Вы находитесь на странице: 1из 211

Глава 1.

Определение, цели и
содержание аудита 1.1
Исторические аспекты
появления и развития аудита

Слово «аудит» имеет латинские корни, в основе которого


положено слово «audio», что значит «слушающий».Возможно
это связано прежде всего с тем, что, начиная с III в. до н.э.,
римские управляющие назначали магистратов и чиновников
казначейства, которые выслушивали отчеты местных
наместников римских провинций, которые были обязаны
контролировать доходы и расходы провинций и отчитываться
устно о выполненной работе. Можно считать, что именно к
этой римской практике восходит употребление слова аудитор.
Вместе с тем, еще в древнем Египте (около 2600 г. до н.э.)
существовали чиновники, которые совмещали функции учета,
управления и контроля.
Однако принято считать, что первой страной, создавшей
аудиторскую систему, был Китай, хотя в тот период аудит
выполнял функцию контроля государства над эффективностью
использования его имущества. Древние китайские записи
указывают на то, что уже в 700 г. до н. э. там существовал пост
генерального аудитора, который должен был гарантировать
честность правительственных чиновников, по роду своих
служебных обязанностей имеющих право пользоваться
государственными деньгами и имуществом. При этом
обязанности, права и формы правительственных аудиторских
органов менялись от одной династии к другой.
После падения Римской империи аудит получил широкое
распространение в Италии. В то время купцы Флоренции и
Венеции использовали труд аудиторов для проверки
платежеспособности капитанов торговых судов. Открытие
0
принципа двойной записи в ХIV веке (Лука Пачоли, Италия) в
бухгалтерском учете усилило контроль за движением
имущества. И тогда же с ХIV века в Европе появляется
обычай подтверждать правильность сделок путем их
регистрации двумя разными ответственными лицами. Таким
образом, происходит постепенное становление бухгалтерского
учета и контроля.
И все же родиной современного аудита (в полном
понимании этого слова) считается Англия, где еще в IХ веке,
из общего понятия «бухгалтер» выделяется смежное понятие
«аудитор», на которого возложены функции контролера,
проверяющего счета. Письменные свидетельства,
указывающие на существование аудиторства в Англии
относятся к ХIII —ХIV вв.
Девятнадцатый век характеризуется концентрацией
капитала, возникновением корпораций (акционерных
обществ), деятельность руководства которых была не совсем
эффективной, что приводило к банкротству корпораций.
Положение усугубилось и финансовыми кризисами то в
одном, то в другом государстве. Все это породило спрос на
бухгалтеров-экспертов, защищающих интересы инвесторов и
акционеров.
Английский парламент, пытаясь контролировать
ситуацию, разработал соответствующее законодательство и,
начиная с 1844 года, была принята серия законов о
компаниях, согласно которым акционерные компании были
обязаны не реже одного раза в год приглашать специального
человека для проверки бухгалтерских счетов и для
представления отчета перед акционерами. Закон об
обязательном аудите в Англии был принят в 1862 году, а
через 18 лет в 1880 году был создан Институт присяжных
бухгалтеров Англии и Уэльса (Assosiation оf Charted Certified
Accountants).
Во Франции закон об обязательном аудите был принят в
1867 году, тогда же 27 июля в законе «Об обществах» был
1
законодательно закреплен статус независимого ревизора. Во
Франции параллельно действуют 2 профессиональные
организации Орден—бухгалтеров экспертов (11 членов) и
Национальная компания ревизоров (10 членов). При этом
бухгалтера-эксперты занимаются непосредственно ведением
бухгалтерского учета, составлением финансовой отчетности и
консультациями, а ревизоры—обеспечивают контроль за
достоверностью финансовой отчетности. Современная
история независимых ревизоров началась с декрета
президента республики от 12 августа 1969 года, которым и
была создана Национальная компания ревизоров.
В Германии первая попытка введения аудита была
предпринята в 1870 году, когда дополнение к закону об
акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих
обществ осуществлять проверку основных отчетных форм:
баланса и отчета о распределении прибыли — и докладывать
результаты проверки общему собранию акционеров. Более
четко методика организации внешней аудиторской проверки
была сформулирована в предписаниях относительно
акционерных обществ в 1931 и 1932 годах. В Германии был
создан институт аудиторов, просуществовавший до 1941 года.
После окончания войны, в Дюссельдорфе в 1954 году был
образован Институт аудиторов.
Более активно аудит начал развиваться после глубокого
экономического кризиса 1930-х годов. Например, в США в
1932 году был принят документ «Акт о правильности ценных
бумаг». Это был первый федеральный закон, регулирующий
проведение проверок независимыми аудиторами частных
корпораций, выпускающих акции, облигации и
осуществляющие свою деятельность в нескольких штатах. В
1934 году был опубликован документ «Проверка финансовых
отчетов независимыми аудиторами», содержащий
впоследствии повсеместно принятые процедуры аудита.
Однако, следуя принятой практике аудита тех лет, аудиторы
продолжали заверять финансовый отчет, не участвуя в
2
инвентаризации имущества на предприятиях и не проводя
подтверждение дебиторской задолженности. Практика
показала, что пренебрежение данными процедурами аудита
способствовало совершению фиктивных операций на
проверяемом предприятии. Это привело к необходимости
создания Комитета по процедурам ведения бухгалтерского
учета и Комитета по процедурам осуществления аудита с
целью стандартизации процессов бухгалтерского учета и
аудита. С 1939 года Американский институт
сертифицированных общественных бухгалтеров (American
Institute of Certified Public Accountants) начал публиковать
бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита –
первые официальные документы института, касающиеся
стандартизации.
В первом отчете по процедурам аудита было приведено
семь ключевых положений, лежащих в основе формирования
профессии аудитора. В нем признаны обязательными такие
процедуры аудита, как участие в иныентаризации и
подтверждение дебиторской задолженности предприятия.
Было рекомендовано избирать аудиторов по решению совета
директоров или акционеров, а заключение по финансовой
отчетности формулировать по стандартному образцу. Особое
внимание было уделено отчету о системе внутреннего
контроля, действующем на проверяемом предприятии, для
того чтобы можно было определить, в какой степени можно
полагаться на нее при проведении аудита.
В 1948 году Американский институт сертифицированных
общественных бухгалтеров утвердил «Общепринятые
стандарты аудита», а в 1973 году был создан Совет по
стандартам финансoвого учета.
Современная история аудита в Республике Молдова
началась в 1991 году с принятием постановления
Правительства Республики Молдова № 316 «Об организации
аудиторских услуг в Республике Молдова» и закона об
аудиторской деятельности принятого в феврале 1996 года. В
3
настоящее время действует закон «Об аудиторской
деятельности» № 61 от 16 марта 2007 года.
Аудиторская деятельность – это лицензированная
деятельность, осуществляемая на территории Республики
Молдова, в соответствии с положениями закона «О
лицензировании отдельных видов деятельности». Аудиторская
деятельность осуществляется на основании лицензии,
выданной Лицензионной палатой Республики Молдова
В соответствии с законом «Об аудиторской деятельности»
данная деятельность осуществляется либо аудиторским
обществом, либо аудитором — индивидуальным
предпринимателем. Причем, аудиторское общество может
быть создано в виде общества с ограниченной
ответственностью или акционерного общества, при этом
большая часть вкладов в уставный капитал должна
принадлежать аудиторам и / или аудиторским обществам.
На территории Республики Молдова на 1 июля 2014 года
действовали около 120 аудиторских обществ, а также
индивидуальных предпринимателей, обладающих лицензиями
на занятие аудитом, при этом общее число
сертифицированных аудиторов составляет около 300 человек.
Аудиторские фирмы, действующие на территории
Республики Молдова, представлены как дочерними
предприятиями всемирно известных аудиторских фирм, таких
как: PriceWaterHouse & Coopers, KPMG, Earnst & Young,
Deloitte & Touchе, так и местными аудиторскими фирмами.
Важное место в развитии аудита во всем мире занимают
ассоциации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Одной из таких ассоциаций, которая объединяет
профессиональных бухгалтеров и аудиторов всего мира
является АССА (The Association of Chartered Certified
Accountants)- ассоциация профессиональных
сертифицированных бухгалтеров. Она является крупнейшей и
самой быстрорастущей в мире международной
профессиональной ассоциацией, которая объединяет 170 000
4
членов и 436 000 студентов в 180 странах. ACCA располагает
91 офисом или же центром по всему миру. Создана
организация была в 1904 году в Лондоне, с 1996 года
ассоциация носит ненешнее название.
В США ассоциация бухгалтеров представлена
Американским институтом сертифицированных
общественных бухгалтеров (American Institute of Certified
Public Accountants).
Необходимо отметить, что все члены институтов
общественных бухгалтеров в Англии (АССА) и в США
(AICPA) являются сертифицированными, то есть успешно
сдавшими экзамены и получившими сертификат. Например, в
США для получения звания присяжного бухгалтера (CPA)
нужно письменно сдать 4 экзамена: аудит, бухгалтерская
практика, теория бухгалтерского учета и хозяйственное право.
Экзамены сдаются в течение 2,5 дней и дважды в год.
В Великобритании кроме экзаменов по программе ACCA,
Институт Сертифицированных Финансовых Менеджеров
(ICFM), а именно его головная организация Институт
сертифицированных бухгалтеров (Institute of Certified
Bookkeepers) предлагает сертификацию по трем уровням: 1-
начинающий бухгалтер, 2- бухгалтер, 3-бухгалтер
международного уровня (МСФО).
Начиная с 2003 года, в Молдове существует программа
сертификации бухгалтеров по программе СAP/CIPA,
действующей в странах СНГ. Экзамены сдаются на русском
языке, для получения сертификата первого уровня—CAP
(сертифицированного бухгалтера—практика) необходимо
сдать три экзамена: финансовый учет—первый уровень,
управленческий учет—первый уровень, налоги и право. Для
получения сертификата второго уровня—CIPA
(сертифицированный международный практический
бухгалтер) необходимо сдать четыре экзамена: финансовый
учет второй уровень, управленческий учет—второй уровень,
финансовый менеджмент и аудит.
5
Вопросы, тесты для самоконтроля:
1.Родиной аудита считается:
а) Франция;
б) Китай;
в) Англия.
2. Почему назрела острая необходимость в появлении
бухгалтеров-экспертов в Х1Х веке?
3. В каком году был опубликован документ
«Проверка финансовых отчетов независимыми
аудиторами» в США?
4. Какие процедуры аудита были признаны
обязательными с 1939 года Американским институтом
сертифицированных общественных бухгалтеров?
5. Какие международные программы сертификации
бухгалтеров и аудиторов существует в Молдове?

1.2 Определение, предмет и цели аудита

Существует множество определений аудита—одни из них


закреплены в официальных нормативных документах, как
международных, так и национальных, другие определения
даются специалистами в области аудита.
Например, Комитет по основным концепциям аудита
Американской ассоциации бухгалтеров в Положении об
основных концепциях аудита дает следующее определение
аудита: «аудитом называется систематический процесс
объективного сбора и оценки свидетельств об
экономических действиях и событиях с целью определения
степени соответствия этих учреждений установленным
критериям и представление результатов проверки
заинтересованным пользователям».
Закон Республики Молдова № 271 от 15.12.2017об аудите
финансовых отчетов, вступивший
6
в силу с 01 января 2019 года (в дальнейшем Закон) определяет:

аудит – аудит индивидуальных или консолидированных


финансовых отчетов в той мере, в которой он:
a)является обязательным согласно положениям
законодательства;
b) проводится по запросу акционеров (участников)
аудируемого субъекта;

Аудиторскую деятельность это предпринимательская


деятельность, состоящяя в предоставлении на договорной
основе профессиональных услуг с целью выражения мнения о
достоверности финансовых отчетов в соответствии с
настоящим законом и отраслевым законодательством.
Аудиторская деятельность должна основываться на
следующих принципах: независимость; целостность;
объективность; профессиональная компетентность и
тщательность; конфиденциальность; профессиональное
поведение.
В соответствии с положениями Международного
стандарта аудита «Общие цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с Международными
стандартами аудита»:

Цель аудита состоит в том, чтобы повысить степень


уверенности предполагаемых пользователей в
финансовой отчетности. Эта цель достигается путем
выражения мнения аудитором о том, подготовлена ли
финансовая отчетность, во все х существенных
аспектах, в соот ветствии с применимой основой
представления финансовой отчетности.

7
При проведении аудита для достижения цели и
предоставления аудиторского заключения аудитор должен
составить мнение по следующим вопросам:
 Общая приемлемость отчетности:
соответствует ли отчетность в целом всем требованиям,
предъявляемым к ней, не содержит ли противоречивой
информации;
 Обоснованность: существуют ли основания
для включения в отчетность указанных там сумм;
 Законченность: включены ли в отчетность все
надлежащие суммы, например:
все ли активы и пассивы принадлежат компании;
 Оценка: все ли статьи правильно оценены и
безошибочно подсчитаны в балансе;  Классификация:
есть ли основания отнести ту или иную сумму на тот
или иной счет;
 Разделение: отнесены ли операции,
относящиеся к тому или иному периоду в
соответствующий период, это так же относится и к
событиям, происшедшим после отчетного периода;
 Аккуратность: соответствуют ли суммы
отдельных операций данным, приведенным в книгах и
журналах-ордерах, пронумерованы, прошнурованы ли
соответствующие книги (при необходимости);
 Раскрытие: все ли статьи правильно
отражены и раскрыты в финансовой отчетности и
правильно отражены.
Предметом аудита является проверка (изучение)
финансовой отчетности аудитируемого предприятия, при
этом следует принимать во внимание и постулаты аудита.
В 1961 году американскими учеными Р.К. Мауцем и
Г.А. Шарафом были разработаны 8 постулатов аудита:
1. «финансовая отчетность и финансовые
показатели могут быть проверены,

8
2. конфликт интересов аудитора и
администрации не является неизбежным,
3. финансовая отчетность и другая информация,
подлежащая проверке, не содержит обусловленных
тайным сговором или других необычных искажений,
4. удовлетворительная система внутреннего
контроля устраняет возможность несоответствия
(нарушений правил работы),
5. постоянное следование общепринятым
принципам учета позволяет иметь объективное
представление о финансовом состоянии и результатах
хозяйственной деятельности,
6. то, что справедливо для предприятия в
прошлом, будет справедливым и в будущем, если нет
доказательств обратного,
7. когда проверка финансовой информации
выполняется с целью выражения независимого мнения,
то деятельность аудитора регламентируется
исключительно его полномочиями,
8. профессиональный статус независимого
аудитора адекватен его профессиональным
обязательствам».
Затем в 1982 году Т.А. Ли и в 1985г. Д.К. Робертсон
предложили дополнить их еще двумя постулатами.
Т.А. Ли предложил следующий постулат: «Годовой
бухгалтерский баланс, не подвергшийся аудиту, не
заслуживает достаточного доверия». А Д.К. Робертсон
сформулировал обратный постулат: «Информация,
подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не
подвергшаяся».
В последовательном развитии аудита можно выделить
три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и
базирующуюся на риске.
На подтверждающей стадии аудита, при проведении
проверки аудитор проверял и подтверждал практически
9
каждую хозяйственную операцию, то есть параллельно с
бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В
настоящее время аудиторские фирмы представляют такую
услугу, называемую восстановлением или ведением
бухгалтерского учета.
Системно-ориентированный аудит предусматривает
наблюдение систем, которые контролируют операции.
Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что
аудиторы стали проводить аудит, тестируя систему
внутреннего контроля предприятия, хорошая работа которого
облегчает проведение аудита.
Базирующийся на риске, аудит предусматривает
проведение выборочного контроля, исходя из условий работы
предприятия, в основном критических точек в его работе.
Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более
высоким риском, можно сократить время, затраченное на
аудит в областях с низким риском.

Вопросы и тесты для самоконтроля:


1.Закон Республики Молдова «Об аудиторской
деятельности» определяет аудит как:
а) систематический процесс сбора и оценки
свидетельств об экономических действиях и
событиях с целью определения степени соответствия
установленным критериям и представления
результатов проверки заинтересованным
пользователям;
б) предпринимательскую деятельность по
осуществлению независимых проверок с целью
установления достоверности бухгалтерской
финансовой отчетности и соответствия финансово-
хозяйственных операций законодательным и иным
нормативным актам, а также по оказанию иных
аудиторских услуг;

10
в) независимая проверка бухгалтерской
отчетности с целью выражения мнения о
степени достоверности этой отчетности.
г) свой вариант ответа
2.По каким вопросам финансовой отчетности аудитор
должен составить свое мнение: а) точность;
б) законченность;
в) оценка.
3. Сформулируйте основные постулаты аудита.

1.3 Виды аудита, аудиторских услуг и


форм аудита

Аудит можно классифицировать:


По отношению к пользователям информации:
 Внешний;
 Внутренний.

Т
аблица 1 Характеристика внутреннего
и внешнего аудита
Характеристика Внешний аудит Внутренний аудит
Цель Подтверждение Проверка
финансовой эффективности
отчетности деятельности
предприятия
Задачи Предоставить Проверить
собственникам эффективность
информацию о системы
достоверности внутреннего
отчетности контроля, оценить
и предоставить
информацию по
его улучшению
руководству
11
Применяемые Тестирование Более приемлемы
процедуры системы внутреннего процедуры по
контроля и процедуры существу
по существу
Характеристики Независимость, Независимость,
аудиторов компетентность, компетентность,
объективность, объективность,
конфиденциальность конфиденциальность
Лицензирование Да Нет
деятельности
Наличие Да В большинстве
сертификата у стран не
аудитора предусмотрено,
однако в некоторых
странах обязательно
наличие сертификата
у аудитора отдела
внутреннего аудита
Организация Составляется Составляется
деятельности план и программа план и программа

По отношению к требованиям законодательства:


 Обязательный аудит годовых финансовых
отчетов, включая консолидированные - проводится в
субъектах публичного интереса и в других субъектах
согласно положениям действующего
законодательства.
 Затребованный – проводится по
инициативе собственников, инвесторов, судебных
инстанций, государственных органов, кредиторов По
объектам аудита:
 Аудит хозяйствующих субъектов (общий
аудит);
 Аудит финансовых учреждений;
 Аудит страховых компаний;

12
 Аудит профессиональных участников
рынка ценных бумаг. По назначению:
 Аудит финансовой отчетности связан с
проведением аудита и выражением мнения о
достоверности данной отчетности;
 Налоговый аудит—связан с проверкой
правильности расчетов с бюджетом;
 Аудит на соответствие требованиям это
анализ определенной хозяйственной или финансовой
деятельности субъекта в целях определения ее
соответствия предписанным условиям, правилам
или законам (например: внутренним правилам
предприятия и др.);
 Ценовой аудит—проверка правильности
установления цен на заказ, например: применяется
например, при проверке правильности установления
цен по государственным заказам;
 Управленческий аудит представляет
собой проверку, связанную с необходимостью
представления руководству экономического агента
предложений по улучшению производственных
показателей, увеличению рентабельности
продукции;
 Аудит хозяйственной деятельности—
близок к управленческому аудиту и представляет
собой систематический анализ хозяйственной
деятельности организации, проводимый для
определенных целей. Этот вид аудита иногда
называют аудит эффективности управления и
преследует цели: оценки эффективности
управления, выявления возможности улучшения
хозяйственной деятельности, внесения
рекомендаций и т. д.;
 Специальный (экологический и др.)
аудит—проверка конкретных аспектов
13
деятельности хозяйствующего субъекта,
соблюдения им определенных процедур, с целью
подтвердить законность, добросовестность и
эффективность деятельности управляющих и
администрации. По времени осуществления:
 Первоначальный аудит проводится у
экономического агента впервые;
 Согласованный аудит или
повторяющийся проводится у экономического
агента повторно или регулярно;
 Оперативный аудит—кратковременная
аудиторская проверка для вынесения общей оценки
состояния учета, отчетности, соблюдения
законодательства, эффективности внутреннего
контроля. По характеру проверки:
 Подтверждающий аудит предназначен
для подтверждения финансовой
отчетности;
 Системно-ориентированный—
аудиторская экспертиза на основе анализа системы
внутреннего контроля;
 Аудит, базирующийся на риске—
концентрация аудиторской работы в областях с
более высоким возможным риском, что
значительно упрощает аудит в отраслях с низким
риском.
В соответствии со статьей 21 «Независимость и гарантии
независимости» Закона об аудите финансовых отчетов
аудиторская фирма, которая проводит аудит у аудируемого
субъекта, не вправе одновременно предоставлять в том же
отчетном периоде следующие услуги: a) налоговые,
включая:
– составление налоговых деклараций;
– расчет налогов и сборов;

14
– услуги консультирования по вопросам
налогообложения; – помощь в рамках проверок,
проводимых налоговыми органами;
b) услуги консультирования, предусматривающие участие в
управлении аудируемым субъектом или процессе принятия им
решений, включая:
–содействие в области управления;
–содействие в администрировании, реорганизации и
ликвидации;
c) организации, восстановления, ведения
бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов;
d) разработки и осуществления процедур внутреннего
контроля, управления рисками, связанными с
составлением и/или проверкой финансовой информации
и соответствующих информационных систем;
e) по исполнению функций внутреннего аудита или
функций ревизора/ревизионной комиссии.
Кроме того, следующие положения Международных
стандартов аудита определяют сферу деятельности аудиторов,
помимо аудита финансовой отчетности:
МСА 710 Сравнительная информация сравнительные
данные и сравнительная финансовая отчетность;
МСА 720 Ответственность аудитора в отношении
прочей информации в документах, содержащих
аудированную финансовую отчетность;
МСА 800 Специфические вопросы - аудит финансовой
отчетности, подготовленной в соответствии с основой
специального назначения;
МСА 805 Специфические вопросы - аудит отдельных
финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или
статей финансового отчета;
МСА 810 Соглашения по представлению отчета
(заключения) по обобщенной финансовой отчетности.
Один из видов услуг, представляемых аудиторскими
фирмами, является изучение прогнозной информации, ее
15
анализ и представление по ней заключения. МСА «710
«Сравнительная информация сравнительные данные и
сравнительная финансовая отчетность» определяет
положения, когда аудитором составляется аудиторское
заключение по соглашениям такого рода информации.
Прогнозная финансовая информация—это информация о
событиях, которые могут произойти в будущем и о возможных
действиях экономического агента, например, если
экономический агент собирается производить новый вид
продукции и ему необходимо получить оценку уже
подготовленных финансовых расчетов о рентабельности
данной продукции или же о соотношении затрат, объема
производства и рентабельности и др. Вопросы и тесты для
самоконтроля:
1. Аудит на соответствие это:
а) свой вариант ответа;
б) аудит на соответствие финансовой отчетности
Международным стандартам
бухгалтерского учета;
в) анализ определенных хозяйственных изменений в
финансовой деятельности
экономического агента в целях определения ее соответствия
предписанным условиям.
2. В соответствии с положениями закона «Об
аудиторской деятельности», какими из ниже
перечисленных видов деятельности вправе заниматься
аудиторская компания: а) аудиторской;
б) консалтингом;
в) оценкой недвижимости;
г) подбором и подготовкой кадров для клиентов;
д) ведением бухгалтерского учета для клиентов;
е) проведение курсов по повышению квалификации
бухгалтеров
ж) куплей-продажей товаров;
з) трастовым управлением (активами) клиента;
16
и) созданием оффшорных компаний,
к) оказанием юридических услуг для клиента.
Для каких из этих видов деятельности нужна лицензия?
3. В соответствии с какими законами Республики
Молдова, какие организации, предприятия должны
подвергаться обязательному аудиту?

Глава 2. Организация аудиторской деятельности в


Республике Молдова
2.1Нормативное регулирование аудиторской
деятельности в Республике Молдова

К нормативным документам, регламентирующим


аудиторскую деятельность в Молдове, относятся:
1. Закон Республики Молдова «Об аудиторской
деятельности» № 61-ХVI от 16.03.2007года, Официальный
Монитор № 117-126 от 10.08.2007 действовал до 31 декабря
2018 года;
Закон Республики Молдова № 271 от 15.12.2017 «Об
аудите финансовых отчетов» вступает в силу с 01 января
2019;
2. Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
(Кодекс этики), Приказ Министерства финансов РМ № 64
от 14 июня 2012 года, Официальный Монитор №177-180 от
24.08.2012;
3. Международные стандарты аудита, Приказ
Министерства финансов РМ № 64 от 14 июня 2012 года,
Официальный Монитор №177-180 от 24.08.2012;
4.Международные стандарты соглашений по обзору
(МССО) , Приказ Министерства финансов РМ № 64 от 14
июня 2012 года, Официальный Монитор №177-180 от
24.08.2012
5.Международных стандартов соглашений по
выражению уверенности (МССВУ) Приказ

17
Министерства финансов РМ № 64 от 14 июня 2012 года,
Официальный Монитор №177180 от 24.08.2012;
6.Международных стандартов соглашений по
сопутствующим услугам (МСССУ)
Приказ Министерства финансов РМ № 64 от 14 июня 2012
года, Официальный Монитор №177-
180 от 24.08.2012;
7. Предисловие к Международным стандартам
контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих
заданий по подтверждению достоверности информации и
сопутствующих услуг; Приказ Министерства финансов
РМ № 62 от 13 мая 2014 года, Официальный Монитор
№134-141от 30.05.2014
8. Международные стандарты заданий по
подтверждению достоверности информации (ISAE);
Приказ Министерства финансов РМ № 62 от 13 мая 2014
года, Официальный Монитор №134-141от 30.05.2014
9. Положение по практическому применению
международных стандартов аудита (IAPN); Приказ
Министерства финансов РМ № 62 от 13 мая 2014 года,
Официальный Монитор №134-141от 30.05.2014
10. Постановление Правительства Республики
Молдова № 1450 от 27 декабря 2007 года положение «О
Совете по надзору за аудиторской деятельностью при
Министерстве финансов» и положение «О сертификации
аудиторов»;
11. Постановление Счетной палаты Республики
Молдова № 98 от 29 ноября 2007 года «Об утверждении
Национальных стандартов внутреннего аудита»
(Официальный Монитор № 198-202/61 от 21.12.2007);
12. Внутрифирменные стандарты, разработанные
непосредственно аудиторскими фирмами.
Закон «Об аудите финансовых отчтетов»
регламентирует данную деятельность на территории
Республики Молдова и состоит из 11 глав:
18
 Глава I «Общие положения»;
 Глава II «Проверка профессиональной
компетентности»;
 Глава III «Регистрация аудиторов и субъектов
аудита»;
 Глава IV «Профессиональные требования»;
 Глава V «Аудит и отчетность»;
 Глава VI «Права и обязанности
аудитора,
субъекта аудита и аудируемого субъекта»;
 Глава VII «Регулирование аудита»;
 Глава VIII «Надзор за аудитом»;
 Глава IX «Комитет по аудиту»
 Глава X «Ответственность аудитора, субъекта
аудита и аудируемого субъекта»,
 Глава XI «Заключительные и переходные
положения»
Закон Республики Молдова № 271 от 15.12.2017 «Об
аудите финансовых отчетов» вступает в силу с 01 января
2019;
Глава I Общие положения дает ряд определений,
например: аудит – аудит индивидуальных или
консолидированных финансовых отчетов в той мере, в
которой он:
a) является обязательным согласно положениям
законодательства;
b) проводится по запросу акционеров (участников)
аудируемого субъекта;
Глава II ПРОВЕРКА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ
КОМПЕТЕНТНОСТИ рассмотрены вопросы стажировки
при получении сертификата аудитора Статья 3. Стажировка в
аудите (1) Стажировка в аудите проводится с целью
приобретения практического опыта и выработки способности
применять теоретические знания.

19
(2) Стажировка продолжается не менее двух лет под
руководством аудитора. (3) В качестве стажера в аудите
может быть зарегистрировано физическое лицо, в
совокупности соответствующее следующим условиям:
a) имеет диплом о высшем образовании в экономической
или юридической области;
b) принято на работу в субъект аудита в соответствии с
положениями Трудового кодекса.
Глава III
РЕГИСТРАЦИЯ АУДИТОРОВ И СУБЪЕКТОВ
АУДИТА Глава IV ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ
ТРЕБОВАНИЯ устанавливает следующие тьребования к
аудитором:
Статья 20. Профессиональная этика
(1) Принципами профессиональной этики являются:
a) неподкупность;
b) объективность;
c) профессиональная компетентность и должное
внимание;
d) конфиденциальность;
e) профессиональное поведение. (2) Принципы
профессиональной этики применяются в соответствии с
Кодексом этики.

Глава V АУДИТ И ОТЧЕТНОСТЬ рассматривает


вопросы, которые касаются проведения аудита, напримре: В
случае согласия начать или продолжить проведение аудита
аудиторская фирма проверяет и учитывает следующее:
a) наличие компетентного персонала, времени и ресурсов,
необходимых для проведения аудита;
b) свое соответствие принципам независимости и
объективности;
c) наличие или отсутствие угрозы для независимости и мер
защиты, применяемых для исключения или ослабления этой
угрозы.
20
Глава VI ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА,
СУБЪЕКТА АУДИТА И
АУДИРУЕМОГО СУБЪЕКТА расмматривает вопросы,
касающиеся прав аудиторских обществ и аудиторов, а также
права и обязанности предприятия, на котором проводится
аудит
Глава VII РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТА согласно
статье 34 Закона Регулирующим органом в области аудита в
корпоративном секторе является Министерство финансов.
Министерство финансов имеет следующие обязанности:
a) разрабатывает, утверждает и публикует нормативные
акты по регулированию аудита в корпоративном секторе;
b) представляет интересы Республики Молдова в
международных организациях в области аудита;
c) оказывает методологическую поддержку в области
аудита в корпоративном секторе;
d) сотрудничает с Советом в деятельности по
регулированию аудита, в том числе путем взаимного обмена
информацией;
e) дает заключения по нормативным актам, разработанным
Советом
Глава VIII НАДЗОР ЗА АУДИТОМ Органом
публичного надзора за аудитом является
Совет, осуществляющий деятельность в соответствии с
положениями настоящего закона и Положения о деятельности
Совета, утвержденного Правительством.
Все аудиторы и все субъекты аудита являются объектами
публичного надзора.
Глава IX КОМИТЕТ ПО АУДИТУ Субъект публичного
интереса (банки, старховые компании, государственные
предприятия и др.) обязан создать комитет по аудиту.
Комитет по аудиту состоит как минимум из трех членов,
назначенных общим собранием акционеров или учредителем
на трехлетний срок. Одно и то же лицо может быть избрано
членом комитета по аудиту не более чем на два срока подряд.
21
Комитет по аудиту подчиняется общему собранию акционеров
или учредителю. Еомитет по аудиту непосредственно работает
с аудиторской фирмой, которая проводит аудит.
Глава X ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА, СУБЪЕКТА
АУДИТА И
АУДИРУЕМОГО СУБЪЕКТА
Статья 47. Ответственность аудитора и субъекта аудита
(1) Аудитор отвечает за формирование и выражение
мнения в аудиторском заключении.
(2) Субъект аудита и аудитор несут перед аудируемым
субъектом и заказчиком аудита ответственность,
установленную гражданским, правонарушительным и
уголовным законодательством.
(3) Возмещение материального ущерба, причиненного
аудируемому субъекту и заказчику аудита, осуществляется
страховщиком и/или субъектом аудита.
Статья 48. Ответственность аудируемого субъекта
(1) Руководство аудируемого субъекта несет
ответственность за подготовку и представление финансовых
отчетов.
(2) Проведение аудита не освобождает аудируемый
субъект от ответственности за достоверность и полноту
финансовых отчетов и другой информации, представленных
для исполнения условий, предусмотренных договором на
проведение аудита.
(3) Руководитель субъекта, уклоняющийся от
проведения обязательного аудита, несет ответственность,
установленную законодательством.
Глава XI ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ И ПЕРЕХОДНЫЕ
ПОЛОЖЕНИЯ рассматривают вопросы приведения в
соответствия всех нормативных актов в течении 6 месяцев со
дня вступления в силу данного закона, то есть с 1 января 2019
года.
В соответствии с приказом Министерства финансов РМ,
начиная с 24 августа 2012 года, действуют Международные
22
положения аудита, (по которым следует проводить аудит
финансовой отчетности за 2012 год), которые включают:
1) Международного стандарта контроля качества (МСКК):
МСКК 1 Контроль качества в фирмах, выполняющих
аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по
выражению уверенности и сопутствующим услугам 2)
Международных стандартов аудита (МСА):
МСА 200 Общие цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с
Международными стандартами аудита;
МСА 210 Согласование условий соглашения по
аудиту;
МСА 220 Контроль качества аудита финансовой
отчетности;
МСА 230 Аудиторская документация;
МСА 240 Обязанности аудитора в отношении
мошенничества при проведении аудита
финансовой отчетности;
МСА 250 Учет законодательства и нормативных
актов в ходе аудита финансовой
отчетности;
МСА 260 Обмен информацией с лицами, наделенными
руководящими полномочиями;
МСА 265 Информирование лиц, наделенных
руководящими полномочиями, и
руководства субъекта о недостатках в
системе внутреннего контроля;
МСА 300 Планирование аудита финансовой
отчетности;
МСА 315 Идентификация и оценка рисков
существенных искажений на основе
знания субъекта и его среды;
МСА 320 Существенность в планировании и
выполнении аудита;

23
МСА 330 Действия аудитора в ответ на оцененные
риски;
МСА402 Аспекты аудита субъектов, пользующихся
услугами обслуживающих организаций;
МСА 450 Оценка искажений, выявленных в ходе
аудита;
МСА 500 Аудиторское доказательство;
МСА 501 Аудиторское
доказательство – специальное рассмотрение
определенных статей;
МСА 505 Внешние подтверждения;
МСА 510 Первичные соглашения по аудиту –
начальные сальдо;
МСА 520 Аналитические процедуры;
МСА 530 Аудиторская выборка;
МСА 540 Аудит расчетных оценок, включая расчетные
оценки справедливой стоимости, и
соответствующих раскрытий;
МСА 550 Связанные стороны;
МСА 560 Последующие события;
МСА 570 Допущение о непрерывности деятельности;
МСА 580 Письменные представления;
МСА 600 Специфические вопросы — аудит
финансовой отчетности группы
(включая работу аудиторов отдельных
компонентов);
МСА 610 Использование работы
внутренних аудиторов;
МСА 620 Использование аудитором работы
привлеченного эксперта;
МСА 700 Формулирование мнения и
представление отчета (заключения)
по финансовой отчетности;
МСА 705 Модификация мнения в отчете
(заключении) независимого аудитора;
24
МСА 706 Пояснительные параграфы и параграфы
о прочих вопросах, требующих внимания, в отчете
(заключении) независимого аудитора; МСА 710
Сравнительная информация, сравнительные данные и
сравнительная финансовая отчетность;
МСА 720 Ответственность аудитора в отношении
прочей информации в документах,
содержащих аудированную финансовую отчетность;
МСА 800 Специфические вопросы - аудит
финансовой отчетности, подготовленной
в соответствии с основой специального
назначения;
МСА 805 Специфические вопросы - аудит
отдельных финансовых отчетов и
специфических элементов, счетов или статей
финансового отчета;
МСА 810 Соглашения по представлению отчета
(заключения) по обобщенной финансовой
отчетности;
3) Кодекса этики профессиональных
бухгалтеров (Кодекс этики) ; 4)
Международных стандартов соглашений
по обзору (МССО):
МССО 2400 Соглашения по обзору финансовой
отчетности;
МССО 2410 Обзор промежуточной финансовой
информации, выполненный
независимым аудитором субъекта;
5) Международных стандартов соглашений о
выражении уверенности (МССВУ): МССВУ 3000
Соглашения по выражению уверенности, отличные от
аудита
или обзора исторической финансовой
информации;

