2019 - Уч. пособие - ДрачеваН.В., Резанова Л.В. Основы бухгалтерского учета

Н. В. Драчева, Л. В.
Резанова
ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ОСНОВЫ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Учебное пособие для студентов
направлений «Экономика»
и «Государственное и муниципальное управление»
КАРЕЛЬСКИЙ ФИЛИАЛ
ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТНОГО
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА
И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ
ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
Н. В. Драчева
Л. В. Резанова

Учебное пособие
для студентов направлений «Экономика»
Петрозаводск
2019
УДК 657(075)
ББК 65.052я7
Д72
Драчева Надежда Валерьевна, старший преподаватель

кафедры экономики и финансов Карельского
филиала ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства
и государственной службы при Президенте Российской Федерации»
Резанова Лада Викторовна, старший преподаватель кафедры экономики,

управления производством и государственного и муниципального управления
ФГБОУ ВО «Петрозаводский государственный университет»
Рецензенты:
Мяки Светлана Александровна, кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономики и финансов Карельского филиала
ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства
и государственной службы при Президенте Российской Федерации»
Костина Елена Игоревна, кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики, бухгалтерского учета,
анализа, аудита и финансов
ФГБОУ ВО «Петрозаводский государственный университет»
Драчева Н. В., Резанова Л. В.

Д72 Основы бухгалтерского учета : учебное пособие для студентов
направлений «Экономика» и «Государственное и муниципальное
управление» / Н. В. Драчева, Л. В. Резанова ; Карельский филиал
РАНХиГС. – Петрозаводск : КарНЦ РАН, 2019. – 245 с.
ISBN 978-5-9274-0856-6
Учебное пособие по курсу «Основы бухгалтерского учета» представляет
собой системное изложение теории бухгалтерского учета и включает 9 тем,
в которых раскрываются исходные положения дисциплины. Все вопросы из-
ложены в соответствии с действующим законодательством. Учебное посо-
бие может быть использовано для подготовки бакалавров по направлениям
«Экономика» и «Государственное и муниципальное управление».
УДК 657(075)
ББК 65.052я7
ISBN 978-5-9274-0856-6 © Драчева Н. В., Резанова Л. В., 2019
© Карельский филиал РАНХиГС, 2019
© ФИЦ «Карельский научный центр РАН», 2019
Бухгалтерский учет стоит выше всех наук
и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он
ни в ком не нуждается.
Б. Солозано
ГЛАВА 1 СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ

1.1 Понятие о хозяйственном учете, его виды и измерители

Производственно-хозяйственная деятельность экономического
субъекта должна быть определенным образом организована и ею
следует рационально управлять. Это достигается при помощи хо-
зяйственного учета.
Зарождение и смена общественно-экономических формаций
предполагают историческую обусловленность учета. Общество не
могло развиваться, не располагая информацией о наличии и ис-
пользовании своих ресурсов, о существовании источников их воз-
мещения. В рамках каждой исторической формации общество ис-
ходило из достигнутого уровня развития производительных сил
и характера производственных отношений. Соответственно этому
определялись цели и задачи учета.
Хозяйственный учет представляет собой экономическую инфор-
мацию для управления экономическим субъектом и включает в себя
информационные процессы в виде прямой и обратной связи. В про-
цессе управления экономическим субъектом учет играет роль обрат-
ной связи, т. к. он выдает сведения об имуществе экономического
субъекта, источниках его образования и хозяйственных процессах.
Хозяйственный учет – сложная система экономической ин-
формации, которая обеспечивает получение данных о производ-
ственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Для получения экономической информации необходимо:
 наблюдать за состоянием и движением имущества экономи-
ческого субъекта и источников его образования;
 измерять полученные сведения;
 регистрировать полученные сведения.
3
Эти функции были всегда присущи учету. В совокупности
наблюдение, измерение, регистрация фактов производственно-
хозяйственной деятельности экономического субъекта форми-
руют количественную оценку хозяйственных процессов и по-
этому мало что дают для повышения эффективности управления
экономическим субъектом. На ранней стадии развития экономи-
ческих отношений выполнение только этих функций удовлетво-
ряло потребности хозяйственной жизни.
По мере развития производительных сил появилась обществен-
ная потребность в получении более качественной информации на
базе соизмерения количественно-разнородных фактов хозяйствен-
ной жизни. Появление денег как всеобщего эквивалента позволило
осуществить группировку фактов хозяйственной деятельности, их
обобщение и приступить к их анализу. Поэтому позднее количест-
венные функции были дополнены необходимостью группировки
и обобщения информации о происходящих явлениях.
Практически это привело к формированию понятия хозяйст-
венного учета, содержание которого составляют наблюдение фак-
тов хозяйственной жизни экономического субъекта, их измере-
ние, регистрация, группировка и обобщение.
Хозяйственный учет в самом широком смысле есть функция
управления, достаточно рано обособившаяся в самостоятельный
вид общественно-полезного труда. Хозяйственный учет всегда,
при любом общественно-экономическом строе призван обеспечи-
вать информацией аппарат управления.
Таким образом, хозяйственный учет – это информационный
процесс, обеспечивающий количественное отражение и качест-
венную характеристику хозяйственных процессов, происходящих
в экономическом субъекте в целях управления и контроля.
Информация об экономической жизни экономического субъек-
та может приобрести «товарный» вид для пользователей, если все
учтенные ресурсы и хозяйственные процессы (как объекты хозяй-
ственного учета) получат свои характеристики в виде показателей
в трех учетных измерителях: натуральных, трудовых, денежных1.
1
Теория бухгалтерского учета: Учебник / под ред. Е. А. Мизиковского. – М.:
Юристъ, 2001. – С. 21–23.
4
Учетные измерители – единицы измерения, при помощи кото-
рых на основе измерений и исчислений хозяйственных ресурсов
и процессов формируются показатели для различных нужд эко-
номической деятельности.
Учет в натуральных измерителях называют количественным.
Назначение количественного учета – обеспечить информацию
о натуральных (физических) объемах основных средств, оборудо-
вания к монтажу, сырья, материалов, готовой продукции, энергии
и других учетных объектах, количество которых можно и необхо-
димо определять в натуральных измерителях.
Показатели учетных объектов в натуральных измерителях
подразделяют по их признакам, характеризующим качественные
(сорт, сроки годности, категории) и количественные параметры
(в мерах массы, длины, объема, площади и т. п.) этих объектов.
При этом количественный учет в силу используемых им измери-
телей не может представить сопоставимые данные обо всей сово-
купности ресурсов и процессов в целом по экономическому субъ-
екту, но такая задача и не ставится.
Для детализации характеристик учетных объектов используются
условно натуральные измерители, по существу представляющие
обоснованно укрупненные натуральные измерители, причем нату-
ральный состав учетных объектов, включаемых в основной объект,
заранее определен техническими условиями, государственными
стандартами и другими признаками. Примерами условного нату-
рального измерителя могут служить: комплект ремонтного инстру-
мента, 100 пар обуви определенного вида, один станкокомплект,
100 условных банок консервов и т. п. Другой разновидностью нату-
рального измерителя являются условные (приведенные) единицы,
эксплуатационные единицы, единицы работ.
В налоговых платежах используется налоговая единица – еди-
ница качественного измерения объекта налогообложения. Так, для
исчисления земельного налога применяются специальные нату-
ральные измерители – акр, гектар и др., при установлении акцизов
на бензин – литр, галлон, баррель и т. д.
В производственных циклах применяются условные единицы
продукции – расчетное число изделий (в отличие от изделий,
физически завершенных производством); единица сборочная –
5
составные детали, узлы, агрегаты, иные части изделий, которые
технологически сочленяются на сборочных операциях заводом-
изготовителем; единица товарная – размер упаковочной едини-
цы, а также количество единиц товара в одной упаковке.
В натуральных и условно натуральных измерителях различ-
ные виды средств учитываются раздельно, каждый в свойствен-
ном ему измерителе.
В сочетании с натуральными применяются трудовые изме-
рители, предназначенные для измерения и исчисления рабочего
времени, затраченного на выполнение той или иной работы или
вида деятельности. Они выражаются в различных единицах за-
трат труда: человеко-часах, человеко-днях, нормо-часах и др.,
на их основе формируются показатели трудоемкости продук-
ции, отдельных трудовых операций, технологий, частей про-
дукции, трудоемкость работ, услуг в различных сферах и видах
деятельности; на основании информации о затратах труда,
выраженных в трудовых измерителях, исчисляют и начисляют
заработную плату персоналу, определяют показатели произво-
дительности труда.
Таким образом, трудовые измерители, как и натуральные, име-
ют строго определенные границы применения.
Денежные (стоимостные) измерители являются обобщающи-
ми, позволяют определить показатели разнородных объектов
учета в одном эквиваленте и соответствуют денежным знакам
в национальной валюте России (рубли, копейки). Денежный из-
меритель позволяет произвести различные учетно-эконономиче-
ские группировки по многим основаниям на микро- и макро-
уровнях независимо от их принадлежности к той или иной
отрасли экономики и всевозможных особенностей деятельности
экономических субъектов.
В РФ действует система хозяйственного учета, в которой вы-
деляются три взаимосвязанных вида учета: оперативный, стати-
стический, бухгалтерский.
Оперативный (оперативно-технический, внутрихозяйствен-
ный) учет – составная часть хозяйственного учета, сущность
которого состоит в группировке и обобщении первичной ин-
формации для создания внутрихозяйственной отчетности,
6
используемой в оперативном управлении экономическим субъ-
ектом. Этот учет необходим для отражения и контроля отдель-
ных хозяйственных процессов непосредственно в ходе их со-
вершения. Он быстро и своевременно обеспечивает отдельных
работников информацией, необходимой для управления: учет
(явки (неявки) персонала на работу, поступление материалов
от поставщиков на склад, подача материалов к определенным
рабочим местам, объем выпущенной продукции и т. д.). Этот
вид учета не требует определенной системы документации, аб-
солютной точности показателей, хотя данные должны быть
достоверны. Временной цикл формирования информации
в оперативном учете, не в ущерб ее качеству, должен быть ми-
нимальным, т. к. от этого зависит достоверность хозяйственно-
го учета, а, следовательно, эффективность системы управления
экономическим субъектом.
Поскольку оперативный учет применяется для получения те-
кущих сведений по отдельным фактам деятельности и не охваты-
вает всю хозяйственную деятельность, то он не преследует цель
получения обобщенной информации в денежном выражении.
Оперативный учет в основном использует натуральные и трудо-
вые измерители, а денежный используется только по тем объек-
там, по которым не предусмотрены данные измерители.
Статистический учет – часть хозяйственного учета, представ-
ляющая систему сбора, накопления, обработки и изучения коли-
чественных показателей развития общественного производства,
общественных явлений, их состояния и изменения. Этот учет от-
ражает и контролирует однородные массовые явления и устанав-
ливает закономерности их развития. Статистические показатели
направлены на выявление и обобщение информации о состоянии
экономики, тенденциях ее развития, движении рабочей силы, ма-
териально-производственных запасов и т. п.
Данный учет позволяет определять как количественные, так и ка-
чественные показатели. Поэтому использует все виды учетных
измерителей и данные оперативного и бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет отражает и контролирует процессы произ-
водственно-хозяйственной деятельности экономического субъек-
та. Он имеет следующие особенности:
7
 сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни;
 непрерывное во времени отражение происходящих фактов
хозяйственной жизни;
 документальное оформление каждого факта хозяйственной
жизни;
 предмет бухгалтерского учета ограничивается рамками
конкретного экономического субъекта;
 все объекты учета отражаются в денежном выражении;
 взаимосвязанное отражение всех фактов хозяйственной
жизни;
 применение специфических приемов обработки данных
(счета, калькуляции, двойная запись и т. п.).
Все виды учета между собой тесно взаимосвязаны и образуют
единую систему.
1.2 Сущность, цели и задачи бухгалтерского учета

В системе хозяйственного учета бухгалтерской учет занимает
ведущее место. В бухгалтерском учете все факты производствен-
но-хозяйственной деятельности экономического субъекта учиты-
ваются только в денежной оценке. То, что нельзя выразить в де-
нежной оценке, в учете не отражается.
Бухгалтерский учет – система сплошной, непрерывной, доку-
ментальной регистрации фактов производственно-хозяйственной
деятельности в денежной оценке для контроля и управления.
С 1 января 2013 года вступил в действие новый Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года
(далее 402-ФЗ), который изменил подход к бухгалтерскому учету.
Действие этого закона распространяется на1:
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления,
органы управления государственных внебюджетных фондов
и территориальных государственных внебюджетных фондов;
1
Ст. 2 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ
в ред. федер. закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ // СЗ РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7344;
СЗ РФ. – 2018. – № 49 (часть I). – Ст. 7516.
8
3) Центральный банк Российской Федерации;
4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов,
учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц,
занимающихся частной практикой;
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиа-
лы, представительства и иные структурные подразделения
организаций, созданных в соответствии с законодательст-
вом иностранных государств, международные организации,
их филиалы и представительства, находящиеся на террито-
рии Российской Федерации, если иное не предусмотрено
международными договорами Российской Федерации.
В соответствии с законом № 402-ФЗ бухгалтерский учет мо-
гут не вести1:
1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся
частной практикой, – в случае, если в соответствии с зако-
нодательством Российской Федерации о налогах и сборах
они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или)
иных объектов налогообложения либо физических показа-
телей, характеризующих определенный вид предпринима-
тельской деятельности;
2) находящиеся на территории Российской Федерации фили-
ал, представительство или иное структурное подразделение
организации, созданной в соответствии с законодательст-
вом иностранного государства, – в случае, если в соответст-
вии с законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных
объектов налогообложения в порядке, установленном ука-
занным законодательством.
Главной целью бухгалтерского учета является обеспечение
учетной информацией собственных и сторонних пользователей
в соответствии с законом или потребностями в информации.
Информация, представляемая собственным пользователям,
должна быть своевременной, достоверной и достаточной для
1
Ст. 6 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ
в ред. федер. закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ // СЗ РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7344;
СЗ РФ. – 2018. – № 49 (часть I). – Ст. 7514.
9
принятия решений по эффективному управлению экономиче-
ским субъектом, анализу его деятельности, для целей планиро-
вания, контроля и др.
В системе управления бухгалтерский учет выполняет следую-
щие функции: информационную, контрольную и аналитическую.
Информационная функция. Учетно-экономическая информа-
ция, характеризующая фактическое состояние хозяйственной
деятельности, формируется в системе хозяйственного учета.
В бухгалтерском учете регистрируется, накапливается и обоб-
щается информация о состоянии имущественных средств хозяй-
ствующего субъекта и имущественных отношений с другими
хозяйствами, о работе и результатах. Следовательно, бухгалтер-
ский учет отражает, создает комплексную информацию во всех
областях хозяйственной деятельности. Все многочисленные
факты хозяйственной жизни документируются, накапливаются
по определенным признакам, сводятся в учетных регистрах, от-
ражаются на счетах бухгалтерского учета, затем полученные
данные обобщаются в формах бухгалтерской отчетности. Таким
образом, информационная функция состоит в том, что бухгал-
терский учет предоставляет все фактические данные о произ-
водственно-хозяйственной деятельности экономического субъ-
екта, необходимые для управления.
Качественная учетная информация позволяет осуществлять
контроль на всех стадиях производства, причем в случае необхо-
димости контроль во всех деталях деятельности экономического
субъекта и его подразделений. Контрольная функция типична для
бухгалтерского учета при любых условиях хозяйствования и лю-
бых пользователях учетной информации. Она предполагает по-
стоянный контроль над использованием различного вида ресур-
сов. Контроль – система наблюдений и проверки соответствия
процесса функционирования управляемого объекта принятым
управленческим решениям.
Аналитическая функция заключается в анализе производст-
венной и финансовой деятельности экономического субъекта,
ее результатов. На основании учетно-экономической информа-
ции заинтересованные лица стремятся получить необходимые
им достоверные сведения об имущественном состоянии эконо-
10
мического субъекта, его платежеспособности, использовании
заемных средств, внутренних и внешних отношениях, перспек-
тивах развития и т. п. Для целей управления необходим анализ
использования всех видов ресурсов, затрат на производство
и продажу продукции, распределения и использования прибыли
и т. п. Следовательно, значимость аналитической функции учета
для оперативного управления, подготовки, обоснования и при-
нятия соответствующих управленческих решений, прогнозиро-
вания производственной и финансовой деятельности предпри-
ятия трудно переоценить.
Отражая хозяйственную деятельность, выполняя функции по
управлению, бухгалтерский учет сам находится под воздействием
системы хозяйственной деятельности. Именно она определяет те
требования, которые предъявляются к бухгалтерскому учету: дос-
товерность, своевременность, объективность, ясность, понятность.
В соответствии с функциями, которые выполняет бухгалтер-
ский учет, на него возлагаются следующие основные задачи:
 формирования полной и достоверной информации о дея-
тельности организации и ее имущественном положении;
 обеспечение информацией пользователей для контроля
за соблюдением законодательства при осуществлении хо-
зяйственных операций и их целесообразности, наличием
и движением имущества и обязательств, использованием
материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответ-
ствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
 предотвращение отрицательных результатов хозяйственной
деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения ее финансовой устойчивости.
В настоящее время бухгалтерский учет подразделяется на тео-
рию бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, бух-
галтерский управленческий учет.
Теория бухгалтерского учета – это теоретические, методологи-
ческие и практические основы организации системы бухгалтер-
ского учета.
Бухгалтерский финансовый учет охватывает информацию,
которая используется не только для внутреннего управления,
но и сообщается сторонним пользователям.
11
Бухгалтерский управленческий учет охватывает все виды
учетной информации, необходимой для управления в пределах
самого экономического субъекта.
Различия финансового и управленческого бухгалтерского уче-
та представлены в Приложении1.
Хотя существуют различия, большую часть элементов финан-
сового учета можно найти и в управленческом. Этому есть две
причины2.
1) факторы, определяющие значение общепринятых для фи-
нансового учета принципов, действуют и в отношении
управленческого учета.
2) оперативная информация используется и для составления
финансовых документов, и в управленческом учете. Следо-
вательно, сбор первичной информации должен осуществ-
ляться в соответствии с едиными правилами. Иной порядок
привел бы к необходимости дублирования сбора первичной
информации.
Наиболее важный фактор, определяющий сходство, тот,
что данные и финансового, и управленческого учета использу-
ются для принятия решений. Так, данные финансового учета
помогают инвесторам в оценке перспектив организации, т. е.
в принятии решений об осуществлении инвестиций в данную
организацию. Данные управленческого учета используют
менеджеры для решения широкого круга задач управления,
например при определении цен, необходимости покупки ка-
ких-либо комплектующих на стороне или производства их
внутри организации.
Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета,
требуется различным пользователям. В зависимости от цели ис-
пользования учетной информации ее пользователей подразделя-
ют на внутренних и внешних.
Внутренние пользователи используют учетную информацию
с целью управления экономическим субъектом. К ним относятся
1
Управленческий учет / Под ред. А. Д. Шеремета. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2000. – С. 20–22.
2
Там же. – С. 23.
12
лица, несущие ответственность за управление деятельностью эко-
номического субъекта.
Внешние пользователи могут изучить только внешнюю бух-
галтерскую финансовую отчетность. Каждый из этих субъектов
изучает информацию, исходя из своих интересов. Эти пользова-
тели могут быть разделены на три группы:
1) пользователи с прямым финансовым интересом. Это инве-
сторы, кредиторы, поставщики, покупатели. Инвесторов ин-
тересует выгодность размещения своих капиталов и степень
риска, связанного с инвестициями; кредиторов – способ-
ность организации своевременно погашать обязательства.
Контрагенты (поставщики и покупатели) заинтересованы
в стабильности коммерческих связей, способности своевре-
менно и полно осуществлять расчеты, выполнять контракт-
ные обязательства.
2) пользователи с косвенным финансовым интересом. Это
особая группа пользователей, так как степень их влияния
на управление организацией специфична и регламентиру-
ется законодательно. Это регулирующие органы (регули-
руют бухгалтерский учет и отчетность экономических
субъектов, выпуск, покупку и продажу ценных бумаг,
фондовые операции), налоговые органы (контролируют
правильность уплаты налогов), органы статистики (на базе
отчетности экономических субъектов формируют стати-
стическую обобщающую отчетность).
3) пользователи, не имеющие финансового интереса. Они хотя
непосредственно и не заинтересованы в деятельности орга-
низации, но либо защищают, либо представляют интересы
первой группы пользователей. Это – аудиторские фирмы,
консалтинговые фирмы, юристы и т. п.
Совокупность бухгалтерских приемов представ-
ляется не беспорядочным и бессистемным набо-
ром практических правил и приемов, а является
логическим развитием стройной и разумной сис-
темы. Все пестрое разнообразие объединяется ос-
новною руководящей идеею, все связано нитью
логической последовательности, одно положение
вытекает из другого со строгою разумностью.
Пред нами тогда раскрывается все построение
бухгалтерии, вся сущность предмета.
К. Дьютон
ГЛАВА 2 ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТЫ И ПРИЕМЫ

2.1 Предмет бухгалтерского учета

и объекты хозяйственной деятельности
Для выяснения содержания предмета бухгалтерского учета
необходимо рассмотреть те объекты, которые имеются у эконо-
мического субъекта для его нормальной производственно-хо-
зяйственной деятельности.
Объекты бухгалтерского учета – это конкретные единицы хо-
зяйственных средств и источников их формирования в стоимост-
ном выражении, а также хозяйственные процессы.
Бухгалтерский учет отражает состав и движение имущества
экономического субъекта. Состав и размер средств зависит от
размера экономического субъекта, характера деятельности и дру-
гих факторов. Следовательно, первым объектом бухгалтерского
учета является имущество экономического субъекта (хозяйствен-
ные средства, активы).
Хозяйственные средства поступают из различных источни-
ков. В бухгалтерском учете отражается состав и движение этих
источников. Следовательно, источники образования имущества
(пассивы) экономического субъекта являются вторым объектом
бухгалтерского учета.
Производственно-хозяйственная деятельность экономического
субъекта связана с непрерывным кругооборотом средств. Весь
14
этот кругооборот можно представить в виде трех основных про-
цессов: снабжение, производство, реализация.
Процесс снабжения – обеспечение предприятия различными
ресурсами. Сфера снабжения (заготовления) выполняет две ос-
новные задачи:
 осуществляет контроль за ходом выполнения договоров с по-
ставщиками и подрядчиками по снабжению производствен-
ными запасами в соответствии с установленными сроками;
 определяет фактическую стоимость приобретенных произ-
водственных запасов.
Процесс производства – процесс превращения предметов тру-
да в готовую продукцию. Он является основным в деятельности
предприятия. Здесь предметы труда превращаются в готовую
продукцию с помощью работников, которые воздействуют на них
с помощью средств труда и придают им новый вид или свойства.
В сфере производства принимают участие труд человека, сред-
ства и предметы труда, в результате чего у экономического субъек-
та образуются различные затраты (заработная плата, материальные
затраты, амортизация основных средств). Кроме того, имеются об-
щепроизводственные расходы (расходы по обслуживанию и управ-
лению производством) и общехозяйственные расходы (расходы по
обслуживанию и управлению экономическим субъектом).
Сфера производства выполняет три основные задачи:
 определяет объем производства выпускаемой продукции
в целом и в разрезе видов в натуральном и стоимостном вы-
ражении;
 исчисляет фактическую себестоимость продукции в целом
и в разрезе видов продукции;
 контролирует экономное и рациональное использование
ресурсов.
Процесс реализации – доведение готовой продукции до потре-
бителя. Это совокупность операций по сбыту и продаже продук-
ции (работ, услуг). По его результатам определяется финансовый
результат от продаж.
Учет реализации выполняет три основные задачи:
 осуществляет контроль за ходом выполнения договоров по-
ставок по объему и ассортименту;
15
 контроль за своевременностью расчетов с покупателями
и заказчиками;
 выявление финансового результата от продажи продукции
(работ, услуг).
Все процессы состоят из отдельных фактов хозяйственной
жизни.
Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, кото-
рые оказывают или способны оказать влияние на финансовое по-
ложение экономического субъекта, финансовый результат его
деятельности и (или) движение денежных средств1.
В бухгалтерском учете отражается ход хозяйственных процес-
сов, их объем, связанные с их осуществлением затраты и эконо-
мические результаты. Следовательно, третьим объектом бухгал-
терского учета являются хозяйственные процессы.
Все перечисленные объекты и составляются содержание предме-
та бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете отражаются те
средства, источники и процессы, которые имеют денежную оценку.
Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются
имеющие денежную оценку имущество предприятия, источники
его образования и хозяйственные процессы.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономиче-
ского субъекта являются2: факты хозяйственной жизни; активы;
обязательства; источники финансирования его деятельности; до-
ходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено
федеральными стандартами.
2.2 Классификация имущества экономического субъекта

