том, что мнение аудитора не охватывает прочую
информацию, и он не делает в отношении такой информации вывод с
выражением уверенности в какой-либо форме;
д) описание обязанности аудитора ознакомиться, оценить и дать
отчетную информацию о прочей информации;
е) если прочая информация получена до даты аудиторского заключения:
 утверждение о том, что факты, о которых аудитор обязан был
бы сообщить, отсутствуют, или
 описание неисправленных существенных искажений прочей
информации.
Пример:
Прочая информация
Ответственность за прочую информацию несет руководство. Прочая информация включает
информацию, содержащуюся в отчете X, но не включает финансовую отчетность и наше
аудиторское заключение по данной отчетности. Наше мнение о финансовой отчетности не

140
охватывает прочую информацию, и мы не делаем в отношении такой информации вывод с
выражением уверенности в какой-либо форме.
В связи с проведением нами аудита финансовой отчетности в наши обяанности входит
ознакомление с прочей информацией и при этом рассмотрение вопроса о том, не содержит ли
она существенных несоответствий с данными финансовой отчетности или с информацией,
полученной нами в ходе аудита, или не является ли она иначе существенно искаженной. Если
на основании выполненной нами работы мы делаем вывод о том, что данная прочая
информация содержит существенное искажение, мы обязаны сообщить об этом факте.
Факты, о которых мы обязаны были бы сообщить, отсутствуют.

8) часть «Ответственность руководства за финансовую отчетность».

В этом заголовке термин «руководство» может быть заменен исходя из
требований нормативных правовых актов.
Часть должна описывать ответственность руководства за:
 подготовку финансовой отчетности в соответствии с
применимой концепцией подготовки финансовой отчетности и систему
внутреннего контроля, необходимую для подготовки финансовой отчетности, не
содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий
или ошибок;
 оценку способности организации непрерывно продолжать свою
деятельность и применение допущения непрерывности деятельности так, как это
представлено в финансовой отчетности.
В этой части должны быть указаны лица, ответственные за надзор за
подготовкой финансовой отчетности, если они не относятся к руководству. В
этом случае в заголовок выносится термин «лица, отвечающие за корпоративное
управление» или другой термин в соответствии нормативными правовыми
актами. Например, эта часть может быть озаглавлена «Ответственность
руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую
отчетность».
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с
концепцией достоверности, аудитор должен использовать одну из следующих
формулировок: «подготовку и достоверное представление этой финансовой
отчетности» или «подготовку финансовой отчетности, дающей правдивое и
достоверное представление»;
9) часть «Ответственность аудитора за аудит финансовой
отчетности».
В эту часть должны быть включены утверждения о том, что:
а) цели аудитора – получение разумной уверенности в отношении того,
свободна ли финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, от существенных

141
искажений вследствие ошибок или недобросовестных действий, и выпуск
аудиторского заключения с аудиторским мнением;
б) разумная уверенность является высокой степенью уверенности, но она
не гарантирует, что в ходе аудита, проведенного в соответствии с ISA, будут
всегда обнаружены имеющие место существенные искажения;
в) искажения могут возникать вследствие ошибок или недобросовестных
действий. Здесь также указывается, что искажения считаются существенными,
если разумно предположить, что они по отдельности или в совокупности
повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе
финансовой отчетности, а также определяется или описывается существенность в
соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
г) как часть аудита в соответствии с ISA, аудитор использует
профессиональное суждение и работает с профессиональным скептицизмом на
протяжении всего аудита;
д) аудитор должен выявлять и оценивать риски существенных
искажений финансовой отчетности вследствие ошибок или недобросовестных
действий; аудитор должен разрабатывать и выполнять аудиторские процедуры в
ответ на эти риски; аудитор должен получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения.
Риск необнаружения существенных искажений вследствие недобросовестных
действий выше, чем вследствие ошибок, поскольку недобросовестные действия
могут включать сговор, подлог, намеренные пропуски, введение в заблуждение
или обход внутреннего контроля;
е) аудитор должен достичь понимания внутреннего контроля, значимого
для аудита, в целях разработки аудиторских процедур, соответствующих
обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности
внутреннего контроля организации (если такая обязанность дополнительно не
возложена на аудитора; в этом случае эта фраза не приводится);
ж) аудитор должен оценить уместность применяемой учетной политики
и разумность определенных руководством оценочных значений и связанных с
ними раскрытий;
з) аудитор должен сделать вывод об уместности применения
руководством допущения непрерывности деятельности и о том, имеет ли место
существенная неопределенность в отношении его применимости. Если
существенная неопределенность имеет место, аудитор должен привлечь внимание
пользователей аудиторского заключения к информации о ней, раскрытой в
финансовой отчетности. Если такое раскрытие неадекватно, аудитор должен
модифицировать свое мнение. Вывод аудитора должен базироваться на

142
аудиторских доказательствах, получаемых вплоть до даты аудиторского
заключения. Однако дальнейшие события могут привести утрате организацией
возможности непрерывно вести свою деятельность;
и) если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с
концепцией достоверности, аудитор должен оценить общее представление,
структуру и содержание финансовой отчетности, включая раскрытия, и оценить,
обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление событий и
операций;
к) если аудитор является аудитором группы, то утверждения о том, что:
 обязанностью аудитора является получение достаточных
надлежащих аудиторских доказательств в отношении финансовой информации
компонентов для выражения мнения о финансовой отчетности группы;
 аудитор отвечает за руководство, надзор и проведение аудита
группы;
 аудитор полностью несет ответственность за выражение
аудиторского мнения;
л) аудитор осуществляет информационное взаимодействие с лицами,
отвечающими за корпоративное управление, среди прочего по вопросам
планируемого объема и сроков проведения аудита, значимых моментов,
обнаруженных в ходе аудита, включая значимые недостатки внутреннего
контроля;
м) в случае аудита листинговых компаний утверждение о том, что
аудитор сделал лицам, отвечающим за корпоративное управление, заявление о
том, что он выполнял все этические требования к независимости и доводил до их
сведения информацию обо всех отношениях и прочих вопросах, которые можно
обоснованно считать оказывающими влияние на независимость аудитора, а в
необходимых случаях – обо всех соответствующих мерах предосторожности;
н) в случае аудита листинговых компаний и других случаях, когда
аудитор должен сообщать в аудиторском заключении о ключевых вопросах
аудита утверждение о том, что на основании вопросов, доведенных до сведения
лиц, отвечающих за корпоративное управление, аудитор определяет вопросы,
имевшие наибольшую значимость для аудита финансовой отчетности за текущий
период и являющиеся по этой причине ключевыми вопросами аудита. Аудитор
описывает эти вопросы в аудиторском заключении, за исключением случаев,
когда публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено
нормативными правовыми актами или когда в крайне редких случаях аудитор
приходит к выводу, что информация о каком-либо вопросе не должна быть
сообщена в аудиторском заключении, так как можно обоснованно предположить,
143
что отрицательные последствия сообщения такой информации могут свести на
нет общественную пользу от ее сообщения.
Описание ответственности аудитора, предусмотренное пунктами
(г) – (н), приводится в одном из следующих вариантов:
 в основном тексте аудиторского заключения в части
«Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности»;
 в приложении к аудиторскому заключению. При этом в
основном тексте аудиторского заключения должно быть указание на это
приложение;
 в виде ссылки на веб-сайт регулятора, где располагается это
описание, если такой вариант прямо разрешен законом, другими нормативными
правовыми актами или национальными аудиторскими стандартами.
10) в случае, когда нормативными правовыми актами на аудитора
возлагается обязанность по выполнению в ходе аудита дополнительной работы
сверх предусмотренной стандартами аудиторской деятельности, и отчета о
результатах этой работы, – часть «Заключение в соответствии с другими
требованиями нормативных правовых актов». Этот заголовок может быть
изменен в соответствии с конкретной ситуацией.
Если аудиторское заключение включает часть «Заключение в
соответствии с другими требованиями нормативных правовых актов», то части
аудиторского заключения (3) – (9) должны быть объединены под заголовком
«Заключение по результатам аудита финансовой отчетности»;
11) подписи:
руководителя аудиторской организации или уполномоченного им
лица, имеющего квалификационный аттестат аудитора;
+
руководителя аудита
с указанием их фамилий, имен, отчеств (последнее – при наличии) и
номеров записей в реестре аудиторов и аудиторских организаций, а также номера
записи в реестре аудиторов и аудиторских организаций в отношении аудиторской
организации.
Полномочие по подписанию аудиторского заключения не может быть
передано другому лицу;
12) адрес аудитора. Аудитор должен указать свое местоположение в
юрисдикции, где он ведет профессиональную деятельность;
13) дату аудиторского заключения.

144
 ПРИМЕР АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
о консолидированной финансовой отчетности
с немодифицированным мнением
Условия:
проведен аудит полного комплекта консолидированной финансовой отчетности группы
организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.
Консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО) (концепцией достоверности, концепцией общего
назначения).
Аудитор пришел к выводу о том, что на основании полученных аудиторских доказательств
обоснованным является выражение немодифицированного мнения.
Соответствующие этические требования, применимые к данному аудиту, включают Кодекс
этики профессиональных бухгалтеров Комитета по международным стандартам этики для
представителей бухгалтерской профессии, а также этические требования, относящиеся к аудиту
в данной юрисдикции, и аудитор делает ссылку как на те, так и на другие требования.
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии
существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых
могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно
свою деятельность.
Должна быть представлена информация о ключевых вопросах аудита.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил
существенного искажения прочей информации.
Лица, ответственные за надзор за подготовкой консолидированной финансовой отчетности, не
являются лицами, ответственными за подготовку консолидированной финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту консолидированной финансовой отчетности аудитор имеет прочие
обязанности по предоставлению заключений, предусмотренные местными нормативными
правовыми актами.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другому соответствующему адресату]

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности

Мнение
Мы провели аудит консолидированной финансовой отчетности организации ABC и ее дочерних
организаций (далее – Группа), состоящей из консолидированного отчета о финансовом
положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, консолидированного отчета о совокупном
доходе, консолидированного отчета об изменениях в капитале и консолидированного отчета о