25
МССВУ 3400 Изучение перспективной
финансовой информации;
6) Международных стандартов соглашений по
сопутствующим услугам (МСССУ): МСССУ
4400 Соглашения по выполнению согласованных
процедур в отношении финансовой
информации;
МСССУ 4410 Соглашения по компиляции
финансовой отчетности
В соответствии с Приказом Министерства финансов РМ
№ 62, начиная с 2014 года в Молдове действуют следующие
нормативные акты:
1) Предисловие к Международным стандартам
контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих
заданий по подтверждению достоверности информации и
сопутствующих услуг;
2) Международные стандарты заданий по
подтверждению достоверности информации (ISAE):
ISAE 3402 Заключение о подтверждении достоверности
информации о средствах контроля в обслуживающей
организации;
ISAE 3410 Задания по подтверждению достоверности
отчетности о выбросах парниковых газов;
ISAE 3420 Задания по подтверждению достоверности
компиляции условной информации, включенной в проспект
эмиссии;
3) Положение по практическому применению
международных стандартов аудита (IAPN): IAPN 1000
Особые аспекты аудита финансовых инструментов
Постановление Правительства Республики Молдова №
1450 от 27 декабря 2007 года положение «О Совете по
надзору за аудиторской деятельностью при Министерстве
финансов» и положение «О сертификации аудиторов». В
данных положениях рассматриваются соответственно вопросы

26
организации деятельности Совета по надзору за аудиторской
деятельностью и порядок сертификации аудиторов.
Постановление Счетной палаты Республики Молдова
№ 98 от 29 ноября 2007 года «Об утверждении
Национальных стандартов внутреннего аудита»
(Официальный Монитор № 198-202/61 от 21.12.2007)
утверждает Национальные стандарты внутреннего аудита к
обязательному применению в публичном секторе и
рекомендует их применение в частном секторе.
Внутрифирменные стандарты аудита разрабатываются
аудиторской фирмой самостоятельно.
Они призваны конкретизировать методику и требования
проведения аудита и должны включать в себя:
1) цели соглашения с клиентом;
2) обзор бизнеса клиента;
3) оценку аудиторского риска и определения
уровня существенности;
4) оценку системы внутреннего контроля;
5) состав общего плана и программы
аудита;
6) процедуры по контролю качества
аудиторской работы; 7) процедуры по
завершению аудита.
Внутрифирменные стандарты могут быть объединены в
следующие разделы:
•стандарты 1 раздела «Общие
положения по аудиту»,
•стандарты 2 раздела «Порядок
проведения и процедуры аудита»,
•стандарты 3 раздела «Аудиторское
заключение»,
•стандарты 4 раздела «Специальные
стандарты аудита»,

27
•стандарты 5 раздела
«Сопутствующие услуги, представляемые
аудиторскими фирмами»,
•стандарты 6 раздела «Повышение
квалификации аудиторов».
Стандарты, относящиеся к 1 разделу «Общие положения
по аудиту», содержат информацию: описывающую
концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в
том числе и стандарт, определяющий их структуру; этику
поведения аудиторов; порядок осуществления
внутрифирменного контроля качества проведения аудита и
ответственность аудиторов.
В перечень стандартов, относящихся ко 2-му разделу
«Порядок проведения и процедуры аудита» могут быть
включены следующие стандарты регламентирующие:
 процедуры, устанавливающие
принятие предложения клиента на
проведение аудита и обзор его бизнеса,
 планирование аудита,
 порядок изучения и оценки системы
внутреннего контроля на аудируемом
предприятии,
 получение аудиторских
доказательств,  использование работы
третьих лиц и др.
В дополнение к перечисленным внутренним стандартам
разрабатываются методики, внутренние инструкции и
положения, перечень процедур, рабочие таблицы и
вопросники, макеты и другие документы , раскрывающие
подходы аудиторской организации к проведению аудита.
Стандарты 3-го раздела «Аудиторское заключение»,
устанавливающие порядок формирования выводов и
заключений аудиторов, содержат внутренние требования к их
содержанию и составлению по результатам проведенного
аудита.
28
В данный раздел могут входить стандарты:
а) описывающие концепцию и подход к порядку
составления аудиторских заключений;
б) регламентирующие подготовку письменной информации
аудитора руководству
экономического субъекта по результатам проведения
аудита;
в) регламентирующие порядок подготовки иных
аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной
информации, содержащейся в документах, связанных с
бухгалтерской отчетностью.
Специальные внутренние стандарты аудита 4-го
раздела включают стандарты в области методики проведения
аудита по различным направлениям деятельности
экономических субъектов, а также по различным целям
проведения аудита, например: отражающие специфические
аспекты проведения аудита финансовых учреждений,
страховых компаний, бирж и других экономических
субъектов.
Стандарты 5-го раздела «Сопутствующие услуги,
представляемые аудиторскими фирмами» регламентируют
порядке оказания консалтинговых, юридических и других
сопутствующих аудиту услуг. Данные стандарты отражают
подготовку заключений аудитора по специальным
аудиторским заданиям или же по прогнозной финансовой
информации.
Внутренние стандарты по образованию и подготовке
кадров, относящиеся к 6-му разделу «Повышение
квалификации аудиторов», устанавливают требования к
образованию и профессиональному уровню аудиторов,
регламентируют порядок подготовки и повышения
квалификации кадров аудиторской фирмы.
Структура внутрифирменного стандарта аудита может
быть различна, однако в ней должны быть следующие
элементы:
29
 регламентирующие параметры —
ссылка на отечественные или
международные стандарты аудита, использованные
при разработке данного стандарта;
 общие положения — необходимость
внутреннего стандарта, определение его основных
терминов и понятий, сферы применения, описание
объекта стандарта;
 цель и задачи стандарта — назначение
стандарта и конкретные проблемы, решение которых
обеспечивается его применением;
 взаимосвязь с другими стандартами — ссылки
на соответствующие положения других стандартов;
 определение основных принципов и методик
— описание подходов аудиторской организации,
принятых методик и технических приемов решения
проблем, рассматриваемых стандартом;
 оформление — перечень документов, которые
аудитор должен составить согласно требованиям
стандарта;
 перечень нормативных актов, которыми
аудиторы должны руководствоваться при выполнении
требований внутреннего стандарта.
Кроме того, внутрифирменные стандарты могут
содержать следующие реквизиты: номер, представляющий
собой: порядковый или серийный код данного стандарта;
дату вступления в силу стандарта; название — краткое и
четкое изложения того, что регламентирует стандарт;
указание лица, утвердившего стандарт; преемственность —
ссылки на ранее принятые, распространенные или
предписанные нормативными документами правила, которые
связаны с данным стандартом; сферу применения —
перечень объектов, на которые распространяется (или не
распространяется) действие данного стандарта.

30
В дополнение к внутрифирменным стандартам аудита
могут разрабатываться приложения (инструкции, положения,
методики, вопросники, компьютерные программы, рабочие
таблицы и т.д.), играющие вспомогательную роль и
обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных
положений внутренних стандартов.
Вопросы и тесты для самоконтроля:
1. Какие нормативные документы
регламентируют аудиторскую деятельность в Республике
Молдова?
2. Что представляют собой Международные
положения по аудиту аудита и какие сферы они
затрагивают?
3. В каких Международных стандартах аудита
рассматриваются вопросы контроля качества аудита:
а) МСА 210;
б) МСА 300;
в) Свой вариант ответа.
4. Что должны включать в себя
внутрифирменные стандарты аудита?
5. Какими международными нормативными
актами вправе пользоваться аудитор в своей
деятельности?
6. Составьте перечень внутрифирменных
стандартов аудита аудиторской фирмы.
7. Составьте внутрифирменный стандарт аудита,
относящийся к 4 разделу «Специальные стандарты
аудита» и отражающий специфику проведения аудита на
фондовой бирже.

2.2 Сертификация аудиторов в Республике


Молдова
Вопросы сертификации аудитров, требования,
предъявляемые к претендентам и порядок проведения
экзаменов на получения сертификата аудитора изложены в:
31
1. Законе Республики Молдова «Об аудите финансовых
отчетов»,
2.Постановлении Правительства Республики Молдова №
1450 от 27 декабря 2007 года положение «О Совете по
надзору за аудиторской деятельностью при Министерстве
финансов» и положение «О сертификации аудиторов».
В приложении 3 «Положении о сертификации аудиторов»
Постановления Правительства Республики Молдова № 1450
отмечается, что аудиторская деятельность осуществляется
аудиторами на основании сертификата, выданного
Министерством финансов, при этом сертификация
осуществляется с целью рассмотрения профессиональной
подготовки и практического опыта лиц, желающих заниматься
аудиторской деятельностью. Для получения сртификата
аудитора, претендент должен сдать экзамены, изначально
предоставив документы в Министерство финансов РМ,
(заявление, диплом об образовании, справку об отсутствии
судимости и др.), при этом квалификационный экзамен могут
сдавать граждане Республики Молдова, иностранные
граждане и лица без гражданства, отвечающие следующим
требованиям на дату подачи заявления для допуска к
квалификационному экзамену:
a) обладание полной дееспособностью, наличие высшего
образования в финансово-
экономической или юридической области, подтвержденного
дипломом о полном высшем образовании, выданным высшим
учебным заведением Республики Молдова или другого
государства, при условии признания квалификации и
равнозначности этого диплома Министерством просвещения
Республики Молдова;
b) наличие не менее чем трехлетнего трудового стажа
в финансово-экономической или
юридической области, из которого:
– не менее шести месяцев в качестве стажера в
аудиторской деятельности под руководством аудитора
32
– для лиц, проработавших не менее двух лет в качестве
работника публичных и частных учреждений в
подразделениях бухгалтерского учета, аудита,
юридических, финансового и/или налогового контроля,
ревизии и инспекции, а также в подразделениях,
наделенных функциями разработки и/или внедрения
законодательных и/или нормативных актов в области
бухгалтерского учета, аудита, финансового и/или
налогового контроля, ревизии и инспекции;
– не менее двух лет в качестве стажера в
аудиторской деятельности под руководством аудитора
– для лиц, отличных от указанных в подпункте первом;
с)отсутствие непогашенной судимости;
d) владение государственным языком.
В соответствии с положениями статьи 4«Требования по
допуску к экзамену на получение профессиональной
квалификации аудитора» закона об аудите финансовой
отчтености К экзамену допускаются физические лица,
которые на момент подачи заявления о допуске к экзамену
соответствуют следующим требованиям:
a) наличие диплома о высшем образовании в
экономической или юридической области;
b) наличие не менее чем трехлетнего трудового стажа в
экономической или юридической области, из которого
не менее двух в качестве стажера в аудите; c)
отсутствие судимости;
d) владение румынским языком.
(2) В отступление от вышеуказанных требованийк к
экзамену могут допускаться физические лица, имеющие как
минимум 15-летний трудовой стаж в экономической или
юридической области.
В целях присвоения квалификации аудитора при
Министерстве финансов создается комиссия, членами
которой являются высококвалифицированные специалисты
Министерства финансов и других центральных отраслевых
33
органов публичного управления, преподаватели высших
учебных заведений по экзаменуемым дисциплинам,
включенным в утвержденную экзаменационную программу
(аудит, финансовый учет, управленческий учет, финансовый
менеджмент, экономическое право, управление
информационными технологиями и компьютерными
системами).
Одним из условий получения сертификата является
успешная сдача претендентом экзаменов по следующим
дисциплинам:

34
аудит:
- аудиторская деятельность;
- законодательные требования и
стандарты аудита;
- профессиональное поведение и
независимость;

управленческий учет:
- управление рисками и
внутренний контроль;
- основные принципы
финансового управления
предприятиями;

право:
- трудовое законодательство,
законодательство по социальному и
медицинскому страхованию;
- налоговое, гражданское и коммерческое
законодательство;
- законодательство о коммерческих
обществах;
- законодательство о банкротстве и подобных
процедурах

35
финансовый учет:
- принципы и общая теория бухгалтерского
учета;
- законодательныетребования по
подготовке годовых отчетов и
консолидированных годовых отчетов, по
учета;
стандартам бухгалтерского

финансовый
менеджмент:
- финансовый
анализ;
- экономика бизнеса,
общая и финансовая
экономика;
- математика и

управление
информационными
технологиями и
компьютерными
системами(на уровне
)
пользователя

Экзамены на получение претендентами


квалификационного сертификата проводятся в две сессии:
–весенняя сессия (последняя декада: марта, апреля, мая);
–осенняя сессия (последняя декада: сентября, октября,
ноября).
Претенденты сдают в день один экзамен по одной
дисциплине в течение 3 астрономических часов, которые
рассчитываются с момента распределения работ. Претендент
самостоятельно выбирает порядок (последовательность) сдачи
экзаменов по каждой дисциплине. Для сдачи экзамена по
каждой дисциплине взимается плата в размере, установленном
Законом об аудиторской деятельности Респубики Молдова. В
случае, когда результат тестирования отрицательный, плата не

36
возвращается. Каждая следующая сдача экзамена
оплачивается.
Работы для сдачи экзамена по каждой дисциплины
содержат до 50 вопросов, включая до 10 практических задач, с
указанием оценочной шкалы по каждому вопросу работы, а
также защитные знаки.
Экзамен сдается в письменной форме, которую проверяют
два члена Комиссии независимо друг от друга. Письменные
работы оцениваются максимум в 100 баллов.
Экзамен считается сданным, если
претендент накопил по: 
аудиту – не менее 80 баллов;
 финансовому учету – не менее 80 баллов;
 управленческому учету – не менее 80 баллов;
 финансовому менеджменту – не менее 75 баллов;
 праву – не менее 75 баллов;
 управлению информационными технологиями и
компьютерными системами – не менее 70 баллов.
Решение по результатам экзамена по каждой дисциплине
может быть обжаловано в Комиссии по сертификации в
течение 30 дней со дня получения результата.
Если претендент не сдал экзамен по некоторым
дисциплинам, то он может быть допущен к повторной сдаче
экзамена по этим дисциплинам первый раз - через шесть
месяцев и второй – через год после предыдущей попытки с
соблюдением предельного срока – до трех лет, начинающегося
со дня, когда кандидат сдал экзамен по одной из дисциплин.
Претендент, сдавший квалификационный экзамен,
получает квалификационный сертификат аудитора. Срок
действия квалификационного сертификата аудитора не
ограничен.
Следует отметить еще один важный момент, который
касается того факта, что Министерство финансов РМ признает
сданные экзамены по международной сертификации (CIPA,
ACCA и др.) для получения сертификата аудитора.
37
Квалификационный сертификат аудитора может
аннулироваться Министерством финансов на основании
решения Совета по публичному надзору за аудитом в случае,
если:
a) сертификат был получен по представлении поддельных
документов или в представленных документах были
обнаружены недостоверные данные;
b) обладатель сертификата нарушил требования
непрерывного профессионального обучения;
c) в отношении обладателя сертификата был вынесен
обвинительный приговор, окончательный и вступивший в
законную силу, за правонарушения, связанные с
профессиональной деятельностью. При этом лицо, у
которого квалификационный сертификат аудитора был
аннулирован: имеет право сдать квалификационный экзамен
через пять лет со дня принятия решения об аннулировании
сертификата (в случае а) или же через шесть месяцев после
устранения допущенных нарушений или погашения
судимости(в случае в) и с).
Деятельность аудитора должна быть приостановлена, в
случае, если он:
а)занимает государственную должность, которая в
соответствии с законодательством несовместима с
аудиторской деятельностью;
b) подает заявление о приостановлении деятельности на
срок, не превышающий трех лет.
В соответствии с положениями закона деятельность
аудитора прекращается в случае:
исключения его по заявлению из Государственного реестра
аудиторов; аннулирования его квалификационного
сертификата; его смерти.
Следует так же подчеркнуть, что Закон предусматривает
ежегодное повышение квалификации аудитора не менее 40
академических часов, начиная с года, следующего за годом
получения квалификационного сертификата аудитора.
38
Для получения квалификационного сертификата аудитора
финансовых учреждений, аудитора профессиональных
участников небанковского финансового рынка претенденты
сдают экзамены и получают соответствующие
квалификационные сертификаты в уполномоченных органах
только после сдачи экзамена и получения квалификационного
сертификата аудитора по общему аудиту. Квалификационный
сертификат аудитора финансовых учреждений выдается
Национальным банком Молдовы, а сертификат аудитора
профессиональных участников небанковского финансового
рынка – Национальной комиссией по финансовому рынку
согласно установленным ими требованиям сертификации.

Вопросы и тесты для самоконтроля:


1.Обязательным условием допуска к сдаче экзаменов на
присвоение квалификации независимого аудитора при
Министерстве финансов является:
a) высшее образование в финансово-экономической
области или области частного права;
б) непрерывный стаж работы не менее 5 лет в должности
главного бухгалтера, главного
экономиста, контролера-ревизора…. (дополните список);
в) владение государственным языком,
г) свой вариант ответа.
2. Сертификат аудитора (общий аудит) выдается
соответствующим государственным органом Республики
Молдова сроком на:
а) 5 лет;
б) 2 года;
в) 3 года;
г) 10 лет;
д) свой вариант ответа.
3.Экзамен для получения сертификата по общему аудиту
состоит из следующих десуиплин:
39
а) аудит, финансовый учет, информационные
технологии, управленческий учет;
б) аудит, финансовый учет, финансовый
менеджмент, управленческий учет; в) свой
вариант ответа.
4. Экзаменационные работы для сдачи экзамена по
каждой дисциплины содержат до 50 вопросов, включая
практические задачи до: а) 20;
б) 15;
в) 5;
г) свой вариант ответа.
5. Какие требования к повышению квалификации
аудиторов предъявляют нормативные и законодательные
акты Республики Молдова?

2.3 Организация аудиторской деятельности в


Республике Молдова

Аудиторская деятельность, осуществляемая


аудиторскими обществами до конца 2017 года являлась
лицензионной. В настоящее время деятельность не
лицензируется. Все аудиторские фирмы и аудиторы
включаются в реестры, которые ведет Совет по публичному
надзору за аудитом. Однако в Республике Молдова согласно
закона о регулировании предпринимательской деятельности
путем лицензирования (далее Закон) № 451-XV от 30 июля
2001 г лицензирующими органами являются:
a) Лицензионная палата;
b) Национальный банк Молдовы;
c)Национальная комиссия по финансовому рынку;
d) Национальное агентство по регулированию в области
энергетики;
e)Национальное агентство по регулированию в области
электронных коммуникаций и информационных технологий;
f) Координационный совет по телевидению и радио.
40
При этом, следующие лицензирующие органы выдают
лицензии на соответствующие виды деятельности:
Лицензионная палата (деятельность: по оценке
недвижимого имущества; товарных бирж; деятельность с
драгоценными металлами и драгоценными камнями;
ломбардов;; и др.);
Национальный банк Молдовы (деятельность: банков;
пунктов обмена валют (отличных от банков); по
предоставлению платежных услуг
платежными обществами, обществами,
выпускающими электронные деньги, поставщиками почтовых
услуг);
Национальная комиссия по финансовому
рынку(деятельность: страховщиков (перестраховщиков),
страховых и/или перестраховочных брокеров; по управлению
активами негосударственных пенсионных фондов; ссудо-
сберегательных ассоциаций; профессиональная деятельность
на рынке ценных бумаг; деятельность бюро кредитных
историй);
Национальное агентство по регулированию в области
энергетики:
импорт и оптовая и/или розничная реализация бензина,
дизельного топлива и/или сжиженного газа на заправочных
станциях; производство электрической энергии; передача
и/или центральная диспетчеризация электрической энергии;
распределение электрической энергии; поставка
электрической энергии по регулируемым или нерегулируемым
тарифам;
производство и/или складирование природного газа;
производство возобновляемого топлива; передача природного
газа; распределение и/или поставка природного газа по
регулируемым или нерегулируемым тарифам);
Национальное агентство по регулированию в области
электронных коммуникаций и информационных
технологий:(использование радиочастот или радиоканалов
41
и/или ресурсов нумерации в целях поставки сетей и/или услуг
электронных коммуникаций услуги по созданию, внедрению и
обеспечению функционирования автоматизированных
информационных систем государственного значения, в том
числе программных продуктов);
Координационным советом по телевидению и
радио(деятельность по вещанию в целях распространения
программных комплексов посредством наземных
радиоэлектронных средств и/или при помощи средств связи,
кроме наземных радиоэлектронных).
Лицензионная палата является отраслевым органом
публичной власти, находящимся в подчинении Министерства
экономики, имеет статус юридического лица. В целях
осуществления деятельности, она выполняет следующие
функции: выдает, продлевает и переоформляет лицензии,
возобновляет действие лицензий( в том числе и по средствам
е-лицензирования), выдает копии и дубликаты лицензий,
осуществляет предусмотренные законом меры по
приостановлению действия,
аннулированию лицензий, признанию лицензий
недействительными;
организует контроль за соблюдением лицензиатами
лицензионных условий; обеспечивает проверку
соответствия заявителя условиям лицензирования на
основании декларации для получения лицензии и
приложенных документов, если законы, регулирующие
лицензируемую деятельность, на которую
испрашивается лицензия, не предусматривают прямо
необходимости специальной проверки соответствия
заявителя условиям лицензирования на месте
осуществления деятельности;
издает предписания об устранении нарушений
лицензионных условий; ведет лицензионные дела, в
том числе принятые посредством услуги
елицензирования, и лицензионный реестр;
42
обобщает опыт в сфере своих полномочий и вносит
Министерству экономики соответствующие
предложения;
представляет Министерству экономики годовые
отчеты о своей деятельности.

Для получения или продления лицензии руководитель


предприятия или организации либо уполномоченное им лицо
или физическое лицо подает в соответствующий
лицензирующий орган лично, заказным письмом или
посредством электронной почты (в виде электронного
документа с цифровой подписью либо услуги е-
лицензирования) подписанную заявителем собственноручно
или цифровой подписью декларацию установленного этим
органом образца, в которой содержатся:
o наименование, организационно-правовая форма,
местонахождение, IDNO предприятия или
организации либо фамилия, имя, адрес и IDNP
физического лица;
o вид деятельности (в полном объеме или частично),
на осуществление которого заявитель
намеревается получить лицензию или продлить ее
действие;
o принятие заявителем на себя ответственности за
соблюдение лицензионных условий при
осуществлении вида деятельности, на который
испрашивается лицензия, и за подлинность
представленных документов.

К декларации для продления действия лицензии


прилагаются только документы, требующие обновления или
содержащие данные, отличные от данных, представленных на
момент выдачи лицензии. Декларация для
получения/продления лицензии и прилагаемые к ней
документы регистрируются по описи, копия которой
43
направляется (вручается) заявителю с заверенной подписью
ответственного лица лицензирующего органа отметкой о дате
регистрации декларации.
Лицензионная палата на основании декларации для
получения лицензии и прилагаемых к ней документов
принимает решение о выдаче/продлении лицензии или об
отклонении декларации в срок не более пяти рабочих дней со
дня ее регистрации.
Основаниями для переоформления лицензии являются
изменение наименования лицензиата и изменение других
сведений, содержащихся в лицензии. При возникновении
оснований для переоформления лицензии лицензиат обязан в
течение 10 рабочих дней подать в Лицензионную палату,
заявление о переоформлении лицензии вместе с лицензией,
подлежащей переоформлению, и документами (или их
копиями с представлением оригиналов для сверки).
Переоформленная лицензия выдается на том же бланке или, по
обстоятельствам, на новом бланке с учетом указанных в
заявлении изменений; при этом выдаются также необходимые
копии лицензии.
Действие лицензии может быть приостановлено в
соответствии с Законом об основных принципах
регулирования предпринимательской деятельности.
Основаниями для осуществления предусмотренных
законом мер по приостановлению действия лицензии
являются:
 заявление лицензиата о приостановлении действия
лицензии;
 неуплата ежегодно в установленный срок
лицензионного сбора;
 несоблюдение лицензиатом срока подачи заявления
о выдаче дубликата утерянной или поврежденной
лицензии;
 осуществление филиалом и/или самостоятельным
подразделением лицензиата лицензируемой
44
деятельности без заверенной копии лицензии, если
обязательность получения заверенной копии
лицензии предусмотрена законом.
Решение о приостановлении действия лицензии доводится
до сведения лицензиата в течение трех рабочих дней после
принятия решения. Срок приостановления действия лицензии
не может превышать двух месяцев, если законами,
регулирующими соответствующую лицензируемую
деятельность, не предусмотрено иное.
Лицензия может быть аннулирована в соответствии с
Законом об основных принципах регулирования
предпринимательской деятельности.
Основаниями для осуществления предусмотренных
законом мер по аннулированию лицензии являются:
 заявление лицензиата об аннулировании
лицензии;
 решение об отмене государственной регистрации
лицензиата;
 выявление недостоверных данных в документах,
представленных лицензирующему органу;
 установление факта передачи лицензии или ее
копии другому лицу для осуществления
лицензируемого вида деятельности;
 неустранение в установленный срок
обстоятельств, повлекших приостановление
действия лицензии;
 повторное неисполнение предписаний об
устранении нарушений лицензионных условий.

Вопросы и тесты для самоконтроля:


1. В каких случаях Лицензионная палата вправе
аннулировать лицензию ?
2. Какие функции Лицензионной палаты?
3. Какие условия необходимо выполнить для
получения лицензии на проведение аудита?
45
4. Есть ли необходимость переоформлять лицензию в
следующих случаях когда аудиторская фирма:
a) открывает подразделение на территории
республики Молдова или же на территории
другого государства?
b) меняет юридичесский адрес?
c) принимает на работу нового аудитора?

2.4 Надзор за аудиторской деятельностью


Совет по публичному надзору за аудитом осуществляет
контроль и надзор за деятельностью аудиторских обществ и
аудиторов, осуществляющий деятельность в соответствии с
положениями настоящего закона и Положения о деятельности
Совета, утвержденного Правительством. Все аудиторы и все
субъекты аудита являются объектами публичного надзора.
Совет является самостоятельным публичным
учреждением со статусом юридического лица, ответственным
за публичный надзор за аудитом. Совет располагает
собственным бюджетом, банковскими счетами на едином
казначейском счете Министерства финансов и осуществляет
деятельность на основе принципов самоуправления.
Совет выполняет следующие функции:
a)регистрация стажеров и мониторинг стажировки;
b) сертификация и регистрация аудиторов;
c)регистрация субъектов аудита;
d) мониторинг непрерывной профессиональной
подготовки;
e)обеспечение качества аудита;
f) проведение расследований и применение
дисциплинарных мер к аудиторам и субъектам
аудита;
g) разработка и утверждение нормативных актов с
целью исполнения функции публичного
46
надзора.
Совет имеет следующие обязанности:
a) разрабатывает рекомендации по улучшению системы
непрерывной профессиональной
подготовки аудиторов;
b) организует процесс сертификации аудиторов;
c) устанавливает минимальные требования к выполнению
программы подготовки стажера
в аудите;
d) рассматривает запросы, относящиеся к публичному
надзору за аудитом, в том числе по
качеству проведения аудита;
e) принимает решения о применении дисциплинарных мер
к аудиторам и субъектам аудита;
f) осуществляет надзор и контролирует деятельность
стажеров в аудите, аудиторов и
субъектов аудита;
g) разрабатывает нормативные акты в целях выполнения
функции публичного надзора;
h) принимает на работу в Совет специалистов;
i) ведет Публичный регистр аудиторов и Публичный
регистр субъектов аудита;
j) в установленном порядке ведет и размещает на
официальной веб-странице Совета список
организаций и учреждений по непрерывной
профессиональной подготовке аудиторов;
k) осуществляет внешний контроль качества аудита;
l) сотрудничает с Министерством финансов, другими
органами публичной власти и
профессиональными ассоциациями;
m) сотрудничает с международными органами
публичного надзора за аудитом.

47
Совет имеет право делегировать профессиональным
организациям в области аудита функцию внешнего контроля
качества аудита их членам–субъектам аудита, которые
проводят аудит у субъектов, не являющихся субъектами
публичного интереса, в порядке, установленном Положением
о деятельности Совета.
Организационная структура Совета представлена
органами управления: Органами управления Советом
являются комитет по надзору за аудитом (далее – комитет) и
исполнительный директор (далее – директор).
Персональный состав комитета утверждается на
трехлетний срок согласно процедурам, установленным
Положением о деятельности Совета. Комитет состоит из семи
членов – непрактикующих аудиторов, владеющих
экономическими или юридическими знаниями, и имеет
следующий состав: два представителя от Министерства
финансов, один представитель от Национального банка
Молдовы, один представитель от Счетной палаты, один
представитель от Национальной комиссии по финансовому
рынку, один представитель от деловой среды и один
представитель от академической среды, специализированный
в аудите. Порядок назначения и деятельность членов комитета
определяются Положением о деятельности Совета,
утвержденным Правительством. Члены комитета имеют
право на вознаграждение в размере 10 процентов
прогнозируемой среднемесячной заработной платы по
экономике, утверждаемой Правительством на год, за участие в
одном заседании комитета.
Комитетом руководит председатель, избираемый
членами комитета тайным голосованием из своего числа.
Комитет имеет следующие обязанности:
a) принимает решения во исполнение функций Совета;
b) рассматривает и утверждает проект бюджета,
исполнение бюджета, годовой план
48
деятельности, полугодовой план внешнего контроля качества,
годовой отчет о деятельности Совета;
c) организует конкурс на замещение должности
директора;
d) назначает на должность директора и освобождает его от
должности;
e) назначает на должность на конкурсной основе и
освобождает от должности персонал
Совета;
f) утверждает штатное расписание Совета;
g) рассматривает опыт, накопленный указанными в части
(2) статьи 4 лицами, ввиду их
освобождения от стажировки в аудите;
h) устанавливает размер тарифов, которые оплачивают
аудиторы и аудиторские общества;
i) другие обязанности, предусмотренные Положением о
деятельности Совета.
Директор назначается на конкурсной основе, является
непрактикующим аудитором и имеет как минимум 10-летний
стаж работы в экономической или юридической области.
Директор назначается на четырехлетний срок с
возможностью исполнения полномочий два срока подряд.
Деятельность директора прекращается по истечении
срока полномочий, по заявлению, в случае смерти или других
предусмотренных законодательством случаях.
Директор имеет следующие обязанности:
a) представляет Совет в отношениях с органами
публичной власти, физическими и
юридическими лицами в стране и за рубежом;
b) организует деятельность Совета;
c) обеспечивает исполнение решений комитета;
d) управляет имуществом Совета;

49
e) другие обязанности, предусмотренные Положением о
деятельности Совета.
Совет финансируется из платежей и взносов аудиторов
и субъектов аудита, субсидий, полученных из
государственного бюджета через Министерство финансов,
других источников.
Источники финансирования и порядок их
использования устанавливаются бюджетом доходов и
расходов, который утверждается на следующий год
Правительством до 1 ноября.
Финансирование Совета обеспечивается за счет:
a) годового платежа в размере прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за каждое
аудиторское заключение, выданное в связи с аудитом
индивидуальных финансовых отчетов у субъектов
публичного интереса и крупных субъектов (на 2019 год
прогнозируемая среднемесячная заработная плата
составляет 6975
лей);
b)годового платежа в размере 0,2 прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за каждое
аудиторское заключение, выданное в связи с аудитом
индивидуальных финансовых отчетов субъектов,
отличных от субъектов публичного интереса и крупных
субъектов, прошедших обязательный и запрашиваемый
аудит;
c) годового платежа в размере 0,5 прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за каждое
аудиторское заключение, выданное в связи с аудитом
консолидированных финансовых отчетов;

50
d)платежа в размере 0,2 прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за допуск к сдаче
письменного экзамена на получение профессиональной
квалификации аудитора;
e) ежегодных взносов аудиторов в размере 0,1
прогнозируемой среднемесячной заработной
платы по экономике, утверждаемой Правительством на год;
f) ежегодных взносов стажеров в размере 0,05
прогнозируемой среднемесячной заработной
платы по экономике, утверждаемой Правительством на год;
g)платежа за признание международного сертификата
в области бухгалтерского учета и
аудита в размере 0,1 прогнозируемой среднемесячной
заработной платы по экономике, утверждаемой
Правительством на год;
h)единого платежа в размере 0,1 прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за регистрацию
аудиторов в Публичном регистре аудиторов;
i) единого платежа в размере 0,2 прогнозируемой
среднемесячной заработной платы по экономике,
утверждаемой Правительством на год, за регистрацию
субъектов аудита в Публичном регистре субъектов аудита;
j) субсидий из государственного бюджета;
k)тарифов за услуги, предоставляемые в соответствии
с законодательством;
l) поступлений от продаж собственных публикаций;
m) иных не запрещенных законодательством
источников.
Платежи и взносы, перечисляются в установленные
нормативными актами сроки на текущий счет Совета. Совет
имеет исключительное право пользования средствами со
своего счета. Остаток средств, накопленных и не
51
использованных в отчетном периоде, остается доступным на
счете Совета для использования в будущих отчетных
периодах.
Прозрачность деятельности Совет составляет
годовой отчет о деятельности, который утверждается
Комитетом. Совет обеспечивает прозрачность деятельности
и размещает на официальной веб-странице:
a) годовой план деятельности;
b) полугодовой план внешнего контроля качества;
c) решения Комитета;
d) годовой отчет о деятельности и прочую
информацию, отражающую деятельность Совета; e)
годовой бюджет и его исполнение;
f) нормативные акты, связанные с исполнением
функции публичного надзора. Совет по надзору за
аудиторской деятельностью имеет следующие
обязанности:
 получать от аудиторских обществ, аудиторов –
индивидуальных предпринимателей в срок до 30 апреля
года, следующего за отчетным годом:
- годовую финансовую отчетность;
- информацию о соблюдении процедур контроля
качества аудиторских работ;
- отчет о прозрачности в случае проведения аудита
в субъекте публичного интереса;  обеспечить
независимость и беспристрастность в принятии решений,
а также объективность и прозрачность своей
деятельности;
На территории республики действует Ассоциация
аудиторских организаций (AFAM), являющаяся юридическим
лицом, которая координирует деятельность аудиторских
организаций, представляет их интересы. Средства ассоциации
образуются за счет вступительных и членских взносов
аудиторских организаций.

52
В Молдове действует также Ассоциация
профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ACAP), которая
призвана продвигать и популяризировать профессию
бухгалтера и аудитора.
Вопросы и тесты для самоконтроля:
1. Какие органы надзора за аудиторской деятельностью в
Молдове вы знаете?
2. Каков состав Совет по надзору за аудиторской
деятельностью?