по видам и размещению
В практике бухгалтерского учета по видам все имущество эконо-
мического субъекта делится на внеоборотные и оборотные активы.
Внеоборотные активы, участвуя в нескольких циклах, не ис-
черпываются полностью в одном кругообороте средств. Оборот-
1
Ст. 3 федерального закона «О бухгалтерском учете».
2
Там же. – Ст. 5.
16
ные же активы используются один операционный цикл и пред-
ставляют те активы, которые по окончании процесса сбыта пре-
вратятся опять в денежные средства.
К внеоборотным активам относятся основные средства, нема-
териальные активы, капитальные вложения, оборудование к уста-
новке, долгосрочные финансовые вложения.
При отнесении объектов к основным средствам необходимо
руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» (ПБУ 6/01). В соответствии с данным доку-
ментом при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве
основных средств необходимо единовременное выполнение сле-
дующих условий1:
 использование в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
организации;
 использование в течение длительного времени, т. е. срока
полезного использования, продолжительностью свыше
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев;
 организацией не предполагается последующая перепрода-
жа данных активов;
 способность приносить организации экономические выго-
ды (доход) в будущем.
Активы, в отношении которых выполняются все эти условия,
и их стоимость не превышает лимит, установленный в учетной
политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, мо-
гут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетно-
сти в составе материально-производственных запасов. В целях
обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при
эксплуатации в организации должен быть организован надлежа-
щий контроль за их движением.
1
П. 4 Приказа Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) от 30.03.2001 N 26н в ред. Приказа
Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – 2001. – N 20; Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
17
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие
и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирую-
щие приборы и устройства, вычислительная техника, транспорт-
ные средства, инструмент, производственный и хозяйственный ин-
вентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной
скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги
и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств
учитываются также: капитальные вложения на коренное улучше-
ние земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные
работы); капитальные вложения в арендованные объекты основ-
ных средств; земельные участки, объекты природопользования
(вода, недра и другие природные ресурсы)1.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму
всех фактически произведенных расходов на их приобретение
(создание) и доведению их до состояния, пригодного к выполне-
нию установленных функций.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в ко-
торой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только
в случаях:
 достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации.
Данные затраты считаются капитальными, поэтому увели-
чивают первоначальную стоимость объектов основных
средств;
 переоценки объектов основных средств. Коммерческая ор-
ганизация может не чаще одного раза в год (на конец от-
четного года) переоценивать группы однородных объек-
тов основных средств по текущей (восстановительной)
стоимости. При принятии решения о переоценке по таким
основным средствам следует учитывать, что в последую-
щем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ос-
новных средств, по которой они отражаются в бухгалтер-
ском учете и отчетности, существенно не отличалась от
текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объ-
екта основных средств производится путем пересчета его
1
П. 5 ПБУ 6/01.
18
первоначальной стоимости или текущей (восстановитель-
ной) стоимости, если данный объект переоценивался ра-
нее, и суммы амортизации, начисленной за все время ис-
пользования объекта. Сумма дооценки объекта основных
средств в результате переоценки зачисляется в добавочный
капитал организации. Сумма уценки объекта основных
средств в результате переоценки относится на финансовый
результат в качестве прочих расходов.
Основные средства составляют материально-техническую ба-
зу предприятия, многократно участвуют в процессе кругооборота
средств, сохраняя при этом свою натурально-вещественную фор-
му, и переносят свою стоимость на стоимость изготавливаемой
продукции по частям, по мере начисления амортизации.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основ-
ных средств начинается с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и про-
изводится до полного погашения стоимости этого объекта либо
списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основ-
ных средств прекращается с первого числа месяца, следующего
за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо
списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основных
средств начисление амортизационных отчислений не приостанав-
ливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя
организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также
в период восстановления объекта, продолжительность которого
превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основ-
ных средств производится независимо от результатов деятельно-
сти организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтер-
ском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы
начисленной амортизации по объектам основных средств отража-
ются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих
сумм на отдельном счете.
Восстановление объекта основных средств может осуществ-
ляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
19
Затраты на восстановление объекта основных средств отража-
ются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они
относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию
объекта основных средств после их окончания увеличивают пер-
воначальную стоимость такого объекта, если в результате модер-
низации и реконструкции улучшаются (повышаются) первона-
чально принятые нормативные показатели функционирования
(срок полезного использования, мощность, качество применения
и т. п.) объекта основных средств. Затраты на ремонт основных
средств включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
В отчетности отражается остаточная стоимость основных
средств, которая определяется как разность между первоначаль-
ной (восстановительной) стоимостью основных средств и начис-
ленной амортизацией.
При отнесении объектов к нематериальным активам необхо-
димо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету
«Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В соответствии
с данным документом при принятии к бухгалтерскому учету ак-
тивов в качестве нематериальных необходимо единовременное
выполнение следующих условий1:
 объект способен приносить организации экономические
выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для
использования в производстве продукции, при выполне-
нии работ или оказании услуг, для управленческих нужд
организации либо для использования в деятельности, на-
правленной на достижение целей создания некоммерче-
ской организации (в том числе в предпринимательской
деятельности, осуществляемой в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации);
 организация имеет право на получение экономических вы-
год, которые данный объект способен приносить в буду-
щем (в том числе организация имеет надлежаще оформлен-
1
учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007 N 153н в ред.
приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н // Российская газета. – 2008. – № 22;
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
20
ные документы, подтверждающие существование самого
актива и права данной организации на результат интеллек-
туальной деятельности или средство индивидуализации –
патенты, свидетельства, другие охранные документы, до-
говор об отчуждении исключительного права на результат
интеллектуальной деятельности или на средство индиви-
дуализации, документы, подтверждающие переход исклю-
чительного права без договора и т. п.), а также имеются
ограничения доступа иных лиц к таким экономическим
выгодам (далее – контроль над объектом);
 возможность выделения или отделения (идентификации)
объекта от других активов;
 объект предназначен для использования в течение длитель-
ного времени, т. е. срока полезного использования, продол-
жительностью свыше 12 месяцев или обычного операцион-
ного цикла, если он превышает 12 месяцев;
 организацией не предполагается продажа объекта в течение
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев;
 фактическая (первоначальная) стоимость объекта может
быть достоверно определена;
 отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активам относятся, например, произведе-
ния науки, литературы и искусства; программы для электронных
вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селек-
ционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные
знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая
репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как
имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные
с образованием юридического лица (организационные расходы);
интеллектуальные и деловые качества персонала организации,
их квалификация и способность к труду.
По нематериальным активам начисляется амортизация, поэто-
му в отчетности они отражаются по остаточной стоимости, то
есть за минусом начисленной амортизации.
21
Капитальные вложения представляют собой совокупность дол-
госрочных инвестиций, используемых для воспроизводства иму-
щества длительного пользования (основных средств и нематери-
альных активов). То есть это инвестиции экономического субъекта
в собственное развитие. В настоящее время в бухгалтерском учете
этот активов называется «вложения во внеоборотные активы».
Оборудование к установке – это приобретенное, но еще не ус-
тановленное оборудование, требующее монтажа.
Долгосрочные финансовые вложения представляют собой:
 инвестиции в ценные бумаги других организаций с намере-
нием получать доход по ним более 1 года;
 вклады в уставные капиталы других организаций;
 предоставление другим организациям займов на срок более
1 года.
К оборотным активам относятся материалы, незавершенное
производство, готовая продукция, дебиторская задолженность,
денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расхо-
ды будущих периодов.
Материалы делятся на основные и вспомогательные. Основ-
ные материалы образуют материальную основу готовой продук-
ции. Вспомогательные материалы не составляют основы готовой
продукции, а лишь принимают участие в ее образовании. При
этом они используются:
 для содействия нормальной работе средств труда (смазоч-
ные материалы);
 для внесения качественных изменений в основные материа-
лы или готовую продукцию путем присоединения к ним
(красители, лаки, клей);
 для обслуживания процесса труда (электротехнические ма-
териалы, мыло).
По назначению и роли в производстве различают:
 сырье и основные материалы. К сырью относят продукты
добывающей промышленности и сельского хозяйства, по-
ступающие в переработку (руда, хлопок, молоко). Мате-
риалами считают продукты, прошедшие предварительно
промышленную обработку (металл, пластики, ткани);
22
 покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конст-
рукции и детали, приобретаемые в порядке производствен-
ной кооперации для выпускаемой продукции, но требую-
щие обработки или сборки;
 топливо – это материалы, предназначенные для выработки
энергии, для отопления зданий, для эксплуатации транс-
портных средств, для технических нужд экономического
субъекта (уголь, дрова, нефтепродукты, газ);
 тара (для упаковки и транспортировки) и тарные материалы
(для изготовления тары и ее ремонта);
 запасные части – детали, изготовляемые или приобретае-
мые экономическим субъектом для замены изношенных
частей и ремонта основных средств;
 строительные материалы, используемые для строительных
и монтажных работ;
 прочие материалы – отходы производства (обрубки, обрез-
ки, стружка, лоскут), отходы от утилизации неисправимого
брака, материальные ценности, полученные от списания ос-
новных средств (металлолом, утильсырье).
Эта классификация используется для организации бухгалтерско-
го учета материальных ресурсов. Для оперативного руководства ра-
ботой экономического субъекта она дополняется классификацией
материалов по техническим свойствам.
По техническим свойствам материалы обычно выделяют
в особые группы: черные металлы, трубы, цветные металлы,
химикаты, резинотехнические изделия и т. д. Классификация ма-
териалов предусматривает отраслевые особенности экономиче-
ского субъекта. Каждая группа материалов подразделяется на
подгруппы, например, в группе черных металлов выделяются
прокат, балки и швеллеры, крупно сортовая, средне сортовая,
мелко сортовая сталь, катанка и т. д. Затем в каждой подгруппе
приводится перечень наименований материалов с их технической
характеристикой. Классификация материалов по техническим
свойствам строится применительно к перечню материалов, уста-
новленному в отчете об остатках, поступлении и расходе сырья
и материалов, что упрощает составление этого отчета.
23
В настоящее время к материалам относятся также средства
труда, срок использования которых менее 1 года или менее одно-
го операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, а также
объекты стоимостью менее 40 000 рублей или иного лимита, ус-
тановленного экономическим субъектом.
Незавершенное производство – это продукция, не законченная
обработкой или технические свойства которой не соответствуют
условиям договора или требованиям иных документов. К этой
группе относятся также полуфабрикаты собственного производ-
ства – это продукция, которая прошла в процессе производства
определенные стадии обработки и имеет определенную степень
готовности. Она может быть передана в дальнейшую обработку
или реализована на сторону.
Готовая продукция предназначена для продажи. Это конеч-
ный результат производственного цикла, активы, законченные
обработкой (комплектацией), технические и качественные ха-
рактеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов в случаях, установленных зако-
нодательством.
Дебиторская задолженность представляет собой средства
в расчетах. Это средства экономического субъекта, временно
находящиеся в распоряжении других организаций или лиц. Все
должники экономического субъекта называются дебиторами.
Это могут быть покупатели и заказчики (за продукцию, работы,
услуги), учредители (вклады в уставный капитал), поставщики
и подрядчики (по ранее выданным им авансам), работники
(по суммам, выданным им на командировочные или хозяйствен-
ные расходы) и др.
Денежные средства включают деньги в кассе (кассовая на-
личность), на расчетных, валютных и других счетах в банках.
Порядок ведения кассовых операций регламентируется Ука-
заниями Центрального Банка РФ от 11 марта 2014 г. N 3210-У
«О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами
и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивиду-
альными предпринимателями и субъектами малого предприни-
мательства» и N 3073-У от 7 октября 2013 г. «Об осуществлении
наличных расчетов».
24
Общие требования к оформлению документов, предъявляемых
в банк для осуществления безналичных расчетов, их формы
и обязательные реквизиты, формы перевода денежных средств
приведены в Положении Центрального Банка Российской Феде-
рации от 19 июня 2012 г. N 383-П «Положение о правилах осуще-
ствления перевода денежных средств».
Принципы осуществления валютных операций и их учет оп-
ределены Федеральным законом РФ от 10 декабря 2003 года
N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»
и Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-
тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006), утв. Приказом Министерства Финансов РФ от
27 ноября 2006 г. N 154н.
Краткосрочные финансовые вложения представляют собой:
 инвестиции в ценные бумаги других организаций с намере-
нием получать доход по ним до 1 года;
 предоставление другим организациям займов на срок до
1 года.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но
относящиеся к следующие отчетным периодам, являются расхо-
дами будущих периодов.
Все активы предприятия по размещению (функциональной ро-
ли) делятся на средства основной деятельности и средства соци-
альной (непроизводственной) сферы.
Средства основной деятельности делятся на средства в сфере
производства и средства в сфере обращения.
В состав средств в сфере производства входят:
 средства труда основные средства, нематериальные активы;
 предметы труда: сырье и материалы;
 незавершенное производство и расходы будущих периодов.
Средства в сфере обращения состоят из готовой продукции,
дебиторской задолженности, денежных средств, финансовых вло-
жений.
Средства социальной сферы экономического субъекта предна-
значены для обслуживания персонала экономического субъекта
в социальном, культурном и бытовом плане (например, ЖКХ, дома
отдыха, детские дошкольные учреждения, профилактории и др.).
25
по источникам образования
По источникам образования все имущество экономического
субъекта делится на собственное и привлеченное.
Собственные источники имущества предоставляются эконо-
мическому субъекту и закрепляются за ним на весь период его
деятельности. Привлеченные же источники находятся в распоря-
жении экономического субъекта определенное время, по оконча-
нии которого должны быть возвращены.
К собственным источникам относятся: уставный капитал,
добавочный капитал, резервный капитал, прибыль. Все собствен-
ные источники можно разделить на три группы.
1) источники, получаемые экономическим субъектом в мо-
мент его образования. Это уставный капитал. Он складывается
из средств, внесенных его учредителями (участниками) и являет-
ся собственностью юридического лица. В зависимости от формы
организации экономического субъекта понятие «уставного капи-
тала» реализуется в виде следующих наименований:
 уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных
обществ или обществ с ограниченной ответственно-
стью);
 уставный фонд государственных и муниципальных унитар-
ных предприятий;
 складочный капитал хозяйственных товариществ;
 паевой фонд производственных и потребительских коопе-
ративов.
Размер уставного капитала должен соответствовать величине,
зафиксированной в уставе и может изменяться только внесения
изменений в учредительные документы.
2) источники, образующиеся у экономического субъекта
в процессе его деятельности. Это добавочный капитал, который
образуется за счет прироста стоимости имущества в результате его
переоценки, за счет сумм, полученных сверх номинальной стоимо-
сти размещенных акций (эмиссионный доход акционерного обще-
ства) и др. Таким образом, добавочный капитал – это часть капита-
ла экономического субъекта, не связанного с вкладами участников
26
и приростом капитала за счет прибыли, накопленной за время
функционирования экономического субъекта.
3) источники, зарабатываемые самим экономическим субъ-
ектом. Это прибыль экономического субъекта. Прибыль пред-
ставляет собой финансовый результат деятельности экономиче-
ского субъекта. На собственные нужды экономический субъект
использует не всю прибыль от финансово-хозяйственной дея-
тельности, а только нераспределенную прибыль (после уплаты
налога на прибыль и иных обязательных платежей). Нераспре-
деленная прибыль – это часть собственного капитала, которая
накоплена за все время функционирования экономического
субъекта. То есть она отражает капитал, сформированный в те-
кущей деятельности.
В соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционер-
ных обществах» акционерные общества создают резервный ка-
питал (фонд). Размер резервного капитала определяется уста-
вом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала. Фонд
формируется путем ежегодных отчислений в размере не менее
5 % от нераспределенной прибыли. Он используется для покры-
тия убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций
общества в случае отсутствия иных средств1. Таким образом,
резервный капитала – это часть собственного капитала, пред-
ставляющая собой часть прибыли, полученной по результатам
деятельности за отчетный период, зарезервированной для по-
крытия определенных расходов.
Привлеченный капитал предприятия состоит из кредитов
и займов, кредиторской задолженности, резервов предстоящих
расходов, доходов будущих периодов.
Задолженность по кредитам и займам может носить кратко-
срочный характер (срок погашения которой согласно условиям
договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочный характер
(срок погашения которой согласно условиям договора превыша-
ет 12 месяцев).
1
Ст. 35 федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-
ФЗ в ред. федер. закона от 27.12.2018 N 514-ФЗ // СЗ РФ. – 1996. – № 1. – Ст. 1;
СЗ РФ. – 2018. – № 53 (часть I). – Ст. 8440.
27
Кредиторская задолженность – это долги экономического субъ-
екта другим организациям или физическим лицам. Эти организации
и лица называются кредиторами. Кредиторами могут быть: постав-
щики и подрядчики (за поставленные материальные ценности, вы-
полненные работы, оказанные услуги), учредители (по причитаю-
щимся им дивидендам), государственные органы и внебюджетные
фонды (по налогам и сборам), работники (по заработной плате),
покупатели и заказчики (по ранее полученным от них авансам) и др.
В целях равномерного включения предстоящих расходов
в издержки производства или обращения отчетного периода
организация может создавать резервы предстоящих расходов
(на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегод-
ного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений
по итогам работы за год; ремонт основных средств; производст-
венные затраты по подготовительным работам в связи с сезон-
ным характером производства и др.).
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся
к следующим отчетным периодам, называются доходами будущих
периодов.
2.4 Метод бухгалтерского учета и его элементы

В РФ применяется классическая система ведения бухгалтер-
ского учета, принятая во многих странах. Цикл бухгалтерского
учета включает четыре последовательных этапа обработки
и обобщения учетно-экономической информации: первичное
наблюдение (документация, инвентаризация), стоимостное изме-
рение (оценка и калькулирование), текущая группировка и систе-
матизация информации (счета бухгалтерского учета и двойная
запись) и обобщение информации (баланс и отчетность).
Чтобы получить первичные сведения о фактах хозяйственной
жизни в процессе наблюдения составляют документы, которыми
оформляется вся хозяйственная деятельность экономического
субъекта. В документах фиксируются все происходящие измене-
ния. Составление документа и сам документ – это начало учета.
Способ первичной регистрации фактов хозяйственной жизни
с помощью документов называется документацией.
28
Данные учета в отдельных случаях расходятся с фактиче-
ским состоянием средств экономического субъекта (в силу
естественных причин, неточности при приеме и отпуске, хи-
щений и др. причин) учетные данные могут отличаться от
фактических. Для выявления фактических остатков имущества
и их расхождений с учетными данными проводится инвента-
ризация.
Инвентаризация – это проверка имущества и обязательств ор-
ганизации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является
способом уточнения показателей учета и последующего контроля
за сохранностью имущества организации. Инвентаризация позво-
ляет проверить, все ли факты хозяйственной жизни оформлены
документами и отражены в бухгалтерском учете, а также внести
необходимые уточнения и исправления.
Необходимость инвентаризации объясняется также тем, что
не все хозяйственные явления поддаются повседневному наблю-
дению и не могут в текущем порядке оформляться соответст-
вующими документами (например, усушка, утруска материалов
в силу атмосферных явлений).
Инвентаризация является одним из наиболее доступных и дей-
ственных инструментов последующего контроля, т. е. контроля,
реализуемого спустя определенное, зачастую значительное время
после проведения бухгалтерских процедур, за достоверностью
данных бухгалтерского учета о наличии имущества и состоянии
обязательств и средств в расчетах.
В первичных документах факты хозяйственной жизни показы-
ваются в натуральных и трудовых измерителях. Чтобы сделать
записи в бухгалтерском учете, необходимо их пересчитать в стои-
мостные. Поэтому возникают элементы, связанные с измерением:
оценка и калькуляция.
Пересчет количественных и трудовых показателей в денежные
производится с помощью оценки. Оценка – денежное измерение
средств экономического субъекта и источников их образования
при помощи действующих цен, тарифов, расценок. Например,
затраты труда, учтенные в трудовых измерителях (часах, днях),
пересчитываются в денежные по ставкам оплаты труда (часовым
или дневным тарифным ставкам).
29
В ходе деятельности экономического субъекта осуществля-
ются процессы снабжения, производства и реализации. В ходе
каждого хозяйственного процесса с помощью денежного изме-
рителя необходимо определить затраты. Например, затраты по
снабжению экономического субъекта материалами складывают-
ся из стоимости материалов по ценам приобретения и сумм
транспортно-заготовительных расходов, которые включают
в себя погрузо-разгрузочные расходы, транспортные расходы,
хранение материалов и т. д. Поэтому, чтобы определить факти-
ческую себестоимость приобретенных материалов, необходимо
выполнить определенные расчеты. Таблица, в которой произво-
дятся такие расчеты, называется калькуляцией. Процесс расчета
себестоимости хозяйственного процесса в специальных табли-
цах называется калькулированием. Так, в процессе снабжения
определяется стоимость приобретенных материальных ресур-
сов; в процессе производства – себестоимость готовой продук-
ции (работ, услуг); в процессе реализации – себестоимость реа-
лизованной продукции (работ, услуг).
Все первичные данные, имеющиеся в документах, необходимо
привести в определенную систему. Для текущего бухгалтерского
учета группировка фактов хозяйственной жизни производится на
счетах при помощи двойной записи.
На счетах все факты хозяйственной жизни систематизируются
по экономическому содержанию. Этим достигается группировка
и текущий учет имущества экономического субъекта, источников
их образования и хозяйственных процессов. По всем средствам,
источникам и процессам имеются отдельные счета. Счет – это
способ текущей группировки и текущего отражения изменений
в объектах бухгалтерского учета.
Так как хозяйственная деятельность экономического субъекта
представляет собой сложный взаимосвязанный процесс, где каж-
дый факт хозяйственной жизни связывает между собой два эко-
номических явления, то при отражении фактов на счетах сначала
нужно установить эти взаимосвязи. Это осуществляется при по-
мощи двойной записи. Двойная запись – это способ отражения
взаимосвязи между экономическими явлениями при отражении
их на счетах бухгалтерского учета.
30
Для получения итоговых сведений как о всей деятельности
экономического субъекта, так и об отдельных сторонах его дея-
тельности, в бухгалтерском учете для обобщения данных исполь-
зуются баланс и отчетность.
Баланс – это способ обобщенного отражения имущества эко-
номического субъекта и источников его образования на опреде-
ленную дату. В балансе все данные показываются в денежном
выражении.
Для всесторонней характеристики работы экономического
субъекта кроме баланса составляется отчетность на основании
данных счетов бухгалтерского учета.
Отчетность – это способ получения итоговых сведений об от-
дельных сторонах деятельности экономического субъекта за
определенный период. Отчетность представляет собой систему
показателей, характеризующих производственно-хозяйственную
и финансовую деятельность экономического субъекта за опре-
деленный период.
Таким образом, метод бухгалтерского учета – это совокуп-
ность способов отражения хозяйственной деятельности, кото-
рая включает в себя специальные приемы наблюдения объектов
бухгалтерского учета, их измерения, группировки и обобщения.
Метод обусловлен предметом учета, основными задачами,
стоящими перед ним, а также предъявляемыми к учету требо-
ваниями. Он представляет собой сплошное документально
обоснованное отражение объектов учета и их экономическое
обобщение в денежной оценке по качественно однородным,
внутренне связанным между собой признакам для получения
показателей финансово-хозяйственной деятельности экономи-
ческого субъекта.
Баланс происходит от итальянского слова
«bilancia», весы, и означает сравнение. Это
значит сравнение имущества с долгами, ины-
ми словами, определение капитала в пред-
приятии. Имущество и долги рассматривают,
до известной степени, как гири, которые кла-
дут на чашки весов. Весы в равновесии, когда
на чашку долгов положена еще гиря, соответ-
ствующая капиталу предприятия.
М. Буссе
ГЛАВА 3 БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ

УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ
3.1 Бухгалтерский баланс: строение, функции, виды