145
движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к
консолидированной финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений
учетной политики.
По нашему мнению, прилагаемая консолидированная финансовая отчетность отражает
достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное
представление) консолидированное финансовое положение (или о консолидированном
финансовом положении) Группы по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также ее
консолидированные финансовые результаты (или консолидированных финансовых
результатах) и консолидированное движение (или консолидированном движении) денежных
средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Основание выражения мнения
Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (ISA). Наши
обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе «Ответственность
аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности» нашего заключения.
Мы являемся независимыми от Группы в соответствии с Кодексом этики профессиональных
бухгалтеров Комитета по международным стандартам этики для представителей бухгалтерской
профессии и этическими требованиями, касающимися нашего аудита финансовой отчетности в
[название юрисдикции], и выполнили другие этические обязанности в соответствии с этими
требованиями и Кодексом этики профессиональных бухгалтеров Комитета по международным
стандартам этики для представителей бухгалтерской профессии.
Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и
надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.
Ключевые вопросы аудита
Ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному
суждению, имели наибольшее значение для нашего аудита консолидированной финансовой
отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита
консолидированной финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об
этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения об этих вопросах.
[Описание каждого ключевого вопроса аудита]
Прочая информация [или иное надлежащее название, например «Информация, помимо
консолидированной финансовой отчетности и аудиторского заключения в отношении
данной отчетности»]
Ответственность за прочую информацию несет руководство. Прочая информация включает
информацию, содержащуюся в отчете X, но не включает консолидированную финансовую
отчетность и наше аудиторское заключение по данной отчетности. Наше мнение о
консолидированной финансовой отчетности не охватывает прочую информацию, и мы не
делаем в отношении такой информации вывод с выражением уверенности в какой-либо форме.
В связи с проведением нами аудита консолидированной финансовой отчетности в наши
обязанности входит ознакомление с прочей информацией и при этом рассмотрение вопроса о
том, не содержит ли она существенных несоответствий с данными консолидированной
финансовой отчетности или с информацией, полученной нами в ходе аудита, или не является ли

146
она иначе существенно искаженной. Если на основании выполненной нами работы мы делаем
вывод о том, что данная прочая информация содержит существенное искажение, мы обязаны
сообщить об этом факте.
Факты, о которых мы обязаны были бы сообщить, отсутствуют.
Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за
консолидированную финансовую отчетность
Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление указанной
консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и за систему внутреннего
контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки консолидированной
финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие
недобросовестных действий или ошибок.
При подготовке настоящей консолидированной финансовой отчетности руководство несет
ответственность за оценку способности Группы продолжать непрерывно свою деятельность, за
раскрытие в соответствующих случаях сведений, относящихся к непрерывности деятельности,
и использование допущения непрерывности деятельности в качестве основы бухгалтерского
учета, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию,
прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная
альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности.
Лица, отвечающие за корпоративное управление, несут ответственность за надзор за процессом
подготовки консолидированной финансовой отчетности Группы.
Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности
Наша цель состоит в получении разумной уверенности в том, что консолидированная
финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных
действий или ошибок, и выпуске аудиторского заключения, включающего наше мнение.
Разумная уверенность является высокой степенью уверенности, но не является гарантией того,
что аудит, проведенный в соответствии с ISA, всегда может выявить имеющиеся существенные
искажения. Искажения могут быть следствием недобросовестных действий или ошибок и
считаются существенными, если можно на разумной основе предположить, что по отдельности
или в совокупности они могут повлиять на экономические решения, принимаемые
пользователями на основе этой консолидированной финансовой отчетности.

Затененный текст, приведенный далее до окончания части «Ответственность аудитора за

аудит консолидированной финансовой отчетности», может быть размещен в ней, в
приложении к аудиторскому заключению с указанием на это приложение или в виде ссылки на
веб-сайт регулятора, где располагается это описание.
В рамках аудита, проводимого в соответствии с ISA, мы применяем профессиональное
суждение и сохраняем профессиональный скептицизм на протяжении всей аудиторской
проверки. Кроме того, мы выполняем следующее:
 выявление и оценку рисков существенного искажения консолидированной финансовой
отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибки; разработку и проведение
аудиторских процедур в ответ на эти риски; получение аудиторских доказательств,
являющихся достаточными и надлежащими, чтобы служить основой для выражения нашего
мнения. Риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных

147
 действий выше, чем риск необнаружения существенного искажения в результате ошибки,
так как недобросовестные действия могут включать сговор, подлог, умышленное
неотражение или неправильное представление данных или действия в обход системы
внутреннего контроля;
 получение понимания системы внутреннего контроля, связанной с аудитом, с целью
разработки аудиторских процедур, соответствующих обстоятельствам, но не с целью
выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля Группы;
 оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности
оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, подготовленных
руководством;
 формирование вывода о правомерности использования руководством допущения о
непрерывности деятельности в качестве основы бухгалтерского учета, а на основании
полученных аудиторских доказательств – вывода о том, имеется ли существенная
неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут
возникнуть значительные сомнения в способности Группы продолжать непрерывно свою
деятельность. Если мы приходим к выводу о наличии существенной неопределенности, мы
должны обратить внимание в нашем аудиторском заключении на соответствующую
раскрываемую в консолидированной финансовой отчетности информацию или, если такого
раскрытия информации недостаточно, модифицировать наше мнение. Наши выводы
основаны на аудиторских доказательствах, полученных до даты нашего аудиторского
заключения. Однако будущие события или условия могут привести к тому, что Группа
утратит способность продолжать непрерывно свою деятельность;
 выполнение оценки общего представления консолидированной финансовой отчетности, ее
структуры и содержания, включая раскрытие информации, а также оценки того,
представляет ли консолидированная финансовая отчетность лежащие в ее основе операции
и события так, чтобы достигалось достоверное представление о них;
 получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении финансовой
информации компонентов для того, чтобы выразить мнение о консолидированной
финансовой отчетности Группы. Мы несем ответственность за общее управление, надзор и
выполнение задания по аудиту Группы. Мы несем полную ответственность за наше
аудиторское мнение.
Мы осуществляем информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное
управление, среди прочего по вопросам планируемого объема и сроков проведения аудита,
значимых вопросов, обнаруженных в ходе аудита, включая значимые недостатки внутреннего
контроля.
Мы также делаем заявление в адрес лиц, отвечающими за корпоративное управление, о том, что
мы выполняли все соответствующие этические требования к независимости и доводили до их
сведения информацию обо всех отношениях и прочих вопросах, которые можно обоснованно
считать оказывающими влияние на независимость аудитора, а в необходимых случаях – обо
всех соответствующих мерах предосторожности.
На основании вопросов, доведенных до сведения лиц, отвечающих за корпоративное
управление, мы определяем вопросы, имевшие наибольшую значимость для аудита
консолидированной финансовой отчетности за текущий период и являющиеся по этой причине
ключевыми вопросами аудита. Мы описываем эти вопросы в нашем аудиторском заключении,

148
за исключением случаев, когда публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено
законом или другими нормативными правовыми актами или когда в крайне редких случаях мы
приходим к выводу, что информация о каком-либо вопросе не должна быть сообщена в нашем
заключении, так как можно обоснованно предположить, что отрицательные последствия
сообщения такой информации могут свести на нет общественную пользу от ее сообщения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
в соответствии с другими требованиями нормативных правовых актов

[Форма и содержание этого раздела аудиторского заключения будут зависеть от характера

прочих обязанностей аудитора по предоставлению заключений, предписанных законами,
другими нормативными правовыми актами или национальными аудиторскими стандартами
аудита].
[Подпись руководителя аудиторской организации или уполномоченного им
лица, имеющего квалификационный аттестат аудитора, и руководителя аудита]
[Адрес аудитора]
[Дата]

Аудитор должен выразить модифицированное мнение, если:

1) на основе достаточных надлежащих аудиторских доказательств он
заключает, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не свободна от
существенных искажений;
2) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, чтобы установить, что финансовая отчетность, рассматриваемая в
целом, не содержит существенные искажения.
Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах:
1) мнение с оговоркой;
2) отрицательное мнение;
3) отказ от выражения мнения.
Правила выбора формы модифицированного мнения представлены в табл.
11.1 и пояснениях к ней.

Таблица 11.1. Выбор формы модифицированного аудиторского мнения в

зависимости от характера обстоятельств и степени их влияния на отчетность
Характер Финансовая Нет возможности
обстоятельства отчетность получить
существенно достаточные
искажена надлежащие
аудиторские
Влияние обстоя- доказательства**
тельства на финансовую

149
отчетность

Существенное, не всеобъемлющее* Мнение с оговоркой

Отрицательное Отказ от выражения
Существенное, всеобъемлющее*
мнение мнения

*Всеобъемлющим является влияние на финансовую отчетность, которое, согласно

суждению аудитора:
1) не ограничивается отдельными элементами, счетами или статьями финансовой
отчетности;
2) если ограничивается, то представляет или может представлять значительную
часть финансовой отчетности;
3) применительно к раскрытиям в финансовой отчетности имеет фундаментальное
значение для понимания этой отчетности пользователями.
**Если после принятия аудитором аудиторского задания к исполнению руководство
ограничивает объем аудита так, что аудитор будет вынужден выразить мнение с оговоркой или
отказаться от выражения мнения, он должен просить руководство устранить такие ограничения.
Если руководство отвечает отказом, аудитор должен обсудить эту ситуацию с лицами,
отвечающими за корпоративное управление, и оценить возможность выполнения
альтернативных процедур.
Если после этого аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства, и:
1) возможное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, если
таковые могут быть, оценивается им как существенное, но не всеобъемлющее, аудитор должен
выразить мнение с оговоркой;
2) возможное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, если
таковые могут быть, оценивается им как существенное и всеобъемлющее, мнение с оговоркой
не будет адекватно ситуации, аудитор должен:
 отказаться от проведения аудита, если это практически выполнимо и
допускается нормативными правовыми актами;
 если отказ от проведения аудита до выпуска аудиторского заключения
практически не возможен или не допускается нормативными правовыми актами, – отказаться
от выражения мнения в аудиторском заключении.
Если аудитор отказывается от проведения аудита, до такого отказа он должен обсудить с
лицами, отвечающими за корпоративное управление, вопросы, связанные с искажениями,
обнаруженными в ходе аудита, которые привели бы к модификации аудиторского мнения.