Глава 3. Профессиональная этика и контроль


качества проведения аудита
финансовых отчетов предприятий

3.1 Фундаментальные принципы


профессионального поведения аудиторов
Аудитор – профессия общественная, в информации,
предоставляемой аудитором (и, прежде всего, аудиторском
заключении) заинтересованы инвесторы, государственные и
финансовые учреждения, другие организации и частные лица.
Поэтому, доверяя работе аудитора, общество полагается
на его профессионализм и высокие моральные качества.
Важность этого можно подчеркнуть, на примере, когда в
начале ХХI века разразился крупный скандал вследствие того,
что аудиторская фирма «Артур Андерсен», входившая в
пятерку крупнейших аудиторских фирм мира из года в год
подтверждала фиктивную финансовую отчетность фирмы
«Enron» и ее «дутые» активы. Это повлекло локальный
кризис на Нью-Йоркской фондовой бирже и определенную
нестабильность на фондовых биржах мира. В результате
пострадали акционеры (фирма «Enron» признана банкротом),
а репутации аудиторской фирмы «Артур Андерсен» нанесен
непоправимый урон, после чего она уже не смогла работать в
прежнем режиме, и была ликвидирована.
53
Во всех странах, где действуют аудиторские фирмы,
существуют нормативные акты, регламентирующие их
деятельность и нормы поведения аудиторов: это, прежде
всего, кодексы профессионального поведения аудиторов и
Международный Кодекс этики.
В США во введении к «Кодексу профессиональной
этики» (AICPA) приведена цитата из высказываний Марка
Аврелия: «Человек должен крепко держаться на ногах без
посторонней помощи». Вне зависимости от того, что требуют
от аудитора соответствующие стандарты, правила и законы,
каждый решает для себя сам, как выполнять
профессиональные стандарты поведения аудиторов.
Фундаментальные принципы и правила поведения
аудиторов установлены Кодексом Этики, который разработан
Комитетом по международным стандартам этики для
представителей бухгалтерской профессии Международной
федерации бухгалтеров. В июле 2009 года данный кодекс был
пересмотрен, отредактирован и опубликован Международной
федерацией бухгалтеров.
Вступление в силу данного кодекса предусмотрено,
начиная с 1 января 2011 года, причем досрочное применение
кодекса приветствуется. Вместе с тем, для некоторых разделов
кодекса установлены свои сроки применения, например: для
раздела 290, связанного с определенными показателями для
предприятий публичного интереса, вступление его в силу
предусмотрено с 1 января 2012 года и т.п.
В данном параграфе рассматриваются положения Кодекса
этики для представителей бухгалтерской профессии,
пересмотренного в июле 2009 года.
Данный кодекс состоит из вводной части, а также трех
частей: А, В, С, глоссария и даты
вступления в силу, при этом рассмотрены следующие
вопросы:

Часть «А» Общее применение кодекса


54
• 100 Введение в фундаментальные принципы
• 110 Честность(добросовестность)
• 120 Объективность
• 130 Профессиональная компетентность и
должная тщательность
• 140 Конфиденциальность  150
Профессиональное поведение

Часть «В» Публично практикующие профессиональные


бухгалтеры
• 200 Введение
• 210 Профессиональное назначение
• 220 Конфликт интересов  230
Независимые мнения
• 240 Гонорары и другие типы
вознаграждения
• 250 Маркетинг профессиональных услуг
• 260 Подарки и знаки гостеприимства
• 270 Хранение активов заказчика
• 280 Объективность – для всех видов услуг
• 290 Принцип независимости при
аудиторских заданиях
• и обзорных проверках
• 291 Принцип независимости при иных
типах заданий на подтверждение
достоверности информации

Часть «С» Профессиональные бухгалтеры в


организациях
• 300 Введение
• 310 Потенциальные конфликты
• 320 Подготовка и представление
информации
• 330 Достаточность опыта
• 340 Финансовые интересы
55
• 350 Поощерения

В части «А» Кодекса этики рассматриваются


фундаментальные этические принципы.
В разделе 100 – Введение в фундаментальные принципы
части «А» Кодекса, указывается на общественную значимость
профессиональных бухгалтеров, делается акцент на то, что
профессиональный бухгалтер служит интересам общества, а
не отдельным работникам или клиентам.
Также в данном разделе указывается на то, что часть «А»
устанавливает концептуальные основы, которые должен
применять профессиональный бухгалтер в следующих
случаях:
• выявления основных рисков (угроз) при
выполнении фундаментальных принципов;
• оценки важности установленных рисков
(угроз);
• применения процедур по снижению или
избежанию рисков (угроз).
Важным моментом раздела А является то, что в нем
прописаны фундаментальные принципы, которые должен
использовать профессиональный бухгалтер, в их числе:
– Честность (добросовестность) требует, чтобы
профессиональный бухгалтер во всех своих
профессиональных и производственных
взаимоотношениях был честен и последователен;
– Объективность предопределяет невозможность
предвзятости, провоцирования конфликта интересов и
применения влияния для того, чтобы изменить
профессиональное суждение других людей;
– Профессиональная компетентность и
добросовестность обязывает профессионального
бухгалтера постоянно поддерживать свой уровень
знаний. Высокое качество предоставляемых услуг должно
быть подкреплено знаниями, основанными на применении
56
передовой мировой практики, законодательства и
профессиональных технических стандартов;
– Конфиденциальность. Профессиональный
бухгалтер должен соблюдать принципы
конфиденциальности, не разглашать полученные
сведения, за исключением случаев, когда существует
разрешение собственника, или же такое разглашение
предусмотрено законодательством; некорректно
использовать информацию в своих целях или же в пользу
третьих лиц;
– Профессиональное поведение аудитора должно
быть таким, чтобы не скомпрометировать профессию.
Следует отметить, что профессиональные объединения
бухгалтеров и аудиторов различных стран устанавливают свои
требования к выполнению этических принципов, так для
сравнения в таблице 2 приведены такие данные.
Таблица 2

Основные этические требования (принципы)


профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов
Требования AICP IFA ICAS ICAA IIA ACCA
A
объективность      
независимость      
честность   
конфиденциальност   
ь

AICPA – American Institute of Certified Public Аccountants


(Американский институт сертифицированных общественных
бухгалтеров);
IFA – Institute of financial Аccountants (Институт
финансовых бухгалтеров США);
ICAS – Institute of Сharted Аccountants of Scotland
(Институт присяжных бухгалтеров
Шотландии);
57
ICAA - Institute of Сharted Аccountants in Аustralia
(Институт присяжных бухгалтеров
Австралии);
IIA - Institute of Internal Аuditors (Институт внутренних
аудиторов США);
ACCA - Association of Сharted Сertified Аccountants
(Ассоциация присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса).
Принцип конфиденциальности Международного
кодекса этики требует от аудитора:
• не раскрывать информацию, полученную в
ходе аудита. Исключения составляют те случаи, когда
на то есть разрешение клиента, или это же установлено
в законодательном порядке;
• не использовать информацию, полученную в
ходе профессиональной деятельности, в свою пользу
или же в пользу третьих лиц.
Профессиональный бухгалтер (аудитор) должен сохранять
конфиденциальность и не разглашать информацию,
полученную в ходе профессиональной деятельности при
общении в своем социальном окружении, например,
непреднамеренно друзьям, близким родственникам, членам
семьи. Кроме того, соответствующая информация должна
быть конфиденциальна и для других клиентов аудиторской
фирмы, также ее не следует разглашать без необходимости и
своим коллегам – сотрудникам самой аудиторской фирмы.
Руководство аудиторской фирмы должно принять
разумные меры для того, чтобы обеспечить выполнение
принципа конфиденциальности всеми работниками фирмы.
Также необходимость сохранения принципа
конфиденциальности должна сохраняться и после того, как
аудитор покидает аудиторскую фирму или же меняет место
работы.
Вместе с тем Кодекс приводит ситуации, когда аудитор
обязан раскрыть информацию о проведении аудита и не
сохранять принцип конфиденциальности в случаях, когда это:
58
1. Предусмотрено законом, например, когда:
1.1. Предоставление материалов или же
информации необходимо в случае судебного
разбирательства;
1.2. Законодательство требует
предоставления информации в соответствующие
контролирующие органы в случае, если аудитор
обнаружил нарушения законодательства в ходе
аудита.
2. Авторизировано самой аудиторской фирмой
и не противоречит законодательству, например,
когда:
2.1. Это предписывают внутренние
документы аудиторской фирмы или же
профессиональной ассоциации аудиторов
соответствующих стран;
2.2. Поступил запрос от профессиональной
ассоциации аудиторов или другой авторизированной
организации, и информация необходима для
проведения компетентного расследования;
2.3. Необходимо защитить
профессиональные интересы аудиторов в ходе
судебного разбирательства;
2.4. Если этого требуют технические
стандарты и требования этики. 3. Разрешено
самим клиентом аудиторской фирмы:
При решении вопроса о разглашении информации и
невыполнении принципа конфиденциальности следует
принимать во внимание следующие факторы:
• чьи интересы могут пострадать в случае
разглашения информации, когда разрешение дано
аудиторской фирмой или же клиентом;
• является ли вся полученная информация
полной, нет ли какой-то нераскрытой информации,
или же аудитор сделал неправильные выводы;
59
• кому будет предоставляться такая
информация;
• является ли сторона, получающая
информацию, ее реальным получателем.
В данном разделе также рассматриваются виды рисков
(угроз), которые могут возникнуть в процессе
профессиональной деятельности аудитора и пути их
избежания.
Раздел рассматривает следующие виды угроз, которые
могут возникнут при исполнении фундаментальных
принципов Кодекса этики:
– Личный интерес – данная угроза выполнения
принципов может возникнуть тогда, когда аудитор имеет
финансовый или иной интерес на предприятии при
проведении аудита;
– Некорректная аудиторская оценка – может
возникнуть тогда, когда на мнение аудитора может быть
оказано влияние;
– Угроза отстаивания точки зрения клиента –
представляет собой угрозу, когда аудитор будет
отстаивать точку зрения клиента, хотя такая может
привести к нарушению принципа объективности;
– Угроза, основанная на родственных или
дружеских отношениях, возникает тогда, когда аудитор
находится в родственных или личных отношениях с
работниками аудитируемого предприятия, соответственно
его объективность может быть нарушена;
– Угроза, возникающая в случае давления на
аудитора, возникает тогда, когда на аудитора оказывается
давление или он запугивается. Это также негативно может
сказаться на выполнении принципа объективности
аудитором.
В данном разделе подчеркивается, что минимизация
данных угроз (рисков) может быть предусмотрена на:

60
− государственном уровне, посредством принятия
законодательных и нормативных актов; −
профессиональном уровне, посредством тренингов,
повышения квалификации аудиторов, процедур по
контролю за выполнением фундаментальных принципов.

В части «В» и «С» отражены правила поведения


аудиторов и бухгалтеров применительно к конкретным
ситуациям.

Ситуации, тесты для самоконтроля:

Ситуация 1. Исходные данные: Крупный промышленный


холдинг обратился к аудиторской компании, которая
проводила у него аудит в прошлом году, с просьбой
предоставить ему рабочие документы аудитора за прошлый
год для уточнения ряда спорных моментов.
Требуется: определить, должна ли аудиторская фирма
предоставить данные документы клиенту.
Ситуация 2. Исходные данные: Один из сотрудников
аудиторской фирмы является владельцем:
а) одной акции АО «Вектор»;
б) 5% простых акций АО «Вектор»;
в) 5% привилегированных акций А.О. «Вектор».
Аудиторская фирма направляет данного сотрудника на
АО «Вектор» для проведения аудита.
Требуется: определить в каждом из приведенных
вариантов правомочность действия аудиторской фирмы.
Ситуация 3. Исходные данные: Аудитор обсуждает:
а) со своими компаньонами;
б) с сотрудниками другой аудиторской фирмы;
в) с конкурирующей для клиента компанией
еще неопубликованный отчет одного из своих клиентов.
Требуется: определить нарушает ли он при этом принцип
конфиденциальности?
61
Ситуация 4. Исходные данные: Во время проведения
аудита годовой финансовой отчетности аудитор узнал о том,
что его нынешний клиент собирается выкупить акции АО
«Аурика». Ранее, проводя аудит на АО «Аурика», и хорошо
зная о сложной финансовой ситуации на данном предприятии,
вправе ли аудитор довести эти сведения до своего нынешнего
клиента?
Требуется: определить, нарушит ли аудитор Кодекс
этики в случае, если он доведет до сведения нынешнего
клиента о сложностях финансового положения на АО
«Аурика».
Ситуация 5. Исходные данные: Фирма «Эпсилон» на
основании опубликованной финансовой отчетности
Акционерного общества «Сфера» и безусловного
аудиторского заключения приобрела 100% акций данного
акционерного общества. После оформления сделки по
приобретению была обнаружена недостача основных средств
стоимостью 200 000 леев. Инвентаризация основных средств
проводилась в присутствии аудитора (на момент проведения
аудита).
Требуется: установить меру ответственности аудитора и
возможные последствия для аудиторской фирмы.
Ситуация 6. Исходные данные: После проведения аудита
финансовой отчетности руководство производственного
предприятия высоко оценило профессиональные качества и
уровень знаний аудитора, и после завершения аудита
предложило ему пост начальника отдела внутреннего аудита
предпприятия.
Требуется: определить, может ли аудитор принять
данное предложение?
Ситуация 7. Исходные данные: В ходе аудита, проведя
все необходимые процедуры, аудитор не нашел существенных
искажений в финансовой отчетности завода по производству
вина. Однако в частной беседе с одним из служащих фирмы

62
аудитор получил конфиденциальную информацию о случаях
хищения виноматериала из цеха розлива.
Требуется: прокомментировать, какие действия должен
предпринять аудитор в этом случае.
2. Обязан ли аудитор информировать налоговую
инспекцию о выявленных налоговых нарушениях на
предприятии, на котором проводит аудит:
а) обязан только в случаях, когда этого требуют налоговые
органы;
б) не обязан;
в) обязан каждый раз после проведения аудита;
г) свой вариант (объясните).
3. Обязан ли аудитор информировать
соответствующие компетентные органы, в случае, если
при проведении аудита на предприятии, он обнаружил
схемы по отмыванию денег и избежанию уплаты налогов
в бюджет?
4.В ассоциацию профессиональных бухгалтеров обратился
один из клиентов аудиторской фирмы «Альфа» на предмет
некачественного проведения аудита одним из аудиторов
данной фирмы, с просьбой оценить данную ситуацию.
Ассоциация профессиональных бухгалтеров обратилась к
фирме «Альфа» с просьбой предоставить определенную
информацию по проведенному аудиту. Требуется:
прокомментировать, какие действия должена предпринять
фирма «Альфа»?

3.2 Правила поведения аудиторов

Как было отмечено в предыдущем параграфе, Часть 2


Кодекса этики представителей бухгалтерской профессии
предназначена непосредственно для применения аудиторами.
Она состоит из следующих подразделов:
200 Введение
210 Профессиональное назначение
63
220
Конфлик
т
интересо
в 230
Независи
мые
мнения
240 Гонорары и другие типы вознаграждения
250 Маркетинг профессиональных услуг
260 Подарки и знаки гостеприимства
270 Хранение активов заказчика
280 Объективность – для всех видов услуг
290 Принцип независимости при
аудиторских заданиях и обзорных
проверках
291 Принцип независимости при иных
типах заданий на подтверждение
достоверности информации
Во введении рассматриваются конкретные ситуации
профессионального поведения аудитора. Естественно, в
данном разделе не могут быть рассмотрены абсолютно все
ситуации, которые могут сложиться в аудиторской практике в
тех случаях, когда есть угрозы нарушения фундаментальных
принципов Кодекса этики. Аудитор не должен быть вовлечен
в какой-либо бизнес или деятельность, которая повлияет на
его репутацию или же приведет к нарушению принципа
объективности.
Как уже было отмечено в части А Кодекса этики, угрозы
нарушения принципа объективности могут быть следующими:
личный интерес, некорректная аудиторская оценка, угроза
отстаивания точки зрения клиента; угроза, основанная на
родственных или дружеских отношениях; угроза,
возникающая в случае давления на аудитора.

64
Следует отметить, что в случае, если возникают данные
угрозы, то аудитор не может принимать участие в проведении
аудита на аудитируемом предприятии.
Во введении отражены конкретные ситуации, когда
личный интерес аудитора в аудитируемом предприятии
может нарушить принцип объективности, например, когда:
• аудитор имеет финансовый интерес на
предприятии, где проводит аудит или же
предоставляет другие профессиональные услуги;
• вознаграждение клиента за предоставленные
услуги аудиторской фирмы составляет для последней
значительную сумму;
• аудитор имеет тесные бизнес-отношения с
предприятием-клиентом;
• аудитор, проводящий аудит на предприятии,
находится в процессе переговоров с клиентом о
переходе к нему на работу;
• аудиторская фирма находится в процессе
определения сумм вознаграждения и переговоров с
клиентом;
• аудитор обнаружил значительные ошибки,
когда оценивал качество предоставляемых ранее услуг
аудиторской фирмой клиенту.
В Кодексе также рассмотрены ситуации, когда возникает
угроза некорректной аудиторской оценки, например, когда:
• аудиторская фирма подготавливает отчет об
эффективности деятельности системы внутреннего
контроля клиента после того, как она сама разработала
и внедрила ее;
• аудиторская фирма подготавливает данные,
используемые для объединения записей, которые
являются предметом договора по оказанию
сопутствующих услуг;
• аудитор является директором или служащим
клиента;
65
• аудитор является работником фирмы клиента и
способен повлиять на мнение, которое должна
высказать аудиторская фирма в отношении
предоставленных сопутствующих услуг.
Отстаивание точки зрения клиента у аудиторской
фирмы может иметь место в следующих случаях, если:
• аудиторская фирма является собственником
акций предприятия;
• аудитор защищает интересы клиента в суде
или же в диспутах с третьими лицами; Угроза
принципу объективности, основанная на родственных
или дружеских отношениях, возникает в следующих
случаях, когда:
• аудитор является родственником работников
фирмы – клиента аудиторской фирмы;
• руководитель аудиторской фирмы имеет
долгосрочные отношения с клиентом аудиторской
фирмы.
Угроза давления на аудитора возникает в следующих
случаях, когда:
• клиент угрожает аудиторской фирме
расторжением контракта;
• клиент не намерен оплачивать аудиторской
фирме ее услуги в случае, если аудитор не согласен с
бухгалтерской трактовкой и отражением конкретной
операции в учете;
• аудиторская фирма находится в состоянии
судебной тяжбы с клиентом;
• клиент настаивает, чтобы аудитор снизил
объем работ, чтобы уменьшить оплату за
предоставленные аудиторской фирмой услуги;
• клиент настаивает на своей точке зрения,
заставляя согласиться с ней аудитора, объясняя это
большим практическим опытом работников
бухгалтерии клиента;
66
• руководитель аудиторской фирмы
информирует аудитора, что запланированное
вознаграждение не будет ему выплачено в случае, если
он не найдет общую точку зрения на организацию
бухгалтерского учета с работниками бухгалтерии
клиента.
Необходимо отметить, что в данной части указываются
пути избежания рисков (угроз), связанных с неисполнением
принципов Кодекса этики, среди которых: гарантии, которые
предоставляются на профессиональном, законодательном
уровне, а также посредством установления определенных
принципов в рабочей среде аудитора.
Следующие процедуры могут быть установлены для
конкретизации определенных принципов в рабочем
окружении аудитора, когда руководство аудиторской фирмы:
− разъясняет и требует от всех работников фирмы
выполнения фундаментальных принципов Кодекса этики;
− разъясняет и требует, чтобы аудиторы, выполняя
свою работу, учитывали общественные интересы;
− установило и требует четкого выполнения
процедур по контролю качества выполняемых
аудиторами работ;
− разрабатывает политику по обнаружению и
предотвращению рисков нарушения фундаментальных
принципов Кодекса этики, а также пути избежания
данных рисков, вплоть до прекращения сотрудничества с
клиентом;
− разрабатывает внутренние процедуры по
соблюдению фундаментальных принципов этики;
− может также разработать процедуры по
идентификации специфических связей между аудитором
и работниками фирмы-клиента;
− при необходимости может проводить мониторинг
или же установить определенные процедуры,
позволяющие устанавливать взаимосвязь между доходом
67
аудитора и объемом работ, проведенных аудитором у
фирмы-клиента;
− может использовать различных аудиторов или
разные группы аудиторов, которые будут работать
автономно при предоставлении услуг клиенту;
− может разработать определенные внутренние
процедуры для того, чтобы запретить другим
аудиторам или же партнерам фирмы вмешиваться или
же влиять на решения, принимаемыми аудиторами,
проводящими аудит у клиента.
Все работники аудиторской фирмы должны быть
своевременно извещены обо всех изменениях, которые
производятся во внутренних документах аудиторской фирмы,
в том числе и касающихся выполнения фундаментальных
принципов этики.
Кроме того, руководство аудиторской фирмы может
устанавливать специфические процедуры по соблюдению
фундаментальных принципов. Например, контроль за
исполнением принципов этики может быть возложен на
аудитора, который не проводит аудит на данном
предприятии; ротация персонала при проведении ежегодного
аудита на предприятии-клиенте; консультирование по
вопросам этики с третьей стороной, например, с
ассоциацией аудиторов и др. Вместе с тем в Кодексе этики
отмечено, что и клиент аудиторской фирмы может обладать
хорошо организованной структурой,
высокопрофессиональными специалистами, которые также
выполняют требования Кодекса этики.
В подразделе 210 «Профессиональное назначение» части
2 Кодекса этики рассматриваются вопросы, касающиеся
принятия аудиторской фирмой предложения клиента о
предоставлении профессиональных услуг. Здесь отмечен
такой момент, что аудиторская фирма должна прежде всего
определить, будет ли принятие предложения клиента
способствовать нарушению фундаментальных принципов
68
этики, что прежде всего связано с наличием или отсутствием
связи с руководством, собственниками или деятельностью
возможного предприятия-клиента. Для этого аудиторская
фирма должна выяснить выше перечисленные вопросы. Кроме
того, аудиторская фирма должна определиться, сможет ли она
предоставить требуемые клиентом услуги с точки зрения
наличия требуемых профессиональных кадров.
В связи с этим Кодекс Этики требует, чтобы на этапе
принятия предложения клиента аудиторская фирма
предприняла определенные действия, такие как:
− получение четкого понимания сферы деятельности
клиента, всех его операций; специфических требований, а
также целей и задач возможного контракта;
− понимание отраслевой специфики деятельности
аудитируемого предприятия;
− знание нормативной и законодательной базы,
регламентирующей деятельность предприятия-клиента;
− наличие профессиональной и компетентной для
такой работы команды аудиторов, при необходимости
привлечение экспертов;
− рассмотрение возможности выполнения
требуемых услуг в установленные сроки; −
соблюдение процедур по контролю качества.
Вместе с тем возможны такие ситуации, когда возникает
необходимость заменить аудитора, например, если последний
не знал всех условий до проведения аудита, или же на услуги
по проведению аудита назначен тендер. В таком случае
аудиторская фирма может обратиться к аудиторам, которые
проводили аудит у клиента, для уточнения всех возможных
нюансов дела и принять решение о необходимости участия в
тендерном предложении на проведение аудита на
предприятии-клиенте. К аудиторской фирме могут обратиться
с предложением о проведении какой-либо дополнительной
работы или же оказать услуги предприятию - клиенту в то
время, когда уже другая аудиторская фирма предоставляет или
69
предоставила ему свои услуги. В данном случае может
возникнуть ситуация, когда для вновь приглашенной
аудиторской фирмы, руководство аудитируемого предприятия
может не раскрыть всю информацию. В этом случае
приглашенная аудиторская фирма должна потребовать
раскрытие и получение всей информации для того, чтобы
оценить ситуации на предмет возможности принятия данного
предложения. Вместе с тем аудиторы уже действующей
аудиторской фирмыпредшественника не смогут разгласить
всю имеющуюся у них информацию в связи с
необходимостью выполнения принципа конфиденциальности.
Тогда приглашенная аудиторская фирма должна получить
письменное разрешение клиента на полное раскрытие
информации со стороны аудиторской
фирмыпредшественника. Если такое разрешение получено, то
предшествующий аудитор должен раскрыть все вопросы на
предмет выполнения законодательства или же каких-то
нормативных или же внутренних документов. Если же
принято решение и предшествующий аудитор раскрывает
информацию, то он должен это сделать честно и однозначно
корректно. В случае, если аудиторская фирма-преемник не
может по каким-либо причинам провести собеседование с
аудиторской фирмой-предшественником, то аудиторская
фирма-приемник должна сделать все необходимое, чтобы
получить достаточную информацию для принятия решения.
Для этого могут быть проведены опросы третьих лиц,
некоторые расследования, собеседование с руководством
предполагаемого клиента и др. Все это делается для того,
чтобы идентифицировать возможные ситуации, когда
нарушаются фундаментальные этические принципы.
В подразделе 220 Кодекса этики рассматриваются
вопросы, связанные с конфликтом интересов. Данный
конфликт может возникнуть, например, в следующих случаях,
когда аудиторская фирма конкурирует в каких-то сферах с
фирмой-клиентом или же имеет определенные соглашения с
70
конкурентами фирмы-клиента, или же предоставляет услуги
двум клиентам, которые находятся в различных конфликтных
ситуациях. В любом случае, прежде чем принять предложение
или продолжить сотрудничество с фирмой-клиентом,
аудиторская фирма должна учитывать все риски (угрозы),
которые могут возникнуть в этой связи. Если же сложилась
такая ситуация и аудиторская фирма определила, что
конфликт интересов все же существует, то она должна:
• уведомить своего клиента о том, что аудиторская
фирма имеет интерес в каком-то бизнесе или же
деятельности и получить согласие клиента на
продолжение сотрудничества;
• проинформировать руководство фирм-клиентов,
находящихся в состоянии конфликта, что она
предоставляет им услуги, и получить согласие на
продолжение сотрудничества;
• поставить в известность клиента, что аудиторская
фирма представляет общественный интерес и оказывает
услуги различным фирмам, которые работают в такой же
отрасли экономики, как клиент, и получить его согласие
на сотрудничество.
Если же аудиторская фирма, проанализировав ситуацию,
продолжает работать в ситуации конфликта интересов, то она
должна принять ряд мер, среди которых:
• предоставление услуг клиентам, находящимся в
конфликте, должны осуществлять разные группы
аудиторов, которые получают четкие инструкции о
порядке взаимодействия, получения информации и
сохранения конфиденциальности;
• получение письменного заверения о неразглашении
информации от всех сотрудников, вовлеченных в
предоставление услуг клиентам, от помощника аудитора
до партнера;

71
• регулярные проверки исполнения соглашения о
конфиденциальности информации работниками
аудиторской фирмы, не вовлеченными в аудит.
Вместе с тем, если нарушаются основополагающие
принципы Кодекса этики: объективность,
конфиденциальность, профессиональное поведение в случае,
если есть конфликт интересов, аудитор должен отказаться от
принятия или выполнения контракта на предоставление услуг
одному или нескольким клиентам. Также аудиторская фирма
должна отказаться от предоставления услуг, если она
проинформировала клиента о наличии конфликта интересов, и
он не разрешил аудиторской фирме представлять или же
действовать в его интересах.
В подразделе 230 Независимые мнения рассматриваются
ситуации, когда от аудиторской фирмы запрашивают
аудиторское заключение, которое уже будет вторым, так как
до нее другая аудиторская фирма уже предоставила клиенту
соответствующие услуги. Второе мнение может быть
затребовано по различным причинам, например:
подтверждение аудиторского заключения, выданного ранее
другой аудиторской фирмой, или же о правильности ведения
бухгалтерского учета или составления финансовой отчетности
и др. Вместе с тем, может сложиться так, что изменились
факты, по которым было высказано первое аудиторское
мнение, и, соответственно, невозможно получить факты и
полную картину, на основании которой было принято первое
аудиторское заключение. В этом случае аудиторская фирма
просит разрешения клиента получить информацию и
аудиторское заключение у первой аудиторской фирмы. Если
аудиторская фирма не получает такого разрешения, то она
должна принять решение о целесообразности высказывания
своего мнения.
В Кодексе этики в подразделе 240 рассматриваются
вопросы, связанные с вознаграждением и другими видами
оплаты за предоставляемые профессиональные услуги
72
аудиторами. Размер оплаты за предоставляемые аудиторской
фирмой услуги устанавливается в процессе переговоров при
заключении договора с клиентом. Вместе с тем может
возникнуть ситуация, когда аудиторская фирма соглашается
на более низкую оплату, чем расценки, установленные для
таких услуг. Это является не совсем этичным, прежде всего
это связано с тем, что соглашаясь на сниженную оплату,
возникает сомнение в том, сможет ли аудиторская фирма
обеспечить выполнение всех процедур, в том числе по
контролю качества и выполнению этических принципов. Для
того, чтобы обеспечить соблюдение этических принципов,
аудиторская фирма должна рассмотреть следующие вопросы:
• цели и условия соглашений, подписанных с
клиентом;
• диапазон возможных сумм оплаты за оказываемые
услуги;
• основание для определения суммы вознаграждения
за услуги;  возможность рассмотрения таких сделок
третьей стороной.
Для этого аудиторская фирма может заключить с
клиентом предварительное письменное соглашение,
раскрывающее условия оплаты за услуги: строго следовать
предписанным для таких случаев процедурам по контролю
качества, привлечения независимой третьей стороны для
подтверждения качества предоставленных услуг.
В практической жизни может сложиться такая ситуация,
когда аудиторская фирма имеет намерение заплатить клиенту
для того, чтобы он выбрал именно ее для предоставления
услуг, например, в случае, если уже работающая у клиента
аудиторская фирма не может предоставить клиенту
необходимые виды услуг. Такая практика приводит к
нарушению этических принципов. Также может сложиться
ситуация, когда аудиторская фирма или же аудитор могут
приобрести частично или полностью акции другого
предприятия, выплачивая при этом их собственникам
73
денежные средства. Такая выплата не нарушает этические
нормы. К примерам, нарушающим этические принципы,
можно отнести ситуацию, когда аудиторская фирма получает
вознаграждение или комиссион, предлагая товары или услуги
другой фирмы, например, компьютерные программы или же
разработки, своим клиентам, получая при этом
вознаграждение.
Продвигая свои услуги на рынке посредством
маркетинговых ходов, аудиторская фирма должна
придерживаться этических норм: не восхвалять себя и не
принижать профессиональные качества других аудиторских
фирм или же аудиторов; предлагать только те услуги, которые
в состояние предоставить фирма. В случае, если у аудиторской
фирмы возникают сомнения по поводу уместности рекламы
или же маркетинговых продвижений своих услуг, то она
может проконсультироваться с соответствующими
профессиональными организациями.
Действия аудитора в случаях предложения ему клиентом
подарков рассматриваются в подразделе 260 «Подарки и
знаки гостеприимства» Кодекса этики. В данном подразделе
рассматриваются ситуации, когда клиент или его близкие
родственники предлагают аудитору подарки или же
оказывают гостеприимство. Для того чтобы определиться,
является ли такая ситуация нарушением этических норм,
необходимо уточнить характер, ценность (стоимость) и цели
такого гостеприимства. В случае, если подарки и
гостеприимство имеют под собой объективную причину или
же базу (в пределах разумности), и об этом проинформирована
третья сторона, всесторонне рассмотрены последствия и
сделаны выводы, что принятие подарков или гостеприимство
не повлияет на мнение аудитора, то данная ситуация
признается тривиальной и не влияющей на фундаментальные
этические принципы.
В каждой конкретной ситуации аудитор должен,
проанализировав ее по поводу подарков или гостеприимства
74
клиента, постараться обнаружить все риски, которые могут
возникнуть, если он примет подарки. Если все-таки
существует риск того, что могут быть нарушены
фундаментальные этические принципы, то аудитор должен
отказаться принять в какой-либо форме подарки или
оказанное ему гостеприимство.
В подразделе 270 Хранение активов заказчика Кодекса
этики отмечается, что аудитор (аудиторская фирма) не должен
предоставлять услуги клиенту по хранению или же
распоряжению его активами. В этом случае может возникнуть
угроза честности и объективности аудитора, так как может
проявиться личный или же финансовый интерес аудитора в
доверительной собственности. Вместе с тем, в случае если
такая услуга разрешена местным законодательством, то
аудитор может ее предоставить. Однако он должен соблюдать
ряд правил:
1) необходимо вести раздельно бухгалтерский
учет аудиторской фирмы и имущества, переданного в
доверительное управление;
2) аудиторская фирма всегда должна быть готова
отчитаться о доходах, прибыли, дивидендах
уполномоченным на то лицам по трастовым
операциям;
3) распоряжаться имуществом клиента в
соответствии с установленными на то целями;
4) хранение или управление активами всегда
должно осуществляться на основании
законодательства, ни в коем случае не нарушая его.
На практике может сложиться такая ситуация, когда
предоставление определенных профессиональных услуг
аудитором должно быть связано с хранением и распоряжением
активов клиента. В этой ситуации аудитор должен уточнить
происхождение этого имущества, в случае если имущество
приобретено клиентом путем отмывания денег, то

75
аудиторской фирме нужна будет юридическая консультация о
своих возможных действиях.
Положения подраздела 280 Объективность – для всех
видов услуг требует от аудитора соблюдать объективность,
избегая рисков, связанных с наличием личных или
финансовых интересов в бизнесе клиента. Если же все-таки
такая ситуация возникла, то аудиторская фирма должна
предпринять ряд мер, прежде всего:
– установить ряд процедур по контролю за
исполнением аудиторами принципа
объективности;
– отстранить от работы с клиентами аудиторов, если
есть предпосылки к нарушению объективности;
– прекратить любые финансовые или другие
взаимоотношения с потенциальным клиентом; – обсудить с
высшим руководством аудиторской фирмы возможные
риски, связанные с нарушением фундаментальных
этических принципов, прежде всего объективности;
– обсудить с руководством фирмы-клиента (при
необходимости) вопросы, касающиеся выполнения
принципа объективности.
В случае, если при проведении установленных процедур,
принцип объективности все равно нарушается, то аудиторская
фирма должна отказаться от выполнения такого контракта.
Соблюдение принципа независимости – основа
деятельности аудиторской фирмы и конкретного аудитора.
Поэтому подраздел 290 Принцип независимости при
аудиторских заданиях и обзорных проверках занимает
значительный объем в Кодексе этики. Структурно данный
подраздел можно подразделить на следующие области:
концептуальные основы принципа независимости; применение
концептуальных основ; вознаграждение аудитора и
представление отчета. Причем, в данном подразделе
подчеркивается, что независимость аудитора должна
проявляться как в мыслях, так и в его поступках.
76
Концептуальные основы принципа независимости должны
помочь аудитору определить риски, связанные с нарушением
принципа независимости, оценить угрозу и размер таких
рисков, а также найти пути избежания таких рисков. В случае,
если аудитор не может уменьшить или же полностью
ликвидировать возникшие риски, то, естественно, он должен
отказаться от проведения аудита, или же от конкретного
контракта.
В данном подразделе рассматриваются ситуации, когда
аудиторская фирма является членом сети аудиторских фирм,
находящихся под управлением головного предприятия, или же
дочерней фирмой материнской компании. В этом случае при
соблюдении принципа независимости аудиторская фирма,
принадлежащая сети, не должна выполнять какие-либо услуги
для клиента, которого ранее обслуживала другая аудиторская
фирма, входящая в ту же сеть. Взаимодействие аудиторских
фирм может быть различным. Например, две или несколько не
связанных между собой фирм могут объединиться для
выполнения каких-то конкретных задач. В этом случае они не
нарушают принцип независимости. В случае, если фирмы
объединены под общим брендом и у них общий контроль
качества предоставляемых услуг, то такие фирмы
взаимосвязаны и представляют собой сеть. Примеры
возникновения сети могут быть следующие, если: выполнение
работ между аудиторскими фирмами связано с получением
прибыли и распределением расходов; существует наличие
вкладов в уставный капитал аудиторской фирмы; аудиторские
фирмы принимают участие в разработке и выполнении общей
бизнес-стратегии; аудиторские фирмы используют
значительную часть профессиональных ресурсов, например:
• общую информационную, электронную сеть,
включая базу данных клиентов и др.;
• обмен опытом и профессиональными услугами
между аудиторскими фирмами, как партнеров-аудиторов,
так и работников;
77
• наличие общих технических или же
технологических отделов, которые консультируют по
соответствующим вопросам все аудиторские фирмы,
входящие в сеть;
• наличие единой методологии проведения аудита и
единых предписаний по его проведению;
• проведение единых обучающих курсов среди
работников аудиторских фирм сети.
Кодекс этики требует, чтобы все возникающие вопросы,
касающиеся нарушения принципа независимости, были
задокументированы.
Ситуация угрозы независимости аудиторской фирмы
может возникнуть в случае, когда произошло слияние
нескольких аудиторских фирм и они предоставляют
различные услуги одному и тому же клиенту.
В применении концептуальных основ к подразделу 290
Принцип независимости при аудиторских заданиях и
обзорных проверках представлены конкретные ситуации и
примеры, когда может быть нарушен принцип независимости.
К таким относятся: наличие финансового интереса,
предоставление займов и гарантий; наличие родственных,
личных или других бизнес-интересов между аудитором и
клиентом; приглашение аудитора на работу к клиенту;
длительный период работы одних и тех же аудиторов с
клиентом (необходима ротация), принятие подарков или
гостеприимства от клиента; наличие споров или судебных
разбирательств между клиентом и аудиторской фирмой.
Угроза независимости может возникнуть в том случае,
если аудиторская фирма в суде должна выступить как эксперт
по оценке активов или же каких-то событий, и эта же
аудиторская фирма до этого подтверждала финансовую
отчетность клиента. Такая же ситуация может возникнуть
тогда, когда юристы или адвокаты фирмы оказывают
клиентам услуги по реорганизации предприятия, аудиторы той
же фирмы должны подтвердить финансовую отчетность
78
клиента. Возникновение личного, родственного или же
финансового интереса может возникнуть в тот момент, когда
клиент обращается к аудиторской фирме с просьбой о подборе
для своего бизнеса работников той или иной квалификации.
Подраздел 291 Принцип независимости при иных
типах заданий на подтверждение достоверности
информации по структуре схож с подразделом 290, только в
данном подразделе рассматриваются вопросы, касающиеся
выполнения принципа независимости применительно к
предоставленными аудиторами сопутствующими услугами.
Принцип независимости при предоставлении сопутствующих
услуг рассматривается в контексте с наличием финансового,
личного, родственного интереса, предоставления гарантий и
займов, принятия подарков, гостеприимства и др. Подход
такой же, как и при предоставлении аудиторских услуг. То
есть в случае предоставления прочих сопутствующих услуг
аудиторская фирма должна рассмотреть все ситуации, которые
приводят к нарушению независимости и принять меры к
ликвидации или же снижению угроз основополагающих
принципов. Ситуации для самоконтроля:
Ситуация 1. Исходные данные: Аудиторская компания
«Альфа-аудит» ведет бухгалтерский учет АО «Изумруд» за
отчетный год. Руководство акционерного общества
обратилось к аудиторской компании с предложением о
проведении аудита за отчетный год.
Требуется: определить, должна ли аудиторская фирма
принять данное предложение.
Ситуация 2. Исходные данные: Аудиторская компания
«Альфа-аудит» управляет активами завода по производству
алкогольной продукции.
Требуется: определить, вправе ли аудиторская фирма:
а) Республики Молдова взять завод в трастовое
управление?
б) проводить аудит на данном предприятии, если да, то
какой?
79
Ситуация 3. Исходные данные: Компания «Изумруд»--
клиент аудиторской фирмы «Альфа- аудит» подала на
аудиторскую фирму исковое заявление в суд с обвинением в
небрежно проведенном аудите. Основанием этого является тот
факт, что в ходе проведения аудита за отчетный год,
аудиторская фирма не обнаружила несоответствие суммы
товарно-материальных запасов, отраженных в балансе их
фактическому наличию. Сумма данного несоответствия
составляет 500 000 леев. Как выяснилось, недостача возникла
по вине нескольких служащих компании, которые занимались
воровством и подделкой документов. Компания «Изумруд»
требует возмещения убытков на сумму 600 000 леев. В свою
очередь аудиторская компания решила подать встречное
исковое заявление, обвиняя руководство компании в обмане и
мошенничестве.
Требуется: прокомментировать сложившуюся ситуацию с
точки зрения положений закона
«Об аудиторской деятельности» и Кодекса
профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов.
Ситуация 4. Исходные данные: Клиент аудиторской
фирмы не оплатил ей стоимость аудиторских услуг за
отчетный год. Однако он обратился к аудиторской фирме с
просьбой о проведении аудита финансовой отчетности за
следующий год, обещая оплатить аудиторские услуги сразу за
2 года.
Требуется: определить с точки зрения положений
Кодекса профессионального поведения аудитора, может ли
аудиторская фирма принять предложение клиента.
Ситуация 5. Исходные данные: Акционерное общество
«Омега» сдает в аренду помещения своего здания.
Аудиторская фирма «Альфа-аудит» проводит у данного
клиента ежегодно аудит финансовой отчетности. Акционерное
общество «Омега» предлагает сдать в аренду помещения для
аудиторской компании «Альфа-аудит».