Обобщение данных бухгалтерского учета производится с помо-
щью бухгалтерской отчетности, основными формами которой яв-
ляются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.
Бухгалтерский баланс – это сгруппированные в определенном
порядке и обобщенные сведения о величине хозяйственных средств
и их источников в едином денежном измерителе на отчетную дату.
Бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статистику
хозяйства, т. е. его имущественное состояние, с другой – показы-
вает динамику хозяйства, т. е. изображает движение имущества,
капитала и все происходящие изменения в составе хозяйства.
Бухгалтерский баланс является центральной формой бухгал-
терской отчетности и построен в соответствии с классификацией
имущества. Графически бухгалтерский баланс представляет со-
бой двухстороннюю таблицу, которая состоит из двух частей:
в одной отражаются хозяйственные средства по составу и разме-
щению – актив (от лат. асtivus – действенный, деятельный),
а в другой – источники формирования имущества – пассив (от
лат. passives – пассивный, недеятельный).
В активе отражаются средства, вложенные экономическим субъек-
том с целью получения экономической выгоды. Актив показывает ве-
роятное получение экономической выгоды в будущем и ее стоимость.
32
В пассиве отражаются источники образования средств. Пассив
предполагает возможный отток в будущем активов вследствие
удовлетворения требований кредиторов. То есть пассив показы-
вает возможное погашение в будущем требований кредиторов
и стоимость этих требований.
Актив и пассив выражают одну и ту же совокупность
средств экономического субъекта, но в разных разрезах.
Поэтому итоги актива и пассива должны быть равны – это обя-
зательное требование составления баланса. Данное требование
основано на том, что каждая величина средств в активе балан-
са должна иметь равный по сумме источник в пассиве баланса.
Поэтому итоги актива и пассива также обозначают словом
«баланс».
Основным элементом бухгалтерского баланса является ста-
тья. Статья – это каждая строка баланса, показатель того или
иного актива и пассива баланса, характеризующий стоимость
отдельных видов имущества, источников его формирования.
Как правило, каждой статье баланса соответствует счет или
группа счетов.
Балансовые статьи в соответствии с их экономическим содер-
жанием объединяются в однородные группы – разделы. В настоя-
щее время баланс состоит из пяти разделов:
1. Внеоборотные активы.
2. Оборотные активы.
3. Капитал и резервы.
4. Долгосрочные обязательства.
5. Краткосрочные обязательства.
Обе части бухгалтерского баланса равны между собой, так как
в них отражается одно и то же имущество в двух группировках:
по составу и размещению (актив баланса) и по источникам обра-
зования этого имущества (пассив баланса). Итоги по активу
и пассиву баланса называются валютой баланса.
Типовой баланс составляется в тысячах или миллионах рублей
(без десятичных знаков).
Правильно построить бухгалтерский баланс, значит:
 полностью охватить хозяйственный процесс во всем его
многообразии;
33
 дать надлежащую группировку хозяйственных явлений
в соответствии с природой и назначением хозяйствующего
субъекта;
 изучить связь между этими явлениями, т. е. установить пра-
вильную корреспонденцию счетов, что позволит исследо-
вать не только имущественное состояние хозяйственника,
но и финансовый результат.
К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требо-
вания:
 равенство актива и пассива баланса;
 правдивость (правдивость показателей баланса подтвер-
ждается документированием всех фактов хозяйственной
жизни, записями на бухгалтерских счетах и в учетных реги-
страх, проведением инвентаризации);
 реальность (соответствие оценок статей баланса объектив-
ной действительности);
 единство (построение баланса на единых принципах учета
и оценки, что означает применение во всех структурных
подразделениях экономического субъекта единой учетной
политики);
 преемственность (каждый последующий баланс должен вы-
текать из предыдущего);
 ясность (доступность баланса для понимания лиц как его
составляющих, так и читающих);
 нейтральность (не создавать приоритетов для тех или иных
групп пользователей информации).
Бухгалтерский баланс выполняет следующие функции:
 знакомит пользователей с имущественным состоянием эко-
номического субъекта;
 по данным баланса определяют платежеспособность эконо-
мического субъекта;
 позволяет оценить деятельность руководства экономиче-
ского субъекта.
Таким образом, бухгалтерский баланс широко используется
для управления экономическим субъектом и анализа его финан-
сового состояния.
34
Существует множество видов балансов. Они классифицируют-
ся по следующим признакам: по времени составления, по источ-
никам составления, по объему информации, по объекту отраже-
ния, по способу очистки.
По времени составления бухгалтерские балансы могут быть
вступительными, текущими, ликвидационными, разделительны-
ми, объединительными.
Вступительный баланс составляют на момент возникновения
экономического субъекта. Он определяет сумму ценностей, с ко-
торыми экономический субъект начинает свою деятельность.
Текущие балансы составляются периодически в течение всего
времени существования экономического субъекта и подразделя-
ются на начальные (входящие), промежуточные и заключитель-
ные (исходящие).
Начальный баланс формируется на начало, а заключитель-
ный – на конец отчетного года. Отсюда следует, что заключи-
тельный баланс отчетного года является начальным балансом
следующего года, т. е. эти балансы по сути заключительные.
Промежуточные балансы составляются за период между нача-
лом и концом года. Промежуточные балансы отличаются от за-
ключительных, во-первых, тем, что к последним прилагается
большее число отчетных форм, раскрывающих те или иные ста-
тьи баланса. Во-вторых, промежуточные балансы составляются,
как правило, только на основании данных текущего бухгалтер-
ского учета, тогда как перед составлением заключительного
баланса должна быть проведена полная инвентаризация всех
статей баланса с отражением ее результатов, вследствие чего за-
ключительные балансы более реальны.
Ликвидационные балансы формируют при ликвидации эконо-
мического субъекта. Эти балансы составляют в течение всего
периода ликвидации, они также носят название вступительных
ликвидационных (на начало периода ликвидации), промежуточ-
ных ликвидационных (в течение вышеуказанного периода) и за-
ключительных ликвидационных (на конец периода ликвидации).
Разделительные балансы составляют в момент разделения эко-
номического субъекта на несколько более мелких структурных
единиц или передачи одной либо нескольких структурных единиц
35
данного экономического субъекта другому экономическому субъ-
екту. В последнем случае баланс часто называют передаточным.
Объединительные балансы формируют при объединении
нескольких экономических субъектов в один или при присоеди-
нении одной или нескольких структурных единиц к данному
экономическому субъекту.
По источникам составления балансы подразделяются на ин-
вентарные, книжные и генеральные.
Инвентарные балансы составляют только на основании инвента-
ря (описи) средств. Они представляют собой сокращенный или уп-
рощенный вариант баланса и требуются при возникновении нового
экономического субъекта на существовавшей ранее имущественной
основе или при изменении хозяйствующим субъектом своей формы.
Книжный баланс составляют на основании только книжных
записей (данных текущего бухгалтерского учета) без предвари-
тельной проверки их путем инвентаризации.
Генеральный баланс составляют на основании учетных запи-
сей и данных инвентаризации. Согласно последней уточняются
остатки средств и тем самым повышается реальность баланса.
По объему информации балансы подразделяются на единич-
ные и сводные.
Единичный баланс отражает деятельность только одного
экономического субъекта. Его отличительной особенностью
является то, что он составляется на основании данных текуще-
го бухгалтерского учета.
Сводные балансы получаются путем сложения сумм, числя-
щихся на статьях нескольких единичных балансов, и подсчета об-
щих итогов актива и пассива. В таком балансе отдельные графы
характеризуют состояние средств тех или иных экономических
субъектов, а графа «Всего» отображает общее состояние средств
всех экономических субъектов в целом.
По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные
и отдельные.
Самостоятельный баланс имеют только экономические субъ-
екты, являющиеся юридическими лицами. Отдельный баланс со-
ставляют структурные подразделения экономического субъекта
(филиалы, цеха и т. п.).
36
По способу очистки могут быть балансы-брутто и балансы-
нетто.
Баланс-брутто – это баланс, включающий в себя регулирую-
щие статьи. Регулирующими называют статьи, которые уточняют
оценку средств и источников для баланса (амортизация основных
средств, амортизация нематериальных активов, использование
прибыли на платежи в бюджет по налогу на прибыль и санкции
за нарушение правил налогообложения, резерв под обесценение
финансовых вложений, резерв сомнительных долгов).
Баланс-нетто – это баланс, из которого исключены регули-
рующие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей
называется его «очисткой». Поэтому при составлении баланса
действуют определенные правила.
Основные средства и нематериальные активы отражаются
в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Она представ-
ляет собой разницу между первоначальной (восстановительной)
стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.
Незавершенные капитальные вложения в основные средства
и оборудование к установке отражаются в балансе по статье «Про-
чие внеоборотные активы». Они отражаются в бухгалтерском
балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактиче-
ских затрат для инвестора. Финансовые вложения в зависимости
от срока, в течение которого экономический субъект планирует
получать по ним доход, отражаются в первом разделе баланса
(долгосрочные) или во втором разделе (краткосрочные).
На рынке ценных бумаг совершаются операции по купле-
продаже ценных бумаг на фондовых биржах. При этом приобре-
тение акций, облигаций и других ценных бумаг производится
по ценам выше или ниже их номинальной стоимости. Следова-
тельно, в учете возникают разницы, которые влияют на финан-
совые результаты организации. Для покрытия убытков от этих
операций предусмотрено создание резервов под обесценение
вложений в ценные бумаги.
Резервы под обесценение создаются за счет прочих расходов
организации, если рыночная стоимость ценных бумаг, приобре-
тенных организацией, оказалась ниже той стоимости, по которой
37
они числятся на балансе. При этом рыночная стоимость ценных
бумаг определяется как средневзвешенная величина по данным
об их котировке на бирже. При повышении рыночной стоимости
ценных бумаг, по которым были созданы резервы под обесцене-
ние, они списываются на прочие доходы.
Данный резерв в бухгалтерском балансе отдельно не отра-
жается, а финансовые вложения отражаются в балансе за мину-
сом сумм созданных резервов под обесценение финансовых
вложений.
Статья «Запасы» включает в себя:
 сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо,
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
запасные части, тара, используемая для упаковки и транс-
портировки продукции (товаров), и другие материальные
ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их факти-
ческой себестоимости. Фактическая себестоимость матери-
альных ресурсов определяется исходя из фактически произ-
веденных затрат на их приобретение и изготовление;
 продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пере-
делов), предусмотренных технологическим процессом,
а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испы-
тания и технической приемки, относятся к незавершенному
производству. В массовом и серийном производстве неза-
вершенное производство может отражаться в бухгалтер-
ском балансе по фактической или нормативной (плановой)
производственной себестоимости, по прямым статьям
затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное
производство отражается в бухгалтерском балансе по фак-
тически произведенным затратам;
 затраты, произведенные организацией в отчетном перио-
де, но относящиеся к следующим отчетным периодам, от-
ражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как
расходы будущих периодов и подлежат списанию в поряд-
ке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропор-
ционально объему продукции и др.) в течение периода,
к которому они относятся;
38
 готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по
фактической или нормативной (плановой) производствен-
ной себестоимости, включающей затраты, связанные с ис-
пользованием в процессе производства основных средств,
сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов,
и другие затраты на производство продукции либо по пря-
мым статьям затрат;
 товары в организациях, занятых торговой деятельностью,
отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их при-
обретения.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
создаются, если на дату составления отчетности рыночная
стоимость материальных ценностей окажется ниже их факти-
ческой стоимости. Сумма снижения стоимости материальных
ценностей устанавливается при проведении инвентаризации
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В ре-
зультате выявления величины снижения стоимости материаль-
ных ценностей организация имеет право отражать в отчетности
материальные ценности по текущей рыночной стоимости, если
она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На раз-
ницу между фактической и рыночной стоимостью материаль-
ных ценностей на дату составления отчетности образуются
резервы под снижение материальных ценностей за счет прочих
расходов.
Данный резерв в бухгалтерском балансе отдельно не отража-
ется. При составлении бухгалтерского баланса сумма созданных
резервов вычитается из фактической себестоимости материаль-
ных ценностей, и они отражаются в балансе по действующей ры-
ночной стоимости.
В бухгалтерском балансе отражается величина уставного
(складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных
документах.
Сумма дооценки основных средств отражается в балансе от-
дельно по статье «Переоценка внеоборотных активов». Сумма,
полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций
(эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогич-
ные суммы учитываются как добавочный капитал.
39
Созданный в соответствии с законодательством Российской Фе-
дерации резервный капитал для покрытия убытков организации,
а также для погашения облигаций организации и выкупа собствен-
ных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетно-
го периода отражается как нераспределенная прибыль (непо-
крытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выяв-
ленный за отчетный период, за минусом причитающихся
за счет прибыли установленных в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации налогов и иных аналогичных
обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение
правил налогообложения.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой
стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекаю-
щих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ут-
вержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г.
N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в слу-
чае признания дебиторской задолженности сомнительной с отне-
сением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организа-
ции, которая не погашена или с высокой степенью вероятности
не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обес-
печена соответствующими гарантиями.
Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна
обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готов-
ность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обяза-
тельств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов (требование осмотрительности).
Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организа-
ции существует вероятность полной или частичной неоплаты
сомнительной задолженности. Иными словами, если у организа-
ции возникает сомнительная задолженность, она обязана создать
резерв. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в на-
логовом учете или нет (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г.
№ 03-03-06/1/295).
40
То есть, создавать резерв нужно только тогда, когда нет уве-
ренности или каких-то дополнительных гарантий, что просрочен-
ная дебиторская задолженность будет погашена. Если имеется
уверенность в неплатежеспособности покупателя (то есть что во-
время денежные средства не будут получены), то тоже нужно
создавать резерв (письмо Минфина России от 27 января 2012 г.
№ 07-02-18/01).
При этом данный резерв не относится к оценочным обязатель-
ствам, то есть на него не распространяются нормы ПБУ 8/2010,
поэтому создание такого резерва обязательно для всех экономи-
ческих субъектов, включая субъектов малого предприниматель-
ства. Поэтому с 1 января 2011 года формирование резерва
сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является эле-
ментом учетной политики, то есть резерв создается обязательно
вне зависимости от того, отразила организация подобное реше-
ние в учетной политике или нет.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомни-
тельному долгу в зависимости от финансового состояния (пла-
тежеспособности) должника и оценки вероятности погашения
долга полностью или частично.
Списание безнадежных к получению долгов за счет созданного
резерва осуществляется в течение года, следующего за годом обра-
зования резерва, по мере истечения сроков исковой давности. Спи-
сание долгов производится по каждому обязательству на основании
данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования
и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания
резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не
будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяют-
ся при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного
года к финансовым результатам.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности
должника не является аннулированием задолженности. Эта за-
долженность должна отражаться за бухгалтерским балансом
в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за воз-
можностью ее взыскания в случае изменения имущественного
положения должника.
41
Данный резерв в бухгалтерском балансе отдельно не отража-
ется. При составлении бухгалтерского баланса дебиторская за-
долженность показывается за минусом сумм созданных резервов
по сомнительным долгам.
Суммы кредиторской задолженности, по которым срок иско-
вой давности истек, списываются по каждому обязательству на
основании данных проведенной инвентаризации, письменного
обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организа-
ции и относятся на финансовые результаты.
По полученным займам и кредитам задолженность показыва-
ется с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уп-
лате процентов и отражается по статьям «Заемные средства»
в зависимости от срока этих заемных средств.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся
к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском
балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти до-
ходы подлежат отнесению на финансовые результаты при насту-
плении отчетного периода, к которому они относятся.
К резервам, образованным путем включения в себестои-
мость продукции (работ, услуг), относятся резервы на оплату
отпусков сотрудникам, выплату вознаграждений по итогам
работы за год и выслугу лет, ремонт основных средств, гаран-
тийный ремонт и гарантийное обслуживание и т. д. Резервы, об-
разованные путем включения в прочие расходы организации,
представлены резервами под снижение стоимости материальных
ценностей, резервами под обесценение финансовых вложений,
по сомнительным долгам.
Резервы предстоящих расходов и платежей создаются в це-
лях равномерного включения предстоящих расходов в издержки
производства или обращения отчетного периода. Они могут быть
созданы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграж-
дений по итогам работы за год; ремонт основных средств; произ-
водственные затраты по подготовительным работам в связи с се-
зонным характером производства и т. п. Эти резервы образуются
путем включения в себестоимость продукции (работ, услуг). Учет
ведется по каждому резерву отдельно.
42
Правильность образования и использования резервов проверя-
ется в организации периодически, а в конце года обязательно.
Для этого привлекаются сметы, расчеты и др., на основе которых
определена величина каждого из резервов. При необходимости
суммы образованных и использованных резервов по результатам
проверки корректируются (сумма созданных резервов доначисля-
ется или же сторнируется).
С 1 января 2011 года приказом Минфина № 186н отменен
п. 72 Положения N 34н, который предоставлял организации
право создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков ра-
ботникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт
основных средств; производственные затраты по подготови-
тельным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществле-
ние иных природоохранных мероприятий; предстоящие затра-
ты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду
по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие
цели, предусмотренные законодательством Российской Феде-
рации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Теперь организации вправе создавать в бухгалтерском учете
резерв предстоящих расходов только в том случае, если это
предусмотрено ПБУ.
В настоящее время вместо понятия резервов предстоящих рас-
ходов используется понятие «оценочное обязательство». Поэтому
с 1 января 2011 года организации должны применять ПБУ
8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и ус-
ловные активы» (далее – ПБУ 8/2010).
В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации
с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее –
оценочное обязательство) может возникнуть:
 из норм законодательных и иных нормативных правовых
актов, судебных решений, договоров;
 в результате действий организации, которые вследствие ус-
тановившейся прошлой практики или заявлений организа-
ции указывают другим лицам, что организация принимает
43
на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких
лиц возникают обоснованные ожидания, что организация
выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство
признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюде-
нии следующих условий:
 у организации существует обязанность, явившаяся следст-
вием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполне-
ния которой организация не может избежать. В случае,
когда у организации возникают сомнения в наличии такой
обязанности, организация признает оценочное обязательст-
во, если в результате анализа всех обстоятельств и условий,
включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что
обязанность существует;
 уменьшение экономических выгод организации, необходи-
мое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
 величина оценочного обязательства может быть обоснован-
но оценена.
Наиболее распространенными оценочными обязательствами,
которые должны формироваться в организации, начиная с 1 ян-
варя 2011 года, являются: на оплату отпусков; на выплату еже-
годного вознаграждения за выслугу лет; на вознаграждения по
итогам года; на гарантийный ремонт и гарантийное обслужива-
ние; резерв на покрытие иных предвиденных затрат.
При этом следует отметить, что п. 3 ПБУ 8/2010 предусмотрено,
что данное положение может не применяться организациями, кото-
рые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерско-
го учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчет-
ность (например, субъектами малого предпринимательства).
Самым распространенным оценочным обязательством, кото-
рое отражают в бухгалтерском учете, является резерв по опла-
те отпусков.
Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков –
один из обязательных в бухгалтерском учете резервов. При его
формировании важно помнить, что:
 создание бухгалтерского отпускного резерва – обязанность
каждой организации, имеющей в штате сотрудников;
44
 формирование резерва связано с необходимостью исполне-
ния требований трудового законодательства о необходимо-
сти предоставления работникам оплачиваемых отпусков.
Схема его формирования законодательно не регламентирова-
на, однако при его разработке важно учесть несколько основопо-
лагающих правил:
 правило периодичности – отпускное оценочное обязатель-
ство создается на каждую отчетную дату;
 правило рациональности – компания вправе выбрать крите-
рий резервирования (отдельно по каждому сотруднику,
по подразделениям или фирме в целом) в зависимости
от масштабов компании и условий хозяйствования;
 правило тождественности счетов – статьи расходов, на ко-
торые относятся отпускные резервные отчисления, совпа-
дают с расходной статьей, в которую включается зарплата
сотрудников.
Порядок создания резерва следует закрепить в учетной полити-
ке для целей бухгалтерского учета. Резерв на оплату отпусков
является оценочным обязательством и создается ежемесячно или
ежеквартально по мере возникновения у сотрудников права на бу-
дущие оплачиваемые отпуска. Резерв рассчитывается исходя
из суммы предстоящих выплат, и создаваемый резерв должен пол-
ностью покрыть все обязательства перед работниками по выплате
отпускных, даже в том случае, если бы пришлось в одночасье
выплачивать их всем работникам. Поскольку денежные выплаты,
связанные с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков,
облагаются страховыми взносами, сумма признаваемого оценочно-
го обязательства должна включать в себя и их (письмо Минфина
России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).
Так как резерв на оплату отпусков является оценочным обяза-
тельством, то такие обязательства признаются в бухгалтерском
учете организации в величине, отражающей наиболее достовер-
ную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по
этому обязательству. Поэтому их необходимо уточнять.
В течение года сумма задолженности по отпускным перед всеми
работниками будет меняться. Это связано с разными обстоятельст-
вами (например, с каждым месяцем количество заработанных дней
45
отпусков растет, и в то же время кто-то из сотрудников их использу-
ет; может измениться размер заработной платы). Это повлияет
на сумму оценочных обязательств. Поэтому определять в бухгалтер-
ском учете резерв на оплату отпусков надо как минимум ежеквар-
тально (то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). Это
позволит выполнить требование пункта 15 ПБУ 8/2010, где указано,
что величина оценочного обязательства должна соответствовать
сумме, необходимой для его исполнения (погашения) по состоянию
на отчетную дату или перевода обязательства на третье лицо.
Уточнять величину резерва можно и ежемесячно. Периодич-
ность подобной проверки организация устанавливает самостоя-
тельно. Пересмотреть сумму резерва возможно, если произошло
какое-то событие, которое повлияет на обязательства по выплате
отпускных. Скажем, в текущем месяце в отпусках побывало ра-
ботников меньше, чем планировалось, или в организации прошла
волна увольнений.
Если в результате переоценки обязательств выяснилось, что
остатка неиспользованного резерва не хватит для того, чтобы рас-
считаться с персоналом по отпускным, тогда недостающую сум-
му нужно доначислить в резерв.
Что касается резерва на ремонт основных средств, то оно в со-
ответствии с ПБУ 8/2010 не является оценочным обязательством.
В связи с этим его создание не является обязательным. Если орга-
низация считает необходимым создать данный резерв, то это бу-
дет регулироваться учетной политикой для целей бухгалтерского
учета. Это разрешает п. 7 ПБУ 1/2008. Он позволяет фирмам са-
мостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета
и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопро-
су в нормативных правовых актах не установлены такие способы.
При этом следует учитывать нормы ПБУ 1/2008, других ПБУ,
а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, если резерв относится к оценочному обязатель-
ству (например, резерв на предстоящую оплату отпусков работни-
кам), то его следует отражать в балансе по статьям «Оценочные
обязательства» в зависимости от срока. Остальные резервы (напри-
мер, резерв на ремонт основных средств) отражаются в балансе
по статьям «Прочие обязательства» в зависимости от срока.
46
3.2 Влияние фактов хозяйственной жизни на валюту баланса
Баланс отражает имущество экономического субъекта и ис-
точники его образования на определенную дату. В ходе хозяй-
ственной деятельности происходит большое количество фак-
тов хозяйственной жизни. Любой факт изменяет состояние
средств, или источников его образования, или средств и источ-
ников одновременно. В результате фактов хозяйственной жиз-
ни происходят изменения в соответствующих статьях актива
и пассива баланса. Все факты хозяйственной жизни делятся на
четыре типа.
1 тип. Изменения происходят только в активе баланса. В этом
случае изменяется структура актива баланса, но валюта баланса
остается неизменной. Например, зачислены на расчетный счет де-
нежные средства, полученные от покупателей в оплату задолжен-
ности за отгруженную им продукцию: происходит уменьшение
по статье «Дебиторская задолженность» и увеличение по статье
«Денежные средства».
2 тип. Изменения происходят только в пассиве баланса. В этом
случае изменяется структура пассива баланса, но валюта баланса
остается неизменной. Например, часть нераспределенной прибыли
отчетного года направлена на пополнение резервного капитала:
происходит уменьшение по статье «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток) и увеличение по статье «Резервный капитал».
3 тип. Изменения происходят и в активе, и в пассиве баланса
в сторону их увеличения. В этом случае актив и пассив баланса
увеличиваются на одну и ту же сумму. На эту же сумму растет
валюта баланса, но равенство актива и пассива баланса сохра-
няется. Например, получены от поставщиков материалы: проис-
ходит увеличение по статье «Запасы» (в активе) и по статье
«Кредиторская задолженность» в пассиве.
4 тип. Изменения происходят и в активе, и в пассиве балан-
са в сторону их уменьшения. В этом случае актив и пассив
баланса уменьшаются на одну и ту же сумму. На эту же сумму
снижается валюта баланса, но равенство актива и пассива
баланса сохраняется. Например, перечислено с расчетного сче-
та в погашение задолженности поставщикам за материалы:
47
происходит уменьшение по статье «Денежные средства» (в ак-
тиве) и по статье «Кредиторская задолженность» в пассиве.
Рассмотрим изменение статей баланса под влиянием различ-
ных фактов хозяйственной жизни. Возьмем для этой цели сле-
дующий упрощенный баланс, содержащий небольшое количество
статей (таблица 1).
Таблица 1
УПРОЩЕННЫЙ БАЛАНС
№ Сумма, № Сумма,
Актив Пассив
п/п руб. п/п руб.
1 Основные средства 40 000 1 Уставный капитал 65 000
2 Запасы 30 000 2 Прибыль 20 000
3 Денежные средства 20 000 3 Кредиты банка 10 000
4 Дебиторская 10 000 4 Кредиторская
задолженность задолженность 5 000
БАЛАНС 100 000 БАЛАНС 100 000
Факт 1. Поступило на расчетный счет от покупателей в оплату

задолженности за отгруженную им продукцию 8 000 руб.
В результате этого факта произошли взаимосвязанные измене-
ния в двух группах средств:
 денежные средства на расчетном счете увеличились на сум-
му 8 000 руб.
 размер дебиторской задолженности уменьшился 8 000 руб.
Баланс после указанных изменений примет следующий вид
(таблица 2).
Таблица 2
БАЛАНС (после первого факта)
4 Дебиторская 4 Кредиторская
задолженность 2 000 задолженность 5 000
48
Как видно из баланса, произведенные изменения нашли двой-
ное взаимосвязанное отражение только в активе баланса, причем
общий итог баланса не изменился.
Факт 2. Перечислено с расчетного счета в погашение задол-
женности поставщикам 4 000 руб.
В результате этого факта произошли взаимосвязанные изме-
нения в составе средств и в составе их источников в сторону
уменьшения:
 денежные средства на расчетном счете уменьшились на
сумму 4 000 руб.
 размер кредиторской задолженности уменьшился 4 000 руб.
(таблица 3).
ное взаимосвязанное отражение в активе и в пассиве баланса
в сторону их уменьшения на одну и ту же сумму.
Таблица 3
БАЛАНС (после второго факта)
4 Дебиторская 2 000 4 Кредиторская
задолженность задолженность 1 000
Факт 3. Поступили от поставщиков материалы на сумму