В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского

заключения, содержащая мнение аудитора, именуется «Мнение с оговоркой»,
«Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».
Примеры частей аудиторского заключения, содержащих мнение с
оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения, приведены ниже.

150
Мнение с оговоркой
Мы провели аудит консолидированной финансовой отчетности организации ABC и ее дочерних
организаций (далее – Группа), состоящей из консолидированного отчета о финансовом
положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, консолидированного отчета о совокупном
доходе, консолидированного отчета об изменениях в капитале и консолидированного отчета о
движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к
консолидированной финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений
учетной политики.
По нашему мнению, за исключением влияния вопросов, описанных в части «Основания
выражения мнения с оговоркой» нашего заключения, прилагаемая консолидированная
финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает
правдивое и достоверное представление) консолидированное финансовое положение (или о
консолидированном финансовом положении) Группы по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а
также ее консолидированные финансовые результаты (или консолидированных финансовых
результатах) и консолидированное движение (или консолидированном движении) денежных
средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Отрицательное мнение
Мы провели аудит консолидированной финансовой отчетности организации ABC и ее дочерних
организаций (далее – Группа), состоящей из консолидированного отчета о финансовом
положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, консолидированного отчета о совокупном
доходе, консолидированного отчета об изменениях в капитале и консолидированного отчета о
движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к
консолидированной финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений
учетной политики.
По нашему мнению, вследствие значимости вопросов, описанных в части «Основания
выражения отрицательного мнения» нашего заключения, прилагаемая консолидированная
финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях (или не дает
правдивое и достоверное представление) консолидированное финансовое положение (или о
консолидированном финансовом положении) Группы по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а
также ее консолидированные финансовые результаты (или консолидированных финансовых
результатах) и консолидированное движение (или консолидированном движении) денежных
средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Отказ от выражения мнения

Мы были приглашены провести аудит консолидированной финансовой отчетности организации
ABC и ее дочерних организаций (далее – Группа), состоящей из консолидированного отчета о
финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, консолидированного отчета о
совокупном доходе, консолидированного отчета об изменениях в капитале и
консолидированного отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную

151
дату, а также примечаний к консолидированной финансовой отчетности, включая краткий
обзор основных положений учетной политики.
Мы не выражаем мнение о прилагаемой консолидированной финансовой отчетности Группы. В
силу значимости вопросов, описанных в части «Основания отказа от выражения мнения»
нашего заключения, у нас не было возможности получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения об этой
консолидированной финансовой отчетности.

Когда аудитор модифицирует свое мнение, часть, раскрывающая основания

выражения мнения, называется соответственно «Основание выражения мнения с
оговоркой», «Основание выражения отрицательного мнения», «Основание
отказа от выражения мнения». Эти части следуют за частями, в которых
приводится мнение (отказ от выражения мнения). В эти части аудитор должен
включить описание вопросов, приведших к модификации мнения.
Если существенные искажения касаются конкретных стоимостных
показателей в финансовой отчетности, аудитор в часть «Основание…» должен
включить описание и стоимостную оценку эффекта таких искажений, если
возможно выполнить такую оценку. Если выполнить стоимостную оценку
невозможно, аудитор должен указать на это.
Если существенные искажения относятся к качественным раскрытиям в
финансовой отчетности, аудитор в часть «Основание…» должен включить
объяснение таких искажений.
Если существенные искажения представляют собой отсутствие
необходимых в финансовой отчетности раскрытий, аудитор должен:
1) обсудить это с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
2) описать в части «Основание…» характер пропущенной информации;
3) если это не запрещено нормативными правовыми актами, привести
пропущенную информацию, если это практически возможно и аудитор получил
достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении пропущенной
информации.
Если модификация мнения обусловлена невозможностью получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то в части «Основание…»
аудитор должен описать ее причины.
Если аудитор отказывается от выражения мнения, то в часть «Основание
отказа от выражения мнения» он не включает:
1) ссылку на раздел «Ответственность аудитора за аудит
консолидированной финансовой отчетности»;

152
 2) утверждение о том, что, по его мнению, полученные аудиторские
доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить
основанием для выражения мнения.
Если аудитор отказывается от выражения мнения, то часть
«Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» ограничивается
утверждениями:
1) о том, что аудитор ответственен за проведение аудита финансовой
отчетности организации в соответствии с Международными стандартами аудита и
выпуск аудиторского заключения;
2) о том, что в силу значимости вопросов, описанных в части
«Основание для отказа от выражения мнения», аудитор не имел возможности
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие
основание для выражения мнения о финансовой отчетности;
3) о независимости аудитора и других этических требованиях.
Пример:
Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности
Наша ответственность заключается в проведении аудита консолидированной финансовой
отчетности Группы в соответствии с ISA и выпуск аудиторского заключения. Однако, в силу
значимости вопросов, описанных в части «Основание для отказа от выражения мнения», мы не
имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства,
обеспечивающие основание для выражения мнения об этой консолидированной финансовой
отчетности.
Мы независимы от Группы в соответствии с этическими требованиями, относящимися к
нашему аудиту финансовой отчетности в [юрисдикция] и мы выполнили все прочие
обязанности этического характера, предусмотренные этими требованиями.

Примеры частей аудиторского заключения, содержащих основания мнения

с оговоркой, отрицательного мнение и отказа от выражения мнения, приведены
ниже.
Основания выражения мнения с оговоркой
Запасы Организации отражены в отчете о финансовом положении в сумме ХХХ. Руководство
отразило запасы не по наименьшей из двух величин – себестоимости или чистой цене
реализации, а только по себестоимости, что является отклонением от Международных
стандартов финансовой отчетности. Исходя из данных бухгалтерского учета Организации, если
бы руководство отражало запасы по наименьшей из двух величин – себестоимости или чистой
цене реализации, стоимость запасов необходимо было бы уменьшить на сумму ХХХ до чистой
цены реализации. Соответственно, себестоимость продаж увеличилась бы на ХХХ, а налог на
прибыль, чистая прибыль и акционерный капитал уменьшились бы на ХХХ, ХХХ и ХХХ
соответственно.

153
Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (ISA). Наши
обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе «Ответственность
аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения.
Мы независимы от Организации в соответствии с этическими требованиями, относящимися к
нашему аудиту финансовой отчетности в [юрисдикция] и мы выполнили все прочие
обязанности этического характера, предусмотренные этими требованиями.
Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и
надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Основания выражения отрицательного мнения

Как объясняется в Примечании Х, Группа не консолидировала финансовую отчетность
дочерней организации XYZ, которая была приобретена в 20Х1 г., так как она еще не смогла
определить справедливую стоимость некоторых существенных активов и обязательств
дочерней организации на дату приобретения. Следовательно, данная инвестиция учитывается
по стоимости приобретения. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности
дочерняя организация должна быть включена в консолидацию. Если бы организация XYZ была
включена в консолидацию, это существенным образом повлияло бы на многие элементы в
прилагаемой консолидированной финансовой отчетности. Влияние на консолидированную
финансовую отчетность в результате невключения организации XYZ в консолидацию не было
определено.
Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (ISA). Наши
обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе «Ответственность
аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности» нашего заключения.
Мы независимы от Группы в соответствии с этическими требованиями, относящимися к
нашему аудиту финансовой отчетности в [юрисдикция] и мы выполнили все прочие
обязанности этического характера, предусмотренные этими требованиями.
Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и
надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Основания отказа от выражения мнения

Инвестиции Группы в ее совместное предприятие XYZ отражены в отчете о финансовом
положении организации в сумме ХХХ, которая составляет свыше 90% от чистых активов
организации по состоянию на 31 декабря 20Х1 года. Нам не была предоставлена возможность
непосредственного взаимодействия с руководством и аудиторам предприятия XYZ, не был
предоставлен доступ к аудиторской документации аудиторов XYZ. В результате мы не смогли
определить, есть ли необходимость корректировки размера пропорциональной доли
организации в активах XYZ, в отношении которых она осуществляет совместный контроль, ее
пропорциональной доли в обязательствах XYZ, по которым она несет совместную
ответственность, пропорциональной доли в доходах и расходах XYZ за год, а также элементов
отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств.

154
 Аудитор может посчитать необходимым включить в аудиторское
заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание
пользователей к:
1) должным образом отраженному в финансовой отчетности вопросу,
который, по мнению аудитора, настолько важен, что является основополагающим
для понимания финансовой отчетности ее пользователями. При этом мнение
аудитора не модифицируется в связи этим вопросом, и он не относится к
ключевым вопросам аудита;
2) другому вопросу, который может способствовать пониманию
пользователями отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания
аудиторского заключения. При этом описание этого вопроса в аудиторском
заключении не запрещено нормативными правовыми актами, и он не относится к
ключевым вопросам аудита.
Часть, привлекающая внимание к вопросу, отраженному в финансовой
отчетности, должна:
1) иметь наименование «Важные обстоятельства»;
2) четко указывать вопрос, к которому привлекается внимание, и где в
финансовой отчетности раскрыта соответствующая информация;
3) содержать указание на то, что по вопросу, к которому привлекается
внимание, аудиторское мнение не модифицируется.
Например, с помощью этой части аудитор может привлекать внимание
пользователей к тому, что финансовая отчетность составлена по специальным
правилам, или что при ее подготовке прибегли к более раннему применению
новых стандартов (если это разрешено).
Пример:
Важные обстоятельства
Мы обращаем внимание на Пояснение 5 к финансовой отчетности, где описаны последствия
пожара в производственных цехах Организации. Наше мнение не модифицируется в связи с
этим вопросом.

Часть, привлекающая внимание к другому вопросу, который может

способствовать пониманию пользователями отчетности аудита, ответственности
аудитора или содержания аудиторского заключения, должна иметь заголовок
«Прочие сведения» или другой уместный заголовок.
Например, с помощью этой части аудитор может привлекать внимание
пользователей к тому, что аудит финансовой отчетности за предшествующий
период проводил другой аудитор, или что организация за тот же отчетный период
помимо проаудированной составила финансовую отчетность в соответствии с
155
другой концепцией подготовки финансовой отчетности и аудитор подготовил
аудиторское заключение по ней.
Пример:
Прочие сведения
Аудит финансовой отчетности Компании за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года, был
проведен другим аудитором, выразившим немодифицированное мнение в аудиторском
заключении от 31 марта 20Х2 года.