80
Требуется: определить может ли аудиторская фирма
принять данное предложение?
Ситуация 6. Исходные данные: По решению судебной
инстанции фирме «Экспресс-аудит» и, в частности, аудитору
Борта М. поручено провести аудит финансовой отчетности
обувной фабрики. В ходе проверки выяснилось, что последние
годы аудит на данном предприятии проводил родственник
аудитора.
Требуется: установить, вправе ли аудитор Борта М.
провести аудит на обувной фабрике.
Ситуация 7. Исходные данные: Клиент аудиторской
компании—сельскохозяйственное предприятие предлагает
аудиторской фирме оплатить оказанные услуги
сельскохозяйственной продукцией.
Требуется: определить, должна ли принять предложение
клиента аудиторская фирма.
Ситуация 8. Исходные данные: Составляя налоговую
декларацию нотариусу за отчетный период, аудитор при
ознакомлении с декларацией за прошлый период обнаружил в
ней ошибки.
Требуется: прокомментировать дальнейшие действия
аудитора на предмет корректировки декларации нотариуса за
прошлый год.
Ситуация 9. Исходные данные: Аудиторская фирма
«Альфа-аудит» входит в состав холдинга «Электра».
Руководство холдинга предложило аудиторской фирме
провести аудит финансовой отчетности на одном их
предприятий холдинга.
Требуется: определить правомочность проведения
аудита на одном из предприятий холдинга.
Ситуация 10. Исходные данные: Проводя аудит
финансовой отчетности фирмы «Вега» за отчетный год,
аудиторская фирма высказала свое несогласие по поводу того,
как отражены в финансовой отчетности лизинговые операции.
Аудиторская фирма считает данные суммы существенно
81
влияющими на достоверность финансовой отчетности.
Однако руководство фирмы «Вега» категорически не согласно
с точкой зрения аудиторской фирмы.
Требуется: Определить дальнейшие действия
аудиторской фирмы, исходя из конфликтной ситуации и
пользуясь положениями нормативных актов.
Ситуация 11. Исходные данные: Проведя аудит
финансовой отчетности за прошлый год, аудиторская фирма
выдала отрицательное аудиторское заключение своему
клиенту. Клиент решил поменять аудиторскую фирму и
обратился с предложением о проведении аудита за отчетный
год к другой фирме. Аудиторская фирма-приемник обратилась
к предшествующей аудиторской фирме с рядом вопросов,
касающихся существа дела.
Требуется: Определить дальнейшие действия
аудиторской фирмы-предшественника в случае когда:
а) клиент не разрешает раскрывать какую-либо
информацию,
б) клиент разрешает раскрывать какую-либо
информацию

2.3 Контроль качества проведения аудита

Контроль качества проведения аудита финансовой


отчетности для аудиторских фирм в Республике Молдова
можно разделить на: -внутренний и -внешний.
Внутренний контроль качества организует сама
аудиторская фирма, выполняя положения международных
стандартов: МСКК 1 Контроль качества в фирмах,
выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности,
прочие соглашения по выражению уверенности и
сопутствующим услугам и МСА 220 Контроль качества
аудита финансовой отчетности.

82
Эти два основных Международных стандарта, вступившие
в силу с 15 декабря 2009 года, раскрывают вопросы
контроля качества предоставляемых услуг.
Международный стандарт по контролю качества 1 (МСКК
1) Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и
обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по
выражению уверенности и сопутствующим услугам
состоит из введения, цели, определений, требований, а также
приложений и других разъясняющих материалов.
Как было указано выше Международный стандарт по
контролю качества 1 (МСКК 1) «Контроль качества в
фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой
отчетности, прочие соглашения по выражению
уверенности и сопутствующим услугам» рассматривает
вопросы контроля качества для всех услуг, предоставляемых
аудиторскими фирмами.
В соответствии с положениями данного стандарта
аудиторская фирма должна разработать систему контроля
качества, которая включает:
• ответственность руководства фирмы по поддержанию
качества, предоставляемых на высоком уровне услуг;
• выполнение этических принципов;
• принятие предложения или продолжение отношений с
клиентом;
• трудовые ресурсы;
• предоставление профессиональных услуг;  мониторинг.
Международный стандарт по контролю качества 1 в части
ответственности за качество оказываемых услуг
руководителей аудиторской фирмы подчеркивает
следующее: необходимость установления политики и
процедур для применения их работниками фирмы, а также
наличие определенного опыта и соответствующих
полномочий руководителей. Ответственными за контроль
качества должны быть топ - менеджеры аудиторской фирмы.
Это, может быть исполнительный директор аудиторской
83
фирмы, или же исполнительный совет партнеров фирмы.
Разработка политики и процедур может сопровождаться
конкретными требованиями, например: установление
периодичности прохождения курсов повышения
квалификации аудиторов, или же их материальное
стимулирование и др.
Этические принципы политики и процедур контроля
качества должны обеспечить, выполнение требований,
немедленного сообщения аудиторами, ответственным лицам о
нарушениях принципа независимости или же самих процедур
контроля качества. Не реже одного раза в год аудиторская
фирма должна получать письменное подтверждение
выполнения политик и процедур контроля качества, связанных
с принципом независимости от всех работников фирмы,
которых касаются вопросы выполнения этических принципов.
В разъяснительных материалах уточняется, что
фундаментальные принципы, которые следует выполнять,
указаны в Кодексе Этики, а именно: честность,
объективность, профессиональная компетенция и
соответствующее отношение, конфиденциальность,
профессиональное поведение. Для выполнения этих принципов
необходимо профессиональное и компетентное руководство
аудиторской фирмой; наличие у персонала соответствующего
образования и его непрерывная профессиональная
подготовка; мониторинг, установление и выполнение
процедур по контролю качества.
Здесь же указывается на тот факт, что необходима ротация
персонала, который принимает участие в предоставлении
профессиональных услуг клиенту. Для партнеров - аудиторов,
которые возглавляют группу аудиторов и подписывают
аудиторское заключение, период ротации устанавливается в
политике по контролю качества аудиторской фирмы.
Положения данного стандарта устанавливают максимальный
период, в течение которого партнеры – аудиторы могут
предоставлять профессиональные услуги на одном и том же
84
предприятии, ценные бумаги, которого котируются на бирже –
не более 7 лет, затем необходима ротация. Вместе с тем
указано, что национальное законодательство каждой страны
может устанавливать свои сроки ротации персонала, которые
будут меньше, чем установленные в международном
стандарте. В соответствии с положениями закона об аудите
финансовой отчтеночти Республики Молдова аудитор,
проводивший аудит у субъекта в течение семи
последовательных лет, может проводить у того же субъекта
аудит только по истечении двух лет после последнего
проведения аудита.
В части принятия предложения или продолжения
отношений с клиентом аудиторская фирма должна
разработать политику и процедуры для принятия предложения
клиента или же продолжения или прекращения
сотрудничества с ним. Эти процедуры должны касаться,
прежде всего: наличия компетентности у аудиторов и
возможности предоставить соответствующие
профессиональные услуги клиенту, способность аудиторов
выполнить этические принципы и клиентом принципа
целостности. Выполнение принципа целостности клиентом
предполагает наличие его безупречной репутации, риски,
связанные с его сферой деятельности; наличие информации
или показателей о возможности вовлечения клиентов в
отмывание денег или же противоправных действий; репутация
связанных с клиентом сторон. В любом случае положения
стандарта требуют от аудиторской фирмы получить
необходимую информацию о новом клиенте. В случае, если
присутствует конфликт интересов при принятии предложения
о сотрудничестве с новым клиентом, или же другим клиентом
аудиторской фирмы, то последняя должна решить для себя
существует ли возможность принятия предложения или же
продолжения сотрудничества. В случае наличия проблем при
принятии решения о предоставлении услуг клиенту,
аудиторская фирма должна задокументировать и
85
аргументировать свое решение о принятии предложения
клиента и предоставлении ему соответствующих услуг. На
практике могут возникнуть ситуации, когда аудиторская
фирма может отказаться от выполнения услуг в этом случае
политика и процедуры, установленные на предприятии
должны предусматривать: дискуссии с руководством клиента
о сложившейся ситуации; обсуждение причин отказа от
выполнения тех или иных услуг. Аудиторская фирма должна
удостовериться, что существует либо профессиональная, либо
законодательная причина по которой нужно отказаться от
предоставления услуг клиенту.
Положения МСКК 1 уделяют большое внимание вопросам
трудовых ресурсов. При чем отмечается, что аудиторская
фирма должна разработать политику и процедуры контроля
качества в части трудовых ресурсов, чтобы обеспечить
принятие на работу специалистов с достаточно высоким
уровнем образования, компетентности и опыта, с целью
выполнения этических принципов, для того, чтобы
предоставлять профессиональные услуги в соответствии с
техническими стандартами и применяемыми нормативными
актами, а также выдать соответствующее аудиторское
заключение. В приложениях разъяснительного материала
указывается, что в политике и процедурах по контролю
качества должны быть разработаны следующие положения,
касающиеся персонала:
• требования, предъявляемые к персоналу при принятии
их на работу;
• оценка выполняемой работы персоналом;
• способности персонала, включая и время, требуемое для
выполнения задания;
• компетентность;
• профессиональное развитие;
• продвижение по службе;

86
• заработная плата и компенсации, материальное
стимулирование работников;  учет потребностей
персонала.
Условия и требования, предъявляемые к персоналу при
принятии его на работу, разрабатываются самостоятельно
аудиторской фирмой, принимая во внимание специфику
деятельности самой фирмы.
Оценка выполняемой персоналом работы осуществляется
вышестоящими работниками. Однако важным моментом
является и тот факт, что при формировании команды или
группы аудиторов для оказания услуг, руководством
аудиторской фирмы принимаются во внимание следующие
характеристики аудиторов:
• практический опыт и понимание сущности миссии;
• понимание технических стандартов и требований
законодательства применительно к конкретному случаю;
• понимание специфики и особенностей деятельности
предприятия-клиента;  способность применения
аудиторского суждения;  понимание процедур и
политики контроля качества.
Во главе каждой команды аудиторов, осуществляющей
предоставление услуг или выполняющей свою миссию,
назначается руководитель, аудитор-партнер, который должен
обладать способностями, компетенцией и соответствующим
авторитетом, для выполнения своей работы. При чем, роль
руководителя аудиторской группы должна быть доведена до
сведения руководства клиента.
Компетентность персонала достигается различными
методами, в том числе необходимо наличие:
профессиональной подготовки и профессионального развития
и опыта. Кроме того, более опытный персонал аудиторской
фирмы может обучать аудиторов-стажеров, или же
аудиторская фирма может периодически проводить семинары
по соблюдению принципов независимости. Вместе с тем
отмечается, что в тех случаях, когда недостаточно
87
внутренних технических ресурсов для повышения
квалификации аудиторов, аудиторская фирма может
привлекать для проведения семинаров как физических, так и
юридических лиц, обладающих соответствующей
квалификацией.
Персонал аудиторской фирмы должен быть поставлен в
известность, что продвижение по службе, стимулирование
работников поставлены в прямую зависимость от качества
работы и выполнения этических норм.
Политика и процедуры контроля качества при
предоставлении профессиональных услуг затрагивают:
• вопросы, связанные с осуществлением
последовательности процедур при выполнении миссии;
• ответственность по надзору за качеством
предоставляемых работ;  ответственность по пересмотру
выполненных работ.
Последовательность процедур при оказании услуг или
выполнении миссии должна быть стандартизирована и
задокументирована либо в инструкциях, распечатанных на
бумажном носителе, либо представленных в электронном
виде; это информация может содержаться так же в
специальных компьютерных программах. Эти процедуры
могут быть представлены, например: в гиде по осуществлению
профессиональной деятельности, или же в специальных
документах.
Методы и процедуры должны включать следующее:
• способы представления услуги и суть выполнения
миссии, чтобы аудиторы поняли цель ее проведения;
• перечень процедур необходимых для выполнения, чтобы
подтвердить, что услуги были представлены в соответствии
с техническими стандартами;
• политику, касающуюся формированию команды
аудиторов, инструкции по выполнению работ и надзору за
качеством их выполнения;

88
• методы, применяемые при осуществлении пересмотра
выполненных работ, использованных важных суждений и
формы выданного аудиторского заключения;
• перечень необходимой к заполнению документации по
выполненным услугам и ее анализ;  процедуры, необходимые
для обновления политики по контролю качества.
Ответственность по надзору за качеством предоставляемых
работ включает в себя следующее:
• постоянный контроль за объемом выполненных
аудиторами работ;
• оценка компетентности и способности аудиторов,
например: полностью ли они понимают инструкции и
выполняют свою работу согласно, утвержденного графика;
• рассмотрение важных проблем или вопросов, которые
возникают в процессе выполнения миссии;
• уточнение вопросов, аспектов, по которым необходима
консультация или оценка других работников или же
аудиторов этой группы, но обладающих большим опытом.
Ответственность по пересмотру выполненных работ
включает в себя анализ следующих аспектов:
• представлены ли услуги в соответствии с
профессиональными стандартами и требованиями
законодательства;
• возможность возникновения значимых вопросов,
которые необходимо принимать во внимание в дальнейшем;
• организация консультаций и принятие заключений,
которые были задокументированы и внедрены;
• необходимость пересмотра сущности, времени, масштаба
выполненных работ;
• соответствуют ли выполненные работы выданному
аудиторскому заключению, осуществлены ли они в нужном
объеме и отражены ли в соответствующих документах;
• достаточны ли полученные доказательства для
подтверждения выданного аудиторского заключения;
• достигнуты ли цели миссии.
89
Важно при предоставлении профессиональных услуг
учитывать такие моменты, как консультации. Причем,
политика и процедуры по контролю качества должны
обеспечить достаточную уверенность, что предоставленные
консультации соответствуют сути и сложности обсуждаемых
вопросов; что есть достаточно ресурсов для получения
необходимой консультации; суть и сфера применения этих
консультаций, а также, что выводы по ним отражены в
соответствующих документах и выполнены. Консультации
включают в себя дискуссии на профессиональном уровне с
персоналом фирмы или же лицами, обладающими
необходимым опытом, не являющимися сотрудниками
аудиторской фирмы. Консультации помогают поддерживать
качество предоставляемых услуг на соответствующем уровне.
Консультации, связанные с этическими вопросами,
применением технических стандартов, могут быть
эффективны в случае, если консультанты получают полную
информацию по существу вопроса, а так же являются
специалистами высокой квалификации по данным вопросам.
В случае, если аудиторская фирма небольшая, то она может
обратиться за консультацией как к другим аудиторским
фирмам, или же профессиональным или регулирующим
организациям, а так же к коммерческим организациям,
которые предоставляют услуги по контролю качества.
Стандарт отмечает также для таких фирм следующие условия:
в случае, если в аудиторской фирме число партнеров мало, а
процедуры по контролю качества должны быть выполнены, то
фирма может пригласить аудитора со стороны или работников
другой аудиторской фирмы, которые обладают
соответствующей квалификацией, не только для
консультаций, но и непосредственно для контроля качества.
Важным моментом в процессе оказания профессиональных
услуг для аудиторских фирм является процесс
документирования. В стандарте указывается, что аудиторская
фирма должна разработать политику и процедуры для
90
соблюдения конфиденциальности, обеспечения сохранности
документов аудитора. Конфиденциальность сохраняется в
обязательном порядке, исключая случаи, когда клиент
разрешать разгласить информацию, или же это предусмотрено
законодательством. Вместе с тем законодательство каждой
конкретной страны может установить дополнительные
обязательства аудиторской фирме в части соблюдения
принципа конфиденциальности, особенно то, что касается
идентификационных данных о клиенте. Что касается правил
хранения документов, то отмечается следующее: что
аудиторские документы могут быть в электронном виде,
заполнены от руки или же в другом виде. Соответственно
аудиторская фирма должна обеспечить не только сохранность
документов, но и условия, при которых они не могут быть
изменены или дополнены не соответствующей информацией.
Для этого необходимо предоставить доступ к документам
только уполномоченным лицам, обеспечить сохранность
информации на всех этапах от начала предоставления услуг
до завершающего этапа. Если документация находится в
электронном виде, то соответственно у уполномоченных лиц
должен быть свой персональный код, дающий доступ к
информации. В случае, если аудиторская фирма предоставляет
услуги и ведет записи в электронном виде, то если есть
документы, написанные от руки, они могут быть сканированы
и в электронном виде заархивированы и внесены в
соответствующую папку клиента. Сроки хранения
документов варьируют в зависимости от сложности,
характера предоставляемых услуг, или же, например: если
аудиторская фирма будет продолжать сотрудничество с
клиентом и ей понадобиться какая-то постоянная информация
о нем. В местном законодательстве каждой страны могут быть
установлены свои сроки хранения документов. В нормальном
режиме работы срок хранения документов не должен
превышать 5 лет от даты представления отчета или же
аудиторского заключения.
91
В этой связи указано, что местное законодательство каждой
страны может установить свои сроки полного формирования
пакета (файла, папки) документов по проведенному аудиту
или же другим услугам, оказанным клиенту аудиторской
фирмой. Если же законодательном, это не установлено, та
каждая аудиторская фирма может самостоятельно определить
сроки, когда пакет документов, например: по проведенному
аудиту, полностью должен быть подготовлен и представлен. В
практике срок полного завершения формирования пакета
документов не должен превышать 60 дней со дня
аудиторского заключения.
Важным моментом, отраженным в стандарте является тот
факт, что если не предусмотрено в законодательстве или же во
внутренних документах аудиторской фирмы, то документация
о предоставленных услугах является собственностью
аудиторской фирмы. По просьбе клиента аудиторская фирма
может предоставить ему фрагменты или же выписки из
рабочих документов, однако при этом нужно принимать во
внимание, чтобы такое представление не повлияло на качество
осуществленной миссии, или же не нанесло ущерба
независимости аудиторской фирмы или же аудитору.
Аудиторская фирма должна установить процесс
мониторинга для того, чтобы обеспечить достаточную
уверенность, что политика и процедуры, связанные с системой
контроля качества релевантны, адекватны и эффективно
функционируют. Этот процесс должен:
• включать постоянную оценку системы контроля качества
фирмы, причем партнер должен периодически осуществлять
инспекцию процесса аудита или же предоставления других
услуг;
• разграничить полномочия партнеров, которые
осуществляют контроль за миссией и осуществляют
мониторинг качества оказанных услуг;
Аудиторская фирма должна оценить недостатки,
обнаруженные в процессе мониторинга, чтобы установить,
92
являются ли они существенными, то есть, что они не
указывают на то, что система контроля качества работает
плохо или же то, что сбои в работе системы контроля
качества являются постоянными и повторяющимися и
требуют немедленной корректировки. После проведенного
мониторинга, партнеры и члены аудиторской группы,
оказывающие услуги должны быть проинформированы об
обнаруженных недостатках в действующей системе контроля
качества. Рекомендации по исправлению обнаруженных
недостатков должны включать: внесения изменений в
политику и процедуры контроля качества, вынесение
дисциплинарных взысканий сотрудникам, которые не
выполняют политику. Не реже одного раза в год
аудиторская фирма должна докладывать ответственным
лицам, например: консилиуму директоров партнеров,
включая исполнительного директора о результатах
процесса мониторинга. При этом в докладе должна быть
следующая информация: раскрытие использованных в ходе
мониторинга процедур, выводы, сделанные после процесса
мониторинга. В случае, если обнаружены недостатки,
особенно, если они значимы, или же постоянно повторяются,
то ответственные лица должны предложить меры по их
исправлению или же внесению изменений в политику и
процедуры по контролю качества аудиторской фирмы. Если
аудиторская фирма входит в сеть и является частью
объединенной системы аудиторских фирм, то она должна
пользоваться применяемой политикой и процедурами
контроля качества, которые приняты в данной системе (сети).
В этом случае ответственные лица сети аудиторских фирм не
реже одного раза в год должны довести до сведения
ответственных лиц аудиторских фирм сферу применения,
объем применяемых процедур, а так же результаты
мониторинга каждой фирмы; а также отметить недостатки
системы контроля качества каждой аудиторской фирмы и пути
совершенствования системы контроля качества. Постоянный
93
анализ и оценка системы контроля качества включает
следующие аспекты:
• анализ изменений профессиональных стандартов и
законодательства в этой области и получение доказательств
того, что система внутреннего контроля аудиторской фирмы
адекватна к таким изменениям, или же требует внесения
дополнений;
• наличие письменных подтверждений о соответствии
политик и процедур независимости;
• постоянное профессиональное развитие сотрудников и
проведение трейнингов. В этой связи необходимо
определиться с мерами, которые следует принять для
улучшения системы контроля качества, включая feedback
(обратная связь) что касается профессиональной подготовки и
совершенствования персонала.
Процедуры и политика, касающиеся проверки качества
предоставляемых услуг могут быть включены и представлять
инспекторский цикл, который осуществляется в течение трех
лет. Инспекторский цикл включает также: выбор аудиторской
группы, деятельность которой будет подвержена контролю.
Размах инспекции, в том числе выбор аудиторской группы
зависит от нескольких факторов, например: от размера
аудиторской фирмы, числа и места нахождения ее
подразделений, от результатов предыдущих проверок,
степени автономности персонала и самих подразделений; от
природы и сложности практики и организации аудиторской
фирмы: от рисков, связанных как с деятельностью клиентов, а
также и с предоставлением специфических услуг. Процесс
контроля качества предоставляемых услуг, включающий и
выбор соответствующей миссии или аудиторской группы,
может происходить и без того, чтобы ставить их в
известность. При этом при проведении контроля
ответственные лица могут использовать внешнюю,
независимую программу, однако она не может заменить
внутреннюю программу, разработанную самой фирмой. В
94
случае, если аудиторская фирма относится к предприятиям
малого и среднего бизнеса, то возможно, чтобы мониторинг
политики и процедур качества осуществляли сотрудники,
ответственные за написание и внедрение данных процедур,
или же осуществляющие обзор контроля качества миссии.
Аудиторские фирмы малого бизнеса или индивидуальные
предприниматели могут пригласить внешних специалистов,
обладающих соответствующей квалификацией, или же
разделить данные функции с другими аудиторскими фирмами
для осуществления мониторинга.
Положения данного стандарта охватывают и такие
вопросы, как ответственность и принятие мер в случае жалоб
или же возникновения конфликтных ситуаций. Прежде всего,
аудиторская фирма должна создать такую атмосферу, когда
аудиторы без боязни раскрывали проблемы, с которыми они
столкнулись. Информация о жалобах может поступить от
аудиторов, представителей клиента или же от третьих сторон.
В любом случае каждый случай рассматривается, и по нему
принимаются соответствующие меры, которые могут касаться
улучшения политики и процедур контроля качества или
применения соответствующих мер к виновникам
несоблюдения данной политики. Для аудиторских фирм,
которые относятся к малому бизнесу, требование, чтобы
ответственные лица, которые руководят миссией и проводят
мониторинг качества предоставляемых услуг должны быть
разные лица, может быть трудно выполнимо. В таких случаях,
при рассмотрении жалоб могут быть привлечены внешние
независимые консультанты.
В любом случае процесс мониторинга должен быть
задокументирован и включать: этапы выбора конкретной
миссии, которая будет подвергнута мониторингу; проверку
соответствия выполнения технических стандартов и
законодательства, проверку системы контроля качества и ее
эффективности; раскрытие обнаруженных недостатков и
разработка предложений по улучшению системы.
95
Аудиторские фирмы, относящиеся к малому бизнесу могут
использовать более упрощенное документирование, например:
документы могут быть заполнены от руки, такие как
проверочные листы или же другие формуляры.
Международный стандарт аудита 220 «Контроль
качества аудита финансовой отчетности» состоит из
введения, целей, определений, требований, а также
приложений и разъясняющих материалов. Основные
положения данного стандарта схожи с положениями (МСКК
1) Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и
обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по
выражению уверенности и сопутствующим услугам.
Отличительной особенностью является тот факт, что если 220
«Контроль качества аудита финансовой отчетности»
устанавливает процедуры по контролю качества аудита
финансовой отчетности, то МСКК 1 устанавливает такие же
процедуры, но еще и для обзора финансовой отчетности,
прочих соглашений по выражению уверенности и
сопутствующим услугам.
Внешний государственный контроль качества проведения
аудита в Республике Молдова осуществляет Совет по
публичному надзору за аудитом, который является
автономным органом. На начало 2019 года еще действует
приказ Министерства финансов РМ № 43 от 24 марта 2014
«Об утверждении Временного положения по внешнему
контролю качества аудиторских работ» внешний контроль
осуществляется у аудиторских обществ, аудиторов
индивидуальных предпринимателей с целью установления
наличия и порядка применения:
а) политик и процедур контроля качества аудиторских
работ, применяемых на уровне аудиторского общества,
аудитора индивидуального предпринимателя;
b) политик и процедур контроля качества аудиторских
работ, применяемых на уровне соглашения по аудиту.

96
Внешний контроль может быть проведен по месту
нахождения аудиторского общества, аудитора
индивидуального предпринимателя или по месту нахождения
службы.
По порядку проведения внешние контроли могут быть:
 плановые – контроли, проведенные на основании
полугодового плана внешнего контроля,
утвержденного председателем Совета;
 по требованию – контроли, проведенные на
основании запросов, относящихся к качеству
аудиторских работ, полученных Советом;
 повторные контроли – контроли, проведенные с
целью оценки эффективности мер по исправлению
и санкционированию, применяемых в результате
внешнего контроля.
Аудиторские общества, аудиторы индивидуальные
предприниматели, у которых будет проводиться внешний
контроль, в течение 3 рабочих дней со дня получения
информирующего письма сообщат Совету о возможности
проведения внешнего контроля в предложенный период или в
другой период, который не должен превышать более чем на
две недели предложенный период. Внешний контроль
организуется на основе Программы по проведению внешнего
контроля, которая содержит список областей/процедур,
которые должны быть проверены специалистами службы.
Длительность внешнего контроля устанавливается в
зависимости от размера деятельности аудиторского общества,
аудитора индивидуального предпринимателя, которую
необходимо проверить и которая не может превышать пять
рабочих дней.
После окончания внешнего контроля в течение пяти
рабочих дней специалисты службы должны представить
проект акта контроля и обсудить с руководством аудиторского
общества, аудитора индивидуального предпринимателя
результаты проведенного контроля.
97
Специалисты службы рассчитывают процент соответствия
системы контроля качества каждой аудиторской фирмы и
включают ее в одну из следующих категорий:

В зависимости от процента, установленного согласно пунктам


30 и 31 настоящего Положения,
Процент До От 40% до От 70% до 85% От
40%включительн 70% включительно 85%
о включительн до
о 100
%
Категори D C B A
я

В зависимости от полученной категории и релевантности


несоответствий, выявленных в результате внешнего контроля
и указанных в акте контроля, Совет утверждает
соответствующее решение для категории:
1. «А»: не будут применяться меры по
санкционированию,
2. «B»: аудиторы, участвующие в проверенных
соглашениях по аудиту должны дополнительно пройти
20 часов курсов, и предоставить соответствующий
отчет о принятых мерах о порядке реализации
рекомендаций, указанных в акте контроля;
3. «C»: участие руководителя и аудиторов, которые
принимали участие в проверенных соглашениях по
аудиту, в дополнительных курсах профессионального
обучения в количестве 40 часов;представление отчета
о принятых мерах по улучшению ситуации по
контролю качества, применение дисциплинарных
санкций в форме предупреждения к аудиторам,
проведение повторного внешнего контроля в течение
периода, не превышающего 3 года.
4. «D»: участие руководителя и аудиторов, которые
принимали участие в проверенных соглашениях по
98
аудиту, в дополнительных курсах профессионального
обучения в количестве 40 часов;представление отчета
о принятых мерах по улучшению ситуации по
контролю качества, применение дисциплинарных
санкций в форме предупреждения к аудиторам,
проведение повторного внешнего контроля в течение
периода, не превышающего 2 года.
Однако следует отметить, что с втуплением в силу
закона об аудите финансовых отчетов будет изменен
приказ Министерства финансов РМ № 43 от 24 марта
2014 «Об утверждении Временного положения по
внешнему контролю качества аудиторских работ». В
настоящее время (начало 2019 года) Совет по публичному
надзору за аудитом готовит соответствующие
документы, которые будут регулировать контроль
качества аудита аудиторских обществ и аудиторов.
Вопросы и тесты для самоконтроля:
1. Какие требования к трудовым ресурсам
предъявляет (МСКК 1)?
2. Какие требования к этическим принципам
предъявляет (МСКК 1)?
3. Как часто должен проводиться внешний
государственный контроль на аудиторской фирме?
4. Какой срок хранения аудиторских документов?
5.Срок формирования пакета документов после полного
завершения аудита не должен превышать со дня
аудиторского заключения:
a) 50 дней,
b) 60 дней,
c) 90 дней,
d) свой вариант ответа.

99
Глава 4.Принятие предложения о проведении
аудита финансовых отчетов
4.1 Условия принятия, продолжения и изменения
положений аудиторского соглашения

МСА 210 «С
огласование условий соглашения по аудиту»
устанавливает условия принятия, продолжения
и изменения положений контрактов о проведении аудита.
На начальной стадии после официального обращения
клиента к аудиторской фирме с предложением о проведении
аудита, аудиторская фирма должна для себя решить ряд
вопросов:
1. Существуют ли какие-либо профессиональные
причины, в силу которых не следует оказывать клиенту
аудиторские услуги (негативная репутация фирмы--
клиента и ее руководства или же аудиторская фирма
особо заинтересована в проведении аудита на данном
предприятии и др.)?
2. Какие услуги нужны клиенту и может ли
аудиторская фирма их оказать?
3. Могут ли быть соблюдены профессиональные
стандарты и другие требования при оказании этих
услуг)?
4. Какие существуют особенности бизнеса
клиента (общеэкономические, отраслевые, сведения об
экономическом агенте)?
5. В соответствии с какими принципами,
нормативными документами составлена финансовая
отчетность, и является ли основа составления и
представления финансовой отчетности, приемлемой
(МСФО, НСБУ, ГААП, и др.)?
Аудиторская фирма должна получить предварительную
информацию об отрасли, форме собственности, руководстве
и операциях экономического агента. Это делается с целью
100
того, чтобы аудитор мог выявить и понять факты, операции,
которые могут значительно повлиять на финансовую
отчетность или аудиторское заключение.
При этом нужно изучить спектр вопросов, на которые
нужно получить ответы аудитору: o общие
экономические факторы (общий уровень
экономической активности в стране, уровень
инфляции, государственная политика (валютная,
фискальная, ценовая, финансовая); курсы
иностранных валют и их контроль; нормативная база
в области предпринимательства, в том числе и по
вопросам налогообложения), o отраслевые факторы
(рынок и конкуренция, цикличность или сезонность
работы, предпринимательский риск,
неблагоприятные обстоятельства, отраслевые
особенности бухгалтерского учета, требования к
охране окружающей среды), o сведения об
экономическом агенте (руководство фирмы и ее
собственники,
связанные стороны, деловая репутация,
приобретение, слияние фирм, совет директоров,
опыт и репутация руководства, наличие службы
внутреннего аудита, бизнес клиента (поставщики,
покупатели, рынки сбыта, тенденции развития и др.),
источники финансирования, операции с ценными
бумагами.