15 000 руб.
В результате этого факта произошли взаимосвязанные изменения
в составе средств и в составе их источников в сторону увеличения:
 запасы увеличились на сумму 15 000 руб.
 размер кредиторской задолженности увеличился на сумму
15 000 руб.
(таблица 4).
49
Таблица 4
БАЛАНС (после третьего факта)
4 Дебиторская 4 Кредиторская
задолженность 2 000 задолженность 16 000

ное взаимосвязанное отражение в активе и пассиве баланса в сто-
рону их увеличения на одну и ту же сумму.
Факт 4. Нераспределенная прибыль отчетного года в сумме
7 000 руб. направлена на создание резервного капитала.
В результате этого факта произошли взаимосвязанные измене-
ния в составе источников средств:
 прибыль уменьшилась на сумму 7 000 руб.
 появилась статья «Резервный капитал», сумма по которой
составила 7 000 руб.
(таблица 5).
ное взаимосвязанное отражение в пассиве баланса, причем итог
баланса не изменился.
Таблица 5
БАЛАНС (после четвертого факта)
3 Денежные средства 24 000 3 Резервный капитал 7 000
4 Дебиторская 4 Кредиты банка 10 000
задолженность 2 000
5 Кредиторская
задолженность 16 000
50
Таким образом, из вышеперечисленного можно сделать сле-
дующие выводы:
 каждый факт хозяйственной жизни отражается в двух
статьях баланса;
 изменения могут происходить только на одной стороне ба-
ланса, при этом валюта баланса не изменяется;
 изменения могут происходить на двух сторонах баланса,
при этом валюта баланса либо увеличивается, либо умень-
шается;
 равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется по-
сле любого факта хозяйственной жизни.
Целостность и законченность двойной
системы состоит в получении равенства
дебета и кредита.
Ф. В. Езерский
ГЛАВА 4 СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ
4.1 Счета бухгалтерского учета:

понятие, строение, назначение
Для управления хозяйственными процессами нужно постоянно
иметь информацию не только о составе средств и источников эко-
номического субъекта, но и об их движении и изменении. В тече-
ние периода совершается большое количество фактов хозяйствен-
ной жизни. Следить за последовательностью изменения отдельных
видов средств и источников по балансу невозможно. Поэтому не-
обходима определенная группировка средств и источников.
Баланс подразделяется в активе и пассиве на отдельные ста-
тьи. Происходящие изменения в объектах бухгалтерского учета
определяются по каждой статье отдельно. Каждая статья пред-
ставляет собой счет или группу счетов.
Счет представляет собой способ группировки и текущего
отражения изменений, происходящих в имуществе и обязатель-
ствах предприятия. Отражение операций на счетах ведется в де-
нежном измерителе, а в некоторых случаях – в натуральном
и трудовом измерителе.
Счета бухгалтерского учета являются элементами национальной
системы счетоводства. Бухгалтерский счет представляет собой осо-
бый регистр, применяемый только в бухгалтерии. В них фиксирует-
ся состояние (сальдо) и движение объектов бухгалтерского учета.
Счета можно изобразить в виде таблиц определенной формы,
в которых делаются учетные записи.
Движение объектов бухгалтерского учета происходит либо пу-
тем их увеличения, либо уменьшения. Для удобства записей все из-
менения отделяются друг от друга, что дает возможность получить
сгруппированные данные по каждому виду изменений отдельно.
52
В связи с тем, что изменения могут быть в сторону увеличе-
ния или уменьшения, построение счетов бухгалтерского учета
происходит в виде двухсторонней таблицы, левая сторона кото-
рой называется дебет (от лат. он должен), а правая кредит
(от лат. он верит, доверяет).
Счет (наименование счета)

Дебет Кредит
В соответствии с делением средств на виды и источники, деле-

нием статей баланса на актив и пассив, все счета бухгалтерского
учета делятся на активные и пассивные. Активные счета предна-
значены для учета средств экономического субъекта по видам
и открываются на основании статей актива баланса. Пассивные
счета предназначены для учета источников образования имуще-
ства и открываются на основании статей пассива баланса.
Разница между этими счетами состоит в использовании сторон.
В начале периода счет необходимо открыть, то есть:
1) дать ему название;
2) записать в счет начальный остаток (сальдо (от итал. расчет)
начальное)1. Начальные остатки записываются в счетах
на той же стороне, на которой они показываются в балансе:
в активных счетах – по дебету, а в пассивных – по кредиту.
Факты, связанные с увеличением имущества и источников за-
писываются на той же стороне счета, что и сальдо начальное, то
есть в активных счетах – по дебету, а в пассивных – по кредиту.
Операции, связанные с уменьшением имущества и источников
записываются на противоположной стороне счета, то есть в ак-
тивных счетах – по кредиту, а в пассивных – по дебету.
Суммы, записанные на левой стороне счета, называются дебето-
выми, а на правой – кредитовыми. То есть «дебетовать» – это значит
сделать запись на левой стороне счета, а «кредитовать» – на правой.
1
Состояние средств или источников на определенную дату называется остаток
(сальдо).
53
Итоги записей за месяц на разных сторонах счетов в конце
месяца подсчитываются по дебету и кредиту отдельно. Итог
фактов хозяйственной жизни в счетах по той или иной стороне
счета называется оборотом.
После подсчета оборотов определяется новое состояние объектов
бухгалтерского учета, то есть определяется сальдо конечное. Опре-
деление нового остатка происходит следующим образом: сальдо на-
чальное плюс обороты, связанные с увеличением объектов учета
минус обороты, связанные с уменьшением объектов учета.
Таким образом:
 в активных счетах конечный остаток определяется путем
суммирования начального дебетового остатка с дебетовым
оборотом и вычитанием кредитового оборота:
СкД = СнД + ОбД – ОбК.
 в пассивных счетах конечный остаток определяется путем
суммирования начального кредитового остатка с кредито-
вым оборотом и вычитанием дебетового оборота:
СкК = СнК + ОбК – ОбД.
Счета являются активными по:
 экономическому содержанию, то есть они предназначены
для учета видов имущества;
 балансу, то есть остатки по таким счетам отражаются в ак-
тиве баланса;
 сальдо, то есть данные счета имеют дебетовый остаток.
Таким образом, на активном счете отражаются:
 по дебету – начальные и конечные остатки, а также факты
по увеличению имущества;
 по кредиту – факты по уменьшению имущества.
Счета являются пассивными по:
 экономическому содержанию, то есть они предназначены
для учета источников образования имущества;
 балансу, то есть остатки по таким счетам отражаются в пас-
сиве баланса;
 сальдо, то есть данные счета имеют кредитовый остаток.
Таким образом, на пассивном счете отражаются:
 по дебету – факты по уменьшению источников;
54
 по кредиту – начальные и конечные остатки, а также факты
по увеличению источников.
Существуют счета, имеющие смешанный характер. Это актив-
но-пассивные счета. Они имеют признаки как активных, так
и пассивных счетов. В таких счетах сальдо может быть только де-
бетовым, только кредитовым, а может быть по дебету и кредиту
одновременно (развернутое сальдо). Например, по счету 76 «Рас-
четы с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо
отражается в активе баланса как сумма дебиторской задолженно-
сти, а кредитовое сальдо – в пассиве баланса как сумма кредитор-
ской задолженности. Развернутое сальдо в активно-пассивных
счетах в обычном порядке определить невозможно. Поэтому на
практике, как правило, вместо одного активно-пассивного счета
открываются два счета – один активный, а другой пассивный
(например, активный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами»
и пассивный счет 76 «Расчеты с разными кредиторами»).
В основном активно-пассивные счета применяются для отра-
жения расчетных операций данного экономического субъекта
с другими юридическими и физическими лицами, Дебетовое
сальдо – это сумма дебиторской задолженности, кредитовое саль-
до – это сумма кредиторской задолженности.
Существует два информационных уровня бухгалтерских счетов:
синтетические счета и аналитические счета. Между ними выделя-
ются субсчета, которые являются промежуточной группировкой
в пределах конкретного синтетического счета.
Синтетические счета предназначены для учета информации
о составе и движении хозяйственных средств и их источниках
в обобщенном виде и в едином денежном выражении.
Аналитические счета открываются в развитие определенного
синтетического счета в разрезе видов, частей, статей учтенных на
нем объектов, где это требуется в натуральном выражении. При
этом сальдо, дебетовый и кредитовый обороты одного синтетиче-
ского счета должны быть равны, соответственно, сумме сальдо,
сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов всех относящих-
ся к нему аналитических счетов.
Субсчета – подсобные счета, промежуточное звено между синте-
тическими и аналитическими счетами. В отличие от синтетических
55
счетов, называемых счетами 1-го порядка, субсчета относятся к сче-
там 2-го порядка, а объединяемые ими аналитические счета являют-
ся счетами 3-го, 4-го и т. д. порядка. Субсчета используются для
объектов учета с разнообразной номенклатурой.
Все счета бухгалтерского учета сгруппированы в план счетов.
План счетов – это систематизированный перечень счетов. На тер-
ритории РФ используется План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержден-
ный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Назначение Плана счетов – это обеспечение единства учета на
предприятиях различных форм собственности и в различных отрас-
лях. Использование Плана счетов дает возможность осуществлять
в учете регистрацию и группировку фактов хозяйственной жизни.
План счетов представляет собой строго иерархическую структуру,
основу которое составляют синтетические счета и субсчета. При-
чем, если ведение синтетических счетов и указание их нумерации
и названий является обязательным, то использование субсчетов –
это элемент учетной политики экономического субъекта.
План счетов содержит номера счетов и их название и состоит
из восьми разделов:
1. Внеоборотные активы.
2. Производственные запасы.
3. Затраты на производство.
4. Готовая продукция и товары.
5. Денежные средства.
6. Расчеты.
7. Капитал.
8. Финансовые результаты.
Все счета, сгруппированные в эти разделы, являются балансо-
выми счетами, несмотря на то, что некоторые из них не имеют
сальдо. Эти счета имеют двухзначный код. Записи на таких сче-
тах ведутся по принципу двойной записи.
Кроме того, План счетов имеет группу забалансовых счетов. Заба-
лансовые счета предназначены для обобщения информации о нали-
чии и движении ценностей, не принадлежащих хозяйствующему
субъекту, но временно находящихся в его пользовании или распоря-
жении, а также для контроля за отдельными хозяйственными факта-
56
ми. Эти счета имеют трехзначные код и записи на них ведутся в од-
ностороннем порядке. То есть бухгалтерский учет на таких счетах
ведется по простой системе и не учитывается при составлении балан-
са. Забалансовые счета не корреспондируют с балансовыми счетами.
План счетов также содержит инструкцию по его примене-
нию, где описан каждый счет с указанием типовой корреспон-
денции счетов.
4.2 Двойная запись: сущность и значение

Каждый факт хозяйственной жизни отражается в бухгалтер-
ском учете взаимосвязанно, приводит к двум экономическим яв-
лениям и отражается в двух статьях баланса. Способ отражения
фактов хозяйственной жизни, когда каждый факт записывается
по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сум-
ме, взаимно увязывая экономические явления, вызываемые этими
фактами, называется двойной записью.
Двойная запись имеет экономическое и контрольное значение.
Экономическое значение состоит во взаимосвязанном отраже-
нии отдельных фактов хозяйственной жизни.
Контрольное значение состоит в том, что она позволяет про-
контролировать полноту записей на счетах. Так как каждый
факт отражается в одной и той же сумме один раз по дебету,
а другой раз по кредиту, то итоги записей по дебету всех счетов
должны быть равны итогам записей по кредиту всех счетов. Ес-
ли все факты записаны на счетах бухгалтерского учета, то это
означает сохранение принципа двойной записи. Неправильность
отражения операций на счетах может быть выявлена только
с помощью проверки экономического смысла операций.
С методом двойной записи связаны такие понятия, как «кор-
респонденция счетов» и «бухгалтерская проводка».
При записи фактов на счетах с помощью двойной записи меж-
ду счетами возникает определенная взаимосвязь, которая называ-
ется корреспонденцией счетов, а взаимосвязанные между собой
счета называются корреспондирующими. Корреспонденция сче-
тов позволяет установить экономическое содержание фактов хо-
зяйственной жизни.
57
Таким образом, корреспонденция счетов – это форма выраже-
ния взаимосвязи между счетами, возникающей при отражении
в них обоих явлений, вызываемых фактом хозяйственной жизни.
Математическое содержание двойной записи в простейшем
виде содержит три основных компонента: содержание факта хо-
зяйственной жизни (его описание); дебетуемый счет; кредитуе-
мый счет.
Каждый из этих компонентов при составлении корреспонден-
ции счетов выражается определенной величиной. Так, счета при-
водятся в виде числовых кодов (номеров счетов), а содержание
фактов выражается номером факта и суммой. Каждому факту хо-
зяйственной жизни присваивается порядковый номер, который
и указывается при отражении факта на счетах.
Выражение корреспонденции счетов на основе конкретного
факта хозяйственной жизни называется бухгалтерской проводкой
или бухгалтерской записью. Бухгалтерская проводка – это запись,
в которой указываются дебетуемые и кредитуемые счета и сумма
факта хозяйственной жизни.
При составлении бухгалтерских проводок необходимо придер-
живаться следующей логической схемы:
1. исходя из экономического содержания факта хозяйствен-
ной жизни определить, какие объекты учета и какие счета
затрагиваются при этом;
2. установить характер затрагиваемых счетов (установить,
пассивные или активные это счета);
3. исходя из характера изменений в составе имущества или
источников его образования, происходящих под влияни-
ем факта хозяйственной жизни, а также характера затра-
гиваемых счетов, определить дебетуемый и кредитуе-
мый счета.
Бухгалтерские проводки бывают простыми и сложными, ре-
альными и условными, дополнительными и сторнировочными.
Простая проводка затрагивает только два счета, те есть дебет
одного и кредит другого. Сложная проводка затрагивает три и бо-
лее счетов. При этом правильной сложной проводкой будет такая
запись, в которой один счет дебетуется и несколько кредитуются
или несколько счетов дебетуются и одни счет кредитуется.
58
По характеру отражаемых данных все бухгалтерские проводки
делятся на реальные и условные.
Реальная проводка отражает корреспонденцию счетов по фак-
там, приводящим к изменениям в объектах бухгалтерского учета.
Выделяют два вида реальных бухгалтерских проводок:
 прямые проводки характеризуют данные об экономических
ресурсах хозяйственной единицы и их движении. То есть
в корреспонденции, описывающей такую проводку, присут-
ствует хотя бы один счет актива, содержащий информацию
о материальных, нематериальных или денежных ресурсах,
с которыми происходят реальные изменения (например, по-
ступление денежных средств в кассу, поступление материа-
лов от поставщика);
 относительные проводки фиксируют хозяйственные факты,
связанные с предстоящими изменениями в составе эконо-
мических ресурсов или с совершающимися изменениями
этих ресурсов, которые нельзя отразить прямыми проводка-
ми (например, начисление заработной платы, начисление
амортизации основных средств).
Условная проводка вытекает из методологии ведения бухгал-
терского учета. Таких фактов в хозяйственной деятельности
предприятия в реальности нет. Эти проводки фиксируют не фак-
ты хозяйственной жизни, имевшие место в реальной хозяйствен-
ной деятельности, а основаны на потребности выполнения
бухгалтерских приемов: переноса показателей с одного счета
на другой или уточнения отдельных показателей. Такие проводки
целесообразно именовать методологическими. Выделяют два ви-
да условных бухгалтерских проводок:
 условные проводки переноса показателей – методологиче-
ский прием бухгалтерского учета, позволяющий выделить
необходимый объект учета на самостоятельном счете, на ко-
тором этот объект получает дополнительное отражение или
группировку. Правило переноса показателей состоит в том,
что на новом счете перенесенный показатель отражается
в той его части, в которой он находился на счете, с которого
этот перенос осуществлялся (например, списание общепро-
изводственных или общехозяйственных расходов);
59
 условные проводки уточнения показателей – методологиче-
ский прием бухгалтерского учета, позволяющий уточнить
оценку или состав показателя (например, доведение учет-
ной стоимости материальных ценностей до фактической).
Дополнительные и сторнировочные проводки применяются
для исправления ошибок в бухгалтерском учете. Если на счетах
записана сумма меньше, чем требуется, то на сумму разницы со-
ставляется дополнительная проводка. Если же на счетах записана
сумма больше, чем требуется или вообще составлена неправиль-
ная корреспонденция счетов, то составляется сторнировочная
проводка. Дополнительные и сторнировочные проводки можно
отнесли к условным проводкам уточнения показателей.
4.3 Хронологическая и систематическая записи

В учетном процессе регистрация фактов хозяйственной жизни
дублируется в целях контроля и отражается сначала как совер-
шившийся факт в хронологической регистрации с документаль-
ным подтверждением, а затем в системной регистрации в виде
разноски операций по корреспондирующим счетам.
Таким образом, хронологическая запись предусматривает бес-
системную регистрацию бухгалтерских проводок, придерживаясь
только календарной очередности их оформления путем присвое-
ния каждой их них очередного порядкового номера. С ее помощью
контролируется систематическая запись. Наибольший эффект дос-
тигается сочетанием хронологической и систематической записей.
Для отражения фактов хозяйственной жизни в хронологиче-
ской регистрации ведутся регистрационные журналы, кассовые
книги и другие учетные регистры. Приведем пример (таблица 6).
Таблица 6
Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни
Корреспонденция
№ Краткое содержание фактов Сумма,
счетов
п/п хозяйственной жизни руб.
Дебет Кредит
1 Израсходованы материалы
20 10 50 0000
на изготовление продукции
60
2 Начислена заработная плата рабочим
за изготовление продукции 20 70 40 000
3 Удержан из заработной платы налог
на доходы физических лиц 70 68 5 000
и т. д.
Итого 95 000
В системной регистрации факты хозяйственной жизни отража-

ются на счетах бухгалтерского учета, что называется разноской.
Приведенные факты хозяйственной жизни на счетах бухгалтер-
ского учета будут отражены следующим образом:
68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 «Материалы»

Д К Д К
Сн 1500 Сн 70 000 1) 50 000
3) 5 000 Об. - Об. 50 000
Об. - Об. 5 000 Ск 20 000
Ск 6 500
70 «Расчеты с персоналом
20 «Основное производство»
по оплате труда»
Д К Д К
Сн 20 000 3) 5 000 Сн 25 000
1) 50 000 2) 40 000
2) 40 000 Об. 5 000 Об. 40 000
Об. 90 000 Об. - Ск 60 000
Ск 110 000
На счетах бухгалтерского учета содержание фактов хозяйст-

венной жизни, как правило, не пишется, а заменяется ссылкой
на соответствующий номер факта. Результаты фактов хозяйст-
венной жизни при их разноске по счетам бухгалтерского учета
выражаются в едином денежном измерителе.
Так как на счетах записываются, а в журнале регистрируются
одни и те же факты хозяйственной жизни, то появляется возмож-
ность контроля за полнотой записей в бухгалтерском учет. Итоги
оборотов, записанные по дебету и кредиту счетов, должны быть
равны итогу хронологической записи в журнале.
Следовательно, систематическая запись – это запись фактов
хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Хроноло-
61
гическая запись – это регистрация фактов хозяйственной жизни
в порядке последовательного оформления их во времени незави-
симо от экономического содержания.
4.4 Синтетический и аналитический учет,

их взаимосвязь
Синтетический учет (англ. Synthetic accounting) – учет обоб-
щенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обяза-
тельств и фактах хозяйственной жизни по определенным эконо-
мическим признакам, который ведется на синтетических счетах
бухгалтерского учета (счетах и субсчетах, составляющих План
счетов бухгалтерского учета).
Показатели, содержащиеся на счетах синтетического учета,
необходимы для общего представления о наличии и движении
средств и их источников (основных средств, сырья, материалов,
затрат на производство, денежных средств в кассе предприятия
и на счетах в банке, уставного капитала и т. п.). Данные синтети-
ческого учета находят свое развитие (детализацию) в аналитиче-
ском учете.
Аналитический учет (англ. Analytical accounting (records)) –
учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналити-
ческих счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную
информацию об имуществе, обязательствах и о фактах хозяйст-
венной жизни внутри каждого синтетического счета.
Аналитический учет – это система бухгалтерских записей, даю-
щая детальные сведения о движении хозяйственных средств; стро-
ится отдельно по каждому синтетическому счету. В отличие от
синтетического учета ведется не только в стоимостных, но и в на-
туральных измерителях.
Аналитический учет относится к самым трудоемким участкам
работы в системе бухгалтерского учета. Наиболее сложным по
объему информации является учет материальных ресурсов.
Между аналитическим и синтетическими счетами существует
взаимосвязь:
 сумма остатков по аналитическим счетам равна сумме саль-
до соответствующего синтетического счета;
62
 сумма оборотов по дебету аналитических счетов равна обо-
роту по дебету соответствующего синтетического счета;
 сумма оборотов по кредиту аналитических счетов равна обо-
роту по кредиту соответствующего синтетического счета;
 если синтетический счет активный, то и соответствующие
ему аналитические счета тоже активные;
 если синтетический счет пассивный, то и соответствующие
ему аналитические счета тоже пассивные.
Таким образом, данные аналитического учета должны соот-
ветствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
По данным аналитического учета можно следить за состоя-
нием запасов каждого вида товарно-материальных ценностей,
осуществлением расчетов с каждым поставщиком, подрядчи-
ком, работником, дебитором, кредитором, подотчетным лицом
и т. д.
В аналитическом учете производственные расходы показыва-
ются по статьям и объектам калькуляции, что дает возможность
составлять отчетные калькуляции себестоимости выпускаемой
продукции.
Натуральные показатели аналитического учета дают возмож-
ность определять результаты инвентаризации, выявлять излишки
или недостачи.
Отчеты по аналитическим счетам могут даваться в самых
разных разрезах. Так, в зависимости от способа сортировки дан-
ных, итоги учета материальных ценностей можно представить
в разрезе видов ценностей или в разрезе мест их хранения. При
этом первый будет отображать перечень видов материальных
ценностей, их количество и стоимость, а второй – список мест
их хранения с указанием стоимости ценностей, находящихся
в каждом конкретном месте.
Систему аналитического учета по синтетическим счетам каж-
дое предприятие разрабатывает самостоятельно.
Синтетический учет является прерогативой и прямой профес-
сиональной обязанностью бухгалтеров, аналитический учет
могут вести и другие работники предприятия. Например, мате-
риально-ответственные лица ведут учет ценностей, за сохран-
ность которых несут ответственность.
63
4.5 Оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета
Для того, чтобы оценить финансово-хозяйственное положение
экономического субъекта на определенную дату и получить дан-
ные о состоянии и движении объектов бухгалтерского учета,
необходимо все сведения, имеющиеся на счетах, обобщить.
При проверке правильности учетных данных и их обобщении
применяют различные способы, одним из которых является со-
ставление оборотных ведомостей. Оборотные ведомости состав-
ляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.
Оборотная ведомость по синтетическим счетам представляет
собой свод начальных и конечных остатков (сальдо), а также
дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. Она составляется
периодически, обычно ежемесячно.
Таким образом, оборотные ведомости составляются на основе
записей, произведенных в счетах. В нее переносятся все данные
из счетов: сальдо начальные, обороты по дебету и кредиту, саль-
до конечные. Оборотная ведомость – это свод оборотов и сальдо,
поэтому очень часто ее называют оборотным балансом. Форма
оборотной ведомости может быть следующей (таблица 7).
Таблица 7
Оборотная ведомость
Наименование Сальдо на 01. … Обороты за … Сальдо на 01. …
счетов Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Оборотная ведомость имеет три пары равных итогов:

1 пара. Сальдо начальные по дебету всех счетов равны сальдо
начальным по кредиту всех счетов. Это связано с тем, что оборот-
ная ведомость составляется по данным счетов, которые открыва-
ются по данным баланса, где актив равен пассиву.
2 пара. Обороты по дебету всех счетов равны оборотам по кре-
диту всех счетов, так как при записи фактов на счетах соблюдает-
ся принцип двойной записи.
3 пара. Сальдо конечные по дебету всех счетов равны саль-
до конечным по кредиту всех счетов, так как равны предыду-
щие итоги.
64
Оборотная ведомость имеет контрольное и экономико-аналити-
ческое значение. Контрольное значение состоит в том, что с помо-
щью этой ведомости проверяется полнота записей на счетах, про-
изводится сверка оборотов с итогом журнала регистрации. Это
равенство обусловлено тем, что сумма фактов хозяйственной жиз-
ни находит отражение в регистрационном журнале и в счетах по
дебету и кредиту. Экономико-аналитическое значение состоит
в том, что данные этой ведомости позволяют проанализировать со-
стояние и движение объектов бухгалтерского учета.
В этой связи важное значение имели и имеют два постулата (прави-
ла, требования), выведенные и сформулированные еще Лукой Пачоли:
 сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме
кредитовых оборотов той же системы счетов (правило
двойной записи);
 сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме креди-
товых сальдо той же системы счетов (балансовое равенство).
Если такого равенства (в оборотах и сальдо) не наблюдается,
то это свидетельствует об ошибках, допущенных при регистра-
ции данных на счетах бухгалтерского учета.
Помимо оборотной ведомости по синтетическим счетам, на
предприятиях также составляются ведомости по аналитическим
счетам. Эти ведомости составляются к тем синтетическим сче-
там, по которым ведется аналитический учет. Они представляют
собой сальдо (остатки) и итоги оборотов по аналитическим сче-
там, объединенным в один синтетический. Поэтому в таких ведо-
мостях итоги сальдо и оборотов должны соответствовать записям
конкретного синтетического счета. Данные ведомости служат для
наблюдения за состоянием и движением отдельных средств и ис-
точников, а также применяются при проверке правильности учет-
ных записей по соответствующим счетам.
Следует заметить, что реализация на практике контрольных
функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить
ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной
книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логиче-
ские ошибки, допущенные при составлении бухгалтерских прово-
док, на этом этапе не вскрываются. Они обнаруживаются при
сопоставлении данных синтетического и аналитического учета.
Принцип временной определенности фактов
хозяйственной жизни более известен как прин-
цип соответствия двух потоков: прироста
и убыли ценностей, в соответствии с которыми
доходы данного отчетного периода должны
быть соотнесены с расходами, благодаря кото-
рым эти доходы были получены.
В. Я. Соколов, М. Л. Пятов
ГЛАВА 5 ОСНОВЫ УЧЕТА

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ
5.1 Основы учета процесса снабжения предприятия

предметами труда
В бухгалтерском учете в качестве материально-производст-
венных запасов (МПЗ) принимаются активы:
 используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при про-
изводстве продукции, предназначенной для продажи (вы-
полнения работ, оказания услуг);
 предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
 используемые для управленческих нужд организации (вспо-
могательные материалы, топливо, запасные части и др.).
Основная часть материально-производственных запасов ис-
пользуется в качестве предметов труда и производственном про-
цессе. Они целиком потребляются в каждом производственном
цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость про-
изводимой продукции.
На крупных предприятиях номенклатура материальных запа-
сов достигает нескольких тысяч наименований, вследствие чего
их учет является достаточно трудоемким. Особую сложность
представляют оперативный учет и контроль за наличием и ис-
пользованием материальных запасов в производстве. Поэтому
при построении синтетического и аналитического учета на пред-
приятии используется классификация материальных запасов.
Материалы делятся на основные и вспомогательные. Основ-
ные материалы образуют материальную основу готовой продук-
66
ции. К основным материалам относят продукцию обрабатываю-
щей промышленности. Вспомогательные материалы не образуют
основы обрабатываемой продукции, их основное назначение –
способствовать нормальному ходу технологического процесса,
либо придавать продукту определенные потребительские свойст-
ва. Такие возможно использовать для хозяйственных нужд орга-
низации. Из группы вспомогательных материалов отдельно
выделяют в связи с особенностью их использования топливо,
тару, запасные части. При формировании данной классификаци-
онной группы материально-производственных запасов учитыва-
ются отраслевые особенности и специфика производственного
процесса экономического субъекта.
Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п.
при производстве продукции, предназначенной для продажи (вы-
полнения работ, оказания услуг) делятся на:
 сырье и основные материалы, которые составляют матери-
ально-вещественную основу вырабатываемой продукции;
 полуфабрикаты и комплектующие изделия – сырье и ма-
териалы, прошедшие определенные стадии обработки, но
не являющиеся еще готовой продукцией, требующими
дополнительных затрат на обработку. Комплектующие
изделия требуют затрат на установку (сборку). В изго-
товлении продукции они играют такую же роль, как и ос-
новные материалы, т. е. составляют материальную осно-
ву готовой продукции;
 топливо используется на технологические цели (приведе-
ние машин и оборудования в движение), а также на хозяй-
ственные нужды (нефтепродукты, газообразное топливо);
 тара и тарные материалы – предметы, используемые для
упаковки готовой продукции, транспортировки, хранения
различных материалов и продукции (мешки, ящики, ко-
робки);
 запасные части используют для ремонта и замены износив-
шихся деталей машин и оборудования;
 строительные материалы, используемые для строительных
и монтажных работ;
67
 прочие материалы, к которым относятся возвратные отхо-
ды производства (остатки сырья и материалов, образовав-
шиеся в процессе их переработки в готовую продукцию,
полностью или частично утратившие потребительские
свойства исходных сырья и материалов), материалы, полу-
ченные от ликвидации основных средств, окончательный
(неисправимый) брак;
 инвентарь и хозяйственные принадлежности – часть мате-
риально-производственных запасов организации, исполь-
зуемая в качестве средств труда в течение 12 месяцев или
обычного операционного цикла.
Эти составные части материально-производственных запасов
можно объединить условным названием материальные ресурсы
или материалы. Материальные ресурсы представляют собой
предметы труда и составляют один из вещественных элементов
производственной и хозяйственной деятельности организации.
Они в отличие от основных средств полностью потребляются
в одном производственном цикле и переносят свою стоимость на
вновь создаваемый продукт. При этом приобретаемые материалы
не предназначены для продажи.
В соответствии с действующим законодательством по бухгал-
терскому учету в Учетной политике предприятия можно преду-
смотреть включение в состав материально-производственных
запасов средств труда стоимостью менее 40 тыс. руб. за единицу.
Рассмотренная классификация материалов по функционально-
му назначению используется при разработке системы субсчетов
к счету 10 «Материалы».
Организациям предоставлено право самостоятельно детализи-
ровать указанную группировку материалов на партии, подгруп-
пы, в частности выделять черные и цветные металлы, лесные
материалы, ткани, предусматривая для этих целей отдельные суб-
счета (счета аналитического учета).
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценно-
сти подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры и т. п.
Каждому наименованию присваивается номенклатурный номер
и номенклатура-ценник, который представляет собой системати-
зированный перечень используемых в организации материалов
68
с указанием полного наименования каждого из них, номенклатур-
ного номера, учетной цены и других сведений. В условиях компь-
ютеризации учета создается нормативно-справочная база данных
аналитического учета.
Организация грамотного учета материалов в современных ус-
ловиях является весьма актуальной проблемой для многих пред-
приятий. При таком учете очень важно организовать контроль за
сохранностью материалов, их соответствием документам, за со-
блюдением норм потребления, выявления затрат, связанных с за-
готовкой материалов.
Основными задачами учета материалов являются1:
 формирование фактической себестоимости запасов;
 правильное и своевременное документальное оформление
операций и обеспечение достоверных данных по заготовле-
нию, поступлению и отпуску запасов;
 контроль за сохранностью запасов в местах их хранения
(эксплуатации) и на всех этапах их движения;
 контроль за соблюдением установленных организацией
норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск про-
дукции, выполнение работ и оказание услуг;
 своевременное выявление ненужных и излишних запасов
с целью их возможной продажи или выявления иных воз-
можностей вовлечения их в оборот;
 проведение анализа эффективности использования запасов.
Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактиче-
ской себестоимости. Формирование фактической себестоимости
осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов2:
 фактической себестоимостью материалов, приобретенных
за плату, признается сумма фактических затрат организации
1
П. 6 приказа Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» от 28.12.2001
N 119н в ред. приказа Минфина РФ от 24.10.2016 № 191н // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 2002. – № 11; Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
2
П. 63-72 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов.
69
на приобретение, за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Феде-
рации);
 фактическая себестоимость материалов при их изготов-
лении силами организации определяется исходя из фак-
тических затрат, связанных с производством данных ма-
териалов. Учет и формирование затрат на производство
материалов осуществляются организацией в порядке,
установленном для определения себестоимости соответ-
ствующих видов продукции;
 фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал организации, опре-
деляется исходя из денежной оценки, согласованной учреди-
телями (участниками) организации, если иное не предусмот-
рено законодательством Российской Федерации. В случае,
если расходы по доставке (транспортно-заготовительные
расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактиче-
ская себестоимость материалов увеличивается на сумму про-
изведенных расходов;
 фактическая себестоимость материалов, полученных орга-
низацией по договору дарения или безвозмездно, а также
остающихся от выбытия основных средств и другого иму-
щества, определяется исходя из их текущей рыночной стои-
мости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
 фактической себестоимостью материалов, полученных
по договорам, предусматривающим исполнение обяза-
тельств (оплату) неденежными средствами, признается
стоимость активов, переданных или подлежащих переда-
че организацией.
Если материалы приобретаются за плату, то фактическая стои-
мость таких материалов складывается из:
 стоимости материалов по договорным ценам (сумма опла-
ты, установленная соглашением сторон в возмездном дого-
воре непосредственно за материалы);
 транспортно-заготовительных расходов (далее ТЗР), то есть
затраты организации, непосредственно связанных с процес-
70
сом заготовления и доставки материалов в организацию.
В состав ТЗР входят: расходы по погрузке материалов
в транспортные средства и их транспортировке, подлежа-
щие оплате покупателем сверх цены этих материалов
согласно договору; расходы по содержанию заготовитель-
но-складского аппарата организации, включая расходы на
оплату труда работников организации, непосредственно
занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском
приобретаемых материалов, работников специальных
заготовительных контор, складов и агентств, организован-
ных в местах заготовления (закупки) материалов, работни-
ков, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) мате-
риалов и их доставкой (сопровождением) в организацию,
отчисления на социальные нужды указанных работников;
расходы по содержанию специальных заготовительных
пунктов, складов и агентств, организованных в местах за-
готовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями
на социальные нужды); наценки (надбавки), комиссион-
ные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые
снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредни-
ческим организациям; плата за хранение материалов
в местах приобретения, на железнодорожных станциях,
портах, пристанях; расходы на командировки по непосред-
ственному заготовлению материалов; стоимость потерь по
поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пре-
делах норм естественной убыли; другие расходы;
 расходов по доведению материалов до состояния, в кото-
ром они пригодны к использованию в предусмотренных
в организации целях. Они включают в себя затраты органи-
зации по переработке, обработке, доработке и улучшению
технических характеристик приобретенных материалов, не
связанные с производственным процессом.
Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого
вида сырья и материалов требует значительных затрат труда
и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления
исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным ви-
дам сырья или материалов.
71
На большей части организаций текущий учет материальных
ценностей ведут по твердым учетным ценам. В качестве таких
цен применяются:
 договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие
в фактическую себестоимость материалов, учитываются от-
дельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
 фактическая себестоимость материалов по данным пре-
дыдущего месяца или отчетного периода (отчетного го-
да). В этом случае отклонения между фактической себе-
стоимостью материалов текущего месяца и их учетной
ценой учитываются в составе транспортно-заготовитель-
ных расходов;
 планово-расчетные цены. В этом случае отклонения дого-
ворных цен от планово-расчетных учитываются в составе
транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчет-
ные цены разрабатываются и утверждаются организацией
применительно к уровню фактической себестоимости соот-
ветствующих материалов. Они предназначены для исполь-
зования внутри организации;
 средняя цена группы. В этом случае разница между факти-
ческой себестоимостью материалов и средней ценой груп-
пы учитывается в составе транспортно-заготовительных
расходов. Средняя цена группы – разновидность планово-
расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда
производится укрупнение номенклатурных номеров мате-
риалов путем объединения в один номенклатурный номер
нескольких размеров, сортов, видов однородных материа-
лов, имеющих незначительные колебания в ценах. При
этом на складе такие материалы учитываются на одной
карточке.
При существенных отклонениях планово-расчетных цен
и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие от-
клонения не должны превышать, как правило, десять процентов.
Учет материалов ведется на синтетическом, активном счете 10
«Материалы». Он предназначен для обобщения информации
о наличии и движении принадлежащих организации сырья, мате-
риалов, топлива, запасных частей, тары и др.
72
К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие
субсчета:
 10-1 «Сырье и материалы»;
 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изде-
лия, конструкции и детали»;
 10-3 «Топливо»;
 10-4 «Тара и тарные материалы»;
 10-5 «Запасные части»;
 10-6 «Прочие материалы»;
 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
 10-8 «Строительные материалы»;
 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на
складе»;
 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в экс-
плуатации».
При поступлении материалов на предприятие принимается
к оплате счет-фактура поставщика и делаются записи по дебету
счета 10 (на покупную (учетную) стоимость приобретенных мате-
риалов) и дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
(на сумму НДС по счету-фактуре) и кредиту счета 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками».
ТЗР учитываются обособленно на отдельном субсчете
«Транспортно-заготовительные расходы» к счету 10 «Материа-
лы» (10/ТЗР). В течение месяца все ТЗР учитываются по дебе-
ту этого субсчета. Оплата транспортных, информационных,
консультационных, посреднических услуг сторонних организа-
ций, связанных с приобретением материалов отражается по
дебету счета 10/ТЗР (на стоимость услуг), дебету счета 19
(на сумму НДС по счету-фактуре) и кредиту счета 60. Расходы
подотчетного лица по приобретению материалов учитываются
по дебету счета 10/ТЗР и кредиту счета 71 «Расчеты с подот-
четными лицами». Услуги транспортного цеха по доставке
материалов списываются в дебет 10/ТЗР с кредита счета
23 «Вспомогательные производства». Оплата труда работников
за разгрузку поступивших материалов и отчисления от нее
73
отражаются по дебету счета 10/ТЗР и кредиту счетов 70 «Рас-
четы с персоналом по оплате труда» (на сумму заработной пла-
ты) и 69 «Расчеты по отчислениям на социальное страхование
и обеспечение» (на сумму отчислений).
Отпуск материалов на производство и иные цели в течение ме-
сяца осуществляется по покупной (учетной) цене с кредита счета
10 в дебет соответствующих счетов (таблица 8).
Таблица 8
Корреспонденция счетов при отпуске материалов
на производственные цели
Факты хозяйственной жизни Дебет Кредит
Отпущены материалы на изготовление продукции,
выполнение работ или оказание 20 10
Отпущены материалы в цеха вспомогательного производства 23 10
Отпущены материалы на обслуживающие и хозяйственные
цели основных цехов 25 10
Отпущены материалы на общехозяйственные нужды 26 10
Дополнительный отпуск материалов на исправление брака 28 10
Отпуск материалов, связанный с реализацией продукции (тара) 44 10
В конце месяца должна быть определена фактическая себе-

стоимость израсходованных материалов. Для этого необходимо
определить суммы ТЗР по каждому направлению расходования
материалов.
Сначала определяется процент ТЗР, подлежащих списанию,
а затем сумма ТЗР, которая должна быть списана.
Процент, который следует использовать при списании транс-
портно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание)
учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается
следующим образом:
где – остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода);

– общая сумма ТЗР за прошедший месяц (отчетный пери-
од); – учетная стоимость материалов на начало месяца (от-
четного периода); – учетная стоимость материалов, посту-
пивших в течение месяца (отчетного периода).
74
Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая
списанию, на увеличение (удорожание) покупной (учетной) стои-
мости израсходованных материалов определяется так:
где – учетная стоимость материалов, отпущенных на произ-

водственные цели.
Рассчитанные суммы ТЗР списываются в дебет тех же счетов
что и учетная стоимость израсходованных материалов с кредита
счета 10/ТЗР (таблица 9).
Таблица 9
Корреспонденция счетов при списании ТЗР
Факты хозяйственной жизни Дебет Кредит
Списание ТЗР, относящихся к материалам, отпущенным
на изготовление продукции, выполнение работ или оказание 20 10/ТЗР
в цеха вспомогательного производства 23 10/ТЗР
на обслуживающие и хозяйственные цели основных цехов 25 10/ТЗР
на общехозяйственные нужды 26 10/ТЗР
на исправление брака 28 10/ТЗР
Списание ТЗР, относящихся к материалам, связанных
с реализацией продукции (тара) 44 10/ТЗР
5.2 Основы учета процесса производства