Расположение частей «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в

аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в них информации.

11.2. Проверка сопоставимой информации в финансовой отчетности

Сопоставимая информация – стоимостные показатели и раскрытия в

финансовой отчетности, характеризующие один или более предыдущих периодов
в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Существуют два основных подхода к представлению сравнительных
показателей:
1) в виде соответствующих показателей за предыдущие периоды,
включенных в финансовую отчетность за аудируемый период;
2) в виде сопоставимой финансовой отчетности – финансовой
отчетности за предшествующий отчетный период или периоды, показатели
которой представляются для сопоставления с показателями отчетности за
аудируемый период.
ISA 710 «Сопоставимая информация: соответствующие показатели и
сопоставимая финансовая отчетность» предусматривает следующие цели
аудитора:
1) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того,
представлена ли сопоставимая информация, включенная в финансовую
отчетность, во всех существенных отношениях в соответствии с требованиями к
сопоставимой информации, установленным применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности;
2) должным образом сообщить об этом.
Аудитор должен установить, содержит ли финансовая отчетность
сопоставимую информацию, предписанную применимой концепцией подготовки
финансовой отчетности, и должным ли образом она классифицирована. Для этого
он должен оценить:
156
 1) согласуется ли сопоставимая информация с информацией в
финансовой отчетности за прошлые периоды или была ли она пересчитана (при
необходимости);
2) соответствует ли учетная политика, на основе которой была
подготовлена сопоставимая информация, учетной политике отчетного периода, а
если она была изменена – должным ли образом эти изменения были учтены и
представлены и раскрыты.
Если аудитор предполагает возможные существенные искажения в
сопоставимой информации, он должен получить соответствующие достаточные
надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор должен получить письменные заявления:
1) касательно всех периодов, имеющих отношение к аудиторскому
мнению;
2) обо всех корректировках финансовой отчетности за предыдущие
периоды, имеющих отношение к сопоставимой информации, выполненных для
устранения существенных искажений.

Соответствующие показатели
Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с
оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения и вопрос,
приведший к модификации, не был решен, аудитор выражает модифицированное
мнение за отчетный период по причине существенного влияния (возможного
влияния) вопроса на показатели аудируемого периода или сопоставимость
соответствующих показателей и показателей аудируемого периода.
Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой
отчетности за предыдущий период, в отношении которой было выражено
немодифицированное мнение, он должен выразить мнение с оговоркой или
отрицательное мнение о финансовой отчетности за аудируемый период в связи с
включением в нее соответствующих показателей.
Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился
другим аудитором и нормативными правовыми актами аудитору не запрещено
ссылаться на его заключение, аудитор может принять решение указать на это в
своем аудиторском заключении. Он включает в аудиторское заключение часть
«Прочие сведения», указав в ней:
1) что аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился
другим аудитором;
2) тип выраженного мнения, а если оно было модифицировано –
причины модификации;
157
 3) дату аудиторского заключения аудитора - предшественника.
Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился,
аудитор должен указать в части «Прочие сведения», что соответствующие
показатели не проаудированы. Это не освобождает его от обязанности получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении начальных
сальдо.

Сопоставимая финансовая отчетность

Мнение аудитора должно охватывать аудируемый период и
предшествующий период (предшествующие периоды), за который (которые)
представлена сопоставимая финансовая отчетность.
Если мнение аудитора о предыдущем периоде отличается от выраженного
ранее в отношении того же периода, аудитор должен раскрыть причины этого
отличия в части «Прочие сведения».
Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился
другим аудитором, аудитор должен выразить мнение в отношении аудируемого
периода и в части «Прочие сведения» указать:
1) что аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился
другим аудитором;
2) тип выраженного мнения, а если оно было модифицировано –
причины модификации;
3) дату аудиторского заключения аудитора – предшественника,
кроме случая, когда аудиторское заключение предшественника перевыпускается.
Если аудитор заключает, что финансовая отчетность предыдущего периода
существенно искажена, а аудитор - предшественник выразил в ее отношении
немодифицированное мнение, аудитор должен осудить это с руководством
соответствующего уровня и лицами, отвечающими за корпоративное управление,
если не все они вовлечены в управление текущей деятельностью организации, и
предложить информировать об этом аудитора - предшественника.
Если финансовая отчетность за предыдущий период была исправлена и
аудитор – предшественник согласился перевыпустить аудиторское заключение о
ней, аудитор выражает мнение только в отношении аудируемого периода.
Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился,
аудитор должен указать в части «Прочие сведения», что сопоставимая
финансовая отчетность не проаудирована. Это не освобождает его от обязанности
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
начальных сальдо.

158
 11.3. Проверка прочей информации в годовом отчете организации

Цели аудитора, установленные ISA 720 (Пересмотренным) «Обязанности

аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих
проаудированную финансовую отчетность»:
1) оценить, имеется ли существенное несоответствие между прочей
информацией и финансовой отчетностью;
2) оценить, имеется ли существенное несоответствие между прочей
информацией и знаниями аудитора, полученными в ходе аудита;
3) должным образом отреагировать на такое существенное
несоответствие или иные случаи, когда аудитор полагает, что прочая информация
существенно искажена;
4) должным образом сообщить об этом.
Прочая информация – финансовая и нефинансовая информация, отличная
от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней, включенная в
годовой отчет организации.
Годовой отчет организации – документ или комплект документов, обычно
ежегодно подготавливаемый руководством или лицами, отвечающими за
корпоративное управление, в соответствии с требованиями нормативных
правовых актов, деловыми обычаями с целью обеспечить собственников
организации или других стейкхолдеров информацией об операциях организации,
ее финансовом положении и финансовых результатах, как они представлены в
финансовой отчетности.
Примерами прочей информации могут быть стратегия организации,
сведения о персонале организации, перечень лиц, занимающих высшие
руководящие должности, сведения о планируемых капитальных вложениях,
основные финансовые коэффициенты, финансовые показатели в поквартальном
разрезе.
Аудитор должен:
1) обсудив соответствующие вопросы с руководством, определить, какие
документы будут использоваться при подготовке годового отчета, когда и как они
подготавливаются;
2) договориться с руководством о своевременном (если возможно, до
даты аудиторского заключения) получении итоговых вариантов таких
документов;
3) если эти документы или некоторые из них не могут быть
предоставлены аудитору до даты аудиторского заключения, запросить

159
письменные заявления руководства о том, что данные документы будут
предоставлены аудитору до того, как будут выпущены.
Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией.
Если аудитор полагает, что прочая информация может существенным
образом не соответствовать финансовой отчетности или знаниям аудитора, он
должен обсудить это с руководством и при необходимости выполнить
дополнительные процедуры, чтобы определить:
1) искажена ли существенно прочая информация;
2) искажена ли существенно финансовая отчетность;
3) требуется ли актуализировать знания аудитора о бизнесе клиента.
Если аудитор сделал вывод о том, что прочая информация существенно
искажена, он должен просить руководство ее исправить. Если руководство:
1) соглашается ее исправить, аудитор должен убедиться в том, что
данные исправления внесены;
2) отказывается ее исправить, аудитор должен обсудить это с лицами,
отвечающими за корпоративное управление, и предложить внести исправления.
Если аудитор сделал вывод о том, что прочая информация существенно
искажена, не исправлена после обсуждения с лицами, отвечающими за
корпоративное управление, до даты аудиторского заключения, он должен:
1) оценить влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение и
обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление, то, как аудитор
намерен отреагировать на это в аудиторском заключении, или
2) отказаться от проведения аудита, если это допускается нормативными
правовыми актами.
Если аудитор сделал вывод о том, что прочая информация существенно
искажена, после даты аудиторского заключения, он должен:
1) если прочая информация исправлена, выполнить процедуры,
уместные в данных обстоятельствах;
2) если прочая информация не исправлена после обсуждения с лицами,
отвечающими за корпоративное управление, предпринять действия с учетом прав
и обязанностей аудитора для изыскания возможности должным образом донести
информацию о таких существенных искажениях до пользователей, для которых
подготовлено аудиторское заключение.
В аудиторское заключение должна быть включена отдельная часть «Прочая
информация» (или может быть использован другой уместный заголовок), если:
1) в случае аудита листинговых компаний аудитор на дату аудиторского
заключения получил или предполагает получить прочую информацию;

160
 2) в случае аудита остальных компаний аудитор на дату аудиторского
заключения получил всю прочую информацию или ее часть.
Часть «Прочая информация» должна включать:
1) утверждение о том, что руководство ответственно за прочую
информацию;
2) указание прочей информации, полученной аудитором до даты
аудиторского заключения;
3) в случае аудита листинговых компаний указание прочей информации,
которую аудитор предполагает получить после даты аудиторского заключения;
4) утверждение о том, что мнение аудитора не охватывает прочую
информацию, и он не делает в отношении такой информации вывод с
выражением уверенности в какой-либо форме;
5) описание обязанности аудитора ознакомиться, оценить и дать
отчетную информацию о прочей информации;
6) если прочая информация получена до даты аудиторского заключения:
 утверждение о том, что факты, о которых аудитор обязан был
бы сообщить, отсутствуют, или
 описание неисправленных существенных искажений прочей
информации.
Пример:
Прочая информация [или иное надлежащее название, например «Информация, помимо
консолидированной финансовой отчетности и аудиторского заключения в отношении
данной отчетности»]
Ответственность за прочую информацию несет руководство. Прочая информация включает
информацию, содержащуюся в отчете X, но не включает финансовую отчетность и наше
аудиторское заключение по данной отчетности. Наше мнение о финансовой отчетности не
охватывает прочую информацию, и мы не делаем в отношении такой информации вывод с
выражением уверенности в какой-либо форме.
В связи с проведением нами аудита финансовой отчетности в наши обязанности входит
ознакомление с прочей информацией и при этом рассмотрение вопроса о том, не содержит ли
она существенных несоответствий с данными финансовой отчетности или с информацией,
полученной нами в ходе аудита, или не является ли она иначе существенно искаженной. Если
на основании выполненной нами работы мы делаем вывод о том, что данная прочая
информация содержит существенное искажение, мы обязаны сообщить об этом факте.
Факты, о которых мы обязаны были бы сообщить, отсутствуют.