Получить информацию об общих экономических факторах


аудитор может непосредственно, изучая различные источники:
статистические данные: о росте валового внутреннего
продукта в стране, об инфляции, об изменении курса валют.
Важным моментом является тот факт, чтобы аудитор был в
курсе всех изменений в законодательной базе, которые
предпринимаются в стране, это относится как к изменениям,
касающихся предпринимательской деятельности,
101
налогообложению, так и к международным нормативным
актам.
Изучая особенности отраслевых факторов, аудитор может
получить информацию из внешних источников и
непосредственно из внутренних источников, то есть на
предприятии. Из внешних источников аудитор получает
информацию знакомясь со среднеотраслевыми
статистическими данными. Очень эффективным является
сравнение в динамике некоторых показателей деятельности
предприятия и таких же среднеотраслевых. В случае
значительного расхождения, аудитор может сделать
определенные выводы и уже в процессе аудита найти ответ: по
какой причины возникли такие резкие отклонения и
колебания. Из внутренних источников аудитор может
получить информацию, беседуя с сотрудниками предприятия:
с администрацией, рабочими, работниками отдела
внутреннего аудита. Кроме того, аудитор может получать
информацию от клиентов и поставщиков, от аудиторов, ранее
проводивших на данном предприятии аудит.
Сведения об экономическом агенте аудитор так же может
получать как из внешних источников, так и непосредственно
на предприятии.
На предварительном этапе аудитор должен получить
подтверждение руководства экономического агента о том,
что оно признает и понимает свою ответственность: за
подготовку финансовой отчетности, за такие средства
внутреннего контроля, которые руководством субъекта
определены как необходимые для подготовки финансовой
отчетности, не содержащей существенных искажений,
вызванных мошенничеством или ошибкой; за предоставление
аудитору:
 доступа ко всей информации, о которой
руководству субъекта известно, что она является значимой
для подготовки финансовой отчетности, например, записи,
документация и прочие вопросы;
102
 дополнительной информации, которую аудитор
может запросить у руководства субъекта для целей
проведения аудита;
 неограниченного доступа к лицам в рамках
субъекта, от которых аудитор считает необходимым
получить аудиторское доказательство.

Если руководство экономического агента или лица,


наделенного руководящими полномочиями, накладывает
какие-либа ограничения на объем работы аудитора в связи с
предлагаемым соглашением по аудиту, и аудитор полагает,
что эти ограничения приведут к отказу аудитора от выражения
мнения относительно финансовой отчетности, то аудитор не
должен соглашаться на признание таких органичений, вплоть
до отказа подписания соглашения по аудиту и проведения
аудита.
При повторяющихся аудиторских проверках (из года в
год) аудитор должен оценить, требуют ли сложившиеся
обстоятельства пересмотра условий соглашения по аудиту. В
ситуациях, когда клиент настаивает на пересмотре условий
соглашений по аудиту, то аудитор не должен соглашаться
на изменение условий соглашения, если нет никакого
разумного оправдания или основы таким изменениям. В
случае, если действительно возникает оправданная
необходимость изменить условия соглашения, то аудитор и
руководство экономического агента должны договориться и
задокументировать новые условия соглашения в письме-
соглашении или в другой подходящей форме письменного
соглашения.
Если же аудитор не может согласиться на изменение
условий соглашения по аудиту, а руководство экономического
субъекта не разрешает продолжать работу на условиях
первоначального соглашения по аудиту, то аудитор должен:

103
 отказаться от выполнения соглашения по аудиту,
если таковое возможно согласно применимому
законодательству или нормативным актам; и
 установить, существует ли обязательство, будь то
договорное или какое-либо иное, согласно которому он
должен доложить о сложившихся обстоятельствах другим
сторонам, таким как лица, наделенные руководящими
полномочиями, собственники и др.
Изучая все вышеперечисленные моменты, аудитор
приходит к выводу: заключать соглашение об аудите или же
отклонить предложение клиента. В случае положительного
ответа (то есть принятии предложения о проведении аудита)
аудиторская фирма должна в дальнейшем более детально
изучить вышеуказанные аспекты, которые ей необходимы для
оценки риска и выявления возможных проблем, эффективном
и действенном планировании и проведении аудита, оценки
аудиторских доказательств и обеспечении лучшего
обслуживания клиента.

Тесты, ситуации, вопросы для самоконтроля:

Ситуация 1. Исходные данные: Аудиторская фирма


получила два предложения:
а) от фирмы «Альбатрос» и
б) от фирмы «Эпсилон».
Фирма «Альбатрос» работает на рынке 10 лет и предлагает
провести аудиторской фирме налоговый аудит. Причиной
послужила проверка фирмы «Альбатрос» налоговой
инспекцией и наложение крупной суммы штрафных санкций.
Фирма «Эпсилон» работает на рынке 3 года и предлагает
аудиторской фирме провести аудит финансовой отчетности.
Однако ставит условие, что оплата будет зависеть от того,
насколько много нарушений найдет аудитор для снятия с
должности главного бухгалтера.

104
Требуется: определить, какое предложение должна
принять аудиторская фирма, если она не располагает большим
штатом сотрудников и может принять только одно
предложение. Обоснуйте свой ответ.
Ситуация 2. Исходные данные: Прежде чем принять
предложение клиента о проведении аудита финансовой
отчетности аудиторская компания провела ряд исследований и
составила следующую таблицу:
Сравнительные показатели за
отчетный год
№ показатели В среднем Возможное
по отрасли предприятие
-клиент
1 Рентабельность 47,1 30,88
продаж (на базе валовой
прибыли)
2 Абсолютная ликвидность 0,26 0,05
3 Рентабельность 11,45 0,54
собственного капитала,
рассчитанная на основе
чистой прибыли

Требуется: Сделать выводы о финансовом состоянии


возможного клиента. На основании выводов можно ли сделать
заключение о возможности принятия предложения на
проведение аудита финансовой отчетности у данного клиента?
3. Должна ли аудиторская фирма принять предложение
экономического агента на проведение аудита, в случае если
предприятие клиента находится в процессе:
а) банкротства;
б) ликвидации;
в) реорганизации;
г) экономической тяжбы с налоговой инспекцией.
4.В ходе принятия предложения о проведении аудита,
клиент предложил поменять некоторые условия соглашения
на проведение аудита:
105
a) ограничить число часов работы аудитора на
аудитируемом предприятии с 240 до 120;
b) увеличить гонорар аудиторской фирмы за
проведение аудита;
c) в ходе проведения аудита ограничить доступ
аудитора к некоторым активам предприятия;
d) ограничить доступ аудитора к ряду документов
предприятия;
e) изменить параграф об ответственности руководства
предприятия за правильность составления
финансовой отчетности.
Требуется:по каждому из предложенных вариантов
рассмотреть возможность изменения условий аудиторского
соглашения.
5.На какие вопросы должен получить ответ аудитор в
начальной стадии, предшествующей аудиторской проверке?
6. Какие общеотраслевые факторы необходимо
учитывать, если аудитор проводит аудит:
а) компании, занимающейся авиационными
перевозками,
б) компании, занимающейся производством
компьютерных программ
7. Какие общеэкономические факторы необходимо
принимать во внимание, если аудитор проводит аудит:
а) винодельческого предприятия,
б) обувной фабрики.
8. Какие сведения о клиенте необходимо получить,
если аудитор проводит аудит: а) финансового учреждения,
б) брокерской компании.

4.2 Порядок составления и согласования


аудиторского соглашения

106
Если аудиторская фирма согласна на проведение аудита,
то она направляет в адрес клиента письмо-обязательство
(письмо-соглашение), которое представляет собой
документальное подтверждение согласия на проведение
аудита.
Форма и содержание данного письма определяются
необходимостью включения в него обязательных указаний и
дополнительных сведений в соответствии с особенностями
предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями
экономического субъекта, условиями проведения аудита,
обязательствам аудиторской фирмы и обязательствам клиента.
Международный стандарт аудита 210 «Согласование
условий соглашения по аудиту» определяет следующие
пункты, которые должны быть раскрыты в данном письме -
соглашении:
 цель и маштаб аудита финансовой
отчетности;
 обязанности аудитора;
 обязанности руководства
экономического субъекта;
 идентификация применяемой основы
(принципов, стандартов) для подготовки и
представления финансовой отчетности (МФСО,
НСБУ и др.); и
 ссылка на ожидаемую форму и
содержание любых отчетов, которые будут
выданы аудитором, и заявление о том, что могут
возникнуть обстоятельства, при которых отчет может
отличаться от ожидаемой формы и содержания.
Форма и содержание письма-соглашения по аудиту
могут варьировать для разных экономических субъектов.
Кроме вышеуказанных пунктов соглашение об аудите
может содержать следующую информацию:
• ссылку на нормативные акты, МСА,
этические и другие стандарты
107
профессиональных организаций, которых придерживается
аудитор;
• констатация факта, что из-за неотъемлемых
ограничений аудита совместно с неотъемлемыми
ограничениями системы внутреннего контроля
существует неизбежный риск, что некоторые
существенные искажения могут быть не
обнаружены даже притом, что аудит был
надлежащим образом запланирован и выполнен в
соответствии с МСА.
• вопросы планирования и выполнения аудита,
включая состав команды по аудиту;
• утверждение руководства экономичесского
субъекта о предоставлении письменных
подтверждений, разъяснений, информации по запросу
аудитора;
• согласие руководства субъекта проинформировать
аудитора о фактах, которые
могут повлиять на финансовую отчетность и которые
стали известны руководству субъекта в течение периода
между датой аудиторского отчета (заключения) и датой
выпуска финансовой отчетности.
• база, расчета гонорара аудиторской фирмы;
• подтверждение руководства экономического
субъекта о получении письма-со- глашения по
аудиту и полного согласия с его условиями
соглашения.

В случае необходимости в письмо-соглашение по аудиту


также могут быть добавлены следующие пункты:
• договоренность по вопросам участия других
аудиторов и экспертов в работе над некоторыми
аспектами аудита;
• вопросы участия внутренних аудиторов и других
сотрудников субъекта в аудите;
108
• договоренности, которые должны быть
достигнуты с предшествующим аудитором, если
таковой имеется, в случае первоначального аудита;
• условия, при котоыых аудитор может раскрывать
информацию и предоставлять рабочие документы
по аудиту другим сторонам.
Макет письма соглашения находится в приложении 4.
Письмо-соглашение с одной стороны подписывает
руководитель аудиторской фирмы, а руководитель фирмы–
клиента, подписывая данное соглашение, подтверждает
согласие с условиями проведения аудита финансовой
отчетности. В случае, если аудиторская фирма проводит аудит
у клиента в течение нескольких лет и, если условия
соглашения между ними остались неизменны, то ежегодное
обновление письма - соглашения не обязательно. Однако, если
возникли случаи: неправильного понимания клиентом цели и
сферы аудита, необходимости пересмотра особых условий
предоставления аудиторских услуг, смены руководства
фирмы, то уместно изменить или конкретизировать
положения письма – соглашения и направить его для
повторного подписания клиенту.
В соответствии с положениями Гражданского кодекса
Республики Молдова между клиентом и аудиторской фирмой
необходимо заключение письменного договора на
проведение аудита или предоставления аудиторских услуг,
который представлен в приложении 5. Следует отметить, что
МСА 210 указывает на тот факт, что если национальное
законодательство страны своими нормативными актами
устанавливает необходимость заключения между сторонами
другого документа и данный документ, например: контракт
содержит основные положения письмасоглашения, то
составление последнего не обязательно.
Необходимо также помнить, что аудитор должен
принимать во внимание и положения Международного
стандарта аудита 510 «Первичные соглашения по аудиту –
109
начальные сальдо». Данным стандартом устанавливаются
действия аудитора в случаях, если он проводит у клиента
аудит впервые и возникает необходимость подтвердить
остатки по бухгалтерским счетам на начало периода. В случае,
если за предыдущий период аудит у клиента проводила другая
аудиторская фирма, то аудитор-приемник может попросить
рабочие документы предыдущей аудиторской фирмы и в их
обзорной проверке может убедиться в достоверности остатков.
Если же финансовая отчетность не была проверена другим
аудитором, то аудитор-приемник, применяя определенные
процедуры в ходе аудита, уже в текущем периоде может
получить достаточно доказательств правильности остатков по
счетам на начало проверяемого периода.

Тесты, ситуации, вопросы для самоконтроля:


Ситуация 1. Аудиторская фирма «Альфа» провела аудит
финансовой отчетности клиента
А.О.«Бетта» за 20ХХ год (соглашение по аудиту было
составлено и подписано сторонами). В 20ХХ+1 году
А.О.«Бетта» обратилось к аудиторской фирме с
предложением о проведении аудита, при этом в 20ХХ+1 году
поменялось руководство А.О.«Бетта».
Требуется:определить нужно ли аудиторской фирме
«Альфа» подписывать новое соглашение по аудиту с новым
руководством А.О.«Бетта» ?

Ситуация 2. Руководство экономического субъекта


отказывается включить в соглашение по аудиту фразу об
привлечении к участию внутреннего аудитора в аудите
финансовой отчетности и раскрытии внутренним аудитором
информации и предоставлении справок об обнаруженных
нарушениях в ходе проведенных им проверок на предприятии-
клиента. Требуется:определить дальнейшие действия
аудиторской фирмы.

110
Ситуация 3. Руководство нефтеперерабатывающего
завода отказывается включить в соглашение по аудиту фразу
о привлечении к участию в аудите финансовой отчетности
экспертахимика.
Требуется:определить дальнейшие действия аудиторской
фирмы.

4.3 Права и обязанности сторон при проведении


аудита финансовых отчетов
В соответствии с положениями Закона об аудите
финансовых отчетов РМ, который вступил в силу с 1 января
2019 года Аудитор имеет право:
a) выбирать метод проведения аудита согласно
стандартам аудита;
b) самостоятельно планировать проведение аудита;
c) требовать от руководства аудируемого субъекта
информацию, устные и письменные
разъяснения;
d) пользоваться услугами экспертов, специалистов и
других лиц, знания которых
необходимы при
проведении аудита.
Аудиторское
общество имеет
право:
a) отказаться от проведения аудита с расторжением
договора на проведение аудита, если
аудируемый субъект:
– не представил необходимые документы в
запрошенные сроки либо представил документы,
содержащие неполные или ошибочные данные;
– не устранил препятствия, возникшие в процессе
аудита;

111
– вмешивается в действия аудиторов;
b) применять внесенные в Кодекс этики, в стандарты
аудита, стандарты контроля качества, сопутствующие
стандарты изменения до их принятия в
порядке,установленном Министерством финансов, с
последующим уведомлением Совета о дате применения.
Аудитор обязан:
a) проводить аудит в соответствии с требованиями
стандартов аудита и законодательства;
b)соблюдать условия договора на проведение аудита;
c) уведомлять собственника аудируемого субъекта,
заказчика аудита и/или руководителя аудируемого
субъекта о выявленных существенных искажениях и
рекомендуемых действиях исходя из результатов
проведения аудита;
d)отказаться от проведения аудита в случае
нарушения принципа независимости аудитора;
e) повышать свой квалификационный уровень начиная
с года, следующего за годом регистрации в Публичном
регистре аудиторов, проходя подготовку длительностью
40 академических часов в течение 12 последовательных
месяцев, исключая период приостановления деятельности;
f) не являться членом совета, исполнительного органа,
надзорного органа или комитета по
аудиту аудируемого субъекта до истечения двухлетнего
срока после проведения аудита; g) уплачивать:
– единый платеж за регистрацию в
Публичном регистре аудиторов; – годовой
взнос, за исключением периода
приостановления деятельности.
Аудиторское общество обязан:
a) проводить аудит в соответствии с требованиями
стандартов аудита и законодательства;
b)соблюдать условия договора на проведение аудита;
c) соблюдать требования контроля качества аудита;
112
d)представить общему собранию
акционеров/участников и учредителю аудируемого
субъекта аудиторское заключение, а также информацию о
выявленных искажениях, раскрыв ее в письме,
адресованном руководству, согласно стандартам аудита;
e) ежегодно представлять аудируемому субъекту или
комитету по аудиту декларацию о
соблюдении требования независимости;
f) обсуждать с аудируемым субъектом и, в
зависимости от случая, комитетом по аудиту
опасность несоблюдения требования независимости и меры,
применяемые для ее уменьшения,;
g)уведомлять аудируемый субъект о нарушениях, в
том числе мошенничестве, которые произошли или могут
произойти, с тем чтобы аудируемый субъект принял
необходимые меры для их устранения или
предотвращения;
h)информировать компетентные органы согласно
положениям законодательства о подозрительной
деятельности или операциях, в том числе мошенничестве
и нарушениях, выявленных у аудируемого субъекта;
i) уплачивать:
– единый платеж за регистрацию в Публичном регистре
субъектов аудита;
– годовой платеж за выдачу аудиторского заключения;
j) в случае замены субъекта аудита представить по
запросу нового субъекта аудита
необходимые для проведения аудита документы;
k)проинформировать Совет о расторжении договора на
проведение аудита.
Аудируемый субъект (предприятие) имеет право:
a) получать от субъекта аудита/аудитора исчерпывающую
информацию о требованиях

113
стандартов аудита, законодательства о проведении аудита и
других документов, на которых основывается аудитор при
выражении мнения о финансовых отчетах;
b) получать от субъекта аудита или аудитора
рекомендации по устранению случаев
нарушения требований нормативных актов;
c) уведомлять Совет и другие компетентные органы в
случае выявления совершенных
аудиторами нарушений законодательства в области аудита.
Аудируемый субъект обязан:
a) создать условия для проведения аудита,
представлять запрашиваемую информацию,
необходимые устные и письменные разъяснения;
b) не вмешиваться в действия субъекта аудита,
аудитора с целью ограничения информации,
необходимой для проведения аудита;
c) обращаться от своего лица по требованию субъекта
аудита/аудитора с запросами в
письменной форме в адрес третьих лиц о предоставлении
необходимой информации;
d) соблюдать условия договора на проведение аудита.
Тесты, ситуации, вопросы для самоконтроля:
1. Объясните, какие последствия могут быть для
аудитора, если в течение отчетного года он не прошел
обязательную подготовку по повышению
квалификации (40 часов)?
2. В каких случаях аудитируемый субъект имеет право
расторгнуть договор с аудиторской фирмой на
проведение аудита?
3. Аудитируемый субъект просит аудиторскую фирму
расказать об нормативных документах, в которых
отражены вопросы: а) правил поведения аудиторов;
б) касающиеся аудиторского заключения;
в) соглашения о проведении аудита.

114
Ситуация 1. В ходе проведения аудит, аудитор
потребовал от бухгалтеров отдела бухгалтерского учета
клиента написать докладную записку о неуомпетентности
главного бухгалтера данного предприятия.
Требуется: прокомментировать ситуацию.

Глава 5. Планирование аудита


5.1 Понимание и оценка системы
внутреннего контроля
Одним из важнейших тестов при проведении аудита
финансовой отчетности является тестирование системы
внутреннего контроля предприятия, одним из стандартов
аудита, регламентирующих порядок тестирования системы
внутреннего контроля предприятия, является МСА 315
«Определение и оценка рисков существенной ошибки в ходе
понимания деятельности предприятия и его среды».
Данный стандарт дает определение внутреннего контроля
– это «процесс, разработанный, внедренный, организованный
и выполняемый руководством и другими работниками
предприятия, с целью получения разумной уверенности в
выполнении поставленных целей для получения достоверной
информации, представленной в финансовой отчетности,
эффективности проведенных операций и соответствия
деятельности предприятия законодательным и
нормативным актам».
При этом стандарт подчеркивает, что получить понимание
работы системы внутреннего контроля предприятия можно,
оценив следующие моменты:
• природу внутреннего контроля аудитируемого
предприятия;  сущность контролей предприятия,
приемлемых для аудита;  компоненты внутреннего
контроля.
Система внутреннего контроля создается и внедряется для
предотвращения возникающих в ходе предпринимательской
деятельности рисков, которые угрожают достижению какой-
115
либо из целей предприятия и влияют на достоверность
финансовой отчетности предприятия, эффективность ее
деятельности и соответствие этой деятельности
законодательству. Организация внутреннего контроля
предприятия зависит от размера и сложности деятельности
предприятия.
Вместе с тем необходимо отметить, что внутреннему
контролю присущи определенные ограничения. Это, прежде
всего связано с тем, что суждения или решения руководства
или работников предприятия могут быть ошибочны или же
процедуры внутреннего контроля не эффективны, например,
когда ответственное за анализ данных и принятие решений
лицо не успевает принять адекватные меры для улучшения
финансовой ситуации или же существует сговор между двумя
или несколькими работниками с целью обойти процедуры
внутреннего контроля и совершить мошенничество.
МСА 315 Идентификация и оценка рисков
существенных искажений на основеопределяет пять
компонентов внутреннего контроля, которые в той или иной
мере влияют на процесс аудита и которые следует принимать
во внимание:
• среда контроля;
• процесс оценки рисков предприятия;
• информационная система, включая бизнес-
процессы, относящиеся и приемлемые для
составления финансовой отчетности;
• процедуры контроля, релевантные для
аудита;  мониторинг контролей.
Необходимо отметить, что данная структуризация не
является строго регламентированной и обязательной для
каждого предприятия. Аудиторы могут использовать
различную терминологию, описывая различные аспекты
внутреннего контроля, однако те компоненты, которые
отражены в МСА 315

116
«Определение и оценка рисков существенной ошибки в ходе
понимания деятельности предприятия и его среды»,
должны быть раскрыты в обязательном порядке.
Среда контроля включает функции, отношение,
осведомленность и действия руководства предприятия в
отношении внутреннего контроля предприятия и важность его
в рамках предприятия. Среда контроля характеризует
предприятие, влияя на степень контроля за деятельностью
работников предприятия. Вместе с тем аудитору следует
учитывать элементы среды контроля, которые могут влиять на
лучшее ее понимание:
• этические ценности и их применение на
предприятии;
• компетентность персонала;
• степень вовлеченности руководства
предприятия в деятельность предприятия (уровень
информации, которой обладает руководство
предприятия для принятия решений, адекватность
этих решений в сложившейся ситуации, степень
независимости и опыт руководства);
• философия и стиль руководства (подход к
управлению и избежание рисков в
предпринимательской деятельности, отношение и
деятельность в ходе составления финансовой
отчетности, подход к получению информации и
распределению функций и работ для персонала);
Процесс оценки рисков предприятия представляет собой
процесс определения рисков предприятия, которые
необходимо хеджировать. Руководство предприятия может
инициировать разработку специальных планов, программ или
действий для избежания рисков, или может решить их
игнорировать вследствие дорогостоящих мер по их
избежанию, или по другим причинам. Риски, которые связаны
с деятельностью предприятия, могут возникнуть вследствии:

117
– изменения в среде деятельности предприятия
(например, во внутреннем регламентировании или
правилам работы);
– принятия на работу нового персонала, который
может иметь различный уровень понимания
деятельности системы внутреннего контроля
предприятия;
– внедрения новых или актуализации
действующих информационных систем предприятия;
Информационная система, включая бизнес-
процессы, относящиеся и приемлемые для
составления финансовой отчетности,
устанавливается для: инициирования, регистрации
транзакций предприятия, для отражения в учете
активов, обязательств и собственного капитала;
защиты от неправильных записей уже совершенных
операций; перевода информации из регистров,
накапливающих информацию, в главную книгу;
сбору информации; гарантирования, что
информация, отраженная в финансовой отчетности,
соответствует в действительности и отражена в учете
на основе реальных операций в полном объеме.
Важное значение в данном случае придается и
бухгалтерской оценке, подтвержденной суждениями
руководства о рыночной стоимости активов или же
изменениям в кредиторской задолженности и др.
Для понимания информационной системы предприятия
аудитор должен принимать во внимание следующее:
• виды операций, на основании которых
составлена отчетность, и их влияние на ее
изменение;
• характер процедур, установленных для
внесения записей и изменений в них,
осуществленных посредством компьютерных
программ или вручную;
118
• бухгалтерские записи, отражающие
произведенные операции, и внесение в них
изменений при необходимости;
• порядок и очередность, по которому
информационная система предприятия отражает
события и условия, отличные от операций, которые
являются значимыми для предприятия,
• процесс составления и представления
финансовой отчетности, включая порядок
произведенных бухгалтерских оценок и
существенных раскрытий;
• типы контролей, которые установлены на
предприятии в случае отражения нестандартных
операций или же необычных корректировок,
произведенных в бухгалтерских регистрах или же в
финансовой отчетности.
Процедуры контроля, релевантные для аудита, –
политика и процедуры, которые обеспечивают выполнение
политики руководства и применяются работниками
предприятия. Естественно, что процедуры контроля,
установленные на предприятии, где применяется
компьютеризированная система учета, и там, где
хозяйственные операции отражаются в учете вручную, сильно
отличаются. Однако в любом случае процедуры контроля
включают:
– авторизацию;
– анализ эффективности работы;
– обработку информации;
– инвентаризацию; – разделение обязанностей.
Анализируя процедуры контроля предприятия, аудитор
прежде всего обращает внимание на те их них, которые
связаны с риском существенных ошибок, и те, которые не
обеспечивают достаточных аудиторских доказательств.
Аудитор может сконцентрировать свое внимание на оценке
риска контроля по тем видам деятельности, где, по его
119
мнению, риски обнаружения существенных ошибок наиболее
существенны. Знание аудитора о наличии или отсутствии
процедур контроля на предприятии путем понимания других
компонентов контроля помогает ему в определении
дополнительных мер, которые необходимо принять для более
глубокого понимания этих процедур. Процедуры контроля
предприятия по обеспечению функционирования
информационных систем связаны с сохранностью базы
данных и системы связи; приобретением, изменением и
правилами обслуживания информационных систем;
изменением программ; правом доступа к информации.
Процедуры контроля, установленные предприятием, могут
быть направлены на предотвращение или же на обнаружение
ошибок для того, чтобы обеспечить полноту записей в
бухгалтерском учете. Как следствие, процедуры контроля
включают весь их спектр от инициирования и регистрации до
формирования отчета.
Мониторинг контролей представляет собой процесс
оценки эффективности деятельности внутреннего контроля во
времени и принятие решений по исправлению негативной
ситуации. Руководство предприятия осуществляет эту работу
постоянно, то есть оно выполняет свою обычную работу по
управлению и надзору. Эта работа может включать получение
и реагирование на информацию, предоставленную третьими
сторонами, например: на жалобы клиентов; на результаты
проверок государственных органов. Одним из эффективных
средств контроля является наличие правильно организованной
работы отдела внутреннего аудита. Внешний аудитор должен
определить, является ли релевантной для него работа отдела
внутреннего аудита, то есть: выполняют ли внутренние
аудиторы работу, связанную с проверкой правильности
составления и представления финансовой отчетности
предприятия. Так, например, ответственность и функции
внутреннего аудитора могут быть связаны с обзором
экономической деятельности предприятия, эффективности
120
совершаемых операций, которые напрямую не связаны с
составлением финансовой отчетности.
Оценивая работу внутреннего контроля предприятия,
аудитор должен обсудить возникающие в этой области
вопросы с руководством предприятия. В связи с этим в МСА
265 «Обсуждение вопросов, связанных с нарушениями в
системе внутреннего контроля, с руководством
предприятия» отмечается, что нарушения в системы
внутреннего контроля предприятия возникают в случае, когда:
• контроль организован и действует таким
образом, что не может предотвратить, определить
или же устранить значительные искажения
финансовой отчетности;
• отсутствует необходимый контроль для
предотвращения или же определения искажений
финансовой отчетности предприятия.
Данный стандарт требует, чтобы аудитор довел до
сведения руководства проблемы, нарушения или слабые
стороны в работе системы внутреннего контроля предприятия,
причем в письменной форме.
Также стандарт рассматривает ситуации, когда аудитор
обращается с разъяснением о существенных недостатках в
работе системы внутреннего контроля к органам управления
(совет директоров, собственники и др.), а иногда и
непосредственно к руководству предприятия.
Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают
методики, порядок изучения и оценки системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры
аудиторской проверки в зависимости от результатов их
оценки.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской
проверки, и рекомендации по их устранению, аудитор должен
отразить в письменной информации (отчете) руководству
проверяемого предприятия.
121
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в
себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах
хозяйственной деятельности проверяемого экономического
агента, как:
 Осуществление операций в
соответствии с общим или специальным
санкционированием руководства;
 Возможность доступа к активам и
бухгалтерским записям, только санкционированным
работникам;
 Учетные политики и основные принципы
ведения бухгалтерского учета;
 Организационная структура подразделения,
ответственного за ведение бухгалтерского учета и
подготовку бухгалтерской отчетности;
 Распределений обязанностей и полномочий
между работниками, принимающими участие в ведении
учета и подготовки отчетности;
 Организация подготовки, оборота и хранения
документов, отражающих хозяйственные операции;
 Порядок отражения хозяйственных операций в
регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы
обобщения данных таких регистров;
 Порядок подготовки периодической
бухгалтерской отчетности;
 Роль и место средств вычислительной техники
в ведении учета и подготовки отчетности;
 Критические области учета, где риск
возникновения ошибки или искажения бухгалтерской
отчетности особенно высок;
 Средства контроля, предусмотренные в
отдельных областях системы учета.
Аудиторская организация в ходе проверки обязана:
1. Проверить соответствие организации системы
бухгалтерского учета действующим нормативным актам
122
и отразить в рабочей документации аудитора случаи
обнаруженных нарушений;
2. Ознакомиться с внутренними документами
проверяемого экономического объекта, в частности с
организацией системы внутреннего контроля.
Эффективная система бухгалтерского учета предприятия
обеспечивает: правильное отражение хозяйственных операций
во временном промежутке, корректно фиксирует суммы
хозяйственных операций с точки зрения законодательства и
арифметических подсчетов, ограничивает возможность
появления злоупотреблений.
Аудитор должен ознакомиться с системой внутреннего
контроля экономического объекта не менее чем в три этапа:
1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2) первичная оценка надежности системы внутреннего
контроля;
3) подтверждение достоверности оценки системы
внутреннего контроля.
Аудиторские организации могут принять решение о
применении в своей деятельности большего количества этапов
оценки системы внутреннего контроля.
Общее знакомство с системой внутреннего контроля.
По итогам первоначального знакомства аудиторская
организация должна принять решение о том, может ли она в
своей работе вообще полагаться на систему внутреннего
контроля экономического объекта. Если аудитор после общего
знакомства с системой внутреннего контроля пришел к
выводу, что можно полагаться на нее, то далее он должен
оценить степень ее надежности.
Первичная оценка надежности системы внутреннего
контроля основывается на методике и приемах, которые
аудиторская фирма разрабатывает самостоятельно.
Аудиторские процедуры, проводимые для проверки
работоспособности и надежности системы внутреннего

123
контроля и отдельных средств контроля, называются
тестированием средств контроля.
При тестировании системы внутреннего контроля
предприятия риск оценивается как: высокий, средний и
низкий. Причем, тестируя систему внутреннего контроля
предприятия, аудитор должен проверить на надежность: среду
контроля, средства контроля и систему бухгалтерского учета.
Для этого каждая аудиторская фирма в своих
внутрифирменных стандартах разрабатывает методику,
процедуры, документацию необходимую к заполнению при
проведении тестирования. Предлагаем к рассмотрению один
из таких документов, используемый при тестировании
системы внутреннего контроля.
Оценка рисков, при тестировании системы внутреннего
контроля предприятия
№ Тестируемые объекты Оценка риска комментарии
высокий средний низкий
1. Среда контроля
Стиль и принципы
управления
предприятием,
Эффективность
организационной
структуры предприятия
Кадровая
политика и
распределение
полномочий и
обязанностей,
Соответствие
хозяйственной
деятельности
экономического агента
нормативным и
законодательным актам
и др.
124
2. Средства контроля
2.1 Санкционирование
хозяйственных операций:
-имеются ли
соответствующие приказы,
распоряжения и др.),
-как часто проводится
контроль исполнения
приказов и распоряжений,
-документы
принимаются и
санкционируются к
исполнению в
соответствии с
утвержденным
регламентом и др.
2.2 Доступ к активам,
2.3 Достаточен ли
внутренний контроль
исполнения своих
обязанностей работников
предприятия и др.
3. Система
бухгалтерского учета
3.1 Организация
документооборота на
предприятии,
своевременность и
точность отражения
хозяйственных операций,
3.2 Порядок
организации
управленческого учета и
подготовки отчетности для
внутренних пользователей,
3.3 Порядок
подготовки финансовой
125
отчетности и др.