Процесс производства представляет собой совокупность опе-
раций по превращению предметов труда в готовую продукцию
(работы, услуги).
Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зави-
сящих и не зависящих от работы данного предприятия, вытекающих
из характера данного производства и не связанных с ним непосредст-
венно. В настоящее время состав затрат регламентируется Налого-
вым кодексом РФ, а также ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Под организацией учета производственных затрат понимается,
во-первых применяемые предприятием подходы к группировке
75
своих издержек, и, во-вторых, система используемых предпри-
ятием бухгалтерских счетов. Особое значение для правильной
организации затрат является их классификация. В зависимости
от целей планирования, учета, контроля и анализа затраты клас-
сифицируют по различным признакам.
Все затраты, связанные с производством продукции, в бухгал-
терском учете группируются по двум основным направлениям:
по экономическим элементам и по калькуляционным статьям.
Каждое из направлений группировки используется для решения
определенных задач управленческого характера.
Группировка затрат по экономическим элементам необходима
для определения общей величины затрат, произведенных пред-
приятием при изготовлении продукции. Данная группировка,
в частности, показывает что, какие именно ресурсы израсходова-
ны предприятием для производства продукции.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Рас-
ходы организации» (ПБУ 10/99) применяется следующая номенк-
латура элементов затрат:
 материальные затраты;
 затраты на оплату труда;
 отчисления на социальные нужды;
 амортизация;
 прочие затраты.
Как видно из приведенной номенклатуры, элемент затрат
представляет собой первичный, экономически однородный вид
затрат на производство, который не может быть разложен на ка-
кие-либо составные слагаемые.
Группировка затрат по экономическим элементам использует-
ся не только в бухгалтерском учете, но и в планировании, эконо-
мическом анализе, статистике. Так, по экономическим элементам
составляется смета затрат на производство, что широко использу-
ется в планировании. В экономическом анализе на основании
данной группировки определяется доля того или иного вида рас-
ходов в общей сумме затрат на производство.
Поскольку группировка затрат по экономическим элементам не
позволяет определить их целевое назначение, в практике бухгал-
терского учета используется второе направление группировки –
76
по калькуляционным статьям. Группировка затрат по калькуляци-
онным статьям используется при калькулировании себестоимости
продукции, как в целом по предприятию, так и ее отдельных
видов. Данная группировка показывает, на что, на какие цели про-
изведены те или иные затраты.
В разных отраслях промышленности используется группиров-
ка калькуляционных статей затрат, в которой учитываются спе-
цифические особенности технологического процесса. В то же
время некоторые калькуляционные статьи затрат являются оди-
наковыми для большинства предприятий, поэтому номенклатура
таких статей называется типовой.
Типовая номенклатура калькуляционных статей:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услу-
ги производственного характера сторонних организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) основная заработная плата производственных рабочих;
6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7) отчисления на социальные нужды;
8) расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудо-
вания (РСЭО);
9) общецеховые расходы;
Итого: цеховая себестоимость продукции
10) общехозяйственные расходы;
11) потери от брака;
12) прочие производственные расходы;
Итого: производственная себестоимость продукции
13) коммерческие расходы (расходы на продажу).
Всего: полная себестоимость продукции.
В систему калькулирования входит калькуляционный учет,
обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических
разрезах, которые позволяют определить себестоимость получае-
мых в производстве продуктов, а так же калькуляция.
Калькуляция представляет собой бухгалтерский расчет затрат,
представленный в табличной форме. Калькуляция является способом
группировки затрат, их измерения и определения себестоимости.
77
Себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из
качественных показателей деятельности экономического субъек-
та. От уровня себестоимости продукции зависят прибыль и уро-
вень рентабельности.
Себестоимость продукции представляет собой выраженные
в денежной форме израсходованные предприятием материаль-
ные, трудовые и финансовые ресурсы на ее производство и сбыт
(продажу).
Целью деятельности организации являются производство про-
дукции, выполнение работ и оказание услуг, и получение дохода
от их реализации. В производственной деятельности осуществля-
ются затраты на производство продукции, работ, услуг, которые
отражаются в бухгалтерском учете на счетах производственных
затрат. Обобщающим показателями производства является себе-
стоимость продукции.
Себестоимость является базой ценообразования на отпускае-
мую продукцию, поэтому в условиях рыночной экономики ее
значение возрастает. Учет затрат на производство занимает цен-
тральное место. Правильное отражение затрат на изготовление
продукции (работ, услуг) является важнейшим условием контро-
ля за величиной себестоимости и ее снижения.
Основные задачи калькулирования на предприятиях:
 достоверное исчисление фактической себестоимости еди-
ницы отдельных видов продукции, работ, услуг;
 контроль за уровнем себестоимости и соблюдением дейст-
вующих норм и нормативов затрат;
 определение рентабельности продукции и факторов, влияю-
щих на ее уровень;
 оценка эффективности работы предприятия;
 выявление и использование резервов снижения себестоимо-
сти продукции.
Система учета затрат и определения себестоимости на каждом
предприятии индивидуальна. В любых условиях она зависит от
выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования.
В свою очередь, объекты учета затрат и объекты калькулирова-
ния определяются целями управления.
78
Объект учета затрат – признак, согласно которому производят
группировку производственных затрат для целей управления се-
бестоимостью.
Состав объектов учета затрат зависит от: технологии произ-
водства, типа организации производства, структуры управления
экономическим субъектом, технических параметров вырабаты-
ваемой продукции и др.
Информация, сгруппированная по объектам учета затрат,
должна отвечать требованиям управления и служить основани-
ем для деления издержек между незавершенным производст-
вом и готовой продукцией, основанием для калькулирования
как всего выпуска, так и отдельных видов продукции. Объекты
учета затрат определяют систему показателей внутренней от-
четности.
Объекты калькулирования – виды продукции, ее части, себе-
стоимость которых подлежит исчислению. Состав объектов
калькулирования зависит от: характера продукции, особенно-
стей производственного процесса, организационной структуры
экономического субъекта. Каждый объект калькулирования ха-
рактеризуется определенной потребительной стоимостью.
Объектами учета затрат являются объекты, по которым ведет-
ся аналитический учет затрат при производстве продукта.
Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькули-
рования не совпадают.
В добывающих отраслях промышленности при отсутствии не-
завершенного производства (например, в энергетической, газо-
вой, нефтяной и т. д.) объект учета затрат совпадает с объектом
калькулирования. Тоже самое наблюдается с индивидуальным
характером производства (например, предприятия тяжелого ма-
шиностроения), а также в организациях, работающих по системе
заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мас-
терские и т. д.). В производствах, где технологический процесс
делится на ряд стадий, такого соответствия не наблюдается. На-
пример, в текстильной отрасли объектами учета затрат становят-
ся отдельные переделы – прядение, ткачество, отделка, а объек-
том калькулирования – готовая продукция, т. е. ткань.
79
Заключительной стадией калькулирования является исчисле-
ние себестоимости единицы продукции путем деления суммар-
ных затрат, относящихся к определенному ее виду, на количест-
во единиц, определяющих объем выпущенной продукции или
выполненных работ. Поэтому объекты калькулирования нужда-
ются в постоянном измерении, для чего используются соответ-
ствующие единицы измерения, называемые калькуляционными
единицами. Таким образом, калькуляционная единица – измери-
тель объекта калькулирования и зависит от его натуральных
особенностей.
В качестве единиц калькулирования используются:
 натуральные единицы измерения, характеризующие вес,
объем, число конкретных предметов;
 укрупненные натуральные единицы измерения (обезличен-
ные) (например, 1000 штук кирпича, 100 пар обуви опреде-
ленного вида, производственный заказ и т. д.);
 условно-натуральные единицы измерения (спирт 100 %
крепости и т. д.);
 единица работ (тонна перевезенного груза);
 единица времени (машино-день, машино-час, человеко-час
и т. д.);
 эксплуатационные единицы измерения (мощность, произ-
водительность).
Важное значение при калькулировании себестоимости имеет
калькуляционный период, то есть это период, за который исчис-
ляется себестоимость.
В большинстве отраслей экономики таким периодом является
месяц. Но при позаказном методе калькулирования себестоимости
периодом является производственный цикл, в строительстве – вы-
полненный этап работ, в сельском хозяйстве – финансовый год.
Различают калькуляцию плановую, сметную, нормативную,
фактическую.
 плановая калькуляция определяется исходя из прогрессив-
ных норм материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Эти нормы являются средними для планового периода.
Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном
80
соответствии с утвержденными по конкретной продукции
стандартами или техническими условиями, установленным
нормальным технологическим процессом и предусмотрен-
ными в плане технико-экономических и организационных
мероприятий, проведение которых обеспечивает снижение
себестоимости продукции. Плановые калькуляции должны
быть взаимоувязаны со сметой, которая служит исходной
базой при составлении финансового плана предприятия;
 сметная калькуляция – это разновидность плановой. Ее со-
ставляют на разовое изделие для определения цены для
расчетов с заказчиками (строительство, НИОКР и т. д.);
 нормативная калькуляция составляется на основе дейст-
вующих (текущих) норм. Нормативные калькуляции со-
ставляются двумя способами: последовательно на детали,
узлы, машинокомплекты, полуфабрикаты и изделия или на
изделие в целом. В первом случае они составляются на ос-
нове норм прямых затрат, действующих на начало месяца,
и квартальных смет по обслуживанию производства
и управлению;
 отчетная калькуляция составляется по данным бухгалтер-
ского учета о фактических затратах.
По составу и назначению затраты делятся на основные и наклад-
ные. Основными называют затраты, непосредственно связанные
с технологическим процессом (сырье, основные материалы, оплата
труда производственных рабочих, амортизация оборудования
и др.). К накладным относят расходы, связанные с обслуживанием
производства и управлением (заработная плата мастера, технолога,
нормировщика цеха, расходы на освещение, отопление, уборку це-
ха, общехозяйственные расходы).
По способу включения затрат в себестоимость конкретных ви-
дов продукции различают прямые и косвенные расходы. Прямы-
ми являются расходы, связанные с производством конкретного
вида продукции, которые можно включить в ее себестоимость
в момент их возникновения на основании первичных документов,
оформляющих эти расходы (расход сырья и основных материа-
лов, заработная плата производственных рабочих, изготовивших
эту продукцию). Косвенные расходы в момент их возникновения
81
не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, так
как являются общими для нескольких видов продукции (относят-
ся к нескольким видам продукции) (смазочные материалы, зара-
ботная плата управленческого персонала цехов, отопление и ос-
вещение цеха и т. п.). Такие расходы локализуются по местам их
осуществления и подразделяются на общепроизводственные рас-
ходы цехов (связаны с обслуживанием производства и управле-
нием цеха) и общехозяйственные расходы (связаны с обслужива-
нием и управлением деятельностью предприятия в целом). Эти
расходы подлежат косвенному распределению между отдельны-
ми видами продукции в конце месяца.
По экономической однородности затраты на производство
подразделяются на элементные и комплексные. Под элементны-
ми понимают однородные виды затрат на производство продук-
ции, которые не могут быть разложены на составные части (раз-
нородные экономические элементы) на данном предприятии
(сырье и материалы, заработная плата, топливо и энергия со сто-
роны, покупные изделия и др.). Комплексными называют затра-
ты, состав которых экономически неоднороден. Они включают
в себя разные виды затрат, но в калькуляции показаны одной
общей суммой (общепроизводственные, общехозяйственные,
коммерческие расходы).
По степени зависимости от объема производства и реализа-
ции затраты подразделяются на условно-переменные и условно-
постоянные. Условно-переменные расходы изменяются в связи
с изменением объемов деятельности предприятия. Одни затраты
увеличиваются прямо пропорционально росту объема деятель-
ности (сырье, основные материалы, сдельная заработная плата,
полуфабрикаты и др.). Другие увеличиваются, но не прямо про-
порционально, а с некоторым отставанием (расходы по обслу-
живанию оборудования) или с опережением (оплата сверхуроч-
ных и ночных часов). Условно-постоянные – затраты, величина
которых не меняется с изменением объема производства,
т. е. они остаются относительно стабильными (управленческие
расходы, хозяйственные расходы).
По сферам осуществления расходов различают производствен-
ные и внепроизводственные расходы. Производственные расходы
82
связаны с производством продукции, а внепроизводственные
(коммерческие) – с реализацией продукции.
По отношению к отчетным периодам различают расходы те-
кущего периода (месяца) и расходы будущих периодов (оплачи-
ваются в текущем периоде, а относятся к будущим периодам,
например, расходы на освоение новых видов продукции).
По рациональности использования расходы могут быть про-
изводительными и непроизводительными. Производительные
расходы дают полезный результат, непроизводительные не дают
полезного результата (например, расходы по окончательному
браку, оплате простоев).
По способу определения (планирования) различают издержки,
планируемые по нормам на единицу продукции в расчете на пер-
спективу (на год) и не планируемые, возникающие по причинам
изменения факторов и условий производства.
Отрасли производства, в зависимости от характера и уровня
затрат, делятся на следующие типы:
 трудоемкие отрасли обусловливают достижение удельного
веса заработной платы в себестоимости продукции до 35 %
(предприятия лесозаготовительной, стекольной, топливной
и машиностроительной промышленности);
 материалоемкие отрасли предполагают достижение удель-
ного веса затрат материалов в составе себестоимости про-
дукции до 90 % (предприятия молочной, шерстяной, ком-
бикормовой, мукомольной промышленности);
 топливно-энергоемкие отрасли доводят удельный вес за-
трат энергии на технологические нужды и топливо в соста-
ве себестоимости продукции до 50 % (предприятия топлив-
ной, цементной, черной металлургии, нефтехимической
и других отраслей промышленности);
 в фондоемких отраслях удельный вес амортизации основ-
ных средств в составе себестоимости продукции достигает
от 10 до 30 % (предприятия рыбной, химической, цемент-
ной и других отраслей промышленности).
Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основ-
ное производство» (активный, сальдовый, балансовый, калькуля-
ционный счет).
83
Порядок записи на этом счете следующий:
I. На основании первичных документов производится списа-
ние прямых расходов. К прямым расходам относятся: отпуск ма-
териалов на производство, топливо и энергия на технологические
цели, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчис-
ления на социальное страхование и обеспечение.
Оценка отпуска материалов в производство и на другие цели
производится в соответствии с ПБУ 5/01. При отпуске материа-
лов в производство и ином выбытии их оценка производится од-
ним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы,
по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени
приобретения материалов (способ ФИФО).
Все использованные материалы списывают в дебет счета 20
с кредита счета 10 в оценке по фактической себестоимости.
Если на предприятии в текущем учете материалы оцениваются
по учетным ценам, то израсходованные материалы списывают-
ся сначала в оценке по учетным ценам, а затем относящиеся
к ним ТЗР.
Расход сырья и материалов определяется по данным первич-
ных документов и включается в себестоимость отдельных видов
продукции прямым путем. В тех случаях, когда сырье и материа-
лы относятся обезличено на изготовление нескольких видов про-
дукции, распределение по видам продукции происходит косвен-
ным путем:
 пропорционально нормативному расходу на выпуск про-
дукции;
 пропорционально количеству или весу продукции;
 по специальным коэффициентам.
Израсходованными считаются не те материалы, которые отпу-
щены со склада в производство, а те, которые фактически были
израсходованы. Поэтому все неизрасходованные материалы
должны быть возвращены из производства на склад. При этом
в учете составляется запись: дебет счета 10 кредит счета 20.
Расход материалов в затратах производства отражается двумя
показателями:
 валовой расход;
 чистый расход (за минусом возвратных отходов).
84
В калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) по
статье «Сырье и материалы» отражается валовой расход, так как
возвратные отходы показываются отдельной статьей.
При изготовлении продукции из сырья и материалов получают-
ся отходы производства. Отходами производства считаются остат-
ки сырья и материалов, полученных в процессе изготовления
продукции, утратившие полностью или частично потребительские
качества исходного материала и в силу этого используемые с по-
вышенными затратами (с пониженным выходом продукции) или
вовсе не используемые по назначению.
В зависимости от их дальнейшего использования отходы де-
лятся на:
1) возвратные – это отходы, которые могут быть использованы
на предприятии или реализованы на сторону. Они оцениваются:
 по цене возможного использования (по пониженной цене
исходных сырья и материалов), если отходы могут быть
использованы для основного или вспомогательного про-
изводства;
 по полной цене исходного сырья и материалов, если они
реализуются на сторону в качестве полноценных сырья
и материалов.
2) безвозвратные – это отходы, которые не могут быть исполь-
зованы на данном предприятии или реализованы на сторону. Они
не учитываются и не оцениваются.
Списание отходов по конкретным видам продукции произво-
дится обычно прямым способом, т. е. они исключаются из себе-
стоимости той продукции, в которой получены. Если возвратные
отходы нельзя исключить прямым способом, то они распределя-
ются пропорционально количеству или стоимости израсходован-
ных сырья и материалов. От правильной оценки отходов зависит
достоверность показателей себестоимости.
Возвратные отходы сдаются на склад по накладным и учиты-
ваются записью: дебет счета 10 кредит счета 20. При этом необ-
ходимо организовать их детальный учет.
В некоторых отраслях (добывающая промышленность, метал-
лургия) большой удельный вес в себестоимости продукции зани-
мают энергетические затраты (топливо, электроэнергия, вода, пар,
85
газ, сжатый воздух и др.). Расход таких ресурсов на технологиче-
ские цели (для плавильных агрегатов, домен, мартеновских печей,
нагрева металла в кузнечно-штамповочных, прокатных, прессовых
цехах, для калориферных установок подсушки полуфабрикатов на
обувных, текстильных, трикотажных предприятиях) списывают
как прямые затраты. Они отражаются в себестоимости по статье
«Топливо и энергия для технологических целей». Затем стоимость
топлива и энергии, отраженная по этой статье, распределяется по
видам вырабатываемой продукции. В себестоимость конкретных
изделий топливо и энергия на технологические цели включаются
прямым путем на основании первичных документов о взвешивани-
ях, замерах, показаниях счетчиков контрольной аппаратуры. Все
сведения о количестве израсходованного топлива, энергии, газа
и потребительских энергоресурсов дает отдел главного энергетика
или главного механика. Если прямое списание израсходованных
энергоресурсов на изделия оказывается невозможным, их распре-
деляют косвенным способом. При этом могут быть использованы
следующие способы распределения:
 пропорционально нормативному расходу энергии на факти-
ческий выпуск продукции;
 пропорционально количеству часов работы оборудования
с учетом мощности;
 пропорционально весу перерабатываемого сырья и т. п.
В учете расход энергоресурсов для технологических целей
отражается по дебету счета 20 и кредиту счетов 10 субсчет 3 «То-
пливо», 23 «Вспомогательный производства» (если энергия про-
изводится предприятием самостоятельно), 60 «Расчеты с постав-
щиками и подрядчиками» (если энергия покупается на стороне).
Оплата труда производственных рабочих включается в себе-
стоимость продукции одновременно с ее начислением (дебет сче-
та 20 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).
Заработная плата рабочих-сдельщиков включается в затраты
отдельных видов продукции по данным первичных документов
(наряды, рапорты о выработке, маршрутные листы и т. д.).
Повременная заработная плата производственных рабочих
в себестоимость продукции включается прямо, если вырабатыва-
ется один вид продукции, или косвенно распределяется пропор-
86
ционально нормативному расходу сдельной заработной платы,
если выпускается несколько видов продукции.
Различные доплаты за ночные, сверхурочные часы распреде-
ляются по видам продукции пропорционально прямой заработ-
ной плате производственных рабочих.
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
обычно распределяется между видами продукции пропорцио-
нально основной заработной плате.
С распределением заработной платы тесно связаны взносы на со-
циальное страхование и обеспечение (пенсионное, медицинское и со-
циальное страхование). Учет взносов ведется по дебету счета 20 и по
кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече-
нию». Порядок расчета страховых взносов регулируется главой 34
Налогового Кодекса РФ и Федеральным законом от 24.07.1998
N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
К прямым затратам относятся также потери от брака.
Брак – это дефектная продукция, не соответствующая предъ-
являемым к ней требованиям и которая не может быть использо-
вана по прямому назначению.
С целью снижения себестоимости и снижения непроизводи-
тельных потерь предприятия тщательно учитывают потери от
брака. Учет и контроль брака в производстве должен быть по-
строен таким образом, чтобы можно было выявить причины воз-
никновения брака, конкретных виновников, размеры брака
и суммы, подлежащие возмещению. Для этого необходимо дать
правильную классификацию брака.
В зависимости от характера дефекта брак делится на:
 исправимый (частичный) брак – это брак, который может
быть устранен после дополнительных экономически целе-
сообразных затрат;
 неисправимый (окончательный) брак – это брак, исправле-
ние которого является технически невозможным и эконо-
мически нецелесообразным.
По месту выявления:
 внутренний брак – это брак, выявленный у предприятия-из-
готовителя;
87
 внешний брак – это брак, выявленный потребителями
в процессе использования, установки или эксплуатации
ценностей.
На каждый случай брака составляется акт, в котором указыва-
ются наименование забракованных изделий, характер и причины
брака, виновники, сумма затрат по забракованной продукции.
Синтетический учет брака ведется на счете 28 «Брак в производ-
стве» (счет активный, калькуляционный, бессальдовый).
При отражении в учете внутреннего окончательного брака со-
ставляются следующие записи:
 списывается цеховая себестоимость окончательного брака:
дебет счета 28 кредит счета 20. Цеховая себестоимость
окончательного брака состоит из основных затрат, включая
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и це-
ховые расходы;
 стоимость окончательно забракованной продукции по цене
возможного использования: дебет счета 10 кредит счета 28;
 взыскания с поставщиков – виновников брака (предъявле-
ние претензии поставщику за некачественные материалы):
дебет счета 76/2 «Расчеты с разными дебиторами и креди-
торами» субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 28;
 удержания с рабочих – виновников брака: дебет счета 70 кре-
дит счета 28 (удержания в течении одного месяца), дебет
счета 73/2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
кредит счета 28 (удержания в течении нескольких месяцев).
При отражении в учете исправимого брака составляются сле-
дующие записи:
 по дебету счета 28 отражаются затраты на исправление бра-
ка (дополнительный отпуск материалов, начисление зара-
ботной платы за исправление брака, начисление страховых
взносов, списание части расходов на содержание и эксплуа-
тацию оборудования и цеховых расходов и др.): дебет счета
28 кредит счетов 10, 70, 69, 25 и т. д.;
 взыскания с поставщиков – виновников брака (предъявле-
ние претензии поставщику за некачественные материалы):
88
дебет счета 76/2 «Расчеты с разными дебиторами и креди-
торами» субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 28;
 удержания с рабочих – виновников брака: дебет счета 70
кредит счета 28 (удержания в течении одного месяца), дебет
счета 73/2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
кредит счета 28 (удержания в течении нескольких месяцев).
Разница между затратами, отраженными по дебету счета 28,
и компенсациями по кредиту счета 28 представляет сумму потерь
от брака. Потери выявляются ежемесячно бухгалтерией предпри-
ятия и включаются в себестоимость той продукции, по которой
был обнаружен брак: дебет счета 20 кредит счета 28.
II. Косвенные расходы – это расходы, связанные с организаци-
ей и управлением производственным процессом и экономическим
субъектом в целом. Такие расходы делятся на общепроизводствен-
ные расходы цехов (связаны с обслуживанием производства
и управлением цеха) и общехозяйственные расходы (связаны с об-
служиванием и управлением экономическим субъектом в целом).
Косвенные расходы предварительно группируются на счетах
25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы».
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» учиты-
ваются расходы, связанные с обслуживанием и управлением
цехом (производством):
 амортизация основных средств цехового назначения (кре-
дит счета 02 «Амортизация основных средств»);
 заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование,
и персонала управления цехами (кредит счета 70);
 отчисления на социальное страхование и обеспечение (кре-
дит счета 69);
 ремонт основных средств, выполненный хозяйственным
способом (кредит счета 23);
 ремонт основных средств, выполненный подрядным спосо-
бом (кредит счета 60);
 простои по внутренним причинам (кредит счетов 70, 69);
 другие расходы цехового назначения.
89
В конце месяца общая сумма расходов, учтенная по дебету сче-
та 25, списывается с кредита этого счета в дебет счета 20 ком-
плексной статьей. При этом необходимо распределить эти расходы
между видами продукции пропорционально какой-либо базе (пря-
мым расходам, основной заработной плате производственных
рабочих и др.). База распределения выбирается экономическим
субъектом самостоятельно и указывается в учетной политике.
В случае наличия брака в цехе доля цеховых расходов списы-
вается в себестоимость бракованной продукции. В этом случае
в учете составляется запись: дебет счета 28 кредит счета 25.
Таким образом, в конце месяца счет 25 закрывается и сальдо
не имеет.
По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» учитыва-
ются расходы, связанные с обслуживаем и управлением пред-
приятием:
 амортизация основных средств (кредит счета 02);
 заработная плата обслуживающего и управленческого пер-
сонала (кредит счета 70);
 отчисления на социальное страхование и обеспечение (кре-
дит счета 69);
 ремонт основных средств, выполненный хозяйственным
способом (кредит счета 23);
 ремонт основных средств, выполненный подрядным спосо-
бом (кредит счета 60);
 простои по внешним причинам (кредит счетов 70, 69);
 командировочные расходы (кредит счет 71 «Расчеты с под-
отчетными лицами»);
 другие расходы.
В конце месяца общая сумма расходов, учтенная по дебету
счета 26, списывается с кредита этого счета комплексной стать-
ей. При этом необходимо распределить эти расходы между
видами продукции пропорционально какой-либо базе (прямым
расходам, основной заработной плате производственных рабо-
чих, сметным ставкам и фактическому выпуску продукции
и др.). При списании этих расходов в учете составляется запись:
дебет счета 20 кредит счета 26.
90
Общехозяйственные расходы могут не распределяться между
видами продукции (т. е. не закрываться на счет 20), а могут сразу
относиться на реализацию продукции: дебет счета 90 «Продажи»
субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 26. В этом слу-
чае базой распределения этих расходов могут быть плановая
себестоимость реализованной продукции, фактическая себестои-
мость реализованной продукции, стоимость реализованной про-
дукции по ценам продаж без налогов.
Часть общехозяйственных расходов может быть списана на ус-
луги вспомогательного производства (в той части, где реализация
идет на сторону) (дебет счета 23 кредит счета 26).
База распределения выбирается экономическим субъектом
самостоятельно и указывается в учетной политике.
Таким образом, в конце месяца счет 26 закрывается и сальдо
не имеет.
III. Если предприятие имеет вспомогательные производства,
то учет затрат таких производств ведется на счете 23 «Вспомога-
тельные производства».
К вспомогательным производствам относят цеха, обслужи-
вающие своей продукцией или услугами основное производство:
паросиловой цех, ремонтный цех, транспортный цех, инструмен-
тальный цех, электростанции, парокотельный цех, очистные со-
оружения, водонасосные цеха, кислородные цеха и др.
Аналитический учет затрат ведется по цехам и видам продук-
ции или услуг. Внутри каждого аналитического счета затраты
группируются по статьям. Для синтетического учета затрат этих
цехов используется счет 23 «Вспомогательные производства». По-
рядок учета на счете 23 аналогичен учету на счете 20 «Основное
производство». При этом имеются определенные особенности:
1) в простых вспомогательных производствах (выпускается
однородный вид продукции, оказывается один вид услуг и нет не-
завершенного производства) для учета, как правило, счет 25 «Об-
щепроизводственные расходы» не ведется. Эти расходы учитыва-
ются в составе счета 23 по аналитическим статьям. В сложных
вспомогательных производствах (выпускается несколько видов
продукции, оказывается несколько видов услуг и имеется незавер-
шенно производство) учет общепроизводственных затрат ведется
91
отдельно на счете 25 «Общепроизводственные расходы», откры-
ваемому к счету 23. Тогда в конце месяца эти расходы должны
быть списаны в дебет счета 23 того вспомогательного производст-
ва, к которому эти расходы относятся;
2) вспомогательные цеха могут оказывать друг другу взаим-
ные услуги. Такие услуги для упрощения расчета на практике
оцениваются по плановой себестоимости или фактической себе-
стоимости прошлого месяца;
3) продукция и услуги вспомогательных цехов, отпускаемые
другим цехам и службам того же предприятия, оцениваются по
фактической цеховой себестоимости и отражаются по счетам
потребителей проводкой: дебет счетов 20, 25, 26 и т. д. кредит
счета 23;
4) общехозяйственные расходы, как правило, в дебет счета 23
не включаются. Исключением является продукция, работы, услу-
ги, оказанные на сторону. В этом случае часть общехозяйствен-
ных расходов включается в фактическую себестоимость такой
продукции (работ, услуг): дебет счета 23 кредит счета 26.
После определения суммы фактических затрат по дебету счета
23 исчисляется себестоимость выработанной продукции и услуг:
 в простом вспомогательном производстве себестоимость
единицы продукции (услуг) исчисляется делением общей
суммы затрат на количество выпущенной продукции (услуг),
т. е. используется метод прямого расчета себестоимости;
 в сложных вспомогательных производствах фактическая
себестоимость продукции и услуг рассчитывается как и по
счету 20 «Основное производство» по формуле: фактическая
себестоимость = незавершенное производство на начало ме-
сяца + фактические затраты на производство за месяц – неза-
вершенное производство на конец месяца.
При списании затрат вспомогательных цехов делается запись:
дебет счетов 20, 25,26 кредит счета 23.
IV. Определяется незавершенное производство на конец
месяца, т. е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий
обработки, испытаний, приемки, неукомплектованную. Для опре-
деления незавершенного производства необходимо знать количе-
ство изделий, деталей, заготовок, оставшейся в цехах на конец
92
периода незаконченными обработкой, и порядок оценки этих из-
делий, деталей, заготовок. Количество незавершенной продукции
выявляется путем инвентаризации незавершенного производства.
Стоимость незавершенного производства оценивается по статьям
затрат в зависимости от типа производства:
 в массовом и серийном производстве незавершенное про-
изводство может оцениваться: по фактической или норма-
тивной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материа-
лов и полуфабрикатов;
 при единичном производстве продукции незавершенное
производство оценивается по фактически произведенным
затратам.
V. В конце месяца рассчитывается фактическая себестоимость
сданной на склад готовой продукции следующим образом: неза-
вершенное производство на начало месяца плюс затраты за месяц
минус стоимость неизрасходованных материалов минус стои-
мость возвратных отходов минус цеховая себестоимость неиспра-
вимого брака минус незавершенное производство на конец меся-
ца. Фактическая производственная себестоимость готовой про-
дукции (работ, услуг) списывается со счета 20 в зависимости от
принятого в учетной политике предприятия варианта учета:
на счет 43 «Готовая продукция» либо на счет 40 «Выпуск продук-
ции (работ, услуг). Также может быть списание в дебет счета 90/2
с кредита счета 20 в том случае, если отсутствует склад готовой
продукции, а также когда работы и услуги приняты заказчиком.
Если готовая продукция учитывается по учетным ценам, то по
мере выпуска в учете составляется запись: дебет счета 43 кредит
счета 20. После определения фактической себестоимости произ-
водится сравнение с учетной себестоимостью. При этом опреде-
ляются отклонения. Если фактическая себестоимость сданной
готовой продукции выше учетной, то такое отклонение называет-
ся перерасходом. На его величину делается дополнительная
запись: дебет счета 43 кредит счета 20. Если фактическая себе-
стоимость сданной готовой продукции меньше учетной, то такое
отклонение называется экономией. На его величину делается
сторнировочная запись: дебет счета 43 кредит счета 20.
93
Существуют различные методы учета затрат и калькулирова-
ния себестоимости продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирова-
ния себестоимости продукции понимается система приемов, при
помощи которых организуется учет производственных затрат
и исчисляется себестоимость единицы продукции.
Применение того или иного метода учета затрат на производ-
ство и калькулирование себестоимости продукции на предпри-
ятии зависит от особенностей организации производственного
процесса, характера и номенклатуры вырабатываемой продукции,
длительности производственного цикла, от наличия или отсутст-
вия незавершенного производства и т. п.
Учет производственных затрат и калькулирование себестои-
мости продукции в зависимости от отраслевых особенностей про-
изводства могут осуществляться следующими методами:
 простым (однопередельным);
 попередельным;
 позаказным;
 нормативным.
Попроцессный (однопередельный, простой) метод учета за-
трат и калькулирования себестоимости применяется в отраслях
с массовым и непрерывным типом производства:
 в добывающих отраслях промышленности (угольной, газо-
вой, нефтяной);
 в энергетике;
 в перерабатывающих отраслях с простейшим технологиче-
ским циклом (в цементной промышленности, на предпри-
ятиях по производству асфальта и т. д.).
Непрерывное производство характеризуется тем, что физиче-
ски невозможно на отдельных этапах производства выделить от-
дельные изделия, поскольку это единый непрерывный процесс.
Простой (однопередельный) метод учета затрат на произ-
водство и калькулирования продукции применяется в производст-
вах, в которых вырабатывается или добывается, как правило,
один или небольшое количество родственных видов продукции.
Незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет ста-
94
бильные небольшие размеры, которые при калькулировании во
внимание не принимаются.
В этом случае объектом калькулирования является выпускае-
мый вид продукции, объектом учета затрат – технологический
процесс в целом или его отдельные технологические фазы.
Поскольку попроцессный метод применяется на предприятиях
с непрерывным типом производства и в результате производст-
венного процесса выпускается один вид продукции, то все затра-
ты включаются в себестоимость продукции прямым путем на ос-
новании первичных документов. В целях контроля косвенные
расходы можно учитывать на отдельных счетах, а затем списы-
вать на себестоимость продукции без применения коэффициента
распределения.
Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основное
производство», на который списываются все произведенные в от-
четный период затраты по выработке (добыче) продукции. Себе-
стоимость продукции определяется как общая сумма затрат, уч-
тенных на счете 20 «Основное производство», а себестоимость
единицы – путем деления суммарных затрат за период на количе-
ство выработанной (добытой) продукции.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себе-
стоимости применяется:
 на предприятиях с единичным типом организации произ-
водства (например, на предприятиях тяжелого машино-
строения и военно-промышленного комплекса;
 на предприятиях с мелкосерийным производством (напри-
мер, на предприятиях судо- и авиастроения, а также в поли-
графии);
 на предприятиях с физико-химическими процессами (на-
пример, на предприятиях химической промышленности
при выполнении заказов на химические реактивы, предпри-
ятиях сборного железобетона при выполнении отдельных
заказов на оригинальные изделия из железобетона);
 в строительстве;
 в сфере услуг (например, при изготовлении мебели, ремон-
те автомобилей, часов, телевизоров и т. д.).
95
Для организации учета затрат по каждому заказу и внутрипро-
изводственного планирования и контроля за своевременным
выполнением заказов устанавливается порядок открытия, прохо-
ждения и закрытия заказов.
Открыть заказ – значит заполнить соответствующий бланк,
в котором указывают: наименование заказа, шифр заказа, количе-
ство изделий в заказе, сроки начала и окончания работ.
Объектом учета затрат и калькулирования при этом методе
является отдельный производственный заказ. В бухгалтерии от-
крывается на каждый заказ лицевой счет (карточка учета затрат),
в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся
к данному заказу, определяется сумма незавершенного производ-
ства и производственная себестоимость готовой продукции с раз-
бивкой по калькуляционным статьям.
Учет затрат ведется по каждому отдельному заказу на отдель-
ном субсчете к счету 20 «Основное производство».
Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных ста-
тей по отдельным производственным заказам по мере их возникно-
вения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты
распределяются по заказам пропорционально выбранной базе.
Информация о фактических затратах фиксируются бухгалте-
рией в течение всего срока выполнения работ по заказу. При этом
затраты считаются незавершенным производством до окончания
работ по заказу.
Фактическая себестоимость заказа определяется после его за-
вершения как сумма всех произведенных за время его изготов-
ления затрат – прямых и косвенных, себестоимость единицы
продукции в заказе – как отношение себестоимости заказа на
количество изделий в заказе.
Особенности позаказного метода:
 накопление производственных затрат в разрезе отдельных
заказов;
 составление фактической калькуляции и списание затрат по
мере завершения заказа, а не за отчетный период.
Недостатки данного метода:
 сопоставление плановых затрат с фактической себестоимо-
стью возможно лишь по завершении работ по заказу;
96
 сложность инвентаризации незавершенного производства;
 возникает проблема, связанная с распределением косвен-
ных затрат, т.к. к моменту завершения заказа их величина
может быть неизвестна.
Попеределъный метод учета затрат на производство и каль-
кулирования себестоимости продукции применяется в производст-
вах, в которых технологический процесс изготовления продукции
состоит из ряда отдельных самостоятельных переделов (фаз, ста-
дий) производства. Как правило, этот метод применяется на тех
предприятиях, на которых производится последовательная перера-
ботка исходного сырья до превращения его в готовую продукцию.
 в отраслях промышленности с крупносерийным и поточ-
ным производством;
 на производствах с комплексным использованием сырья
и материалов (в химической, целлюлозно-бумажной, хлоп-
чатобумажной и др. отраслях).
Учет затрат на производство ведется по каждому переделу
в отдельности на отдельном субсчете к счету 20 «Основное про-
изводство».
Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам про-
дукции, а по переделам (установкам, стадиям) производства,
даже если в одном переделе можно получить продукцию разных
видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является
передел (установка, стадия).
Передел – это часть технологического процесса, заканчиваю-
щаяся получением полуфабриката, который может быть отправ-
лен в следующий передел или реализован на сторону.
Полуфабрикат – это продукт, который прошел законченную
стадию обработки, но не является конечным продуктом.
Если в одном производственном подразделении осуществляется
один передел, в результате которого выпускается полуфабрикаты
различных видов продукции, то общепроизводственные расходы
учитываются по цеху и распределяются по видам полуфабрикатов
в конце месяца пропорционально выбранной базе.
Если в одном производственном подразделении осуществля-
ется несколько переделов и на каждом переделе выпускается
один или несколько полуфабрикатов (видов продукции),
97
то общепроизводственные расходы учитываются по цеху и рас-
пределяются в два этапа: по переделам в конце месяца пропор-
ционально выбранной базе, а затем между полуфабрикатами
(видами продукции), вырабатываемыми в отдельных переделах.
Общехозяйственные расходы учитываются отдельно и списы-
ваются в затраты последнего передела или на каждый передел
и распределяются по видам продукции (полуфабрикатам) косвен-
ным путем.
Особенности метода:
 аккумулирование производственных затрат по стадиям
(переделам) технологического процесса или по подразде-
лениям;
 списание затрат за календарный период;
 открытие отдельных аналитических счетов к счету 20 для
каждой стадии (передела) технологического процесса или
каждого подразделения.
Существуют следующие варианты учета затрат при попере-
дельном методе учета затрат: бесполуфабрикатный и полуфабри-
катный.
При бесполуфабрикатном варианте в бухгалтерском учете стои-
мость исходного сырья включают в себестоимость первого переде-
ла, а на остальных переделах учитывают только добавленные
затраты. При этом себестоимость полуфабрикатов на промежуточ-
ных переделах не калькулируется, движение полуфабрикатов из
передела в передел не отражается на счетах бухгалтерского учета.
Контроль над движением полуфабрикатов осуществляется опера-
тивно в натуральном выражении без записей на счетах. Объектом
калькулирования себестоимости является готовая продукция.
При полуфабрикатном варианте учета затрат движение полу-
фабрикатов из передела в передел оформляют бухгалтерскими
записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после
каждого передела.
Для усиления контроля за движением собственных полуфабри-
катов используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного произ-
водства» (сальдовый, активный, инвентарный). При использовании
счета 21 полуфабрикаты сдаются из каждого передела на склад
и отпускаются следующему переделу со склада.
98
По дебету счета 21 отражается фактическая цеховая себестои-
мость собственных полуфабрикатов, сданных на склад, в коррес-
понденции со счетом 20. Передача полуфабрикатов в следующий
передел для переработки отражается записью: дебет счета 20 кре-
дит счета 21.
Если счет 21 не используется, т. е. отсутствует склад полуфаб-
рикатов, то в учете движение полуфабрикатов отражается на сче-
те 20 внутренними записями.
При полуфабрикатном варианте учета затрат себестоимость
готовой продукции складывается из себестоимости полуфаб-
риката предшествующего передела и затрат последнего пере-
дела. При этом бухгалтерские записи на счете 20 столько раз
повторяют ранее учтенные затраты, сколько фаз обработки
проходят исходное сырье и материалы. Такое наслоение за-
трат в учете называется внутризаводским оборотом и его ве-
личина при определении себестоимости готовой продукции
подлежит исключению.
Бесполуфабрикатный вариант проще и менее трудоемок, чем
полуфабрикатный. Он способствует оперативному контролю
и анализу затрат по каждому переделу. При полуфабрикатном
варианте имеет место внутризаводской оборот, что затрудняет
оценить затраты по каждому переделу, и в то же время наличие
информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из
передела необходимо для определения цены при реализации по-
луфабриката на сторону. Кроме того полуфабрикатный метод
учета затрат позволяет учитывать остатки незавершенного про-
изводства в местах его нахождения, контролировать движение
полуфабрикатов собственного производства.
Нормативный метод учета затрат на производство и каль-
кулирования себестоимости продукции применяется в отраслях
обрабатывающей промышленности с массовым и серийным про-
изводством с разнообразной и сложной продукцией. Данный ме-
тод обычно применяется в сочетании либо с позаказным, либо
с попередельным методом калькулирования себестоимости.
В основе этого метода лежат технически обоснованные нормы
по затратам рабочего времени, материалам, денежным ресурсам
на единицу продукции (работ, услуг).
99
В зависимости от длительности действия и времени расчета
различают:
 текущие нормы, которые разрабатывают на каждый месяц
и действуют в течение месяца. В основе нормативного
метода лежат текущие нормы. На их основе составляют
сменные планы, отпускают материалы на рабочие на места,
оплачивают выполненные работы и составляют норматив-
ные калькуляции по деталям, узлам, изделиям;
 плановые нормы предусматриваются квартальными и годо-
выми планами и являются средними на планируемый период.
При нормативном методе отдельно учитывают затраты по теку-
щим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений
фактических затрат от текущих норм и учитывают изменения, вно-
симые в текущие нормы. В ходе такого учета указывают места воз-
никновения отклонений, причины и виновников их образования.
Фактическая себестоимость готовой продукции при норматив-
ном методе определяется сложением суммы затрат по текущим
нормам, отклонений фактических затрат от нормативных и вели-
чины изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно устано-
вить двумя способами:
 если объектом учета производственных расходов являет-
ся отдельные виды продукции, то отклонения от норм
и их изменение относят на конкретный вид продукции
прямым путем;
 если объектом учета затрат является группа однородных
изделий, то отклонения от норм и их изменение распреде-
ляются пропорционально нормативным затратам на каж-
дый вид продукции.
Основными чертами нормативного учета являются:
 обязательное составление нормативных калькуляций на пла-
нируемую к выпуску продукцию;
 списание всех затрат на производство в пределах установ-
ленных норм и смет расходов;
 документальное оформление отклонений от норм затрат
и обособленное отражение их в бухгалтерском учете;
100
 документальное оформление изменений норм затрат и обо-
собленное отражение их в бухгалтерском учете;
 определение фактической себестоимости выпущенной про-
дукции как алгебраической суммы трех слагаемых: затрат
по нормам, отклонений от норм и изменений норм затрат.
Применение нормативного метода учета затрат на производст-
во и калькулирования себестоимости продукции позволяет обес-
печивать предварительный контроль за формированием себестои-
мости продукции и в оперативном порядке (в момент совершения
операции) выявлять возникающие отклонения от норм и смет,
и устанавливать причины и виновников их возникновения.
5.3 Основы учета процесса продажи продукции