161
162
 Литература

1. Адамс Р. Основы аудита / Р. Адамс ; пер. с англ. ; под ред. Я. В. Соколова. –

Москва : Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398 с.
2. Аренс Э. А. Аудит : Учебник / Э. А. Аренс, Д. К. Лоббек ; пер. с англ. М. А.
Терехова. – Москва : Финансы и статистика, 2003. – 558 с.
3. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз [и др.] ; пер. с англ. С. М. Бычковой под
ред. Я. В. Соколова. – Москва : ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
4. Аудиторский словарь / С. М. Бычкова [и др.] ; под ред. В. Я. Соколова. –
Москва : Финансы и статистика, 2003. – 190 c.
5. Бычкова С. М. Международные стандарты аудита : Учебное пособие для
студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит» / С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова ; под ред. С. М. Бычковой. –
Москва : Проспект, 2008 . – 419 с.
6. Воронин В. П. Признание международных стандартов аудиторской
деятельности в России: терминологический аспект / В. П. Воронин, И. В.
Панина // Экономический анализ: теория и практика.– 2015. – № 13(412). –
С. 55 – 67.
7. Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудита : Учебное пособие
для студ., обучающихся по специальностям «Бух. учет, анализ и аудит»,
«Мировая экономика» / Б. Т. Жарылгасова, А. Е. Суглобов . – 4-е изд., стер.
– Москва : КНОРУС, 2009 . – 399 с.
8. Панкова С. В. Международные стандарты аудита : Учебник для студ. вузов,
обучающихся по финансово-экономическим специальностям / С. В.
Панкова, Н. И. Панкова . – 2-e изд., перераб. и доп. – Москва : Магистр,
2008 . – 387 с.
9. Министерство финансов Российской Федерации. – URL: http://minfin.ru/
10.International Federation of Accountants. – URL: http://www.ifac.org/
11.International Accounting Standards Board. – URL: http://www.iasb.org/

163
 Глоссарий

Аналитические процедуры – выполняемый аудитором анализ

соотношений и закономерностей, основанных на финансовой и
нефинансовой информации о деятельности организации. Аналитические
процедуры могут выполняться как процедуры оценки риска и процедуры
проверки по существу, в том числе при выполнении оценки соответствия
финансовой отчетности представлениям аудитора об организации на
завершающей стадии аудита.
Аномальное искажение или отклонение – искажение или
отклонение, которое, за исключением особых случаев, не может возникнуть
повторно и, таким образом, не является репрезентативным для данной
генеральной совокупности.
Атрибутивная аудиторская выборка – аудиторская выборка,
предполагающая установление факта наличия/отсутствия в тестируемых
элементах отклонений (искажений) без их измерения.
Аудит – разновидность задания, обеспечивающего уверенность.
Выполняется аудитором в целях:
 достижения разумной уверенности в том, что финансовая
отчетность в целом свободна от существенных искажений, возникающих
вследствие недобросовестных действий или ошибок. Таким образом
аудитор получает основание для выражения мнения о том, подготовлена ли
финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с
применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
 формирования заключения о финансовой отчетности и
информирование о выявленных в ходе аудита фактах определенных лиц в
соответствии с требованиями международных стандартов аудита.
Аудитор – исполнитель аудиторского задания (обычно партнер
задания или другие участники аудиторской группы). При этом он может
относиться и к аудиторской фирме в целом.
Аудитор компонента – аудитор, который по запросу исполнителей
задания по аудиту группы выполняет работу с финансовой информацией
компонента для целей аудита группы. Аудитором компонента может быть
как сторонний аудитор, так и участник группы исполнителей задания по
аудиту группы. Данная работа может являться аудитом или иными
действиями.
Аудиторы группы (исполнители задания по аудиту группы) –
партнер задания по аудиту группы, другие партнеры, другие специалисты,

164
разрабатывающие общую стратегию аудита группы, координирующие
работу аудиторов компонентов, проверяющие процесс консолидации и
оценивающие выводы, на которых будет базироваться мнение о финансовой
отчетности группы.
Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем
ко всем элементам генеральной совокупности таким образом, чтобы каждый
элемент мог быть отобран для проверки и таким образом обеспечивалось
разумное основание для формирования вывода аудитора относительно всей
генеральной совокупности. См. также Атрибутивная аудиторская выборка,
Количественная аудиторская выборка, Статистическая выборка.
Аудиторская документация (аудиторские документы, рабочие
документы) – записи, касающиеся выполненных аудиторских процедур,
полученных аудиторских доказательств и сделанных аудитором выводов.
Аудиторские документы могут быть представлены в виде данных,
зафиксированных на бумаге, в электронном виде или в другой форме. Они, в
частности, включают общую стратегию и план аудита, полученные
заявления и подтверждения, обобщение важнейших рассмотренных аспектов,
письма, включая электронные, и другие документы. Аудиторские документы
по каждому конкретному аудиторскому заданию собираются в отдельный
файл.
Аудиторские доказательства – это вся информация, используемая
аудитором для формирования выводов, на которые опирается его мнение.
Аудиторские доказательства включают информацию, полученную из
бухгалтерских записей, лежащих в основе финансовой отчетности, и других
источников. Аудитор должен получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных
выводов, необходимых для выражения мнения аудитора. Достаточность
представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.
Надлежащий характер – это качественная характеристика аудиторских
доказательств, обозначающая их уместность и надежность для формирования
выводов, на основе которых формулируется аудиторское мнение.
Аудиторские процедуры – действия аудитора, направленные на
получение аудиторских доказательств. Аудитор в основном получает
аудиторские доказательства посредством выполнения следующих видов
аудиторских процедур: процедур оценки риска и дальнейших аудиторских
процедур, включающих тесты средств внутреннего контроля и процедуры
проверки по существу. Аудиторские процедуры могут проводиться как
инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет,

165
самостоятельное выполнение и аналитические процедуры.
Аудиторский риск – риск того, что аудитор выразит ненадлежащее
аудиторское мнение в том случае, когда финансовая отчетность будет
содержать существенные искажения. Аудиторский риск определяется
величинами риска существенных искажений финансовой отчетности и
риском необнаружения. В свою очередь, риск существенных искажений
слагается из таких компонентов, как неотъемлемый риск и риск средств
контроля.
Базовые условия проведения аудита – использование руководством
применимой концепции подготовки финансовой отчетности и согласие
руководства и, если необходимо, лиц, отвечающих за корпоративное
управление, с допущением об их ответственности за финансовую
отчетность и внутренний контроль, а также предоставление аудитору всей
необходимой информации.
Безусловно незначительные искажения – искажения, совокупность
которых совершенно точно не может существенно повлиять на финансовую
отчетность.
Бизнес-риск – риск, возникающий вследствие значительных событий,
обстоятельств, отрицательно влияющий на способность организации достичь
ее целей и реализовать ее стратегию, или возникающий вследствие неверно
установленных целей, стратегии.
Внешнее подтверждение – аудиторское доказательство, полученное
как письменный ответ третьего лица (подтверждающей стороны)
непосредственно аудитору в бумажной, электронной форме или на другом
носителе. Аудитор может запросить позитивное или негативное внешнее
подтверждение. Если требуется позитивное подтверждение, респондента
просят ответить в любом случае либо выражением согласия с изложенной в
запросе информацией, либо посредством предоставления интересующих
аудитора данных. Негативное подтверждение подразумевает, что респондент
ответит лишь в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе.
Внутренний контроль – процесс, разработанный, осуществляемый и
поддерживаемый лицами, отвечающими за корпоративное управление,
руководством и прочим персоналом для достижения разумной уверенности в
достижении целей организации в области достоверности финансовой
отчетности, эффективности деятельности и соблюдения требований
регулирующих документов. Термин «средства контроля» употребляется
применительно к отдельным составляющим одного или нескольких
компонентов внутреннего контроля. Выделяют следующие компоненты

166
внутреннего контроля: контрольную среду, процесс оценки рисков,
информационную систему, контрольную деятельность, мониторинг
контроля.
Генеральная совокупность – полный набор элементов, в отношении
которого аудитор намерен сделать выводы. Генеральная совокупность может
подразделяться на страты (подмножества). См. также Стратификация.
Годовой отчет организации – документ или комплект документов,
обычно ежегодно подготавливаемый руководством или лицами,
отвечающими за корпоративное управление, в соответствии с требованиями
нормативных правовых актов, деловыми обычаями с целью обеспечить
собственников организации или других стейкхолдеров информацией об
операциях организации, ее финансовом положении и финансовых
результатах, как они представлены в финансовой отчетности.
Группа исполнителей задания, обеспечивающего уверенность, – все
специалисты, непосредственно участвующие в выполнении задания, а также
все другие лица в рамках фирмы, имеющие возможность прямо повлиять на
результат выполнения задания.
Дальнейшие аудиторские процедуры – тесты средств контроля и
процедуры проверки по существу.
Дата аудиторского заключения – дата подготовки аудиторского
заключения по результатам проведенного аудита финансовой отчетности.
Аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем аудитор
получит достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на основе
которых он выражает свое мнение о финансовой отчетности. Достаточные
надлежащие аудиторские доказательства включают доказательства того,
что полный комплект финансовой отчетности подготовлен, и
уполномоченные лица заявили о своей ответственности за нее.
Дата выпуска финансовой отчетности – дата, на которую
аудиторское заключение и проаудированная финансовая отчетность
становятся доступными третьим лицам.
Дата утверждения финансовой отчетности – дата, на которую
уполномоченные лица заявляют о том, что они подготовили полный
комплект финансовой отчетности организации и принимают на себя
ответственность, связанную с этой отчетностью. Законодательством может
быть предусмотрено обязательное утверждение финансовой отчетности
общим собранием акционеров перед предоставлением ее пользователям. В
этом случае аудитору не нужно ожидать ее утверждения акционерами, датой
утверждения финансовой отчетности будет считаться дата заявления