Подтверждение достоверности оценки системы


бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе
аудиторской проверки должно в обязательном порядке
документироваться; при этом используются следующие
формы:
 Специально разработанные тестовые
процедуры;
 Перечни типовых вопросов для выяснения
мнений руководящего персонала и работников
бухгалтерии;
 Специальные бланки и проверочные листы;
 Блок-схемы и графики,
 Перечни замечаний, протоколы, акты, 
Запросы руководству.
Предлагаемая форма проверочного акта, предназначена
для тестирования и оценки системы внутреннего контроля.
Наименование аудиторской организации
Наименование экономического
агента-------------------------------
Период проведения
аудита----------------------------------------------
Составил--------------------------------------------------------------
------
Дата----------------------------------------------
---------------------------
Проверил----------------------------------------
----------------------------
Оценка системы внутреннего
контроля
№ Проверяемые вопросы Да Нет Ссылк Комментари
а й
1 Имеется ли четкая структура
предприятия
126
2 Насколько явно обозначены
права и обязанности следующих
органов: совета директоров,
ревизионной комиссии,
руководства фирмы,
бухгалтерской службы

3 Выделены ли в письменной
форме пределы личной
ответственности руководителя
предприятия за совершаемую
деятельность
4 Имеются ли инструкции,
положения, предписания по
ведению бухгалтерского учета
5 Имеется ли эффективно
работающий отдел внутреннего
аудита (рассмотрите
квалифицированность и
объективность его персонала)
6 Осуществляет ли
руководство предприятия
проверки систем внутреннего
контроля
7 Распределены ли функции
инициирования сделок,
подготовки исходной
документации, заключения
контрактов, отгрузку
продукции
8 Наличие приказа об учетных
политиках
9 Оценить риск совершения
управленческим персоналом
ошибок и злоупотреблений
(способность руководства
нарушать систему внутреннего
127
контроля)
10 Оценить методы подбора
кадров с точки зрения
возможности отбора
компетентных и
соответствующих выполняемым
функциям: руководства,
бухгалтерии, других работников
11 Оценить методы обучения:
подготовки и переподготовки
кадров-руководства,
бухгалтерии, производственного
персонала и др.
12 Обеспечена ли адекватная
сохранность денежных средств,
ценных документов, товарных
запасов
13 Применяются ли
соответствующие меры для
предотвращения
несанкционированного доступа
к: офисам (секретари, охрана,
сейфы),
бухгалтерской документации
(сейфы, программы с паролями и
др.)
14 Разработана ли система
процедур, обеспечивающая
ограничение доступа к:
бухгалтерским данным,
прикладным программам,
операционным системам
15 Имеется ли адекватная
система защиты материальных
ценностей в случае пожара,
наводнений (рабочей
документации, компьютерной
128
техники, товарно-материальных
ценностей)

Кроме того, аудитор в ходе проверки действенности


системы внутреннего контроля может осуществить запросы
руководству, среднему руководящему составу на различных
уровнях, изучить документы и записи, генерированные
системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
провести наблюдение за деятельностью и операциями
экономического агента, включая наблюдение за организацией
компьютерной обработки данных.
Аудитор может провести сквозную проверку, то есть
проследить прохождение нескольких операций через всю
систему бухгалтерского учета (например, от заключения
контракта до поставки продукции покупателю).
После достижения понимания систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудитор должен провести
предварительную оценку риска контроля на уровне
качественного аспекта относительно существенных остатков
по счетам или относительно каждой существенной группы
операций. Аудитору, как правило, следует оценить риск
контроля как высокий, в случаях если система внутреннего
контроля и бухгалтерского учета неэффективна. Аудитор
должен отразить в аудиторских документах достигнутый
уровень понимания системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля и оценку риска контроля.
Оценивая риск контроля можно разработать систему
показателей (у каждой аудиторской фирмы они могут быть
свои, отличные от других) и их долю для дальнейших
расчетов. Например: аудиторская фирма оценила долю
системы внутреннего контроля (R1) при тестировании в 50%,
наличие установленных процедур(R2) - 35%, а стаж работы и
профессиональные навыки работников(R3) аудируемого
предприятия - в 15%. Далее тестируя систему внутреннего
контроля предприятия, объекты контроля оцениваются,
например: по 5-бальной системе, где оценка в 5 баллов
129
представляет собой очень высокий риск, в 4 балла - риск
достаточно высокий, в 3 балла – риск средний, в 2 балла –риск
низкий и 1 балл-риск очень низкий.
Пример:
Оценка организации бухгалтерского учета
№ Объекты Систе наличие стаж работы ж пункт
контроля ма установленн и а
внутренне ы профессиональ
го х ны е навыки
контроля процедур(R работников(R3)
(R1) 2) 15%
50% - 35%
1 2 3=2х5 4= 5=4х15% 5 6=3+4
0% 3х35% +
1 Составле 2 3 4 2,65
ни е 1,o 1,o5 0,60
бухгалтерско
го баланса и
т.д.

Оценивая составление бухгалтерского баланса, аудитор


поставил оценку 2,65, что соответствует среднему уровню
риска. Следует отметить что, составляя такую рабочую
таблицу, аудитор в качестве объектов контроля может
тестировать целый ряд операций предприятия.
Понимание системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля достигается на основании предыдущего опыта
работы с клиентом и дополняется: изучением документов,
подтверждающих операции и другие события, для получения
аудиторских доказательств о том, что система внутреннего
контроля функционирует должным образом, направлением
запросов и наблюдением за процедурами внутреннего
контроля, которые не требуют документирования,
определение действительного, а не назначенного исполнителя
каждой функции, повторением применения процедур
внутреннего контроля, например, сверка данных, отраженных
130
в банковской выписки с целью подтверждения правильности
отраженных в ней сумм.
Характер, время проведения и объем процедур,
выполняемых аудитором с целью достижения понимания
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, зависит
от масштабов и сложности бизнеса и системы внутреннего
контроля экономического агента.
Вопросы, тесты для самоконтроля:

1. Оцените систему внутреннего контроля экономического


агента в следующих случаях:
а) право подписи на денежных документах
принадлежит заместителю
директора экономического агента и кассиру;
б) заведующему мелкооптового склада
принадлежит право приема
денежных средств за реализованные товары и
выдачу товара со склада,
в) материально ответственное лицо--
заведующий складом составляет отчет
о движении готовой продукции на складе один
раз в месяц, в то время как движение продукции
имеет место ежедневно;
г) заработная плата рабочим ремонтного
цеха начисляется на основании
справки, составленной мастером данного цеха;
д) выдача займов работникам завода производится
на основании
разрешения главного бухгалтера.

2. Оцените риск контроля в следующих случаях:


а) на мелкооптовой базе в обязанности
кладовщика входит отпуск товаров
покупателю, получение наличных денег и выписка
накладных;
131
б) на производственном предприятии при
отгрузке готовой продукции присутствует
разделение функций, контроль осуществляет отдел
продаж, бухгалтерия, коммерческий отдел,
складская служба.

3. Что представляет собой система бухгалтерского учета и


внутреннего контроля в
соответствии с НСА 400
«Оценка риска и внутренний
контроль»?

4. Какие этапы тестирования системы внутреннего


контроля Вы знаете?

5. Составьте проверочный лист для тестирования системы


внутреннего контроля:
а) для предприятия, оказывающего
перевозки:
- железнодорожным транспортом,
- речным транспортом,
-авиационным транспортом,
- автомобильным транспортом,
б) некоммерческой организации-Ассоциации
профессиональных бухгалтеров
и аудиторов,
в) предприятия лесного хозяйства.

5.2 Определение и оценка риска


существенных ошибок

Вопросы, связанные с определением риска при


проведении аудита финансовой отчетности, являются
ключевыми. Соответственно два Международных стандарта

132
аудита (МСА) посвящены данным вопросам: МСА 315
Идентификация и оценка рисков существенных искажений на
основеи МСА 330 «Ответственность аудитора за
установленный риск».
Причем МСА 315 Идентификация и оценка рисков
существенных искажений на основедает определение
нескольких видов рисков, которые нужно принимать во
внимание при проведении аудита. Это прежде всего
предпринимательский риск. Действительно, в ходе своей
деятельности предприятие подвержено риску потерпеть
неудачу в бизнесе. Это может быть связано с
неплатежеспособностью клиентов или же какими-то
судебными разбирательствами со значительными суммами
возмещения и др. МСА 315 Идентификация и оценка
рисков существенных искажений на основедает следующее
определение предпринимательского риска – риска,
возникшего вследствие условий, событий, обстоятельств,
действий или бездействий, которые могут негативно сказаться
на деятельности предприятия в ходе выполнения его целей и
стратегий, или же вследствие того, что они были установлены
неадекватно.
Оценивая стратегию и риски предприятия-клиента,
необходимо учитывать тот факт, что предпринимательский
риск намного шире, чем риск допущения ошибки в
финансовой отчетности. Вместе с тем, аудитор не должен
осуществлять мониторинг всех предпринимательских рисков,
так как не все они могут привести к рискам возникновения
ошибок в финансовой отчетности. В этой связи аудитор
принимает во внимание те виды рисков, которые могут
существенно повлиять на финансовую деятельность. Среди
таких, например, риск возникновения повышенной
ответственности за новую продукцию, что может привести к
судебным разбирательствам, например: при выпуске на рынок
новых видов продукции; риск превышения предложения над

133
спросом (при расширении сфер деятельности, или же при
предоставлении новых видов услуг).
Следующий вид риска, который нашел свое отражение в
данном стандарте, – это значительный риск. Данный стандарт
дает определение значительного (существенного) риска –
риск значительных искажений, который определен и оценен
аудитором и которому, согласно аудиторскому суждению,
необходимо уделить особое внимание в ходе аудита.
Стандарт указывает на те риски, которым аудитор должен
уделить особое внимание. Это так называемые существенные
(значительные) риски, при формировании мнения по поводу
которых аудитор должен принимать во внимание:
– приводит ли данный риск к мошенничеству;
– как данный риск связан с существенными
экономическими, бухгалтерскими аспектами и
операциями;
– риск неполного и незаконченного отражения
хозяйственных операций;
– риск при совершении операций между
аффилированными лицами;
– степень субъективности в оценке значимых
операций, подверженных риску в особенности тех
оценок, которые привлекают гамму
неопределенностей при необходимости отражения
операций;
– относится ли риск к необычным для
предприятия операциям.
Само определение аудиторского риска дано в
Международном стандарте 200 «Основные цели
независимого аудитора и проведение аудита в
соответствии с Международными стандартами
аудита».
Итак, аудиторский риск – риск того, что аудитор
выразит неадекватное мнение в том случае, если
финансовая отчетность существенно искажена.
134
Аудиторский риск--субъективно установленный уровень
риска, который готов взять на себя аудитор. Если он
определит для себя меньший уровень риска, значит, он
стремится к большей уверенности в том, что финансовая
отчетность не содержит существенных ошибок.
Величина аудиторского риска может быть выражена
соотношением: 0 < А < 1.
Нулевой риск характеризует полную уверенность
аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит
существенных ошибок. Единица или 100% наоборот говорит о
риске, того, что финансовая отчетность полностью составлена
некорректно. Естественно, что в практической деятельности
ситуация, когда аудиторский риск = 0, то есть финансовая
отчетность не содержит ошибок не реальна. Однако
большинство аудиторов считают, что величина приемлемого
аудиторского риска не должна превышать 5%-10%.
В мировой практике принято разделять понятия
приемлемый и допустимый уровень аудиторского риска.
Приемлемый уровень аудиторского риска – это уровень риска
наличия существенной ошибки в финансовой отчетности или
же основной агрегированный уровень риска, приемлемый для
аудитора. В то время как допустимый уровень аудиторского
риска основывается на оценке различных компонентов риска,
таких как неотъемлемый риск, риск контроля и риск
необнаружения.
Приемлемый аудиторский риск определяется на каждой
стадии аудита и на различных уровнях агрегированности.

Таблица 3 Определение приемлемого аудиторского риска


Уровень
агрегированн Стадии аудита
ост Акцеп Плани Тести Про Выраж
и т рован ие рован ие веден ен
предложе аудита системы ие ие мнения
ни внутренне тестов
я клиента го по
135
на контроля существ
проведени у
е аудита
Финансов АR¹ ---- ---- --- АR5
ой
отчетности
Сальдо по --- АR² АR³ АR4 -----
счетам
Приемлемый риск на уровне финансовой отчетности
определяется на первоначальной стадии аудита и на
завершающей стадии в момент выражения мнения о
достоверности финансовой отчетности. А вот на стадиях:
планирования аудита, тестирования системы внутреннего
контроля и осуществления тестов по существу, аудитора
интересует уровень приемлемого риска конкретно по счетам
бухгалтерского учета, это однозначно будет влиять и на
планирование аудита, на конкретные аудиторские процедуры
и на объем выборки.
Естественно, что приемлемый аудиторский риск,
определенный на каждой стадии может отличаться друг от
друга. На этапе акцепта предложения клиента на проведение
аудита, знакомясь с бизнесом клиента, проводя определенные
аналитические процедуры и исследования, аудитор
принимает определенный уровень приемлемого аудиторского
риска. Естественно, что к заключительному этапу: выражению
мнения, проведя все необходимые аудиторские процедуры,
аудитор может изменить свое мнение об уровне приемлемого
аудиторского риска. В мировой практике уровень
приемлемого аудиторского может быть оценен как: очень
низкий, низкий и средний.
Допустимый аудиторский риск изначально можно
разложить на два компонента:
 риск наличия существенной ошибки в еще не
проаудированной финансовой
отчетности и,

136
 риск необнаружения, то есть риск того, что аудитор
не обнаружит существенной ошибки в финансовой
отчетности.
Риск необнаружения арифметически можно представить
как единица минус вероятность обнаружения ошибки
аудитором. Соответственно можно представить аудиторский
риск в виде следующей формулы:
А= RM x[1-Pr(Da)], где
А- аудиторский риск,
RM- риск наличия существенной ошибки в еще не
проаудированной финансовой отчетности, Pr(Da )-
вероятность обнаружения ошибки аудитором.
Допустим, что риск существенных искажений
финансовой отчетности составляет 70% , а вероятность того,
что аудитор обнаружит ошибку – 90%. Определяем уровень
аудиторского риска:
А=0,7 х (1-0,9)=0,07, то есть аудиторский риск
составит 7%.
RM - риск наличия существенной ошибки в еще не
проаудированной финансовой отчетности так же можно
представить в виде двух компонентов:
 неотъемлемый риск существенных
искажений финансовой отчетности RMi,
 риск того, что система внутреннего
контроля предприятия не обнаружит ошибки, данный вид
риска арифметически можно представить как единица
минус вероятность обнаружения существенных ошибок
системой внутреннего контроля предприятия, то есть 1-
Pr(Dс) Соответственно формулу аудиторского риска можно
трансформировать в следующую: А= RMi х [1- Pr(Dс)] х [1-
Pr(Da)],
Пример: Допустим, что неотъемлемый риск
существенных искажений финансовой отчетности составляет
85%, вероятность того, что существенные ошибки будут
обнаружены системой внутреннего контроля-25%, а
137
вероятность того, что аудитор обнаружит существенные
искажения, составляет 50%, соответственно рассчитывает
уровень аудиторского риска:
А=0,85х(1- 0,25)х(1- 0,5)=0,3188
Следовательно: аудиторский риск равен 31,88%. Это
достаточно высокий уровень риска говорит о том, что аудитор
уверен, что финансовая отчетность на 31,88% содержит
ошибки.
Итак, если рассмотреть вышеуказанную формулу, что
видно, она состоит из трех компонентов, при чем RMi -
представляет собой неотъемлемый риск, [1- Pr(Dс)] - риск
контроля, а [1-Pr(Da)]-риск необнаружения. Соответственно
аудиторский риск может быть рассчитан по следующей
формуле:
A= IR x RC x DR, где
A - аудиторский риск,
IR –
неотъемле
мый риск,
RC- риск
контроля,
DR- риск необнаружения.
Глоссарий Международных стандартов аудита дает
следующие определения:
− неотъемлемый риск – подверженность остатка
по счету или группы операций, или раскрытий
финансовой отчетности искажениям, которые могут
быть существенны сами по себе или в совокупности с
искажениями других счетов или групп операций, в
условиях отсутствия процедур внутреннего контроля;
− риск контроля – -риск, связанный с тем, что
искажения остатка по счету или группы операций, или
раскрытий финансовой отчетности, которые могут
быть существенными сами по себе или в совокупности с
искажениями других счетов или групп операций, не будут
138
вовремя предотвращены или обнаружены или исправлены
системами бухгалтерского учета и внутреннего
контроля;
− риск необнаружения – риск того, что процедуры,
выполненные аудитором для снижения аудиторского
риска до приемлемо низкого уровня, не позволят
обнаружить значительные искажения, которые могут
быть существенными по отдельности или в
совокупности с другими искажениями.
Неотъмлемый риск представляет собой риск,
установленный аудитором, отражающий подверженность
финансовой отчетности существенным ошибкам. Величина
этого риска может быть выражена соотношением: 0 < IR ≤ 1.
Если принять во внимание зависимость между неотъемлемым
риском и риском необнаружения, а также планируемым
количеством доказательств, то неотъемлемый риск обратно
пропорционален риску необнаружения и прямо
пропорционален количеству доказательств. Например,
аудитор заключает, что по дебиторской задолженности
неотъемлемый риск высок, ибо многие заказчики клиента не
оплатят счетов по причине банкротства, значит, риск
необнаружения должен быть низким, а планируемое
количество доказательств – большим. Большинство аудиторов
устанавливают уровень данного риска при самых
благоприятных условиях --50%, при наличии обоснованного
ожидания существенных ошибок --100%.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором
эффективности системы внутреннего контроля предприятия и
ее способность предотвращать ошибки. Допустим, аудитор
определил, что система внутреннего контроля абсолютно
неэффективна, соответственно он установит уровень риска--
100%. Чем эффективнее работает система, тем ниже уровень
риска контроля, величина которого может быть представлена:
0 < RC ≤1. Между риском контроля и количеством
доказательств существует также прямая зависимость.
139
Риск необнаружения – риск, который готов взять на себя
аудитор в той степени, в которой он рискует не обнаружить
существенных ошибок в финансовой отчетности, применяя
аудиторские процедуры, предполагая, что система
внутреннего контроля их не обнаружила. Величина риска
находится в следующем диапазоне : 0 < DR ≤ 1. Риск
необнаружения определяет количество доказательств, которые
аудитор планирует собрать. При низком уровне риска
необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой
риск невыявления ошибок из-за недостатка доказательств,
поэтому в данном случае необходимо получить их большее
количество.
МСА 315 Идентификация и оценка рисков
существенных искажений на основеустанавливает, что
аудитор должен определить и оценить риски существенных
искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне
утверждений руководства по классам хозяйственных
операций, остатков по счетам и представлений финансовой
информации.
Оценивая неотъемлемый риск, аудитор на уровне
профессионального суждения оценивает многочисленные
факторы:
- на уровне финансовой отчетности - честность, опыт
руководства экономического агента, возможность давления на
него; характер бизнеса клиента и его отраслевые особенности;
-на уровне остатков по счетам и групп операций - какие
статьи финансовой отчетности наиболее подвержены
искажениям, сложность проводимых на предприятии
операций, подверженность активов потерям и хищениям,
совершение необычных или сложных операций и др.
Оценивая риск контроля, аудитор, прежде всего,
оценивает эффективность системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля экономического агента. В силу
ограничений, свойственных системе бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, риск контроля всегда будет
140
существовать. После понимания функционирования системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор должен
провести предварительную оценку риска контроля. Обычно
аудитор оценивает риск контроля как высокий, в случае если
система бухгалтерского учета и внутреннего контроля
неэффективна.
Определение уровня риска необнаружения имеет прямое
отношение к количеству и объему запланированных и
произведенных процедур по существу. Оценивая риск
контроля и неотъемлемый риск, аудитор принимает решение
об уровне необнаружения и соответственно планирует объем
процедур по существу.
Между риском необнаружения и риском контроля,
неотъемлемым риском существует обратная связь. Чем выше
оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше
доказательств должен получить аудитор при выполнении
процедур по существу.
Применяя формулу (модель) аудиторского риска, при
планировании проверки аудитор может воспользоваться
следующими тремя способами:
Первый способ поможет в оценке общего плана аудита с
точки зрения уровня квалификации аудитора. Например:
аудитор, применяя свое суждение, полагает, что
неотъемлемый риск составляет 90%, риск контроля--40% и
риск необнаружения--10%, соответственно аудиторский риск--
4% (0,9х0,4х0,1). В мировой практике приемлемый
аудиторский риск устанавливается на уровне 5-10% и это
означает, что аудитор допускает то, что в 5%-10% его
суждения будут неверны.
Второй способ расчета аудиторского риска основан на
определении риска необнаружения и предположении о
необходимости сбора соответствующего количества
доказательств. Формула аудиторского риска может быть
трансформирована следующим образом:
A
141
DR = -------------------------------------
IR x RC

Предположим, что аудитор установил для себя


приемлемый аудиторский риск на уровне 6%, риск
контроля--70 %, неотъемлемый риск--90%, соответственно
риск необнаружения составит - 9.5%. При этой форме модели
риска ключевым фактором становится риск неонаружения, так
как он предопределяет необходимое количество
доказательств, которое обратно пропорционально уровню
риска необнаружения: чем меньше уровень риска
необнаружения, тем больше требуется доказательств.
Третий способ (более общий) использования модели
аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить
аудитору о взаимосвязи между различными рисками.
Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора
количества доказательств. Уровни риска и их взаимосвязь
отражены в нижеследующей таблице, из которой явно следует,
что чем выше риск контроля и неотъемлимого риска, тем ниже
риск необнаружения. То есть, чем выше оценка
неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше
аудиторских доказательств должен получить аудитор при
выполнении процедур по существу.

Таблица 4
Взаимосвязь между компонентами аудиторского
риска

Аудиторская оценка риска


контроля

высокий средний низкий


Аудиторская оценка риска
необнаружения
Аудиторск высокий самый более средний
142
ая оценка низкий низкий
неотъемлемог
о риска более средний более
средний низкий высокий

низкий средний Более Самый


высокий высокий

Соответственно аудитор может составить таблицы оценки


рисков, например: оценку неотъемлемого риска.
Т
аблица 5 Оценка неотъемлемого
риска
№ Факторы риска Уровень оценка
риска
низкий средний высокий
1. Внешние условия
1.1 область +
+
деятельности
предприятия, +
1.2 конкуренция, +
1.3 частота +
изменения норм
законодательства,
1.4 связи с
поставщиками,
1.5 связи с
покупателями и др.
синтеза + средний
2. Специфика +
деятельности предприятия
2.1 финансово- +
+
экономические показатели,
2.2 организация
деятельности, 2.3
условные события и
143
др.
Синтеза высокий
Естественно, что содержание данной таблицы
дополняется и изменяется в зависимости от характера
показателей, утвержденных во внутрифирменных стандартах
каждой аудиторской фирмы.
Вопросы, тесты, задачи для самоконтроля:

1. Какая взаимосвязь существует между


неотъемлемым риском, риском контроля и риском
необнаружения:
а) прямая;
в) обратная;
с) свой вариант ответа.
Задача 2. Исходные данные: неотъемлемый риск
составляет 90%, риск контроля--80%, а риск не
обнаружения--7%.
Требуется: определить аудиторский риск и
прокомментировать его уровень.
Задача 3. Исходные данные: неотъемлемый риск
составляет 60%, риск контроля--70%, а риск не
обнаружения--6%.
Требуется: определить аудиторский риск и
прокомментировать его уровень.
Задача 4. Исходные данные: аудиторский риск равен
10%, неотъемлемый риск составляет--90%, риск
контроля--70%
Требуется: определить риск необнаружения и
прокомментировать его уровень.
Задача 5. Исходные данные: Допустим риск наличия
существенных искажений в еще не проаудированной
финансовой отчетности составляет-80%, риск вероятности
обнаружения ошибки аудитором-75%. Требуется:
определить аудиторский риск и прокомментировать его
уровень.
144
Задача 6. Исходные данные: Неотъемлемый риск
существенных искажений финансовой отчетности
составляет -60%, вероятность того, что аудитор
обнаружит существенные искажения-90%, вероятность
того, что существенные ошибки будут обнаружены
системой внутреннего контроля -50%.
Требуется: определить аудиторский риск и
прокомментировать его уровень.
7. Риск необнаружения при уровне аудиторского
риска 8%, неотъемлемого риска– 80%, риске контроля-
70% составляет:
а) 15%;
б) 14%;
в) свой вариант ответа.
8.Аудиторский риск, при уровне неотъемлемого риска
в 90%, риске контроля - 80%, риске
необнаружения -5%, составляет:
а) 5%;
б) 4%;
в) 8%.
г) свой вариант ответа.
9.Аудиторский риск, при уровне неотъемлемого риска
в 75%, риске контроля--90%, риске
необнаружения--15%, составляет:
а) 8%;
б) 5%;
в) 10%.
г)свой вариант ответа.

5.3 Существенность при планировании и


проведении аудита
При проведении аудита, аудитор должен учитывать,
является ли полученная им информация существенной и как ее
искажение повлияет на достоверность финансовой отчетности.

145
В Международном стандарте 320 «Существенность при
планировании и выполнении аудита» указывается на тот
факт, что до сих пор среди аудиторов идут дискуссии о
концепции уровня существенности в контексте подготовки и
представления финансовой отчетности.
Однако существенными можно считать искажения, если:
• они индивидуально или в совокупности
влияют на экономические решения
пользователей, основанные на данных финансовых
отчетов;
• суждения об уровне существенности сделаны в
свете реальных обстоятельств и на него влияет размер
и сущность искажений или комбинирование этих
показателей;
• суждения о том, какие аспекты являются
важными для пользователей финансовой отчетности,
основаны на принятии во внимание общих
потребностей пользователей информации как группы.
Возможный эффект каких-то искажений, которые
интересны индивидуальным пользователям, может
варьировать и его не принимают во внимание.
Аудитор должен определить уровень существенности как
по финансовой отчетности в целом, так и функциональный
уровень существенности.
МСА 320 «Существенность при планировании и
проведении аудита» дает определение функционального
уровня существенности, который представляет собой сумму
или суммы, установленные аудитором ниже уровня
существенности для всей финансовой отчетности, для
снижения до адекватного уровня возможности того, что
неоткорректированные или же необнаруженные искажения
суммарно не перейдут интегрированный уровень
существенности, рассчитанный в целом по финансовой
отчетности.

146
Когда разрабатывается план аудита, аудитор определяет
уровень существенности в целом по финансовой отчетности.
Однако аудитор может определить и уровень
существенности по операциям и остаткам по счетам. Если в
деятельности предприятия существуют одна или несколько
специфических операций или же по остаткам по счетам
ожидаются ошибки, в которых искажения могут быть ниже,
чем уровень существенности, установленный для всей
финансовой отчетности, но который влияет на принятие
экономических решений пользователем, то аудитор также
определяет уровень существенности по транзакциям,
остаткам по счетам и др
Стандарт предписывает аудитору при подготовке плана
аудита установить приемлемый порог существенности,
принимая во внимание количественный уровень и
качественную характеристику существенных искажений.
Соответственно, аудитор должен учитывать две стороны
существенности: качественную и количественную.
Количественная характеристика представляет собой
установление определенного уровня, как определенную
количественную величину. Примером качественных
характеристик искажений могут служить : «неадекватное или
неверное раскрытие учетной политики, когда велика
вероятность того, что пользователи финансовой отчетности
будут введены в заблуждение данным раскрытием; отсутствие
раскрытия информации о нарушениях требований
законодательных и нормативных актов, когда велика
вероятность того, что последующее наложение санкций
государственными органами значительно ухудшит
деятельность экономического агента и др.».
Соответственно, критерий существенности
устанавливается как к финансовой отчетности в целом
(суммарная погрешность), так и к значимым статьям баланса.
Определение значимых статей баланса вытекает из
выборочной природы проведения аудита. Это означает, что за
147
достаточно короткий промежуток времени аудитор не сможет
осуществить контроль всех хозяйственных операций на
предприятии, и возможно этого и не нужно делать.
В мировой практике аудита применяются различные
методы определения уровня существенности. МСА 320
«Существенность при планировании и проведении аудита»
подчеркивает, что установление процентного соотношения к
элементам основывается на суждении аудитора. Существует
определенное соотношение между процентом и критерием.
Так, например, процентное соотношение к прибыли
предприятия будет больше, чем по отношению к его доходу.
Например: для промышленных предприятий уровень
существенности обычно устанавливается по отношению к
прибыли до налогообложения в 5%, а к доходам от продаж
или расходам для некоммерческих организаций – 1%.
Конкретные проценты, а также их увеличение или
уменьшение может быть установлено самим аудитором. Для
малых предприятий критерием может быть показатель
прибыли до налогообложения. Для предприятий публичного
сектора (финансируемых их бюджета) критериями для расчета
уровня существенности могут быть расходы предприятия или
чистые расходы (расходы минус доходы или же расходы
минус денежные поступления).
Аудиторы используют определенный уровень
существенности на различных этапах проведения аудита при:
планировании аудита - как предварительное
суждение;
оценке собранных аудиторских доказательств - как
допустимая ошибка;  принятии решения о типе
аудиторского заключения.
Международный стандарт аудита 320 «Существенность в
аудите» не дает конкретных рекомендаций по его
определению, поэтому мы предлагаем определить уровень
существенности, применяя два подхода: дедуктивный и
индуктивный.
148
Дедуктивный подход является предпочтительным, так как
при его применении сумма оценок существенности по
отдельным счетам не превышает допустимую величину для
финансовой отчетности в целом.
Уровень существенности можно определить как
относительную величину от базового показателя и как
результат комплексного расчета.
В мировой практике наиболее распространен расчет
уровня существенности как доля от установленных базовых
показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета
или показателей финансовой отчетности. Такие показатели,
называемые критическими компонентами или точками,
варьируют из года в год (например: чистая прибыль или доход
от продаж и др.).

Схема 1
Уровень существенности, установленный как
относительная величина

Суммы искажения, содержащиеся в


отчетности, обычно считаются
несущественными если составляют

2% доходов
5% чистой 2% валюты 10% 2% затрат
продаж
прибыли баланса собственного
некоммерческ-
капитала
ой организации

Рассмотрим определение уровня существенности


дедуктивным методом на следующем условном примере.

Таблица 6
Расчет уровня существенности
149
Наименован Значение Доля от Значение,
ие базового базового базового применяемое для
показателя показателя (лей) показателя % нахождения
уровня
существенности
(лей)
1 2 3 4
Чистая 431 146 5 21 557
прибыль
Доходы от 3 486 856 2 69 737
продаж
Валюта 7 735 013 2 154 700
баланса
Собственны 583 535 10 58 354
й капитал
Если процентные доли, применяемые к базовым
показателям, установлены, например, в пределах 5-10%, то
аудитор должен иметь в виду, что выбор уровня % зависит от
двух факторов:
 от уровня риска - более низкий процент
выбирается при увеличении риска;
 от масштабов деятельности организации -
более низкий процент выбирается в случае роста
объемов деятельности организации.
Алгоритм определения уровня существенности
следующий:
2. Находим среднее арифметическое
значение, применяя ранее полученные
значения существенности (154700 +
21557+69737+58354): 4 =
76087 леев.
Далее, аудитор должен проанализировать числовые
значения, отбросить значения, сильно отклоняющиеся от
среднего значения--это 21557 леев и 154 700 леев. Наибольшее
значение отличается от среднего на: 103,3% [154700-
76087):76087х 100%]. Наименьшее значение отличается от
150
среднего на 71,7% [(76087-21557): 76087х 100%]. На базе
оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(69737+58354):2= 64046
3. Для удобства дальнейшей работы среднее
значение можно округлить до 65000 леев, но так,
чтобы после округления оно изменилось не
более чем на 20 %.
Далее, применяя дедуктивный метод, полученный уровень
существенности распределяется между значимыми статьями
баланса, для этого аудитор анализирует бухгалтерский баланс
экономического агента и выделяет наиболее значимые статьи,
к примеру, имеющие наибольший удельный вес.

Таблица 7
Статьи баланса, имеющие наибольший удельный вес
Статьи Удельный Статьи пассива Удельный
актива % вес % вес
Основные 75 Кредиты банка 41
средства
Текущие 3 Коммерческие 45
финансовые обязательства
инвестиции
Материалы 3 Обязательства 2
бюджету
Коммерческая 9
дебиторская
задолженность
итого 90 88
В принципе нецелесообразно при отборе выбирать счета
актива и пассива баланса, корреспондирующие между собой.
Далее, аудитору следует получить информацию о дебетовых и
кредитовых оборотах по данным счетам. Уровень
существенности по каждому счету определяется как доля в
общем обороте, умноженная на долю дебетового оборота или
кредитового оборота конкретного счета в общем обороте.

151
Таблица 8

Определение уровня существенности дедуктивным


методом по статьям баланса
(актив)
Статьи Оборо Уровень Обор Уровень
баланса т по существеннос от по существеннос
Актив дебету/ ти кредиту/ ти (лей)
доля в доля в
суммарно суммарно
м обороте м
(лей/%)
обороте
(лей/%)
Основные 56109 2016 3056 227
средства 0,4% 0,04%
Текущие 32124 1008 56109 1 709
финансовые 0,2% 0,3%
инвестиции
Материалы 369476 11 589 335055 11 222
2,3% 1,97%
Коммерческа 15978 50387 1 548 51 842
я 96 109
дебиторская 10% 9,1%
задолженнос
ть
Итого 2 055 65 000 1 942 65 000
605 329
12,9% 11,41
%
Суммарная доля в общем дебетовом обороте
отобранных для аудита счетов составляет
12,9%(0,4+0,2+2,3+10). Уровень существенности по
основным средствам составляет 2016 леев и рассчитан
следующим образом: [(65000:12,9%) х 0,4%]. Такой же
алгоритм расчета по остальным статьям баланса.
152
Таблица 9
Определение уровня существенности дедуктивным
методом по статьям баланса (пассив)
Статьи Обор Уровень Обор Уровень
баланса от по существеннос от по существеннос
Пассив дебету/ ти кредиту/ ти
доля в (лей) доля в (лей)
суммарно суммарно
м обороте м обороте
(лей/%) (лей/
%)
Кредиты 0 0 30 660 1083
банка 0,2%
Коммерческ 1 747 60 593 1 643 743 59 583
ие 632 11%
обязательств 11%
а

Обязательст 123 4407 137 4334


ва бюджету 224 165
0,8% 0,8%
итого 1 870 65 000 1 811 568 65 000
856 12%
11,8%

При использовании индуктивного метода аудитор


учитывает следующие факторы:
• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем
строже устанавливаются границы существенности,
следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски
ошибки при проведении аудита);
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли
статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности
в 5% снижается);

153
• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи
(чем ниже планируемая граница существенности, тем больше
объем проверки);
• проблемы, связанные с неопределенностью будущих
событий, обычно приводят к использованию более строгих
критериев существенности.
Рассчитать предварительные границы существенности
ошибок можно и к показателям отчета о финансовых
результатах. Однако большинство аудиторов считает, что при
проверке статей баланса обнаруживается больше ошибок,
нежели при использовании показателей отчета о финансовых
результатов, поэтому критерии существенности применяются
именно к статьям бухгалтерского баланса. На практике
аудиторы в зависимости от положений внутрифирменных
стандартов можно определить границы существенности,
используя показатели обеих форм отчетности.
Рассмотрим условный пример определения уровня
существенности индуктивным методом:

Таблица 10
Сокращенный бухгалтерский баланс предприятия на 1
января 200Х года
Активы тыс. лей. Пассивы тыс. лей.
Основные средства
100 Уставной капитал 10
(балансовая стоимость)
Товарно-
80 Добавочный капитал 1
материальные запасы
Коммерческая Чистая прибыль
дебиторская 750 отчетного года 160
задолженность
Текущие финансовые Нераспределенная
2 100
инвестиции прибыль прошлых лет
Долгосрочные
Денежные средства 300 400
кредиты банков

154
Коммерческие
561
обязательства
Баланс 1232 Баланс 1232
Аудитор при проверке, скорее всего, расценит статьи:
краткосрочные инвестиции, уставный и добавочный капитал
как несущественные и не примет их во внимание при
определении уровня существенности. Суммарная граница
существенности ошибки финансовой отчетности,
рассчитанная индуктивным способом, как правило, не
превышает 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.
По существенным статьям баланса аудитор установил
следующие границы существенности:

Таблица 11
Определение уровня существенности индуктивным
методом по статьям баланса
Уровень Уровень
Наименование Тыс
существенност существенности,
статьи баланса . лей
и (%) (лей)
Основные средства 100 5 5000
Товарно- 80 5 4000
материальные запасы
Коммерческая
дебиторская 750 5 37500
задолженность
Денежные средства 300 5 15000
Нераспределенная
100 5 5000
прибыль прошлых лет
Чистая прибыль
160 5 8000
отчетного периода
Долгосрочные 400 5 20000
кредиты банков
Коммерческие 561 5 28050
обязательства
Итого: 2461 5 122550

155
Установленный таким образом уровень существенности
ошибки финансовой отчетности составит 122 550 леев.
Существует обратная связь между существенностью и
аудиторским риском, то есть чем выше уровень
существенности, тем ниже аудиторский риск. Эту зависимость
следует принимать во внимание при определении характера,
времени и объема аудиторских процедур. В случае, если в
ходе аудита аудитор устанавливает, что допустимый уровень
существенности занижен, соответственно аудиторский риск
повышается и аудитор должен по возможности снизить риск
контроля путем дополнительного тестирования системы
внутреннего контроля или же снизить риск необнаружения
путем изменения характера, времени проведения и объема
запланированных процедур.
Аудиторская оценка существенности при планировании и
на стадии оценки результатов аудиторских процедур может
отличаться. Это связано с изменением обстоятельств или
осведомленности аудитора.
При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее
природу (качественную сторону), а затем произвести
количественную оценку нарушений. Любое нарушение,
выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную
природу, и в зависимости от характера нарушений может
иметь или не иметь количественной оценки. Например, при
применении неправильной корреспонденции счетов можно
выявить завышение или занижение оборотов или остатков по
счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала
регистрации приходных и расходных кассовых ордеров вряд
ли можно определить в количественном выражении. Но и в
том и другом случае обнаруженные замечания можно
признать и существенными, и несущественными. Ситуация
признания существенными ошибок, не имеющих
количественного выражения, является достаточно сложной и,
как правило, основывается на субъективном мнении аудитора.
С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может
156
быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная,
в зависимости от обстоятельств и характера операций по
счету. Например, ошибка в 1000 лей по счету “Касса”,
выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет
признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в
статье “Расходы будущих периодов”, связанная с
неправильной корреспонденцией счетов.
При формировании мнения аудитора о достоверности
финансовой отчетности, также принимается во внимание
уровень существенности. Различают три ситуации, которые
влияют на формирование мнения аудитора при выборе вида
аудиторского заключения с учетом уровня существенности.
Первый случай, когда найденные аудитором суммы
ошибок, являются несущественными, то есть не превышают
установленный уровень существенности.
Второй случай, когда суммы обнаруженных ошибок
являются существенными, но не искажают общего
впечатления от финансовой отчетности в целом. Второй
случай имеет место тогда, когда наличие неточностей в
финансовой отчетности может оказать воздействие на
решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность
объективно отражает состояние дел. Например, если при
проведении проверки аудитор выявил, что стоимость товарно-
материальных запасов существенно завышена, однако их
величина незначительна в общей величине активов компании,
а все остальные статьи баланса сформированы верно.
Чтобы принять решение относительно типа аудиторского
заключения, аудитор должен оценить все возможные
последствия обнаруженной ошибки, в том числе на чистую
прибыль и налоговые обязательства, и если совокупное
влияние всех рассчитанных факторов не будет признано
существенным для отчетности в целом, то выдается
положительное аудиторское заключение.
Третий случай, когда суммы нарушений столь
существенны и настолько часто встречаются, что ставиться
157
вопрос о правильности составления финансовой отчетности.
Таким образом, суммарные нарушения, выявленные в
финансовой отчетности, намного превышают установленный
уровень существенности. В данном случае может идти речь и
о выдаче отрицательного аудиторского заключения.
На практике аудитор, принимая решения в каждой
конкретной ситуации, должен учитывать уровень
существенности. Вместе с тем, положительное заключение
аудитор может выдать в случае, если обнаруженные в ходе
аудита нарушения меньше уровня существенности и
качественные отклонения порядка ведения бухгалтерского
учета и подготовки финансовой отчетности от требований
соответствующих нормативных актов не существенны.

Вопросы, задачи, тесты для самоконтроля:

Задача 1. Исходные данные: Для определения уровня


существенности при аудите финансовой отчетности фирмы
«Астра» у аудитора имеются следующие ее
финансовоэкономические показатели:
Финансово-экономические показатели фирмы «Астра»
за отчетный год
Базовые показатели отчетны
й год
(лей)
Чистая прибыль отчетного периода 148 500
Доходы от продаж 16 182 278
Валюта баланса 24 027 579
Собственный капитал 18 364 658

Обороты за отчетный год фирмы «Астра» по активным


счетам
Показатели Оборот по Дебету Оборот по Кредиту
(лей) (лей)
Основные средства 10 865 240 250 000
Долгосрочные 1 547 893 4 000
158
финансовые
инвестиции
Материалы 3 450 280 2 551 912
Итого 15 863 413 2 805 912
Суммарная доля в общем дебетовом обороте данных
активов составляет 65%, а в кредитовом - 12%.
Обороты за отчетный год фирмы «Астра» по пассивным
счетам
Показатели Оборот по Кредиту Оборот по Дебету
(лей) (лей)
Кредиты банка 9 347 520 ---
Коммерческие 7 540 913 4 357 121
обязательства
Обязательство 1 247 520 983 120
бюджету
Итого 18 135 953 534 0241
Суммарная доля в общем кредитовом обороте данной
задолженности--73%, а в дебетовом - 21%.
Требуется: определить уровень существенности
дедуктивным методом при проведении аудита фирмы
«Астра».
Задача 2. Исходные данные: Для определения уровня
существенности при аудите финансовой отчетности фирмы
«Вектор» у аудитора имеются следующие ее
финансовоэкономические показатели:
Финансово-экономические показатели фирмы
«Вектор» за отчетный год
Базовые показатели отчетный
год
(лей)
Чистая прибыль отчетного периода 240 000
Доход от продаж 8 540 420
Валюта баланса 10 273 546
Собственный капитал 3 587 641

159
Обороты за отчетный год фирмы «Вектор» по активным
счетам
Показатели Оборот по Оборот по
Дебету Кредиту
(лей) (лей)
Коммерческая 4 830 560 2 910 705
дебиторская
задолженность
Незавершенное 2 534 318 1 839 641
производство
Денежные средства 1 952 310 2 940 920
Итого оборот 9 317 188 7 691 266

Суммарная доля в общем дебетовом обороте данных


активов составляет 93%, а в кредитовом -51%.

Обороты за отчетный год фирмы «Вектор» по пассивным


счетам
Показатели Оборот по Оборот по
Кредиту Дебету
(лей) (лей)
Кредиты банка 3 540 019 194 720
Обязательство 1568732 350 000
органам социального
страхования
Итого 5 108 751 544 720
Суммарная доля в общем кредитовом обороте данных
пассивов -- 34%, в дебетовом -- 5%.
Требуется: определить уровень существенности
дедуктивным методом при проведении аудита фирмы
«Вектор».
3. Располагая следующими данными из бухгалтерского
баланса фирмы «Астория», проанализируйте, какие статьи
баланса наиболее значимы и по ним следует определить
уровень существенности?

160
Сокращенный бухгалтерский баланс фирмы
«Астория» за отчетный год
Статьи баланса Сумма Статьи Сумма
Актив (лей) баланса (лей)
Пассив
Нематериальные Собственн
активы* 8 000 ый капитал 8 000 000
Долгосрочные Долгосрочн 400 894
материальные 10 853 580 ые
активы* обязательства
Долгосрочные 3 235 584
1 240 920 Коммерчес
финансовые активы
кие 120 960
Товарноматериал
ьные запасы 540 973 обязательства
Коммерческая Обязательс 1000 000
дебиторская тво персоналу
2 964 515 2196 314
задолженность по оплате
18 000 682 726
Текущие труда
инвестиции Обязательс
тво по
страхованию
Обязательс
тво по
расчетам с
бюджетом
Денежные 10 490 Прочие
средства краткосрочные
15 636 478 обязательства 15 636 478
Прочие текущие
активы Итого
Итого
* балансовая стоимость
4. Какая взаимосвязь присутствует между уровнем
существенности и аудиторским риском: а) прямая;
б) обратная;
в) свой вариант ответа.

161
5. Если доход от продаж фирмы – клиента составляет
60 000 000 леев, то уровень существенности определен в
сумме:
а) 12 000 леев;
б) 1200 000 леев;
в) 120 000 леев;
г) свой вариант ответа.

6. Если собственный капитал фирмы – клиента


составляет 300 000 леев, уровень существенности определен
в сумме:
а) 15 000 леев;
б) 3 000 леев;
в) 30 000 леев;
г) свой вариант ответа.
7.Используя данные оборотно-сальдового баланса,
отраженного в приложении 2 определите уровень
существенности дедуктивным методом.
8. Используя данные финансовой отчетности
(приложение 3) определите уровень существенности
индуктивным методом.

Глава 6. Методы и процедуры, применяемые


в аудите
6.1 Получение аудиторских доказательств
в ходе аудита
Чтобы сформулировать свое мнение по поводу
правильности оставления финансовой отчетности, аудитору
нужно собрать доказательства. Для этих целей
Международный стандарт аудита (МСА) 500 «Аудиторские
доказательства» рассматривает ответственность аудитора за
подготовку и проведение аудиторских процедур для
162
получения достаточных доказательств, адекватных для
принятия обоснованного решения, на котором базируется
аудиторское мнение. Причем в стандарте дается следующее
определение: аудиторские доказательства – это
информация, используемая аудитором как основа для
заключения, на котором базируется мнение аудитора.
Аудиторские доказательства включают как информацию,
отраженную в бухгалтерских регистрах, на основе
которой составлена финансовая отчетность, так и
другую информацию.
Для того, чтобы аудитор выразил свое мнение
доказательства, которые он собрал, должны быть уместные и
достаточные. МСА 500 определяет, что уместность
(аудиторских доказательств) – показатель качества
доказательств, то есть их актуальность и надежность для
обоснования выводов, на которых базируется мнение
аудитора. В то время как достаточность доказательств –
это количественный показатель аудиторских доказательств.
Количество необходимых доказательств зависит от оценки
аудитором риска существенных искажений и от качества этих
доказательств.
Достаточность аудиторских доказательств
представляет собой накопительный процесс получения
аудиторских доказательств за все время проведения аудита.
При этом аудитор оценивает информацию, полученную при
проведении аудита в предыдущие годы на предприятии,
рассматривает процедуры контроля качества аудиторской
фирмы в части утверждения, сохранения и дальнейшей работы
с клиентом. Соответственно: аудиторские доказательства
могут быть внутренними, внешними и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства – это
информация, полученная в ходе аудита от экономического
агента.

163
Внешние аудиторские доказательства – это информация,
полученная от третьей стороны, в письменном виде в ответ на
письменный запрос аудитора.
Смешанные аудиторские доказательства – это
информация, полученная от экономического агента и
подтвержденная третьей стороной письменно.
Кроме того, аудитор может использовать работу
экспертов, как работающих на предприятии, так и
приглашенных. Аудитор рассматривает и оценивает любые
доказательства и те, которые соответствуют утверждениям
руководства предприятия, и те, которые им противоречат.
Отсутствие определенной информации или документации,
также представляет собой аудиторские доказательства,
например: отказ руководства предприятия предоставить ту
или иную информацию, те или иные документы или же дать
письменное объяснение.
Следует отметить, что МСА 500 «Аудиторские
доказательства» устанавливает, что надежность
аудиторских доказательств зависит от их источника и
конкретных обстоятельств, при которых их получили. В этой
связи:
• аудиторские доказательства более надежны,
когда они получены из независимых источников от
третьих лиц;
• аудиторские доказательства, полученные
непосредственно аудитором, являются более
надежными, чем аудиторские доказательства,
полученные косвенно или в результате каких-либо
выводов;
• аудиторские доказательства более надежны,
когда они существуют в документарной форме, будь то
бумажные, электронные или другие носители.
Надежность информации, которая является основой для
аудиторских доказательств, зависит от источника и
обстоятельств, в которых они получены, включая и работу
164
системы внутреннего контроля. Вместе с тем даже
информация, полученная от третьих лиц, может быть
ненадежна. Например, если привлекается эксперт со стороны
руководства предприятия и он является заинтересованным
лицом или же необъективен. Обобщая информацию о
надежности доказательств можно сказать, что:
• надежность аудиторских доказательств,
возрастает, если она получена из независимых
источников вне предприятия;
• надежность аудиторских доказательств,
которые получены на предприятии, возрастает, когда
система внутреннего контроля предприятия работает
эффективно;
Если информация, которая служит аудиторскими
доказательствами, была получена от эксперта со стороны
руководства, то аудитор должен:
1) оценить компетентность, возможности и
объективность этого эксперта;
2) понять суть деятельности эксперта;
3) оценить степень адекватности работы
данного эксперта для сбора аудиторских
доказательств с целью подтверждения релевантных
утверждений руководства.
Аудитор использует информацию и данные, которые были
предоставлены руководством предприятия. В этом случае он
должен проверить полноту, надежность, правильность
полученной информации. В некоторых случаях аудитор
намеренно использует информацию или данные, полученные
от руководства, для сравнения их с другими данными при
выполнении тестов по существу или же при тестировании
системы внутреннего контроля предприятия.
Следует отметить, что еще несколько стандартов
определяют достаточность и уместность аудиторских
доказательств. Так, МСА 200 «Основные цели независимого
аудитора и проведение аудита в соответствии с
165
Международными стандартами аудита» определяет, что
достаточная уверенность будет получена тогда, когда аудитор
получил доказательства, адекватные для снижения риска до
допустимого уровня.
Достаточность и степень адекватности аудиторских
доказательств связаны между собой. На количество
необходимых аудиторских доказательств влияет оценка
аудитором риска искажений (насколько ниже оцененный риск,
настолько больше аудиторских доказательств нужно собрать)
и насколько качественнее доказательства, настолько меньше
их нужно собрать. Количество собранных доказательств не
может быть компенсировано их плохим качеством.
МСА 330 «Ответственность аудитора за
установленный риск» предусматривает, что аудитор
определяет уровень или степень достаточности и уместности
аудиторских доказательств. Уровень (степень) достаточности
или уместности аудиторских доказательств, на которых
аудитор строит свое заключение, определяется его
профессиональным суждением.
Аудиторские доказательства могут быть получены при
совершении аудиторских процедур при проверке
бухгалтерских записей, например, посредством анализа и
обзора, пересчета, аналитических процедур.
Более достоверные доказательства получают обычно из
разных источников – внешних или внутренних.
Аудиторские процедуры (инспекция, наблюдение,
подтверждение, пересчет, проверочные процедуры,
аналитические процедуры, запрос) могут быть использованы
как процедуры оценки риска, тестов контроля или процедур по
существу, в зависимости от того, как они применяются
аудитором. Сроки получения доказательств могут зависеть и
от сроков подготовки тех или иных отчетов или их
составления в электронном виде. Например: если предприятие
занимается электронной торговлей, то оно может выписывать
и накладные в электронном виде. Некоторая электронная
166
информация не может быть восстановлена после
определенного периода времени, если файлы изменены и не
существует их резервных копий. Соответственно, аудитор
может посчитать необходимым сохранить информацию или
выполнить аудиторские процедуры в то время, когда
информация доступна.
Тесты контролей ставят своей задачей оценить их
эффективность в предотвращении или обнаружении и
исправлении значительных искажений утверждений
руководства предприятия. Планирование тестов контролей в
части получения релевантных аудиторских доказательств
включает идентификацию условий (характеристик или
атрибутов), которые отражают эффективность контроля.
Наличие или отсутствие таких условий и тестирует аудитор.
Процедуры по существу имеют цель установить значительные
искажения на уровне утверждений руководства. Они
включают детальные тесты и аналитические процедуры.
Следует обратить внимание и на положения МСА 501
«Аудиторские доказательства – специальные
соображения, связанные с выборкой», которые
предписывают аудитору получить достаточные и надлежащие
аудиторские доказательства в отношении:
a) наличия и состояния имущества предприятия;
b) судебных разбирательств и претензий,
выставленных предприятию;
c) представления и раскрытия информации
элементов финансовой отчетности.
Если товарно-материальные запасы для предприятия
являются существенными, то аудитор должен участвовать в
инвентаризации (за исключением случаев, когда это
невозможно); проверить сличительные ведомости по
инвентаризации; провести обзор процедур по инвентаризации,
установленных руководством и др. Руководство предприятия
устанавливает сроки проведения инвентаризации, как правило,
не реже одного раза в год.
167
Если аудитор не может участвовать в проведении
инвентаризации в связи с определенными обстоятельствами,
то он должен провести ряд процедур на конечную дату и
проверить операции за период. Если участие в инвентаризации
является неосуществимым, то аудитор должен провести
альтернативные аудиторские процедуры для получения
достаточных аудиторских доказательств о наличии и
существовании запасов. Если это невозможно, то аудитор
должен выдать модифицированное аудиторское заключение.
В случае, если инвентаризацию проводят не работники
предприятия, а третья сторона, например, сотрудники нанятой
компании, то аудитор должен запросить информацию о
порядке проведения инвентаризации и состоянии активов у
третьей стороны. Кроме того, аудитор может осуществить
инспекцию имущества аудитируемого предприятия.
Аудитор должен осуществить процедуры и в отношении
судебных разбирательств и претензий, которые выставлены
предприятию, для чего он рассматривает протоколы,
переписку с контрагентами, беседует с адвокатами. Аудитор
проверяет счета, оплаченные адвокатам, и другие документы,
относящиеся к делу. Аудитор может обратиться к адвокату с
запросом о состоянии судебного разбирательства. Могут
возникнуть случаи, когда законодательными актами тех или
иных стран адвокатам запрещается доводить до сведения
аудитора соответствующую информацию. В этом случае
аудитор должен выполнить альтернативные аудиторские
процедуры. В случае, если руководство предприятия
отказывается дать аудитору разрешение на общение с
адвокатами или внешними юрисконсультами или же адвокат
не реагирует на запрос аудитора и аудитор не может получить
достаточные аудиторские доказательства путем выполнения
альтернативных аудиторских процедур, он должен
модифицировать аудиторское заключение в соответствии с
МСА 705 «Модифицированное заключение независимого
аудитора». Аудитор должен получить от руководства
168
предприятия письменное подтверждение о раскрытии всей
информации о судебных разбирательствах и претензиях,
предъявленных предприятию.
Источниками аудиторских доказательств являются:
первичные документы клиента или третьих лиц, регистры
бухгалтерского учета клиента, данные главной книги и
финансовой отчетности, инвентаризационные описи, устные и
письменные объяснения руководства, результаты анализа
финансово-хозяйственной деятельности клиента, договора,
акты сверки с налоговой инспекцией, с поставщиками и
покупателями, и др.
Получая аудиторские доказательства, аудитор должен
подтвердить качественные характеристики финансовой
отчетности.
МСА 315 Идентификация и оценка рисков
существенных искажений на основеустанавливает, что
аудитор должен определить и оценить риски на уровне
утверждений руководства по классам хозяйственных
операций, остатков по счетам и представлений финансовой
информации.
Заявления (утверждения) руководства, которые принимает
во внимание аудитор, можно классифицировать в следующие
категории:
 по хозяйственным операциям и
событиям периода, подверженного аудиту, которые
включают следующие характеристики:
– возникновение (хозяйственные операции и
события, зарегистрированные на предприятии,
действительно имели место и принадлежат ему);
– полнота (все хозяйственные операции и
события, которые должны быть
зарегистрированы, отражены в учете)
– точность (суммы по хозяйственным
операциям и событиям отражены соответственно
корректно);
169
– дата закрытия (все хозяйственные операции
отражены в соответствующем
периоде);
– классификация (все хозяйственные
операции отражены правильно на
соответствующих счетах);
 по остаткам счетов на конец периода
включают следующие характеристики:
– возникновение (отраженные в учете активы,
обязательства и собственный капитал действительно
есть на предприятии);
– права и обязанности (предприятие является
собственником или же контролирует активы и отвечает
по своим обязательствам);
– полнота (все активы, обязательства,
собственный капитал, которые должны быть
зарегистрированы, действительно отражены в учете в
полном объеме);
– оценка и распределение (активы,
обязательства и элементы собственного капитала
включены в финансовую отчетность по
соответствующей стоимости);
 по представлению и раскрытию
включают следующие характеристики:
– возникновение, права и обязанности
(события и хозяйственные операции и другие аспекты,
которые отражены в отчетности, действительно имели
место и принадлежат предприятия);
– полнота (вся информация, которая должна
быть представлена и раскрыта в полной мере,
представлена в отчетности);
– классификация и уровень понимания (как
финансовая отчетность представлена).

170
Получение аудиторских доказательств основывается на
оптимальном сочетании информации, полученной в
результате тестирования внутреннего контроля и процедур по
существу.
Тестирование внутреннего контроля - процесс
осуществления тестов с целью получения аудиторских
доказательств относительно приемлемости структуры и
эффективности функционирования систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.
Процедуры по существу - тесты, осуществляемые с
целью получения аудиторских доказательств для выявления
существенных искажений в финансовой отчетности, которые
делятся на два типа:
1. Детальное тестирование операций и остатков по
счетам.
2. Аналитические процедуры.
Обобщая информацию можно сказать, что в процессе
получения доказательств аудитор использует 5 видов тестов:
1. процедуры понимания системы
внутреннего контроля,
2. тесты механизмов контроля,
3. тесты по существу, а именно
хозяйственных операций,
4. тесты сальдо по счетам,
5. аналитические процедуры.
При получении аудиторских доказательств на основе
тестирования внутреннего контроля аудитору следует
получить аудиторские доказательства относительно
следующих аспектов систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля:
 структура системы бухгалтерского учета
и внутреннего контроля;  функционирование –
насколько эффективно эти системы функционируют.
Тесты механизмов контроля состоят в том, что аудитор
проверяет насколько действенно работают механизмы и
171
процедуры контроля на данном предприятии.
Составляются вопросники, блок-схемы, для того, чтобы
проверить насколько корректно и правильно
выполняются те или иные предписания, инструкции на
предприятии.
Тесты по существу или тесты хозяйственных операций
предполагают проверку корректности бухгалтерских записей
по хозяйственным операциям, производимым на предприятии.
Тесты остатков по счетам предполагают проверку
правильности сальдо по счетам финансовой отчетности на
конкретную дату, обычно – это отчетная.
Что касается аналитических процедур более подробно о
них говорится в параграфе 6.2
С философской точки зрения, основой любого
исследования является диалектический метод. Вместе с тем,
аудит обладает специфическими, присущими ему методами.
Метод аудита – совокупность приемов, с помощью которых
оценивается состояние изучаемых объектов.
Существуют различные приемы, которые можно
объединить в 3 группы:
1) определение
реального состояния
объектов; 2)
аналитические
процедуры; 3) оценка.
Большая часть проведения аудита при формировании
аудиторского мнения связана с получением и оценкой
аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры в части
получения доказательств могут включать:
•инспекцию (обзор);
•наблюдение;
•подтверждение;
•пересчет;
•проверочные процедуры;  аналитические
процедуры;  запрос.
172
Инспекция (обзор) предполагает проверку записей,
внутренних или внешних документов в печатной, электронной
или другой форме. Обзор бухгалтерских записей и документов
может представлять различный уровень уверенности в
зависимости от источников доказательств, а также может быть
использован и при тестировании контролей предприятия,
например: при проверке авторизации документов. Обзор как
процедура может давать различные степени уверенности,
касающиеся утверждений руководства. Например, обзор
корпоративных ценных бумаг (инвестиций) может
предоставить релевантные доказательства их наличия, но не
подтверждает права и обязанности предприятия или оценку
этого актива.
Наблюдение состоит в констатации соблюдения процесса
или процедур, которые произведены другими сторонами или
лицами, например, наблюдение аудитором за инвентаризацией
запасов, которую осуществляет персонал предприятия.
Наблюдение – процесс, который ограничен во времени, и его
результат может повлиять на осуществление других процедур.
Подтверждение позволяет получить аудитору внешнее
доказательство от третьих сторон, как ответ на запрос.
Подтверждение может быть в письменной, электронной форме
или же получено другими средствами. Процедуры внешнего
подтверждения являются релевантными тогда, когда связаны с
утверждениями руководства по остаткам счетов. Вместе с тем
внешние подтверждения не должны быть ограничены только
подтверждением остатков по счетам. Например, аудитор
может запросить подтверждение исполненных контрактов или
операций, которые предприятие осуществляет с третьими
сторонами. Это может быть сделано с целью проверить, не
были ли произведены какие-либо изменения в контракте.
Внешние подтверждения могут быть необходимы, если
существуют, например, какие-то дополнительные контракты,
условия которых могут влиять на признание доходов.

173
Пересчет состоит в проверке математической
правильности подсчетов или записей. Пересчет может быть
осуществлен как вручную, так в электронной форме.
Проверочные процедуры аудитор применяет
самостоятельно. Их суть заключается в том, что аудитор
перепроверяет и выполняет те процедуры или контроли,
которые прежде были сделаны самим предприятием или его
работниками.
Аналитические процедуры представляют оценку
финансовой информации, осуществленную путем изучения
возможных связей между финансовой и нефинансовой
информацией. Аналитические процедуры включают также
изучение отклонений и соотношений, которые не
соответствуют релевантной информации или же отклоняются
существенным образом от прогнозируемых величин.
Запрос состоит в поиске информации как финансовой, так
и нефинансовой путем ее запроса как у персонала
предприятия, так и у третьих лиц, и зачастую используется
наряду с другими процедурами. Запрос может носить
письменную официальную форму или неофициальную устную
форму. Ответы на запросы могут предоставить аудитору
информацию, которой он ранее не располагал или которая
соответствуют аудиторским доказательствам. Альтернативно
ответы могут предоставить информацию, которую получает
аудитор, например, информацию о возможности руководством
обходить установленную на предприятии систему контроля. В
некоторых случаях ответы на запросы могут способствовать
тому, что аудитор будет обязан провести дополнительные
процедуры. Полученные посредством запроса доказательства
могут носить специфический характер, например, в случае
запроса руководству об его намерениях и информации, к
которой имеется ограниченный доступ. В некоторых случаях
аудитор может затребовать от руководства письменные
декларации или ответы на устные запросы аудитора.
Вопросы, тесты для самоконтроля:
174
Вопросы, тесты для самоконтроля:
1. Укажите, какие качественные аспекты финансовой
отчетности нарушены в следующих случаях:
 аудитор участвовал в
инвентаризации основных
средств предприятия и
обнаружил недостачу
одного факса
-------------------------------
 в ходе осуществления
процедур по существу
аудитор обнаружил, что одна
налоговая
накладная не отражена в регистре по
счету 221----------------------
 при осуществлении
последующей оценки
краткосрочных инвестиций,
аудитор обнаружил, что они
были оценены по рыночной
стоимости, в то время как
НСБУ требует другую
оценку
--
--------------------------------
 бухгалтер не перенесла
текущую долю
доходов будущих периодов на текущий
период
-------------------------------------------
 в течение отчетного периода
на предприятии был
осуществлен подлог

175
документов (товары не были
отгружены, а
документы на отгрузку
сфальсифицированы)------------------------
 в учете не была отражена
стоимость
земли, взятой в аренду с правом выкупа
-------------------------------
2. Аудитор располагает следующими документами:
а) налоговой накладной, предоставленной
поставщиком;
б) выпиской из текущего банковского счета;
в) расчетами, проверочными таблицами,
составленными самим аудитором;
г) устными объяснениями руководства фирмы-
клиента;
д) письменными ответами
руководства фирмы-клиента. Оцените
данные доказательства с точки зрения их
надежности.
3. Имеются 4 группы данных, доказывающих
правильность учетных показателей:
1. инвентаризационные описи объемов
незавершенного производства, полученные при
фактическом осмотре;
2. журнал-ордер и первичные документы по
счету 811 «Основная
деятельность»;
3. журнал-ордер и первичные документы по
счету 215 «Незавершенное производство»;
4. доказательство точности учета запасов,
полученное в результате проводимой на фирме
инвентаризации, на которой присутствовал
аудитор.

176
Определите степень надежности каждого из
доказательств.
4. Руководители и должностные лица проверяемой
организации должны:
а) ограничивать круг вопросов, подлежащих
выяснению аудитором;
б) давать разъяснения в письменной и устной
форме по запросу аудитора;
в) в обязательном порядке выполнять все
рекомендации аудитора.
5. Объясните, почему важна проверка протоколов
заседания Совета директоров, Наблюдательного совета,
общего собрания акционеров предприятия. Какие должен
предпринять меры аудитор, если руководство
предприятия ограничивает доступ к таким документам?
6. Какие действия должен предпринять аудитор в
случае, если он обнаружил, что одно из важных
подразделений предприятия было продано без
соответствующего решения Совета директоров?
7. Фирма построила здание на своей земле. Какие
доказательства должен собрать аудитор для
подтверждения правильного формирования
первоначальной стоимости здания, в случае если оно
представляет собой:
a) жилой комплекс и предназначено для
перепродажи;
б) завод, для производственной
деятельности.
8. Что такое метод аудита?
9. Какой метод аудиторской проверки наиболее
приемлем для подтверждения:
а) наличия дебиторской задолженности
зарубежного покупателя;
б) фактического наличия объектов основных
средств;
177
в) достоверности остатков незавершенного
производства на заводе по
производству насосов;
г) правильности распределения чистой прибыли
акционерного общества;
д) правильности включения в расходы
штрафов, начисленных за
несвоевременную отгрузку продукции
покупателям.
10. Какие категории документированных
аудиторских доказательств Вы знаете?
11. В каких случаях применяется наблюдение?
12.Что такое аналитические процедуры и в каких
случаях они применяются?

6.2 Применение аналитических процедур


МСА 520 «Аналитические процедуры» определяет
порядок использования аудитором аналитических процедур
как процедур по существу. Он также акцентирует внимание на
применении аналитических процедур перед окончанием
аудита с целью помощи аудитору в формировании
аудиторского заключения в отношении финансовой
отчетности. Кроме базового стандарта, есть еще ряд
международных стандартов аудита, которые регламентируют
проведение аналитических процедур. Так, МСА 315
Идентификация и оценка рисков существенных искажений на
основеустанавливает порядок использования аналитических
процедур при оценке риска. МСА 330 «Ответственность
аудитора за установленный риск» устанавливает требования
о сущности, времени и объеме аудиторских процедур с целью
установления ответственности по установленным рискам. Эти
процедуры могут включать также и аналитические процедуры.
МСА 520 «Аналитические процедуры» дает определение
аналитическим процедурам. Они представляют собой
178
оценку финансовой информации посредством анализа
правдоподобных соотношений между финансовыми и
нефинансовыми данными.
Аналитические процедуры также включают исследования,
которые связаны с изучением отклонений, которые
значительно отличаются от ожидаемых сумм.
Аналитические процедуры используются на стадии
планирования для достижения лучшего понимания бизнеса
экономического агента и выявления областей возможного
риска, анализируя взаимосвязи между финансовыми и
нефинансовыми показателями (например, соотношение
между доходом от продаж и торговой площадью и др.)
Аналитические процедуры также должны применяться
аудитором и на завершающем этапе проведения аудита, при
формировании выводов о соответствии финансовой
отчетности. Это делается с целью подтверждения выводов,
сделанных в процессе аудита для подтверждения
достоверности финансовой отчетности. Однако
аналитические процедуры могут выявить и области,
требующие дополнительных аудиторских процедур.
В ходе проведения аналитических процедур могут быть
выявлены какие-то значительные изменения или необычные
взаимосвязи, не соответствующие другой релевантной
информации или сильно отклоняющиеся от предполагаемых
показателей; в таком случае, аудитор должен провести
расследование и получить объяснения возникновения таких
отклонений.
Аналитические процедуры применяются с целью:
ознакомления с бизнесом клиента, выявлением ошибок в
финансовой отчетности, сокращения числа детальных
аудиторских тестов и оценки способности предприятия
оставаться действующим в будущем.
Аналитические процедуры, применяемые для
ознакомления с бизнесом клиента, призваны на самом
первоначальном этапе, помочь аудитору в анализе изменений
179
тенденций финансовоэкономической деятельности клиента.
Например: аудитор располагает данными клиента о изменении
рентабельности продаж за несколько лет. Снижение данного
показателя может быть обусловлено различными причинами,
например, усилением конкуренции на данном сегменте рынка
или же изменением политики формирования продажной цены,
или же ростом себестоимости; соответственно аудитор должен
более детально исследовать вышеперечисленные причины. На
этапе планирования аудита выполнение аналитических
процедур способствует пониманию деятельности
проверяемого экономического субъекта, выявлению областей
потенциальных рисков и более точному определению степени
аудиторского риска. При формировании общего плана и
программы аудита применение аналитических процедур
способствует сокращению количества и объема других
аудиторских процедур.
Аналитические процедуры эффективны и для
обнаружения ошибок в финансовой отчетности. Например:
аудитор, проводя аналитические процедуры может
обнаружить значительное расхождение между определенными
показателями прошлого и проверяемого периодов и
соответственно такая ситуация может показать аудитору, где
необходимо более тщательная проверка.
На этапе непосредственного проведения аудита ,аудитор
может выполнять аналитические процедуры в сочетании с
другими аудиторскими процедурами при исследовании
необычных отклонений показателей финансовой отчетности
экономического субъекта.
Проведение аналитических процедур может привести к
сокращению тестов по существу, в случае, если данные
процедуры не выявили необычных колебаний или изменений
в расчетных показателях.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры
играют роль окончательной проверки наличия в отчетности
существенных искажений или других финансовых проблем. В
180
результате они могут выявить области проверки, требующие
дополнительных аудиторских процедур.
Необходимо отметить важность применения
аналитических процедур для оценки способности предприятия
оставаться действующим. Например: в мировой практике в
случае, если отношение долгосрочных обязательств к
собственному капиталу превысит норму и отношение чистой
прибыли к общей стоимости имущества ниже
среднеотраслевого, то это признак назревающего банкротства
проверяемого предприятия.
Аналитические процедуры можно разбить на три крупных
категории:
1. тесты
на
целесообразнос
ть; 2. анализ
соотношений;
3. анализ тенденций.
Тесты на целесообразность - это подсчеты,
используемые для оценки остатков по счету. Аудитор
строит свою модель и сравнивает ее с суммой в учетной
документации. Так же может применяться сравнение
фактических показателей и плановых или сметных
показателей, или же сравнение каких-то бухгалтерских
данных с показателями небухгалтерской отчетности или
информации (например: с данными коммерческого или
производственного отделов).
Анализ соотношений - это анализ соотношения
остатка по счету с остатком по другим счетам, группы
операций с остатками по счетам. Например, каждый
остаток отражается как определенный процент в
совокупности сумм в активах или в пассивах: соотношение
резерва по сомнительным долгам и дебиторской
задолженности, товарно-материальных запасов к
оборотным средствам и др.
181
Анализ тенденций - анализ изменений показателей
финансово-хозяйственной деятельности предприятия
текущих и предыдущих периодов, или же фактических
показателей и плановых, или же показателей деятельности
предприятия и аналогичных среднеотраслевых.
Выполнение аналитических процедур состоит из
следующих основных этапов:
1. определение цели процедуры;
2. выбор вида процедуры;
3. выполнение процедуры;
4. анализ результатов выполнения процедуры.
В зависимости от поставленной цели и будет выбираться
вид аналитических процедур. Здесь немаловажное значение
приобретает и суждение аудитора.
На этапе выполнения аналитических процедур аудитор
может использовать различные методы:
- простое сравнение;
- выявление тенденций изменения какого-либо
показателя в отчетном периоде и их распространение на
будущие или прошедшие периоды;
- выявление количественных взаимосвязей между
какими-либо показателями с целью исчисления их
значений в будущие или прошлые периоды.
Надежность результатов аналитических процедур зависит
от правильности оценки аудитором степени риска
необнаружения, неотъемлемого риска и риска контроля.
Основными факторами, влияющими на надежность
аналитических процедур, являются:
• степень существенности рассматриваемых
остатков по счетам (при существенных остатках по
счету аудитору следует наряду с аналитическими
процедурами применить также другие аудиторские
процедуры);
• результаты других аналитических процедур,
направленные на тот же объект проверки;
182
• величины отклонений показателей,
используемых при выполнении аналитических
процедур;
• использование небухгалтерских данных при
выполнении аналитических процедур.
Результатами выполнения аналитических процедур
является выявление аудитором наличия или отсутствия
необычных отклонений показателей финансовой отчетности
экономического агента. В случае, если аудитор устанавливает
необычные отклонения, которые не подтверждаются
доказательствами, полученными из других источников, он
должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в
объективности и надежности проведенных аналитических
процедур.
Процесс исследования отклонений должен начинаться с
опроса руководства экономического агента. Ответы
руководства должны быть подтверждены аудиторскими
доказательствами или знаниями аудитора о деятельности
экономического агента. Кроме того, аудитор должен
рассмотреть возможность проведения других аудиторских
процедур, подтверждающих правильность применения
аналитических процедур. Результаты анализа необычных
отклонений, а также результаты планирования и выполнения
аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей
документации по проведению проверки.