167
уполномоченных лиц о ее готовности.
Дата финансовой отчетности – последнее число последнего
отчетного периода, охваченного аудируемой финансовой отчетностью.
Договор репо – договор, в первой части которого одна сторона
(продавец по договору репо) обязуется передать в собственность другой
стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а последняя
обязуется их принять и уплатить за них денежную сумму. Во второй части
договора покупатель обязуется передать в собственность продавца ценные
бумаги, а продавец должен их принять и оплатить.
Дополнительные средства контроля организации-пользователя –
средства контроля, которые, как предполагает обслуживающая организация,
будут внедрены организаций-пользователем, и которые, если необходимо,
указываются в описании системы обслуживающей организации.
Допущение непрерывности деятельности – предположение о том,
что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем
и у нее отсутствуют намерение или необходимость ликвидации, прекращения
торговых операций или поиска защиты от кредиторов. Соответственно,
активы и обязательства организации учитываются исходя из предположения,
что активы будут использоваться, а обязательства погашаться в обычном
порядке.
Задание по непосредственной оценке – задание, обеспечивающее
уверенность, исполнитель которого сам проводит оценку соответствия
определенного объекта критериям, чтобы представить эти результаты
пользователям.
Задание по подтверждению – задание, обеспечивающее уверенность,
исполнитель которого делает вывод относительно информации о
соответствии объекта критериям, когда такая оценка выполнена
ответственной стороной, а ее результаты, как правило, представлены
пользователям.
Задание, обеспечивающее уверенность – задание, исполнитель
которого имеет цель получить достаточные надлежащие доказательства для
формулирования вывода, позволяющего предполагаемым пользователям, не
являющимся сторонами, ответственными за проверяемую информацию,
повысить свою уверенность в надежности информации о том, насколько
определенный объект соответствует установленным критериям. Задание,
обеспечивающее уверенность, включает следующие элементы: отношения
между тремя сторонами, а именно исполнителем, ответственной стороной и
предполагаемыми пользователями; определенный объект измерения или

168
оценивания; критерии измерения или оценки; достаточные надлежащие
доказательства; письменный отчет исполнителя, подготовленный в форме,
соответствующей типу задания. Различают задания, обеспечивающие
разумную и ограниченную уверенность, задания по подтверждению и
задания по непосредственной оценке. Аудит финансовой отчетности
относится к заданиям по подтверждению, обеспечивающим разумную
уверенность.
Задание по выполнению согласованных процедур – задание,
предполагающее выполнение аудитором определенных процедур
аудиторского характера, которые были согласованы аудитором,
организацией и третьими лицами, и предоставить отчет о фактических
результатах работы.
Задание по компиляции – задание, предполагающее оказание помощи
руководству клиента в подготовке и представлении исторической
финансовой информации в соответствии с применимой концепцией
подготовки финансовой отчетности (или иной информации) на основе
информации, предоставленной руководством, а также подготовку и
предоставление соответствующего отчета.
Запрос – поиск аудитором информации у лиц в пределах или за
пределами организации - клиента. Ответ на запрос может обеспечить
аудитора информацией, которой он ранее не располагал, или
дополнительным аудиторским доказательством уже известного факта.
Значительные недостатки внутреннего контроля – недостатки
внутреннего контроля, заслуживающие, по профессиональному суждению
аудитора, внимания лиц, отвечающих за корпоративное управление.
Значимый компонент – компонент, идентифицированный
исполнителями задания по аудиту группы, который индивидуально значим
для финансовой отчетности группы (индивидуально значимый компонент)
или в силу характера деятельности или складывающихся обстоятельств с ним
связаны значительные риски существенного искажения финансовой
отчетности группы (рисково-значимый компонент).
Значимый риск – идентифицированный и оцененный риск
существенных искажений, который, по мнению аудитора, требует
специального аудиторского рассмотрения.
Инспектирование – проверка записей, документов или материальных
активов.
Информационная система организации – компонент внутреннего
контроля, включающий оборудование, программное обеспечение, трудовые

169
ресурсы, определенные процедуры и данные. Информационная система в
части подготовки финансовой отчетности включает процедуры и
документы, используемые для формирования, документирования, обработки
и представления в финансовой отчетности операций и событий, а также
обеспечения возможности отразить в учете связанные с ними активы,
обязательства и капитал.
Искажение – отличие суммы, классификации, представления или
раскрытия показателя финансовой отчетности от суммы, классификации,
представления или раскрытия данного показателя, определенных в
соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой
отчетности. Искажения возникают вследствие ошибок и недобросовестных
действий.
Исполнители задания по аудиту группы – см. Аудиторы группы.
Исполнитель задания, обеспечивающего уверенность, – публично
практикующий профессиональный бухгалтер. Исполнитель несет
ответственность за определение сроков, объема и характера процедур, а
также вывод по итогам выполнения задания, обеспечивающего уверенность.
Термин «исполнитель» в международных стандартах может относиться к
фирме, оказывающей профессиональные услуги. См. также Группа
исполнителей задания, обеспечивающего уверенность.
Количественная аудиторская выборка – аудиторская выборка,
предполагающая установление факта наличия/отсутствия в тестируемых
элементах искажений и их измерение в стоимостном выражении.
Компонент – это дочерняя организация или другая часть бизнеса, в
отношении которой руководство группы или компонента готовит
финансовую информацию, включаемую в финансовую отчетность группы.
Контроль качества – политика и процедуры, разработанные и
применяемые фирмой с целью обеспечения разумной уверенности в том, что
фирма и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты и
требования других регулирующих документов, а составляемые фирмой или
партнерами заданий отчеты по заданиям являются надлежащими. Система
контроля качества в фирме должна включать политику и процедуры,
относящиеся к следующим аспектам: ответственность руководства за
контроль качества в фирме, этические требования, сотрудничество с
клиентами, принятие и продолжение работы над конкретными заданиями,
управление трудовыми ресурсами, выполнение заданий, мониторинг системы
контроля качества.
Контрольная деятельность – разработка и реализация политики и

170
осуществление процедур, способствующих уверенности в том, что указания
руководства выполняются.
Контрольная среда – отношение руководства и лиц, отвечающих за
корпоративное управление, к внутреннему контролю, понимание его
значения для организации, их осведомленность в отношении внутреннего
контроля и действия, непосредственно связанные с ним.
Концепция достоверности – см. Концепция подготовки финансовой
отчетности, обеспечивающая достоверное представление.
Концепция подготовки финансовой отчетности, обеспечивающая
достоверное представление (концепция достоверности), – концепция,
которая:
подразумевает в явной или неявной форме возможность возникновения
таких ситуаций, когда руководству следует делать дополнительные
раскрытия в финансовой отчетности для того, чтобы данная отчетность
обеспечивала достоверное представление;
содержит явное утверждение о том, что руководство может быть
вынуждено отступить от принципов и правил, предусмотренных данной
концепцией, с тем, чтобы обеспечить достоверное представление в
финансовой отчетности. Предполагается, что необходимость таких
отступлений возникает чрезвычайно редко.
Концепция подготовки финансовой отчетности, предполагающая
соблюдение требований (концепция соблюдения), – концепция, которая
предполагает соблюдение содержащихся в ней требований и не
предполагает:
возможности возникновения таких ситуаций, когда руководству
следует делать дополнительные раскрытия в финансовой отчетности для
того, чтобы данная отчетность обеспечивала достоверное представление;
отступления от принципов и правил, предусмотренных данной
концепцией, с тем, чтобы обеспечить достоверное представление в
финансовой отчетности.
Концепция соблюдения – см. Концепция подготовки финансовой
отчетности, предполагающая соблюдение требований.
Критерии, используемые исполнителем задания, обеспечивающего
уверенность, – определенные стандарты, контрольные точки, в отношении
которых производится оценка или измерение объекта. Критерии должны
быть применимыми, информация о них должна быть доступна
предполагаемым пользователям.
Лица, отвечающие за корпоративное управление, – физические лица

171
или организации, определяющие и контролирующие реализацию стратегии
организации. В их обязанности входит надзор за процессом подготовки
финансовой отчетности.
Листинговая компания – компания, чьи ценные бумаги
зарегистрированы на фондовой бирже или сделки с которыми
осуществляются под контролем фондовой биржи или иного
уполномоченного органа.
Международная федерация бухгалтеров (МФБ, IFAC) –
международное объединение представителей бухгалтерской профессии
(включая аудиторов, бухгалтеров и других). В состав IFAC в качестве
действительных и ассоциированных членов входят более 175
профессиональных бухгалтерских организаций из более чем 130 стран и
юрисдикций. Миссия МФБ – служение общественным интересам
посредством поддержания разработки системы качественных
международных профессиональных стандартов и руководств в сферах
профессиональной бухгалтерской этики, аудиторской деятельности,
подготовки финансовой отчетности в государственном секторе и
бухгалтерского образования, внедрения этой системы в практическую
деятельность, поддержки развития организаций, оказывающих бухгалтерские
услуги, внедрения наилучшей практики в работу профессиональных
бухгалтеров, выполнения роли представителя интересов и выразителя
мнений бухгалтеров в международном масштабе.
Мониторинг контроля – постоянно осуществляемое руководством
наблюдение за тем, чтобы внутренний контроль отвечал установленным
параметрам и модифицировался в соответствии с изменяющимися
обстоятельствами.
Мониторинг системы контроля качества – процесс постоянного
наблюдения и оценки системы контроля качества, осуществляемый с целью
обеспечения разумной уверенности в том, что контроль качества является
эффективным.
Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры,
выполняемой другими лицами.
Начальные сальдо – это остатки на счетах бухгалтерского учета на
начало отчетного периода. Начальные сальдо формируются на основе сальдо
по счетам на конец предыдущего периода и отражают хозяйственные
операции и учетную политику предыдущего периода
Недобросовестные действия – преднамеренные действия одного или
нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное

172
управление, работников организации, третьих лиц, являющиеся
жульническими и направленные на извлечение незаконных выгод.
Независимость мышления – такой образ мышления, который
позволяет составить суждение, не зависящее от влияния факторов, могущих
скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет
лицу действовать честно, объективно и с необходимой долей
профессионального скептицизма.
Независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств,
которые настолько значимы, что разумная и информированная третья
сторона, получившая информацию, могла бы поставить под разумное
сомнение честность, объективность или профессиональный скептицизм
группы исполнителей задания.
Неисправленные искажения – искажения, информация о которых
накоплена аудитором в ходе аудита, но не исправленные.
Неприменимое требование Международного стандарта аудита –
условное требование Международного стандарта аудита в случае, когда
указанные в нем условия не имеют места при выполнении данного
аудиторского задания.
Неотъемлемый риск – вероятность существенных искажений
информации об объекте задания, обеспечивающего уверенность, при
абстрагировании от функционирования соответствующих (связанных)
средств контроля.
Несоблюдение – преднамеренное или непреднамеренное действие или
бездействие организации, которое противоречит нормативным правовым
актам. Такие действия или бездействие относятся к операциям,
осуществляемым самой организацией или от ее имени руководством или
другими сотрудниками. Несоблюдение не включает случаи персональных
нарушений со стороны руководства или других сотрудников организации,
которые не имеют отношения к хозяйственной деятельности организации.
Обобщенная финансовая отчетность – историческая финансовая
информация, подготовленная на основе проаудированной финансовой
отчетности, менее детальная, но соответствующим образом
структурированная и составленная на определенную дату или за
определенный период.
Обслуживающая организация – сторонняя организация (или ее
сегмент), оказывающая организации-пользователю услуги, являющиеся
частью его информационной системы, относящейся к подготовке
финансовой отчетности.

173
 Общая стратегия аудита – документ, составляемый аудитором и
устанавливающий объем аудита, временные рамки его проведения и
основные направления работы. Общая стратегия аудита служит
руководством для создания плана аудита, являющегося более детальным
документом
Общий уровень существенности – уровень существенности для
финансовой отчетности в целом.
Объем аудита – количество и характер аудиторских процедур,
выполнение которых необходимо для достижения цели аудита.
Операция между связанными сторонами – передача ресурсов или
обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
Опытный аудитор – внутренний или внешний аудитор, имеющий
практический опыт и разумное представление о процессе аудита,
Международных стандартах аудита и применимых законодательных и
других нормативных правовых актах, бизнес-среде, в которой
функционирует организация, особенностях составления финансовой
отчетности и проведения аудита в отрасли, к которой относится
организация.
Организация-пользователь – организация, пользующаяся услугами
обслуживающей организации, и чья финансовая отчетность аудируется
(аудируемое лицо).
Ответственная сторона при выполнении задания,
обеспечивающего уверенность, – лицо (лица), которое несет
ответственность за объект, а также может нести ответственность за
достоверность информации о том, насколько объект соответствует
установленным критериям в случае задания по подтверждению.
Отдельные части отчетности – отдельный отчет, входящий в
состав финансовой отчетности, или элемент – отдельная статья отчета,
отдельный счет или его элемент, отраженный в отдельном отчете, входящем
в состав финансовой отчетности.
Отчет аудитора обслуживающей организации типа 1 – отчет о
структуре и функционировании контроля, включающий:
описание системы обслуживающей организации, целей внутреннего
контроля и отвечающих им процедур, внедренных на определенную дату,
подготовленное ее руководством;
подготовленный аудитором обслуживающей организации отчет,
включающий его мнение о приведенном выше описании и пригодности
средств контроля для достижения поставленных целей. Данный отчет

174
должен обеспечивать разумную степень уверенности.
Отчет аудитора обслуживающей организации типа 2 – отчет о
структуре, функционировании и операционной эффективности контроля,
включающий:
описание системы обслуживающей организации, целей внутреннего
контроля и отвечающих им процедур, внедренных на определенную дату
или функционирующих в течение определенного периода, а также в
некоторых случаях описание их операционной эффективности в течение
определенного периода, подготовленное ее руководством;
подготовленный аудитором обслуживающей организации отчет,
который должен обеспечивать разумную степень уверенности, содержащий
мнение о приведенном выше описании, пригодности средств контроля для
достижения поставленных целей и их операционной эффективности, а также
описание тестов средств контроля, выполненных аудитором
обслуживающей организации, и их результатов.
Отчет о прозрачности – отчет, подготавливаемый и публикуемый
организацией с целью информирования стейкхолдеров о важнейших
аспектах деятельности организации, например, корпоративном управлении,
управлении рисками, внутреннем контроле качества работы, этических
принципах и других.
Отчетность, подготовленная в соответствии со специальной
концепцией, – финансовая отчетность, предназначенная для
удовлетворения информационных потребностей определенных групп
пользователей. Специальная концепция может быть концепцией
достоверности или концепцией соответствия.
Оценочные значения – показатели, величины которых определены
приблизительно в силу невозможности получения точных значений,
например, снижение оценки материально-производственных запасов или
дебиторской задолженности до стоимости их возможной реализации,
амортизационные отчисления, накопленный доход, отложенные налоги,
резервы под предстоящие проигрыши судебных дел, убытки по договорам
строительства, признанные до прекращения действия этих договоров,
резервы на выполнение гарантийных обязательств.
Партнер аудита группы – партнер или иное должностное лицо в
рамках фирмы, которое отвечает за выполнение задания по аудиту группы и
составление от лица фирмы аудиторского заключения по финансовой
отчетности группы.
Партнер фирмы – лицо, имеющее полномочия принимать от имени

175
фирмы задания к исполнению.
Партнер задания – партнер или иное должностное лицо фирмы,
ответственное за выполнение задания, составление от имени фирмы отчета
по его результатам, и имеющее, если это необходимо, аккредитацию
профессионального объединения или соответствующего регулирующего
органа.
Первичный аудит – аудит, проводящийся, когда клиент впервые
привлекает аудиторскую фирму или ранее аудит проводился другой
аудиторской фирмой.
Пересчет – выполняемая аудитором проверка правильности
арифметических расчетов в документах и записях – источниках аудиторских
доказательств.
Персонал – партнеры и сотрудники фирмы
Перспективная оценка – прогнозная финансовая информация,
подготовленная на основе гипотетических предположений относительно
будущих событий и действий руководства, которые возможны, но
необязательны (не запланированы), или комбинации точных допущений и
гипотетических предположений. Данная информация иллюстрирует
возможные варианты развития событий, о которых имеются предположения
на дату ее подготовки, если обстоятельства будут складываться тем или
иным образом и в связи с этим будут предприниматься определенные
действия.
Письменные заявления – письменные заявления руководства, и, если
уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, представленные
аудитору для обоснования определенных суждений или подкрепления
других аудиторских доказательств.
План аудита – документ, включающий информацию об аудиторских
процедурах (характер, объем и сроки исполнения), которые должны быть
выполнены для получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств.
Повторное выполнение – самостоятельное независимое выполнение
аудитором процедур, являющихся частью внутреннего контроля
организации.
Последующие события – события, имевшим место между датой
финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, и фактам,
которые стали известны аудитору после даты аудиторского заключения.
Обычно в концепциях подготовки финансовой отчетности выделяет два
вида последующих событий:

176
 события, дающие подтверждение условиям, которые имелись по
состоянию на дату финансовой отчетности;
события, которые указывают на условия, возникшие после даты
финансовой отчетности.
Предполагаемый пользователь при выполнении задания,
обеспечивающего уверенность, – это лицо, группа или категория лиц, для
которых исполнитель готовит отчет. К предполагаемым пользователям
может относиться и ответственная сторона, однако в этом случае в их
состав должны обязательно включаться и иные лица.
Предпосылки – заявления, сделанные руководством в явной или
неявной форме в финансовой отчетности.
Применимая концепция подготовки финансовой отчетности –
концепция, используемая руководством организации или лицами,
отвечающими за корпоративное управление, для подготовки финансовой
отчетности, определенная в соответствии с характером деятельности
организации и целями подготовки финансовой отчетности, или требуемая
законодательными и другими нормативными правовыми документами.
Применимый Международный стандарт аудита – действующий
Международный стандарт аудита, в котором описываются обстоятельства,
имеющие место при выполнении данного аудиторского задания.
Проаудированная финансовая отчетность – финансовая
отчетность, аудит которой проведен аудитором в соответствии с
Международными стандартами аудита и на основе которой подготовлена
обобщенная финансовая отчетность.
Проведение аудита в соответствии с международными
стандартами аудита – выполнение аудиторского задания в соответствии со
всеми применимыми Международными стандартами аудита и тщательное
соблюдение требований Международных стандартов аудита.
Прогноз – прогнозная финансовая информация, сформированная на
основе допущений о будущих событиях, которые ожидает руководство, и
действиях, относительно которых уже имеются планы на дату подготовки
информации. При подготовке прогноза используются наиболее точные
допущения.
Прогнозная финансовая информация - финансовая информация,
сформированная на основе допущений, что определенные события
произойдут, и определенные действия будут предприняты экономическим
субъектом. Прогнозная финансовая информация носит субъективный
характер и формируется на основе профессионального суждения. Прогнозная

177
финансовая информация может быть представлена в форме прогноза,
перспективной оценки или их комбинации.
Производный финансовый инструмент – договор, за исключением
договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих
обязанностей:
обязанность сторон или стороны договора периодически или
единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен
на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины
процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на
основании цен производных финансовых инструментов, значений
показателей, составляющих официальную статистическую информацию,
значений физических, биологических и (или) химических показателей
состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства,
свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним
или несколькими юридическими лицами, государствами или
муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением
договора поручительства и договора страхования), либо иного
обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или
нормативными актами Центрального банка Российской Федерации и
относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от
изменения значений, рассчитываемых на основании одного или
совокупности нескольких указанных показателей. При этом такой договор
может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора
передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность
заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;
обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при
заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной
купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить
договор, являющийся производным финансовым инструментом;
обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар
в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения
договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное
имущество и указание на то, что такой договор является производным
финансовым инструментом.
Профессиональные бухгалтеры – физические лица, являющиеся
членами профессиональных организаций, входящих в IFAC. К
профессиональным бухгалтерам относятся профессиональные бухгалтеры в
бизнесе, публично практикующие профессиональные бухгалтеры и прочие