Вопросы, тесты, ситуации для самоконтроля:

1. Аналитические процедуры включают в себя:


а) анализ соотношений;
б) тесты на целесообразность;
в) тесты по существу;
г) анализ тенденций;
д) анализ финансовой отчетности

183
Ситуация 2. Исходные данные: Фирма «Аква»
занимается торговлей продовольственными товарами, данные
бухгалтерского баланса фирмы на 31 декабря 200Х года
представлены в нижеследующей таблице:
Сокращенный бухгалтерский баланс фирмы «Аква» на
31.12 .200Х
Актив Пассив
сумма сумма
(Тыс. лей)
(Тыс. лей)
Основные средства 800 Уставный капитал 1000
(балансовая стоимость)
Запасы 300 Чистая прибыль 20
отчетного периода
Коммерческая 750 Долгосрочные 835
дебиторская кредиты
задолженность
Денежные средства 150 Коммерческие 145
обязательства
Доход от продаж составил за год 1 900 000 леев.
Требуется: проанализировать финансовое состояние
фирмы для подтверждения возможности ее функционирования
в будущем.
Ситуация 3. Исходные данные: Аудитор проводит
предварительную проверку фирмы «Омега» за три квартала
текущего года. Ему представлены баланс и некоторые данные
отчета о финансовых результатах за текущий и за прошлый
года. Данные бухгалтерского баланса фирмы «Омега»

(тыс.лей)
Актив За За Пассив За За
текущи прошедш текущи пошедш
й и й год и
год й год й год
Незавершенны 18 20 Уставный 200 2000
е капитал 0
184
нематериальн
ые активы
Лицензии 80 Резервы 680
Основные Нераспреде 110 110
средства ленна я 0 0
(балансовая прибыль
75 5846
стоимость) прошлых
9 240 680
лет
6 8
Чистая
прибыль
отчетного
периода
Долгосро 46 Долгосрочн 720 4500
чны е 0 ые кредиты
инвестиции
Коммерче Коммерческ 420 3518
ска я ие 8
51 1850
дебиторская обязательства
8
задолженност
ь
Денежные 12 3434
средства 3
4
Прочие 12 648
текущие 1
активы 0
Итого 11116 11798 Итого пассив 111 11798
актив 1
6
Доходы от продаж за прошедший год составили 5 600 000
леев, а за тот же период текущего года– 15 200 000 леев.
Требуется: проанализировать финансовую отчетность и
сделать выводы о перспективах функционирования
предприятия в будущем.
4. Дайте определение и характеристику тестам на
целесообразность?
5.Для чего применяются аналитические процедуры?
185
6. На основании приложения 3, применяя
аналитические процедуры, используя данные
бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убытках,
отчета о движении денежных средств объясните: где
могут быть наиболее вероятные ошибки в организации
бухгалтерского учета тех или иных хозяйственных
операций.
7. На основании данных финансовой отчетности
(приложение 3), применяя аналитические процедуры,
проанализируйте финансовое состояние предприятия
«Эпсилон» за 200Х год.
8. На основании данных финансовой отчетности
(приложение 3), применяя аналитические процедуры,
проанализируйте возможность дальнейшей работы
предприятия
«Эпсилон».

6.3Аудиторская выборка
Определение аудиторской выборки дает Международный
стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка».
Аудиторская выборка – это применение аудиторских
процедур к менее чем 100% элементов совокупности,
релевантной для аудита, так чтобы каждый элемент мог быть
выбран с целью получения аудитором доказательств, на
основании которых он сделает заключение о всей
совокупности. При этом уточняется, что совокупность – это
набор данных, из которых произведена выборка и на
основании которой аудитор формулирует свое мнение. В
стандарте подчеркивается, что при проведении аудиторской
выборки может возникнуть риск выборки, который
представляет собой риск того, что заключение аудитора,
основанное на данных выборки, будет отличаться от того,
которое он бы сделал в случае проверки всей совокупности
элементов.

186
Риск выборки может привести к двум видам заключений,
генерирующих ошибки:
– в случае тестирования контролей, аудитор приходит
к выводу, что система внутреннего контроля предприятия
работает эффективно, хотя на самом деле это не так или
же осуществляя тесты по существу, аудитор приходит к
заключению, что нет значительных искажений, в то время
когда они есть. Данная ситуация приводит к тому, что
аудитор выдает неадекватное аудиторское заключение,
данная ситуация влияет на эффективность аудита. Этот
вид риска влияет на эффективность аудита и ведет к
выражению несоответствующего аудиторского мнения,
этот риск называют β-риском. И аудитор уделяет
большее вынимание этому виду риска;
– в случае тестирования контролей аудитор приходит
к выводу, что система внутреннего контроля предприятия
работает неэффективно, хотя на самом деле это не так.
Или же, осуществляя тесты по существу, аудитор
приходит к заключению о несуществующих значительных
искажениях. Такая ситуация приводит к необходимости
дополнительных аудиторских процедур. Этот вид риска
называется α - риск.
Кроме риска выборки, при проведении аудита существует
и риск невыборки, то есть риск того, что аудитор сделает
неправильные выводы по любой другой причине, не связанной
с риском выборки. Это может быть связано с применением
аудитором неадекватных процедур или же неправильным
интерпретированием аудиторских доказательств, или же
искажениями или отклонениями, обнаруженными в
финансовой отчетности.
Аудиторская выборка проводится по качественным
признакам - тесты внутреннего контроля и по количественным
признакам--тесты по существу.
Сплошная проверка представляет собой исследование
100% генеральной совокупности. Национальный стандарт
187
аудита 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры
выборочного тестирования» дает следующее определение:
«генеральная совокупность – весь набор данных, из которых
отбирается выборка, и о которой аудитор желает сделать
выводы». Сплошная проверка приемлема в том случае, если
генеральная совокупность состоит из небольшого количества
элементов, и аудитор вследствие высокого риска контроля не
может иначе получить достаточных и уместных доказательств.
Выбор отдельных элементов из генеральной совокупности
основывается на знании бизнеса клиента, предварительной
оценки риска контроля и неотъемлемого риска, а также
характеристики тестируемой генеральной совокупности.
Аудитор может выбрать отдельные элементы для
тестирования, которые могут включать: все элементы,
стоимость которых превышает определенную сумму;
элементы, позволяющие получить информацию (например, о
системе внутреннего контроля); элементы для тестирования
процедур; элементы с высокой стоимостью или особыми
признаками. В ходе выборки аудитор может использовать
стратификацию. Стратификация – процесс разделения
совокупности на подсовокупности, каждая из которых имеет
одинаковые характеристики (чаще в денежном выражении).
Этапы аудиторской выборки следующие:
1)постановка задач;
2)определение критериев отклонений; 3)
определение генеральной совокупности; 4)
выбор метода отбора; 5) определение
объема выборки;
6) получение выборки и выявление
отклонений;
7) анализ обнаруженных отклонений;
8) оценка результатов и
осуществление выводов по выборочной
проверке.

188
Постановка задач по проведению выборочной проверки
связана непосредственно с тем, с какой целью производится
данная выборка. Например: ставя своей целью проверить
полноту отнесения на зачет сумм налога на добавленную
стоимость, аудитор должен выборочно протестировать
налоговые накладные, полученные от поставщиков и
проверить правильность их отражения в журнале покупок.
Ставя такую задачу, в дальнейшем все действия аудитора
будут направлены на ее решение.
Определение критериев отклонений. До начала
процедуры тестирования необходимо определить критерии, по
которым будут выявляться отклонения (ошибки,
погрешности). Так, при проверке расчетов по налогу на
добавленную стоимость аудитор определит следующие
критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету
сумм налога на добавленную стоимость: отсутствие
налоговых накладных, обязательных для зачета,
недействительность налоговых накладных, арифметические
ошибки в первичных документах и другие. Также важно
определить при проведении количественного
исследования: как рассматривать положительные
и отрицательные суммовые отклонения (например, не
отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы налога на
добавленную стоимость). Возможны следующие варианты
рассмотрения отклонений при аудите обязательств бюджету
по налогу на добавленную стоимость: o и положительные, и
отрицательные отклонения, обнаруженные по данному
налогу считать нарушениями и брать по полным
суммам без взаимопогашения; o положительные и
отрицательные суммовые отклонения взаимно
компенсируются, тогда их оставляют при своих
знаках (например, если аудитора интересует сумма
не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
o во внимание принимаются только
положительные или только отрицательные
189
отклонения (например, аудитора не интересует
сумма налога, которую можно бы было зачесть, а
интересует лишь излишне зачтенный НДС).
Выбор одного из вариантов будет зависеть от
проверяемого объекта и поставленной задачи.
При определении генеральной совокупности аудитор
должен убедиться в том, что она соответствует цели
выбранной процедуры и является полной. Эффективность
аудита может быть повышена, если генеральную
совокупность разделить на страты, то есть стратифицировать.
Цель стратификации состоит в возможности снижения объема
выборки, не увеличивая риск выборочной проверки.
Стратификация представляет собой процесс деления
генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из
которых представляет группу элементов выборки.
Стратификация зачастую проводится исходя из денежной
величины. Например: сальдо дебиторской задолженности
составляет 1 000 000 леев, при чем количество дебиторов
составляет 5000. Из общего количества сумма задолженности
двадцати дебиторов превышает 800 000 леев. Соответственно,
аудитор при проверке дебиторской задолженности может
разделить ее на две страты: одна с количеством дебиторов 20
и суммой более 800 000 леев и вторая с количеством-- 4980 и
суммой менее 200 000 леев. Результаты, полученные при
выборочной проверки в пределах страты, могут быть
экстраполированы на элементы в пределах только этой
страты. А для того, чтобы сделать вывод о всей генеральной
совокупности, необходимо рассмотреть риск и
существенность в отношении других страт, составляющих
генеральную совокупность. При установлении генеральной
совокупности аудитор располагает информацией для
установления допустимой ошибки. Аудитор определяют
допустимую ошибку как: «максимальная ошибка в
генеральной совокупности, которую аудитор согласился бы
принять». Понятие допустимой ошибки тесно связано с
190
понятием существенности. Аудитор определяет сумму
допустимой ошибки (существенности) в целом, а затем
распределяет ее по счетам.
Выбор метода отбора. аудиторская выборка может быть
произведена с использованием статистического и
нестатистического методов. «статистическая выборка--
подход к выборочной проверке, имеющей следующие
характеристики:
а) случайный отбор элементов выборки;
б) применение теории вероятности для
оценки результатов выборки, включая
оценку риска выборочной проверки.
Подход к выборочной проверке, при котором
отсутствуют характеристики а) и б) считается
нестатистической выборкой».
Существуют два метода получения выборки:
вероятностные и невероятностные. Согласно первому методу,
существует равная вероятность того, что каждая единица
генеральной совокупности может быть выбранной. При
невероятностных же методах аудитор сам решает, какой
элемент выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко
применяются. Важно отметить, что для статистической
оценки подходят только вероятностные методы отбора.
Давать нестатистическую оценку при использовании
вероятностных методов допустимо, но на практике
предпочтительнее этого не делать.
Вероятностные методы основываются на случайном
отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть
отобранными для всех элементов генеральной совокупности.
Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент
генеральной совокупности может попасть в выборку более
одного раза, и бесповторный. Как правило, используют
бесповторный случайный отбор. На практике аудиторы
используют 3 метода вероятностного (случайного) отбора: при
помощи таблицы случайных чисел, с использованием
191
специальных компьютерных программ и систематический
случайный отбор.
При использовании таблиц случайных чисел обычно
аудитор имеет какую-то совокупность элементов проверки,
пронумерованную систематическим образом. Формула, по
которой определяется систематическое число:
НД=(ЗК-ЗН)х СЧ+ЗН, где
НД - номер документа, который следует проверить,
ЗН - начальное значение диапазона,
ЗК - конечное значение диапазона,
СЧ - случайное число.
Если документы нумеруются с единицы, то формула
будет следующая:
НД= ЗК х СЧ
Случайное число определяется по таблице случайных
числе (приложение 1). Данные таблицы используются
следующим образом: аудитор задумывает какое-либо число
от 1 до 30 по горизонтали и от 1 до 60 по вертикали (обычно
это дни рождения или другие даты) на пересечении этих
чисел и находится случайное число. Остальные случайные
числа также определяются на пересечении столбцов и строк.
ПРИМЕР
Допустим, аудитору нужно проверить совокупность
документов, начиная с номера 3405 и заканчивая 6558. Число
элементов, которое он должен выбрать равно-10. Для
определения случайного числа воспользуемся таблицей
случайных чисел; первое число, выбранное аудитором равно
48, второе 7, на их пересечении находим случайное число--
0,9533.

Таблица 12
Определение номеров документов, подлежащих отбору,
используя метод случайного отбора
элементов выборки
Порядковы Случайное число Произведение Порядковый
192
й номер разницы между номер
элемента конечными и документа,
выборки начальными подлежащего
значениями отбору в
диапазона на выборке
случайное
число
1 2 3 = 2 х (ЗК-ЗН) 4 = ЗН + 3
1 0,9533 3006 6411
2 0,4190 1321 4726
3 0,5277 1664 5069
4 0,4703 1483 4888
5 0,2462 776 4181
6 0,0201 63 3468
7 0,7363 2322 5727
8 0,1841 580 3985
9 0,7882 2485 5890
10 0,2475 780 4185

Соответственно в 4 графе аудитор получил номера


документов, которые он должен проверить.
Аудиторская выборка с использованием специальных
компьютерных программ облегчает работу аудитора. В
настоящее время все аудиторские организации располагают
вычислительной техникой, которую можно использовать, в
частности, для получения случайных чисел. Для этого
используют специальные программы — генераторы
случайных чисел. Преимущество такого метода перед
таблицами случайных чисел — экономия времени,
уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе
чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в
этом случае требуется определенное предварительное
планирование и представление о принципах работы с
таблицами случайных чисел. Однозначно, что для выполнения
таких расчетов нужны специальные программы, которые в
настоящее время не разработаны и не применяются
отечественными программистами и аудиторами. Вместе с тем,
193
можно воспользоваться широко распространенной
электронной таблицей Microsoft Excel, в которой
предусмотрены функции генерации случайных чисел или же
научным калькулятором, выдающем случайные числа от
0,000 до 1,000.
Систематический случайный отбор. Систематический
случайный отбор широко применяется в практике аудита в
силу простоты и удобства. Систематический случайный отбор
заключается в следующем: объем генеральной совокупности
делят на объем выборки для получения частного, так
называемого размера выборки (шага выборки), далее в
генеральной совокупности выбирают случайный исходный
элемент; и отбирают каждый элемент, применяя размер
выборки. Например: аудитору нужно проверить 30
документов из совокупности объемом 6000 документов,
соответственно размер выборки составит 200 элементов, то
есть (6000/30). Проводя аудиторскую выборку, аудитор
выберет для проверки каждый 200 документ.
Невероятностный отбор представляет собой
использование следующих методов: блочный отбор,
беспорядочный отбор и оценочные методы.
Блочный отбор представляет собой отбор
последовательности нескольких элементов, при этом, как
только первая единица блока выбрана, остаток блока
получают автоматически.
Беспорядочный отбор представляет собой выборку
аудитором элементов совокупности безотносительно к ее
объему, источнику или другим характеристикам, вместе с тем
аудитор пытается выбирать объективно. Недостатком
беспорядочного отбора является то, что при таком отборе
трудно оставаться полностью объективным, выбирая
элементы, то есть определенные элементы совокупности
будут включены в выборку с большей вероятностью, чем
другие. Даже если аудитор старается быть абсолютно
беспристрастным, истиной случайности при данном методе
194
трудно достичь, поскольку здесь играют роль и другие
факторы.
Оценочные методы наиболее распространены в нашей
республике. Многие аудиторы предпочитают
профессиональные оценки при отборе элементов для проверки
совокупности. Используя данный метод, аудитор, в отличие от
случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее
всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на
свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего
контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор
проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении
элементы, а также наиболее слабые места в бухгалтерском
учете, где, по мнению проверяющего, существует большая
вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок
показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.
Обычно, при оценочном методе, учитывают следующее:
при отборе элементов для проверки в выборку должны быть
включены операции всех основных типов в цикле; если
аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то
единицы совокупности с большими суммами следует
проверять более тщательно, чем с небольшими; детально
исследуют операции, внутренний контроль, которых
недостаточно эффективен или отсутствует вообще; следует
более тщательно проверить операции, совершенные в период
изменений в законодательных и нормативных актах или же
смены лица, ответственного за совершение таких операций.
Определение объема выборки, то есть того количества
элементов генеральной совокупности которое следует
выбрать. Когда аудитор делает выборку из совокупности,
прежде всего, он заинтересован в том, чтобы получить
представительную (репрезентативную) выборку.
Представительная (репрезентативная) выборка – это выборка,
характерные черты и особенности которой такие же, как и у
генеральной совокупности. Определение объема выборки--
одна из сложнейших задач аудиторской выборки. Это связано
195
с тем, что, чтобы вычислить количество элементов, отбор
которых обеспечил бы репрезентативность выборки,
необходимо иметь представление о содержащихся в
генеральной совокупности ошибках, однако до исследования
аудитор может лишь предполагать об их наличии (или
отсутствии) и об их размере. В мировой практике при
определении объема выборки аудитор устанавливает риск
выборки (α и β), допустимую и ожидаемую ошибки.
Национальный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка и
другие процедуры выборочного тестирования» определяет:
«допустимая ошибка--максимальная ошибка в генеральной
совокупности, которую аудитор согласился бы принять».
Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению
аудитора, содержит генеральная совокупность. Ее
определение задача непростая, ведь именно от этого
показателя во многом зависит объем выборки. При
определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из
результатов тестирования системы внутреннего контроля,
собственной интуиции, а также принимать во внимание
результаты прошлых проверок данного экономического
субъекта, если такие проводились. Существует два наиболее
распространенных способа определения объема выборки: с
помощью специальных таблиц и путем математических
расчетов.
Расчет объема выборки по таблицам. Рассмотрим
определение объема выборки, применяя таблицы (данный
метод рассматривается в книге по аудиту известного
американского ученого и практика Роберта Монтгомери
(1872-1953)). Чтобы найти объем выборки аудитор должен
определить три критерия: надежность (1 – риск выборки),
ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной
совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от
генеральной совокупности). После этого достаточно
воспользоваться специальной таблицей, составленной для

196
соответствующего уровня надежности. Таблица расчета
объема выборки для надежности 95% имеет следующий вид:

Т
аблица 13 Определение объема выборки (для
надежности 95%)
Допустимая степень отклонения, %
Ожидаема
я степень
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14
отклонени
я, %
30 15 10
0,00 75 60 50 45 40 35 30 25 20
0 0 0
32 16 12
0,50 * 95 80 70 60 55 50 40 35
0 0 0
26 16
1,0 * * 95 80 70 60 55 50 40 35
0 0
30 19 13
2,0 * * * 90 80 70 50 40 35
0 0 0
37 20 13
3,0 * * * * 95 85 65 55 35
0 0 0
43 23 15 10
4,0 * * * * * 90 65 45
0 0 0 0
48 24 16 12
5,0 * * * * * * 75 55
0 0 0 0
2710 18
6,0 * * * * * * * * 65
0 0 0
13 30
7,0 * * * * * * * * * 85
0 0
20 10
8,0 * * * * * * * * * *
0 0
* Выборка слишком велика, чтобы быть экономичной для
большей части аудиторских
целей.

197
Например, аудитор установил допустимую ошибку
(допустимую степень отклонения в генеральной
совокупности) 9%, а ее ожидаемую величину в 2%. При этом
аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка,
содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит
установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет
определен на пересечении соответствующих граф таблицы,
составленной для надежности в 95% и составит 70 элементов.
Таблица, приведенная выше, основана на бесконечных
объемах генеральных совокупностей. Как видно, объем
генеральной совокупности игнорируется при определении
объема выборки. В теории статистики доказано, что для
большей части типов совокупностей сам их объем
несущественен при определении объема выборки.
Вместе с тем, можно скорректировать объем выборки на
объем генеральной совокупности,
воспользовавшись формулой:

n'
n = ----------------
n'
1 + -------
N

где n' — объем выборки до учета влияния объема


генеральной совокупности;
N — объем генеральной совокупности; n —
пересмотренный объем выборки после учета
влияния объема генеральной совокупности.
Нахождение объема выборки путем математических
расчетов. Рассмотрим порядок расчета, воспользовавшись
разъяснениями американского стандарта по выборочному
аудиту SAS № 39. Данный стандарт разделяет нахождение
объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не
ожидается ошибок или ожидается очень незначительные

198
ошибки, и для совокупностей, которые наверняка содержат
отклонения.
При расчете, в случае если в генеральной совокупности не
ожидается ошибок или ожидается очень незначительные
ошибки, объем выборки может быть получен следующим
образом:
объем выборки находят умножением фактора надежности
(FN) на балансовую стоимость
совокупности (ВV) и делением на допустимую сумму
искажения (DV), или

BV x FN
n=
-----------------
DV
Фактор надежности находится, используя
нижеследующую таблицу:

Т
аблица 14 Фактор надежности
Уровень
80,0 90,0 95,0 97,5 99,0 99,5
уверенности (%)
Риск (%) (1 –
10,
уровень 20,0 5,0 2,5 1,0 0,5
0
уверенности)
Фактор
1,61 2,31 3,0 3,69 4,61 5,30
надежности (FN)
Предположим, что генеральная совокупность имеет
балансовую стоимость 4 000 000 лей. Аудитор хочет быть на
95% уверен, что обнаружит искажения в генеральной
совокупности, если они превышают 50 000 лей. Объем
выборки составит:

4 000 000 x 3
n = ----------------- = 240
50 000
199
Получение выборки и выявление отклонений. После
проведения выборки и исследования элементов, отклонений и
нарушений аудитор должен отразить результаты
проделанной работы в рабочей документации, при этом
аудитор должен задокументировать все стадии проведения
проверки и повести анализ ее результатов.
Анализ обнаруженных отклонений. Аудитор должен
изучить каждое выявленное отклонение: прежде всего, следует
выяснить, чем обусловлено обнаруженное нарушение или
отклонение: недостаточной организацией системы
внутреннего контроля или же умышленным искажением
данных; является ли данное искажение случайным или
систематическим; как данное нарушение скажется на
финансовых результатах и финансовой отчетности в целом.
Кроме того, аудитор, проведя анализ найденных отклонений,
дает рекомендации по совершенствованию системы
внутреннего контроля на предприятии, ведению
бухгалтерского учета. Все свои замечания и предложения
аудитор должен так же задокументировать.
В соответствии с Национальным стандартом аудита 530
«Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного
тестирования» аудитор должен экстраполировать денежные
ошибки, обнаруженные в выборке на всю генеральную
совокупность и рассмотреть влияние экстраполированной
ошибки на конкретную цель тестирования. Данный стандарт
предусматривает, что если ошибка является аномальной, то ее
можно исключить при экстраполировании ошибок на
генеральную совокупность. При этом НСА 530 «Аудиторская
выборка и другие процедуры выборочного тестирования»
определяет: «аномальная ошибка-ошибка, возникающая в
результате события, которое не повторяется кроме как в
особых случаях, и, следовательно, не является типичной
ошибкой для генеральной совокупности».

200
Оценка результатов и выводы по выборочной
проверке. В зависимости от использованного метода аудитор
проводит статистическую или нестатистическую оценку
результатов. Задача аудитора на заключительном этапе
заключается в том, чтобы распространить обнаруженные в
выборке ошибки на генеральную совокупность. Эта оценка
может быть произведена в виде суммового интервала, в
пределах которого лежит ошибка, либо в виде
профессионального суждения аудитора об этой ошибке.
При оценке результатов выборочного тестирования
необходимо оценить риск выборки и сформировать вывод о
величине, имеющегося в генеральной совокупности
отклонения. При этом можно использовать точечную оценку
величины отклонений в генеральной совокупности,
определенную по формуле: D = (m:n) х100%, где
D - точечная оценка величины отклонения
в генеральной совокупности, m - число
элементов, содержащих искомый признак,
n - объем выборки.
Например: аудитор при определенных условиях с
достаточной долей уверенности может сказать, что норма
появления определенного признака в генеральной
совокупности не превышает определенный уровень в %. Так,
из 600 документов, аудитор проверил 75%, из которых 5
оказались без подписи руководителя; используя данную
формулу, получаем, что 7% документов в генеральной
совокупности предположительно не имеют подписи
руководителя [(5:75%)х100%].

Задачи, ситуации для самоконтроля:

Задача 1. Исходные данные: балансовая стоимость


материалов составляет 5 000 000 леев, допустимая ошибка 60
000 леев, ожидается одна ошибка, фактор надежности
составляет 3,69, риск при выборке 10%.

201
Требуется: определить размер выборки при проведении
аудита материалов.
Задача 2. Исходные данные: балансовая стоимость
малоценно и быстроизнашивающихся предметов (МБП)
составляет 6 000 000 леев, допустимая ошибка 30 000 леев, не
ожидается ни одной ошибки, фактор надежности составляет
2,31, риск при выборке 10%.
Требуется: определить размер выборки при проведении
аудита МБП.
3. Используя метод случайной выборки элементов,
выберите номера документов, подлежащих проверке, начиная
с 4850 до 5451. Размер выборки равен 10 (таблицу случайных
чисел см. в приложении 1).
1. Используя метод случайной выборки элементов,
выберите номера документов, подлежащих проверке, начиная
с 1250 до 3861. Размер выборки равен 5 (таблицу случайных
чисел см. в приложении 1).

Задача 5. Исходные данные:


а) генеральная совокупность равна 20 000 элементов, а
объем выборки 1000;
б) генеральная совокупность равна 1000 элементов, а
объем выборки 10.
Требуется: определить интервал выборки.
Задача 6. Исходные данные: Аудитор предполагает
рассмотреть 60 налоговых накладных на поставку.
Требуется: определить допустимую ошибку в
процентном отношении.
Задача 7. Исходные данные: Аудитор проверяет данные
по кредиторской задолженности фирмы «Изабель»,
представившей ему следующие данные: Данные по
кредиторам фирмы «Изабель» за отчетный год
Код кредитора
Сальдо на конец

202
отчетного периода (лей) 1011
40 357
1012 5 649
1013 12 821
1014 6 761
1015 8 993
1016 4 106
1017 11 796
1018 15 311
1019 29 825
1020 2 005
1021 12 317
1022 8 999
1023 4 016
1024 7 932
1025 10 504
1026 15 657
1027 19 328
1028 20 069
1029 1 787 1030
6 592
Допустимая ошибка 60 000 леев, риск при выборке--5%,
обнаружение ошибок при выборке не ожидается. Выборка
начинается с элемента в сумме 15 500 леев.
Требуется: определить размер выборки, а также выбрать
элементы для проверки.
8. Размер выборки при проведении аудита
основных средств, если их первоначальная
стоимость составляет 50 000 000 леев, допустимая
ошибка 100 000 леев, фактор надежности 2,31,
составляет:
а) 117;
б) 116;
в) 120;
г) свой вариант ответа.
203
Прокомментируйте размер выборки.
9. Размер выборки при проведении аудита
материалов, если их первоначальная стоимость
составляет 1 000 000 леев, допустимая ошибка 80 000
леев, фактор надежности 3,69, составляет: а) 68;
б) 58;
в) 48.
г) свой вариант ответа.
10. Интервал выборки, если генеральная
совокупность равна 15 000 элементов, а объем
выборки равен 100, составляет:
а) 150;
б) 0,6;
в) 1500;
г) свой вариант ответа.
11. В случае если аудитор должен проверить
50 налоговых накладных, а фактор надежности
составляет 4,61, то допустимая ошибка в процентом
отношении составляет:
а) 15,06%;
б) 13,02%;
в) 14,03%;
г) свой вариант ответа.

6.4 Аудиторские документы


Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская
документация» требует от аудитора «документировать
сведения и факты, являющимися важными для обеспечения
доказательств, на которых основывается аудиторское мнение,
а также для подтверждения того, что аудит проводился в
соответствии с требованиями стандартов аудита».
МСА 230 «Аудиторская документация» дает следующие
определения:

204
– аудиторская документация – записи проведенных
аудиторских процедур и полученных релевантных
аудиторских доказательств, а также заключений, к
которым пришел аудитор (могут также встречаться
названия рабочие документы аудитора или рабочие
листы);
– аудиторский файл (папка) – один или несколько папок
или другие носители информации в материальной или
электронной форме, содержащие записи, которые
составляют аудиторскую документацию. Аудиторские
документы можно классифицировать следующим
образом:

Схема 2
Классификация аудиторских документов

Аудиторские
документы

По принципу По По
По технике
составления содержанию форме
аудиторских
составления
сотавлен
процедур
ия

Составленны обзорные Составлен


текстов
е клиентом ные в
ые
ручную

составленные подтвержд Составлен


самим ающие ные с табличн
аудитором помощью ые
вычислите
Составленные льной
третьими расчетные техники графичн
лицами ые

комбини
аналитиче рованны
ские е

205
При определении формы, структуры и объема
документации, аудитор должен принимать во внимание:
– сущность, сроки, и объем аудиторских процедур,
проведенных в соответствии с МСА и законодательством;
– результаты аудиторских процедур и полученные
аудиторские доказательства;
– заключения, к которым пришел аудитор, и
профессиональное суждение аудитора;
– размер и сложность бизнеса клиента;
– риски существенных искажений финансовой отчетности;
– размер и характер обнаруженных ошибок и отклонений
финансовой отчетности; – метод и специфические
инструменты, используемые при проведении аудита.
Аудиторская документация может быть представлена как
на бумажном, электронном или другом носителе. Аудиторская
документация в обязательном порядке должна включать: 
план и программу аудита;
• результаты аналитических процедур, анализы
коэффициентов, трендов, отклонений;
• описание возникших в ходе аудита трудностей и
проблем;
• выводы, сделанные в ходе аудита по значимым
аспектам;
• письма-подтверждения, запросы, ответы и декларации
руководства предприятия;
• документы, свидетельствующие о проведении аудита
(проверочные таблицы и листы, арифметические
расчеты и др.);
• переписку, включая распечатку электронной почты о
наиболее значимых проблемах или вопросах.
Рабочие документы должны быть составлены таким
образом, чтобы другой аудитор, не участвующий в аудите, на
их основании мог составить представление о выполненной
работе..

206
Однозначно, что объем рабочих документов аудитора,
зависит от условий каждого проведенного аудита и
определяется суждением аудитора о необходимости
документирования того или иного факта или события.
МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой
отчетности» предписывает, что аудиторпартнер должен
провести надзор за проведенным аудитом посредством обзора
аудиторской документации. В стандарте нет требования к
аудитору-партнеру подписывать каждый проверенный
документ и проставлять на нем свою фамилию. Однако есть
требование, чтобы аудитор указал перечень документов,
которые он проверил. Естественно, что при проведении аудита
на малых предприятиях объем документов будет значительно
меньше, чем при проведении аудита на крупных и сложных с
точки зрения ведения бизнеса предприятиях. Например, в
рабочей документации аудитора не будет протоколов
заседаний команды аудиторов по обсуждению сложных
вопросов. Аудитор может прийти к заключению, что наиболее
важные аспекты аудита могут быть собраны в один файл,
например, такие как: документы по пониманию бизнеса
клиента, оценка системы контроля, план и программа,
установленный уровень существенности, риски, значимые
аспекты и сформулированные заключения. Если аудит
проводит один аудитор, то его документация должна быть
подготовлена таким образом, чтобы она была понятна для
обзора третьими лицами в рамках контроля качества.
Аудитор должен задокументировать дискуссию о
значимых аспектах, обсужденных с руководством и другими
работниками предприятия. При этом стандарт не ограничивает
объем информации. Если она является существенной, то,
соответственно, должна документироваться.
Отклонение от установленных стандартами
требований. В случае, если для выполнения определенных
целей аудитор должен отклониться от выполнения положений
Международных стандартов аудита, то он должен
207
задокументировать факт и причины отклонений и каким
образом примененные альтернативные аудиторские
процедуры помогут достичь поставленную цель.
Составление заключительного аудиторского файла.
Аудитор составляет документацию, которую хранит в
аудиторских файлах, и завершает процесс документирования
уже после даты составления аудиторского заключения. МСКК
1 устанавливает срок завершения оформления документов
максимально 60 дней после аудиторского заключения.
Завершение оформления аудиторских файлов после даты
аудиторского заключения – это административный процесс,
который не предусматривает применение новых аудиторских
процедур или же формирования нового аудиторского
заключения.
Однако в период завершения документирования могут
быть внесены изменения в документацию, связанные с
административными моментами. Примеры таких изменений:
 удаление ранее собранных документов, которые
не представляют интерес, или же нескольких
копий документов;
 сортировка, обработка и отражение перекрестных
ссылок по рабочим документам;  составление списка
собранных документов и файлов.
Во всех других случаях, когда аудитор хочет дополнить
или же изменить документацию уже после завершения
составления финальных рабочих документов вне зависимости
от сущности или дополнений, он должен задокументировать
специфические причины, повлекшие это, кем, когда они были
сделаны и проверены.
Примерами таких изменений в документации уже после
представления аудиторского заключения могут быть: проверка
документации третьими лицами или контроль качества
проведенного аудита ответственными за контроль качества
лиц аудиторской фирмы, или же необходимость изменений.

208
После завершения оформления рабочих файлов аудитор
не уничтожает аудиторские документы
до конца периода хранения. Как правило, это срок не менее 5
лет.

Таблица 15
Корректировочная сводная таблица по обнаруженным в
ходе аудита ошибкам
Номер Ссылк Проверен Остатки до Корректиро Откорректирова
или а на ные корректиро вки ДТ и Кт нные остатки на
назван рабочи остатки на вок 31.12.Х
ие й 31.12.Х
счета докуме
нт

Рабочие документы являются собственностью


аудиторской фирмы и не предоставляются третьим лицам,
включая налоговые и другие государственные органы, если
это не предусмотрено законом; рабочие документы могут
предоставляться аудиторам – приемникам при согласии на
это клиента.

Тесты, вопросы для самоконтроля:

1. Постоянные документы аудитора содержат:


a) копию устава, проверяемого экономического агента;
b) информацию, касающуюся понимания системы
внутреннего контроля предприятия;
c) результаты аналитических процедур прошлых лет.
2. Могут ли содержать текущие аудиторские
документы:
a) копии договоров по долгосрочным кредитам,
предоставленным иностранными
партнерами;

209
b) тесты системы внутреннего контроля клиента
аудиторской фирмы;
c) план и программу аудита
3. Какие основные требования, предъявляемые к
рабочим документам аудитора, отражены в МСА 230?
4. Налоговая инспекция потребовала от аудиторской
фирмы предоставить ей все ее рабочие документы по
проведенному аудиту фирмы «Электра». Как в этом
случае должна поступить аудиторская фирма?
5. Какие основные элементы формата документов Вы
знаете?
6. В приложении 6 представлен рабочий документ
аудитора. Прокомментируйте правильность
составления данного документа.

210