178
профессиональные бухгалтеры.
Профессиональные бухгалтеры в бизнесе – профессиональные
бухгалтеры, работающие по найму на руководящих или иных должностях в
торговых компаниях, промышленных предприятиях, организациях в сфере
услуг, некоммерческих организациях, предприятиях государственного
сектора, образовательных учреждениях, регулирующих органах и
профессиональных бухгалтерских объединениях.
Профессиональные услуги – услуги, требующие бухгалтерских и
других специальных знаний, оказываемые профессиональными бухгалтерами
и включающие ведение бухгалтерского учета, аудит, налоговое,
управленческое консультирование, финансовый менеджмент и другие.
Проформа финансовой информации – финансовая информация,
представляемая в целях иллюстрирования возможного развития ситуации,
когда предполагается, что какие-то события произошли, какие-то операции
совершены (они возможны, но фактически не свершились).
Процедуры внутреннего контроля группы – процедуры внутреннего
контроля в отношении финансовой отчетности группы, разработанные,
внедряемые и поддерживаемые руководством группы.
Процедуры оценки риска – процедуры, выполняемые аудитором с
целью получения знаний о бизнесе клиента и среде, в которой он ведется,
включая внутренний контроль, для идентификации и оценки рисков
существенного и искажения финансовой отчетности в целом и на уровне
отдельных предпосылок.
Процедуры проверки по существу – аудиторские процедуры,
предназначенные для выявления существенных искажений на уровне
предпосылок. К процедурам проверки по существу относятся детальные
тесты (групп операций, счетов и раскрытий в отчетности) и аналитические
процедуры проверки по существу.
Процесс оценки рисков организацией – это процесс выявления и
реагирования на бизнес-риски, а также результаты этих действий.
Применительно к финансовой отчетности процесс оценки рисков
организацией включает выявление руководством рисков, связанных с
подготовкой финансовой отчетности, достоверной во всех существенных
отношениях, в соответствии с концепцией подготовки финансовой
отчетности, оценку их значимости и вероятности возникновения, а также
принятие решений в части реагирования на эти риски.
Прочая информация – финансовая и нефинансовая информация,
отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней,

179
включенная в годовой отчет организации. Примерами прочей информации
могут быть стратегия организации, сведения о персонале организации,
перечень лиц, занимающих высшие руководящие должности, сведения о
планируемых капитальных вложениях, основные финансовые
коэффициенты, финансовые показатели в поквартальном разрезе.
Публично практикующие профессиональные бухгалтеры –
профессиональные бухгалтеры в фирмах, оказывающих профессиональные
услуги. Данный термин в Международных стандартах аудита и Кодексе этики
профессиональных бухгалтеров IFAC также употребляется по отношению к
фирмам в целом.
Рабочий уровень (уровни) существенности – уровень или уровни
существенности, установленные аудитором ниже общего уровня
существенности для снижения до приемлемо низкого уровня вероятности
того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений
превысит общий уровень существенности.
Риск выборки – вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на
основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который
мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы
применены аналогичные аудиторские процедуры. Различают два типа
рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:
риск того, что аудитор посчитает внутренний контроль более
эффективным, чем он есть в действительности (при выполнении тестов
средств контроля), или заключит, что существенных искажений не
существует, тогда как в действительности они есть (при выполнении
процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на
надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к
ненадлежащему аудиторскому мнению;
риск того, что аудитор посчитает внутренний контроль менее
эффективным, чем он есть в действительности (при выполнении тестов
средств контроля), или заключит, что имеет место существенные искажения,
тогда на самом деле их нет (при выполнении процедур проверки по
существу). Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита,
поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению
того, что первоначальные выводы были неверны.
Риск задания, обеспечивающего уверенность – вероятность того, что
исполнитель сделает неверный вывод в случае, когда информация об объекте
существенно искажена. Риск задания можно разделить на следующие
компоненты: риск существенного искажения информации о предмете,

180
который в свою очередь определяется неотъемлемым риском и риском
средств контроля, а также риск необнаружения и риск измерения или оценки.
Риск измерения или оценки – при выполнении задания по
непосредственной оценке вероятность неправильного измерения или оценки
объекта исполнителем с использованием определенных критериев.
Риск необнаружения – вероятность того, что исполнитель не выявит
существенные искажения информации об объекте.
Риск средств контроля – вероятность того, что существующие
средства внутреннего контроля не позволяют своевременно предотвращать,
обнаруживать и исправлять существенные искажения информации об
объекте задания, обеспечивающего уверенность. Даже если средства
контроля, относящиеся к объекту, являются эффективными, остается
определенный риск, обусловленный несовершенством функционирования
внутреннего контроля.
Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки – риск,
являющийся следствием факторов, которые приводят аудитора к
ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с
объемом выборочной совокупности.
Репрезентативная (представительная) выборочная совокупность –
выборочная совокупность, максимально достоверно отражающая все
значимые для целей исследования характеристики генеральной
совокупности.
Руководство – лица с обязанностями высшего управленческого
персонала, осуществляющие руководство текущей деятельностью
организации. Руководство отвечает за ведение бухгалтерского учета и
подготовку финансовой отчетности (например, генеральный директор,
финансовый директор).
Самостоятельное выполнение – осуществление процедур,
являющихся частью внутреннего контроля клиента, аудитором с целью
получения аудиторских доказательств.
Связанная сторона – сторона, которая является:
3) связанной стороной исходя из требований применимой концепции
подготовки финансовой отчетности или
4) если в применимой концепции подготовки финансовой
отчетности не установлены соответствующие требования или они
минимальны:
 физическим лицом или организацией, контролирующим
или оказывающим значительное влияние на организацию прямо или

181
косвенно через одного или нескольких посредников;
 другой организацией, контролируемой или подверженной
значительному влиянию со стороны организации - аудируемого лица прямо
или косвенно через одного или нескольких посредников;
 другой организацией, находящейся под общим контролем с
организации - аудируемым лицом по причине общих контролирующих
собственников, собственников - близких родственников, общего ключевого
управленческого персонала.
Организации, находящиеся под общим контролем государства
(государственных органов национального, регионального или местного
уровня) не считаются связанными сторонами, кроме случаев, когда они
осуществляют значительные операции друг с другом или используют
значительные объемы общих ресурсов.
См. также Операция между связанными сторонами.
Сетевая фирма – это организация, в отношении которой выполняется
одно или несколько следующих условий:
вместе с фирмой она контролируется одним и тем же лицом (группой
лиц);
вместе с фирмой она имеет общих собственников;
она находится под общим руководством с фирмой;
информированная третья сторона будет обоснованно считать ее частью
фирмы.
Система обслуживающей организации – политика и процедуры,
разработанные, внедренные и поддерживаемые обслуживающей
организацией для оказания услуг организации-пользователю, описываемых в
отчете аудитора обслуживающей организации.
Служба внутреннего аудита – служба организации, осуществляющая
деятельность по обеспечению уверенности и консультированию,
направленную на оценку и повышение эффективности корпоративного
управления, риск-менеджмента и процессов внутреннего контроля.
Соответствующие показатели – показатели за предыдущие
периоды, включенные в финансовую отчетность за аудируемый период.
Сопоставимая информация – стоимостные показатели и раскрытия в
финансовой отчетности, характеризующие один или более предыдущих
периодов в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой
отчетности. Существуют два основных подхода к представлению
сравнительных показателей: в виде соответствующих показателей и
сопоставимой финансовой отчетности.
182
 Сопоставимая финансовая отчетность – финансовая отчетность
за предшествующий отчетный период или периоды, показатели которой
представляются для сопоставления с показателями финансовой отчетности
за аудируемый период.
Сопутствующие услуги – задания по компиляции финансовой
информации и выполнению согласованных процедур.
Сотрудники фирмы – специалисты, не являющиеся партнерами,
включая экспертов, нанимаемых фирмой.
Сплошная проверка – применение аудиторских процедур ко всем
элементам генеральной совокупности.
Справедливая стоимость – цена, по которой была бы осуществлена
обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или
передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях.
Средства контроля – отдельные составляющие одного или
нескольких компонентов внутреннего контроля.
Статистическая выборка – применение любого подхода к
аудиторской выборке, который имел бы следующие характеристики:
случайный (либо систематический со случайным выбором начальной
точки) отбор элементов выборочной совокупности;
применение теории вероятности для оценки результатов аудиторской
выборки, включая оценку риска выборки.
Подход к выборке, который не соответствует обеим вышеуказанным
характеристикам, считается нестатистическим (подходом, основанным на
суждении).
Стратификация – процесс деления генеральной совокупности на
подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов со
сходными характеристиками.
Существенные искажения – искажения финансовой отчетности,
которые по отдельности или в совокупности, они с высокой степенью
вероятности повлияют на экономические решения пользователей,
принимаемые на основе данной отчетности.
Тесты средств контроля – аудиторские процедуры, предназначенные
для оценки операционной эффективности средств контроля в
предотвращении, обнаружении и устранении существенных искажений на
уровне предпосылок.
Финансовая отчетность – структурированное представление
исторической финансовой информации, включая соответствующие
пояснения, предназначенное для информирования об экономических

183
ресурсах, обязательствах субъекта на определенную дату или их изменениях
за период времени, подготовленное в соответствии с принятой концепцией
подготовки финансовой отчетности. Термин «финансовая отчетность» в
Международных стандартах аудита может обозначать как полный комплект
документов, составляющий финансовую отчетность, так и отдельную форму
отчетности, например, отчет о финансовом положении или отчет о движении
денежных средств.
Финансовая отчетность группы – финансовая отчетность,
включающая финансовую информацию более одного компонента.
Финансовый инструмент – ценная бумага или производный
финансовый инструмент.
Фирма – публично практикующий профессиональный бухгалтер,
работающий самостоятельно, партнерство профессиональных бухгалтеров,
корпорация или иное объединение профессиональных бухгалтеров.
Эксперт аудитора – физическое лицо или организация, проводящие
экспертизу в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита,
результаты которой используются аудитором для получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств. Эксперт аудитора может быть
внутренним экспертом (представителем аудиторской фирмы или сетевой по
отношению к ней фирмы) или внешним экспертом.
Эксперт руководства – физическое лицо или организация,
проводящие экспертизы в области, отличной от бухгалтерского учета или
аудита, результаты которых используются организацией в процессе
подготовки финансовой отчетности.

184