Процесс продажи представляет собой комплекс операций по
сбыту продукции и доведению ее до потребителя. Этот процесс
является заключительным этапом кругооборота средств экономиче-
ского субъекта. Основная цель учета процесса продажи – предоста-
вить аппарату управления достоверную и своевременную информа-
цию о фактических издержках производства и продаже конкретных
наименований выпущенной продукции. Эта информация является
одним из основных источников определения продажной цены на
рынке аналогичных товаров и прибыли от реализации продукции.
Готовая продукция является частью материально-производ-
ственных запасов, предназначенных для продажи (конечный
результат производственного цикла, активы, законченные
обработкой (комплектацией), технические и качественные ха-
рактеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов, в случаях, установленных зако-
нодательством)1. Продукция, не прошедшая все операции обра-
ботки или неукомплектованная, а также не сданная на склад,
числится в учете в составе незавершенного производства.
1
П. 2 приказа Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)» от 09.06.2001
N 44н в ред. приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 2001. – N 31; Официальный
101
Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад го-
товой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных
изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по
техническим причинам. Они могут приниматься представителем
покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или
сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест1.
В методических указаниях по бухгалтерскому учету матери-
ально-производственных запасов указано, что2:
 организация учета готовой продукции должна обеспечить
формирование информации о наличии и движении готовой
продукции по местам хранения и материально ответствен-
ным лицам;
 учет готовой продукции осуществляется в количественных
и стоимостных показателях. Количественный учет готовой
продукции ведется в единицах измерения, принятых в дан-
ной организации, исходя из ее физических свойств (объем,
вес, площадь, линейные единицы или поштучно);
 для организации учета количественных показателей одно-
родной продукции могут применяться условно-натураль-
ные измерители;
 готовая продукция организации учитывается по наименова-
ниям, с раздельным учетом по отличительным признакам
(марки, артикулы, типо-размеры, модели, фасоны и т. д.).
Задачами учета готовой продукции и ее реализации являются:
 учет движения готовой продукции с момента ее поступле-
ния из производства на склад до момента реализации;
 контроль за своевременным поступлением выручки от реа-
лизации;
 определение фактической себестоимости реализованной
продукции;
 определение финансового результата от продаж.
Готовая продукция принимается к учету по фактической про-
изводственной себестоимости.
1
П. 200 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-произ-
водственных запасов.
2
Там же. – П. 201–202.
102
Фактическую себестоимость готовой продукции можно опре-
делить только по окончании месяца, а движение готовой про-
дукции происходит ежедневно (выпуск из производства, отгруз-
ка, продажа). Поэтому для текущего учета могут применяться
учетные цены.
Преимущества учетных цен – их стабильность, удобство при
осуществлении оперативного учета движения готовой продукции
и единство оценки в планировании и учете.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут приме-
няться:
 фактическая производственная себестоимость, которая
применяется в основном при единичном и мелкосерийном
производстве, а также при выпуске массовой продукции
небольшой номенклатуры;
 нормативная себестоимость, которую целесообразно исполь-
зовать в отраслях с массовым и серийным характером произ-
водства и с большой номенклатурой готовой продукции;
 договорные цены применяются преимущественно при ста-
бильности таких цен;
 другие виды цен.
Выбранный организацией способ оценки готовой продукции
подлежит закреплению в учетной политике.
В конце отчетного периода учетная цена готовой продукции
доводится до фактической себестоимости путем расчета суммы
и процента отклонений:
отклонение по готовой отклонение по поступив-

продукции на начало + шей на склад за месяц
Процент месяца готовой продукции  100
=
отклоне- остаток готовой продук- готовая продукция, по-
ний ции на складе на начало + ступившая на склад за
месяца по учетным ценам месяц по учетным ценам
Для определения суммы отклонений, относящихся к списан-

ной со склада (проданной или отгруженной) продукции, полу-
ченный процент отклонений умножается на учетную стоимость
отпущенной со склада (проданной или отгруженной) за месяц
готовой продукции.
103
Суммы отклонений фактической себестоимости продукции от
ее стоимости по учетным ценам списываются такими же бухгал-
терскими записями, которыми отражается списание продукции
по учетным ценам.
Продажа готовой продукции осуществляется в соответствии
с заключенными договорами с покупателями. Продукция счи-
тается проданной, если право собственности на нее перешло
к покупателю, работа считается выполненной, если ее резуль-
таты приняты заказчиком, услуги считаются оказанными, если
они потреблены.
Общий порядок перехода права собственности установлен п. 1
ст. 223 Гражданского Кодекса РФ. У приобретателя право собст-
венности на продукцию по договору возникает с момента ее пе-
редачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с п. 1 ст. 224 Гражданского Кодекса РФ переда-
чей продукции признается вручение ее приобретателю, сдача пере-
возчику для отправки приобретателю или сдача в организацию свя-
зи для пересылки приобретателю. Следовательно, если договором
поставки момент перехода права собственности на готовую продук-
цию от продавца к покупателю не определен, то она считается
переданной покупателю в момент отгрузки. Таким моментом явля-
ется один из перечисленных в ст. 458 Гражданского Кодекса РФ:
 вручение готовой продукции покупателю в месте нахожде-
ния продавца;
 вручение готовой продукции покупателю в месте нахожде-
ния покупателя, если по договору доставить готовую про-
дукцию должен продавец;
 вручение готовой продукции перевозчику либо иному ли-
цу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца,
если по договору доставку готовой продукции осуществля-
ет покупатель.
Договором также может быть установлен особый момент пе-
рехода права собственности, отличный от общего. Это право сто-
рон определено ст. 491 Гражданского Кодекса РФ. Так, договор
может предусматривать, что право собственности на готовую
продукцию переходит к покупателю в момент полной или час-
тичной оплаты ее или в момент ее доставки до франко-места.
104
Франко-место определяется договором и трактуется как место, до
которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик,
включая их в затраты на продажу или цену товара.
Продажа готовой продукции является обычным видом деятель-
ности организации. Целью продажи является получение дохода
и выявление финансового результата от продажи. Для обобщения
информации о доходах и расходах, связанных с продажей и выяв-
ления финансового результата применяется счет 90 «Продажи».
По дебету этого счета отражаются расходы, связанные с продажей
продукции, по кредиту – доходы от продажи продукции.
Порядок формирования доходов в коммерческих организациях
установлен в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга-
низации» (ПБУ 9/99). Положения этого стандарта распространя-
ются на все коммерческие организации, за исключением кредит-
ных и страховых.
Доходами организации признается увеличение экономических
выгод в результате поступления активов (денежных средств, ино-
го имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее
к увеличению капитала этой организации, за исключением вкла-
дов участников (собственников имущества)1.
В то же время поступления некоторых активов от юридиче-
ских и физических лиц не признаются доходом. К таковым, в ча-
стности, относятся суммы2:
 налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных
пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
 по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
 в порядке предварительной оплаты продукции, товаров,
работ, услуг;
 авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
 задатка;
1
учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) в ред. приказа Минфина РФ от 6.04.2015
N 57н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной
власти. – 1999. – N 26; Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru.
2
Там же. – П. 3.
105
 залогов, если договором предусмотрена передача заложен-
ного имущества залогодержателю;
 в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Все доходы организации, полученные в результате ее деятель-
ности, подразделяются на доходы от обычных видов деятельно-
сти и прочие доходы.
Организациям предоставлено право самостоятельного подраз-
деления своих доходов на указанные виды. При этом основным
критерием разделения является систематичность получения дохо-
дов. При осуществлении деятельности на систематической основе
доходы и расходы по этой деятельности следует отнести к доходам
и расходам от обычной деятельности. Если проводимые организа-
цией операции носят временный характер, то доходы и расходы по
ним следует отнести к прочим. Учитывая специфику своей дея-
тельности, организациям следует разработать классификацию по-
лучаемых доходов и зафиксировать ее в учетной политике.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка
от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с вы-
полнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).
Если организация имеет предмет деятельности, отличный от
перечисленных, и занимается предоставлением за плату во вре-
менное пользование своих активов (например, по договору арен-
ды, проката или пользования, в том числе нематериальных акти-
вов) или участвует в уставных капиталах других организаций,
то выручкой считаются поступления от этих видов деятельности.
Доходы же, получаемые организацией от указанных видов дея-
тельности, когда это не является предметом основной деятельно-
сти, относятся к прочим доходам.
Выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1
«Выручка» нарастающим итогом с начала отчетного года.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, ис-
численной в денежном выражении, равной величине поступле-
ния денежных средств и иного имущества и (или) величине де-
биторской задолженности. Сумма выручки определяется исходя
из цены, указанной в договоре, с учетом всех предоставленных
скидок и накидок. Если цепа в договоре не определена, выручка
определяется по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах
106
организация определяет выручку отгруженной продукции, вы-
полненной работы или оказанной услуги.
При продаже продукции, выполнении работ или оказании ус-
луг на условиях коммерческого кредита выручка принимается
к бухгалтерскому учету вместе с суммой начисленных процентов,
т. е. в полной сумме дебиторской задолженности.
Следует учесть, что в бухгалтерском учете выручка может
быть признана только при соблюдении определенных условий.
Не менее важно и обратное: если у организации имеют место оп-
ределенные условия, то она должна зафиксировать в учете полу-
чение дохода. Эти условия таковы1:
 организация имеет право на получение выручки, вытекаю-
щее из конкретного договора или подтвержденное иным
соответствующим образом;
 сумма выручки может быть определена;
 имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет увеличение экономических выгод ор-
ганизации. Подобная уверенность имеется в случае, когда
организация получила или получит в оплату актив;
 право собственности на продукцию (товар) перешло от органи-
зации к покупателю или работа (услуга) принята заказчиком;
 расходы, которые произведены или будут произведены
в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, полу-
ченных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из пе-
речисленных условий, то в бухгалтерском учете организации
признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для правильного исчисления выручки важное значение
имеет дата ее признания. В бухгалтерском учете действует
принцип временной определенности фактов хозяйственной
деятельности (метод начисления), по которому доход должен
отражаться в момент перехода права собственности на отгру-
женную продукцию, выполненную работу или оказанную ус-
лугу независимо от факта оплаты. Однако это общее правило.
В то же время при выполнении работ с длительным циклом
1
П. 12 ПБУ 9/99.
107
изготовления выручка может отражаться в учете по мере го-
товности отдельных видов работ или в целом, по завершению
всей работы.
В случае невозможности определения суммы выручки от
продажи продукции, выполнения работы или оказания услуги
она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском
учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению
работы, оказанию услуги, которые будут впоследствии возме-
щены организации.
Правила отражения в бухгалтерском учете информации о рас-
ходах установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Рас-
ходы организации» (ПБУ 10/99). Требования этого нормативного
документа распространяются на все коммерческие организации,
являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, за
исключением кредитных и страховых.
Расходами организации признается уменьшение экономических
выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного иму-
щества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к умень-
шению капитала этой организации, за исключением уменьшения
вкладов по решению участников (собственников имущества)1.
Однако не всякое выбытие активов приводит к уменьшению
экономических выгод. Не признается расходами организации вы-
бытие активов2:
 в связи с приобретением (созданием) внеоборотных акти-
вов (основных средств, незавершенного строительства, не-
материальных активов и т. п.);
 вклады в уставные (складочные) капиталы других органи-
заций, приобретение акций акционерных обществ и иных
ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
 по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
1
учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) от 06.05.1999 N 33н в ред. приказа
Минфина РФ от 6.04.2015 N 57н // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – 1999. – N 26; Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
2
108
 в порядке предварительной оплаты материально-производ-
ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
 в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-произ-
водственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
 в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Так же как и доходы, расходы организации в зависимости от
их характера, условий осуществления и направлений деятельно-
сти организации подразделяются на расходы по обычным видам
деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением
и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы,
осуществление которых связано с выполнением работ или оказани-
ем услуг. К расходам по обычным видам деятельности относятся
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование но договору аренды своих активов, в том числе нема-
териальных; расходы, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций, в том случае, если эти виды деятельности
являются основными для организаций. Расходами по обычным
видам деятельности считается также возмещение стоимости основ-
ных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых
активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бух-
галтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении,
равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть
признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтер-
скому учету, определяются как сумма оплаты и сумма неоплачен-
ной кредиторской задолженности.
Величина оплаты определяется исходя из цены и условий, уста-
новленных договором между организацией и поставщиком с уче-
том всех скидок и накидок. Если цена не предусмотрена в договоре
и не может быть установлена исходя из условий договора, то при-
нимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет расходы в отношении аналогичных МПЗ,
ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользо-
вание аналогичных активов.
109
При оплате приобретаемых ценностей, работ, услуг на услови-
ях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки
платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету вместе
с суммой начисленных процентов.
Расходы по обычным видам деятельности формируют1:
 расходы, связанные с приобретением сырья, материалов,
товаров и иных материально-производственных запасов;
 расходы, возникающие непосредственно в процессе перера-
ботки (доработки) материально-производственных запасов
для целей производства продукции, выполнения работ
и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепро-
дажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации ос-
новных средств и иных внеоборотных активов, а также по
поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие
расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельно-
сти должна быть обеспечена их группировка по следующим
элементам2:
 материальные затраты;
 затраты на оплату труда;
 отчисления на социальные нужды;
 амортизация;
 прочие затраты.
Для целей управления и контроля в бухгалтерском учете необ-
ходимо организовать учет расходов по статьям затрат. Перечень
статей затрат устанавливается организацией самостоятельно
с учетом отраслевой специфики.
Для того чтобы в бухгалтерском учете величина расхода была
признана, необходимо выполнение следующих условий3:
 расход производится в соответствии с конкретным догово-
ром, требованием законодательных и нормативных актов,
обычаями делового оборота;
 сумма расхода может быть определена;
1
П. 7. ПБУ 10/99.
2
3
П. 16ПБУ 10/99.
110
 имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических выгод
организации. Эта уверенность имеется в случае, когда орга-
низация передала актив либо отсутствует неопределенность
в отношении передачи актива.
Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то
в бухгалтерском учете организации признается дебиторская
задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величи-
ны амортизационных отчислений, определяемой на основе стои-
мости амортизируемых активов, срока полезного использования
и принятых организацией способов начисления амортизации.
В соответствии с принципом временной определенности фак-
тов хозяйственной деятельности (методом начисления) расходы
отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели ме-
сто, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств или иной формы осуществления. Если организацией
принят порядок признания выручки от продажи продукции и то-
варов, выполненной работы или оказанной услуги после поступ-
ления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы
признаются после осуществления погашения задолженности.
Реализация продукции осуществляется по продажным ценам.
При этом используется метод учета выручки «по мере отгрузки
продукции и предъявлению платежных документов покупателю».
При данном методе право владения продукцией переходит от по-
ставщика к покупателю в момент предъявления счета-фактуры
при условии фактической отгрузки продукции. В счете-фактуре
обязательно указывается вид продукции, ее количество, цена
и стоимость. Так как большая часть продукции (работ, услуг) об-
лагается налогом на добавленную стоимость (НДС), то в счете-
фактуре обязательно указывается сумма этого налога.
Учет реализации продукции (работ, услуг) ведется на счете 90
«Продажи». Для обособленного отражения доходов и расходов,
связанных с продажей продукции, к счету 90 могут быть открыты
следующие субсчета:
1. Выручка;
2. Себестоимость продаж;
111
3. НДС;
4. Акцизы;
9. Прибыль (убыток) от продажи.
При необходимости могут быть открыты и другие субсчета,
например, экспортные пошлины и т. д.
По счету 90 в течение месяца могут быть отражены следую-
щие факты:
I. Отгрузка продукции и предъявление счета-фактуры поку-
пателю: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка».
II. Начисление косвенных налогов в бюджет: дебет счета 90
субсчет 3 «НДС» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
субсчет «Расчеты по НДС». Если продукция облагается акциза-
ми, то на сумму акцизов, указанную в счете-фактуре, составляет-
ся запись: дебет счета 90 субсчет 4 «Акцизы» кредит счета 68
«Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по акцизам».
III. Списание фактической себестоимости отгруженной про-
дукции: дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит
счета 43 «Готовая продукция».
Если в текущем учете продукция оценивается по учетным
ценам, то отгруженная продукция оценивается по учетным це-
нам и отражается в учет записью: дебет счета 90 субсчет 2 «Се-
бестоимость продаж» кредит счета 43 «Готовая продукция».
В конце месяца учетная себестоимость доводится до фактиче-
ской. При этом рассчитываются отклонения фактической себе-
стоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным
ценам (для этого определяется средний процент отклонений).
На сумму отклонений составляется такая же запись, так и на
учетную себестоимость отгруженной продукции.
IV. Неизбежные расходы, которые несет предприятие по сбы-
ту продукции за свой счет, принято называть расходами на про-
дажу. Их состав включает расходы на тару и упаковку продукции
на складе, по доставке ее до пункта (станции, порта, пристани)
отправления, включая расходы по нагрузке в транспортные сред-
ства, комиссионные и иные сборы, уплачиваемые сбытовым
и иным посредническим организациям, расходы на рекламу, ор-
ганизацию выставок и т. п.
112
В текущем учете расходы по продаже, осуществляемые за счет
грузоотправителя, в том числе поставщика, собираются в течение
месяца по дебету активного счета 44 «Расходы на продажу».
В бухгалтерском учете составляют следующие записи по отра-
жению расходов на продажу:
 дебет счета 44 кредит счета 10 «Материалы» – израсходова-
ны материалы на упаковку изделий на складах готовой про-
дукции, на изготовление рекламных щитов;
 дебет счета 44 кредит счета 23 «Вспомогательные произ-
водства» – списаны расходы вспомогательных производств
по изготовлению тары, по доставке продукции на станцию
отправления;
 дебет счета 44 кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» – приняты к оплате счета-фактуры транс-
портных организаций по доставке продукции на станцию
отправления, а также счета-фактуры рекламных и посред-
нических организаций;
 дебет счета 44 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» – начислена заработная плата рабочим за
упаковку готовой продукции на складах;
 дебет счета 44 кредит счета 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению» – произведены отчисления
на социальное страхование и обеспечение от начисленной
заработной платы рабочих, занимающихся упаковкой про-
дукции;
 дебет счета 44, кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными
лицами» – списываются расходы подотчетного лица, свя-
занные со сбытом продукции;
 и т. д.
В конце месяца общая сумма расходов на продажу списывает-
ся с кредита счета 44 в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость
продаж». Эти расходы признаются в себестоимости проданной
продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде.
При этом необходимо расходы на продажу распределить между
видами реализованной продукции. В качестве базы распределения
113
между отдельными видами отгруженной продукции могут быть
установлены объем, вес, производственная себестоимость, выруч-
ка и другие показатели. В любом случае вариант распределения
коммерческих расходов должен быть указан в учетной политике
экономического субъекта.
V. Если учетной политикой предусмотрено списание обще-
хозяйственных расходов на себестоимость продаж, то в учете
составляется запись: дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость
продаж» кредит счета 26. При этом необходимо общехозяйст-
венные расходы распределить между видами реализованной
продукции. Эти расходы признаются в себестоимости продан-
ной продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде.
В конце месяца определяется финансовый результат от про-
даж. Если выручка от реализации больше фактической себестои-
мости реализованной продукции, то предприятие получает при-
быль: дебет счета 90 субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»
кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если же выше фактическая
себестоимость продаж, то предприятие имеет убыток: дебет счета
99 «Прибыли и убытки» кредит счета 90 субсчет 9 «Прибыль
(убыток) от продаж».
Особенность счета 90 состоит в том, что записи по субсчетам
этого счета производятся накопительно в течение года. По окон-
чании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90, закрыва-
ются внутренними оборотами на субсчет 9 «Прибыль (убыток)
от продаж». То есть на 1 января следующего отчетного года запи-
сей по субсчетам быть не должно.
Бухгалтерия – это искусство.
Профессия, требующая талан-
та и терпения. Особый дар ви-
деть за цифрами сложный мир
экономики в ее взаимосвязях
и гармонии.
И. Штеммлер
ГЛАВА 6 ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ

6.1 Основные допущения и требования

в бухгалтерском учете
Принципы бухгалтерского учета – это исходные, базовые

положения бухгалтерского учета как науки, лежащие в основе
разработки правил ведения учета и составления отчетности, за-
крепленные в стандартах и положениях, регламентирующих
бухгалтерский учет. На основе базовых принципов разрабаты-
вается учетная политика экономического субъекта, и формиру-
ются показатели бухгалтерской финансовой отчетности. Прин-
ципы ведения бухгалтерского учета можно разделить на две
группы.
Первая группа – это базовые принципы, предполагающие оп-
ределенные условия, создаваемые экономическим субъектом при
постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться.
Такие базовые принципы называются допущениями.
Вторая группа – это основные принципы, означающие, что бу-
дут соблюдаться принятые правила организации и ведения бух-
галтерского учета. Такие основные принципы называются требо-
ваниями.
Применение понятий «допущения» и «требования» вместо
термина «принципы бухгалтерского учета» связано с необходи-
мостью подчеркнуть разницу между базовыми и основными
принципами бухгалтерского учета.
115
Под допущениями в учете понимаются условия деятельности
организации, которые должны соблюдаться в течение всего пе-
риода действия учетной политики. К ним относятся1:
 допущение имущественной обособленности: активы и обя-
зательства организации существуют обособленно от акти-
вов и обязательств собственников этой организации и акти-
вов и обязательств других организаций.
Это допущение является особенно важным, так как во мно-
гих организациях (особенно в хозяйственных товариществах
и обществах) их имущество находится в личном пользовании уч-
редителей, участников или работников. Кроме того, в соответ-
ствии с данным требованием имущество организации, принадле-
жащее ей на правах собственности, отражается на балансовых
счетах. Стоимость имущества, находящегося во владении орга-
низации, но не принадлежащего ей на правах собственности,
учитывается на забалансовых счетах.
 допущение непрерывности деятельности: организация будет
продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или су-
щественного сокращения деятельности и, следовательно,
обязательства будут погашаться в установленном порядке;
 допущение последовательности применения учетной поли-
тики: принятая организацией учетная политика применяет-
ся последовательно от одного отчетного года к другому;
 допущение временной определенности фактов хозяйствен-
ной деятельности: факты хозяйственной деятельности орга-
низации относятся к тому отчетному периоду, в котором
они имели место, независимо от фактического времени по-
ступления или выплаты денежных средств, связанных
с этими фактами.
1
П. 5 приказа Минфина России «Об утверждении положений по бухгалтерскому
учету (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения
оценочных значений» (ПБУ 21/2008)» от 06.10.2008 N 106н в ред. приказа
Минфина России от 28.04.2017 N 69н // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. – 2008. – N 44; Официальный
116
Правильно организованная система бухгалтерского учета на
предприятии должна обеспечить соблюдение требований1:
 полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хо-
зяйственной деятельности (требование полноты);
 своевременное отражение фактов хозяйственной деятель-
ности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
(требование своевременности);
 большую готовность к признанию в бухгалтерском учете
расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти-
вов, не допуская создания скрытых резервов (требование
осмотрительности);
 отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея-
тельности исходя не столько из их правовой формы, сколько
из их экономического содержания и условий хозяйствования
(требование приоритета содержания перед формой).
Например, сам по себе факт выдачи руководителям организа-
ции крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако если вы-
дача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финан-
сового состояния организации, особенно при задержке выплат
начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных
средств, то данную хозяйственную операцию следует признать
неправомерной.
 тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам
по счетам синтетического учета на последний календарный
день каждого месяца (требование непротиворечивости);
 рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из ус-
ловий хозяйствования и величины организации (требование
рациональности).
Также при ведении бухгалтерского учета необходимо соблю-
дать следующее:
 обязательность документирования фактов хозяйственной
жизни;
 обязательность двойной записи фактов хозяйственной жиз-
ни на счетах рабочего плана счетов, составляемого на осно-
ве Плана счетов, утверждаемого Минфином РФ;
1
П. 3 Ст. 3 федерального закона «О бухгалтерском учете».
117
 объекты учета подлежат оценке в денежном выражении;
 в бухгалтерском учете текущие затраты на производство
продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществ-
ляются раздельно от затрат, связанных с капитальными
и финансовыми вложениями.
6.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета

В соответствии с законом № 402-ФЗ законодательство Россий-
ской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего
Федерального закона, других федеральных законов и принятых
в соответствии с ними нормативных правовых актов. В соответ-
ствии со статьей 21 данного закона к документам в области регу-
лирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Стандарт бухгалтерского учета – документ, устанавливаю-
щий минимально необходимые требования к бухгалтерскому
учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского
учета1.
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к примене-
нию, если иное не установлено этими стандартами.
Федеральные стандарты независимо от вида экономической
деятельности устанавливают2:
 определения и признаки объектов бухгалтерского учета, по-
рядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому
учету и списания их в бухгалтерском учете;
 допустимые способы денежного измерения объектов бух-
галтерского учета;
 порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского уче-
та, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Фе-
дерации для целей бухгалтерского учета;
1
2
Там же. – Ст. 21.
118
 требования к учетной политике, в том числе к определению
условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств,
документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгал-
терском учете, в том числе виды электронных подписей, исполь-
зуемых для подписания документов бухгалтерского учета;
 план счетов бухгалтерского учета и порядок его примене-
ния, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кре-
дитных организаций и порядка его применения;
 состав, содержание и порядок формирования информации,
раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том
числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности,
а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерско-
му балансу и отчету о целевом использовании средств;
 условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность
дает достоверное представление о финансовом положении экономи-
ческого субъекта на отчетную дату, финансовом результате его дея-
тельности и движении денежных средств за отчетный период;
 состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) от-
четности при реорганизации юридического лица, порядок ее со-
ставления и денежного измерения объектов в ней;
 состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности
при ликвидации юридического лица, порядок ее составления
и денежного измерения объектов в ней;
 упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вклю-
чая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для
экономических субъектов, имеющих право применять такие спо-
собы в соответствии с настоящим Федеральным законом.
Федеральные стандарты могут устанавливать специальные
требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику,
план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения)
организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтер-
скому учету отдельных видов экономической деятельности.
Отраслевые стандарты устанавливают особенности примене-
ния федеральных стандартов в отдельных видах экономической
деятельности.
119
Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются
в целях правильного применения федеральных и отраслевых
стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерско-
го учета, а также распространения передового опыта организации
и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и раз-
работок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области
бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.
Стандарты экономического субъекта предназначены для упо-
рядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необ-
ходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и от-
мены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим
субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта
применяются равным образом и в равной мере всеми подразделе-
ниями экономического субъекта, включая его филиалы и пред-
ставительства, независимо от их места нахождения.
Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе
разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к при-
менению такими обществами. Стандарты указанного субъекта,
обязательные к применению основным обществом и его дочерни-
ми обществами, не должны создавать препятствия осуществле-
нию такими обществами своей деятельности.
Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоре-
чить Федеральному закону № 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не
должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации
в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономиче-
ского субъекта не должны противоречить федеральным и отрас-
левым стандартам.
Органами государственного регулирования бухгалтерского
учета в Российской Федерации являются Минфин и Центральный
банк Российской Федерации.
Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации
могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том
числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов,
заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтер-
ского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие
организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.
120
До утверждения органами государственного регулирования
бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов,
предусмотренных законом № 402-ФЗ, применяются правила ве-
дения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчет-
ности, утвержденные уполномоченными федеральными органа-
ми исполнительной власти и Центральным банком Российской
Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального
закона. Таким образом, в настоящий момент экономические
субъекты применяют действующие положения по бухгалтерско-
му учету, методические указания и др. документы, утвержден-
ные Минфином России.
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответст-
вии с нормативными документами, имеющими разный статус.
Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтер-
ском учете», Положения по бухгалтерскому учету), другие
носят рекомендательный характер (План счетов, методические
указания, комментарии).
В зависимости от назначения и статуса нормативные докумен-
ты целесообразно представить в виде следующей системы:
1-й уровень: законодательный. Он представлен Кодексами,
указами Президента РФ, Постановления Правительства, Феде-
ральными законами. Документы этого уровня регулируют поста-
новку бухгалтерского учета прямо или косвенно. К документам
косвенного регулирования относятся, например, Кодексы (Трудо-
вой, Гражданский, Налоговый и др.), Федеральный закон «Об ак-
ционерных обществах» и др.
Прямо регулирует постановку учета Федеральный закон
«О бухгалтерском учете». Данный закон имеет большое значе-
ние, т. к. он повышает юридический статус норм бухгалтерского
учета, закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета,
повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса
норм другого законодательства. Закон определил понятие бух-
галтерского учета, его объекты, задачи, регулирование; разгра-
ничил права и обязанности руководителя и главного бухгалтера;
определил требования к документам и регистрам учета; опреде-
лил обязанность организаций по проведению инвентаризации
и составлению отчетности.
121
Все документы первого уровня являются рамочными, поэтому
необходимы документы второго уровня.
2-й уровень: нормативный. К документам этого уровня относят-
ся стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, где обобщены
принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены
основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.
В настоящее время существует более 20 стандартов.
Документы второго уровня не раскрывают конкретный меха-
низм применения бухгалтерских приемов к определенному виду
деятельности, поэтому существуют документы третьего уровня.
3-й уровень: методический. К таким документам относятся ме-
тодические рекомендации (указания), инструкции, комментарии,
письма Минфина РФ и других ведомств. Один из важнейших до-
кументов этого уровня – План счетов бухгалтерского учета.
4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету са-
мого предприятия. Основной документ этого уровня – Учетная
политика.
Совокупность способов ведения экономическим субъектом бух-
галтерского учета составляет его учетную политику. Экономиче-
ский субъект самостоятельно формирует свою учетную политику,
руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгал-
терском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При
формировании учетной политики в отношении конкретного объекта
бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского
учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтер-
ского учета федеральными стандартами не установлен способ
ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно
разрабатывается исходя из требований, установленных законо-
дательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, фе-
деральными и (или) отраслевыми стандартами.
Учетная политика должна применяться последовательно из го-
да в год.
Изменение учетной политики может производиться при сле-
дующих условиях1:
1
122
1) изменении требований, установленных законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, федераль-
ными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтер-
ского учета, применение которого приводит к повышению
качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенном изменении условий деятельности экономи-
ческого субъекта.
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финан-
совой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики произ-
водится с начала отчетного года, если иное не обусловливается
причиной такого изменения.
Учетная политика формируется в соответствии с ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации».
Выбор учетной политики зависит от специфики предпри-
ятия, от особенностей организации управления, от особенно-
стей коммерческой деятельности, текущих и долгосрочных це-
лей организации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалте-
ром или иным лицом, на которое в соответствии с законодательст-
вом Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского
учета организации и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются1:
 рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ве-
дения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
своевременности и полноты учета и отчетности;
 формы первичных учетных документов, регистров бухгал-
терского учета, а также документов для внутренней бухгал-
терской отчетности;
 порядок проведения инвентаризации активов и обяза-
тельств организации;
 способы оценки активов и обязательств;
 правила документооборота и технология обработки учет-
ной информации;
1
П. 4 ПБУ 1/2008.
123
 порядок контроля за хозяйственными операциями;
 другие решения, необходимые для организации бухгалтер-
ского учета.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организа-
цией при формировании учетной политики, применяются с пер-
вого января года, следующего за годом утверждения учетной
политики руководителем. При этом они применяются всеми
филиалами, представительствами и иными подразделениями ор-
ганизации (включая выделенные на отдельный баланс), незави-
симо от их места нахождения.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную по-
литику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического
лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной
организацией учетная политика считается применяемой со дня при-
обретения прав юридического лица (государственной регистрации).
В учетной политике целесообразно предусмотреть два разде-
ла: организационный и методический.
Организационный раздел включает в себя организацию веде-
ния бухгалтерского учета, форму бухгалтерского учета, докумен-
тооборот, порядок проведения инвентаризации, рабочий План
счетов и т. д.
Методический раздел включает в себя например, порядок на-
числения и учета амортизации по основным средствам и нематери-
альным активам, порядок отражения на счетах операций по приоб-
ретению и расходу материалов, метод оценки материалов, товаров,
незавершенного производства для целей текущего учета, способы
распределения и списания общепроизводственных и общехозяйст-
венных расходов, методы учета затрат на производство и кальку-
лирования себестоимости продукции (работ, услуг) и т. д.
6.3 Процедура бухгалтерского учета

Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически
выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтер-
ских действий отражения информации в процессе регистрации,
накопления и обработки учетных данных с целью формирования
финансовой отчетности и управленческих сводок.
124
По мнению профессора Я. В. Соколова, процедура преду-
сматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный ба-
ланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость, заключи-
тельный баланс.
Знакомство с процедурой бухгалтерского учета предполагает
выделение бухгалтерских действий, выполняемых единовремен-
но в момент создания организации (регистрации уставных доку-
ментов) и текущих бухгалтерских действий, осуществляемых
в каждом отчетном периоде.
В период регистрации уставных документов начинается веде-
ние бухгалтерского учета – строится вступительный (организаци-
онный) баланс. Инициализация бухгалтерского учета экономиче-
ского субъекта по времени совпадает с датой регистрации Устава.
Вступительный баланс согласно принципу непрерывности веде-
ния бухгалтерского учета должен строится по регистрационному
документу – Уставу. На этапе организационного периода уравне-
ние двойственности отличается упрощенным видом: Активы =
Капитал собственников.
В приведенной формуле отсутствуют обязательства предпри-
ятия перед вторыми и третьими лицами, так как на данный
момент времени финансово-хозяйственная деятельность еще не
велась, кредиторская задолженность не образовалась, и налицо
дебиторская задолженность учредителей по взносам в уставный
капитал и перечень имущества, реально внесенного участника-
ми на момент регистрации Устава.
Таким образом, вступительный баланс базируется на двух ин-
вентарях (инвентарных описях):
 внесенного собственниками имущества в качестве взносов
в уставный, складочный, паевой и подобный им капитал;
 обязательств участников предприятия (дебиторской задол-
женности) по оставшейся невнесенной части взносов.
Балансирующим показателем уравнения двойственности вы-
ступает капитал собственника, равный по величине авансируемо-
му капиталу, объявленному в Уставе.
Таким образом, в организационном периоде выполняются
два неповторяющихся этапа процедуры – инвентарь и вступи-
тельный баланс.
125
В каждом отчетном периоде на основании показателей балан-
са на начало отчетного периода открываются постоянные счета
с явно выраженным сальдо (показатели актива формируют блок
активных счетов, показатели пассива – блок пассивных счетов).
Первая и самая важная часть процедуры текущего учета – ана-
лиз информации, содержащейся в первичных документах, т. е. ана-
лиз содержания фактов хозяйственной жизни с целью определения
корреспонденции счетов и суммы. В результате осмысления фак-
тов хозяйственной жизни формируются входящие данные бухгал-
терской информационной системы – бухгалтерские проводки
(счетные записи). Составление бухгалтерских проводок необходи-
мо для отражения фактов хозяйственной жизни в учетных регист-
рах (документах, предназначенных для систематизации и накопле-
ния информации, содержащейся в первичных документах, с целью
обеспечения составления отчетности).
В зависимости от формы ведения бухгалтерского учета бухгал-
терские проводки записываются в различных учетных регистрах
(систематических, хронологических, комбинированных). В класси-
ческой процедуре бухгалтерского учета бухгалтерские проводки
переносятся в Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни.
Это хронологический учетный регистр, т. е. все факты хозяйствен-
ной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения
в хронологическом порядке. В журнале отражается номер факта по
порядку, дата совершения, содержание факта, бухгалтерская про-
водка (корреспонденция счетов) и сумма. Причем сумма в журнале
может записываться один раз – общая сумма по бухгалтерской
проводке, а при необходимости отразить аналитическое содержа-
ние общей суммы предусматриваются суммы частные.
В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрирован-
ным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сумма
общая», который имеет важное контрольное значение при колла-
ции (сличения, сверки счетов, выявления адекватности информа-
ции) результатов обработки бухгалтерских данных.
По окончании отчетного периода по каждому счету подсчиты-
ваются обороты по дебету и кредиту и выводятся предваритель-
ные остатки. Бухгалтерские действия, выполняемые на счетах,
относятся к этапу Главная книга. Главная книга – совокупность
126
бухгалтерских счетов, открываемых организацией в течение от-
четного периода, основная часть бухгалтерской информационной
системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского на-
блюдения. Это синтетический учетный регистр. Главная книга
открывается на год. В ней выводятся обороты по счетам и под-
считывается конечный остаток.
Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета от-
носится к механическим этапам – это перенос бухгалтерских
проводок из Журнала регистрации на счета Главной книги. Цель
этапа – систематизировать бухгалтерские записи, ранее зареги-
стрированные в хронологическом порядке. Главная книга явля-
ется систематическим учетным регистром.
После заполнения счетов Главной книги наступает следующий
этап бухгалтерской процедуры – составление пробного баланса
в форме оборотной ведомости. На основе оборотной ведомости
составляется заключительный баланс.
6.4 Бухгалтерский аппарат: его структура и функции

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему ус-
ловий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса
с целью получения достоверной и своевременной информации
о хозяйственной деятельности организации и осуществления кон-
троля за рациональным использованием производственных ре-
сурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системы
организации бухгалтерского учета являются первичный учет
и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского
учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-
вычислительных работ, объем и содержание отчетности.
Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтер-
ского учета организуются руководителем экономического субъекта.
В случае, если индивидуальный предприниматель, лицо, зани-
мающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соот-
ветствии с законом № 402-ФЗ, они сами организуют ведение бух-
галтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета,
а также несут иные обязанности, установленные настоящим Фе-
деральным законом для руководителя экономического субъекта.
127
Руководитель экономического субъекта обязан возложить веде-
ние бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное долж-
ностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании
услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной
организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на
главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего
предпринимательства, а также руководитель некоммерческой орга-
низации, имеющей право применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (фи-
нансовую) отчетность, в соответствии с законом № 402-ФЗ, может
принять ведение бухгалтерского учета на себя.
В открытых акционерных обществах (за исключением кредит-
ных организаций), страховых организациях и негосударственных
пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах,
управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов,
в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допу-
щены к обращению на организованных торгах (за исключением
кредитных организаций), в органах управления государственных
внебюджетных фондов, органах управления государственных
территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или
иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгал-
терского учета, должны отвечать следующим требованиям1:
1) иметь высшее образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского
учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из по-
следних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего
образования в области бухгалтерского учета и аудита –
не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за престу-
пления в сфере экономики.
Дополнительные требования к главному бухгалтеру или ино-
му должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгал-
терского учета, могут устанавливаться другими федеральными
законами.
1
128
Физическое лицо, с которым экономический субъект заключа-
ет договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета,
должно соответствовать вышеуказанным требованиям.
Юридическое лицо, с которым экономический субъект за-
ключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского
учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего
этим требованиям
На практике руководитель редко ведет бухгалтерский учет
лично. Обычно эти функции выполняет бухгалтерия или бухгал-
тер. В этом случае руководитель должен создать необходимые
условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспе-
чить обязательное выполнение всеми подразделениями и служ-
бами, а также работниками, имеющими отношение к учету, тре-
бований главного бухгалтера в части порядка оформления
и представления для учета документов и сведений.
При наличии более двух бухгалтеров бухгалтерская служба
должна быть выделена в самостоятельное структурное подразде-
ление, возглавляемое главным бухгалтером.
Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского
учета большое значение имеет разработка плана его организации.
Основой организации первичного учета в организациях явля-
ется график документооборота.
При установлении структуры аппарата бухгалтерии и форм
его связи с отдельными частями организации необходимо решить
вопрос о централизации или децентрализации учета.
При централизации учета учетный аппарат организации сосредо-
точен в главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всего
синтетического и аналитического учета на основе первичных
и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений
организации (цехов, отделов и т. д.). В самих подразделениях осу-
ществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций.
При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен
по отдельным производственным подразделениям организа-
ции, где осуществляется синтетический и аналитический учет
и составляются балансы и отчетность заводов, цехов или отде-
лов. Главная бухгалтерия в этом случае производит сводку це-
ховых балансов и отчетов, составляет сводный баланс и отчеты
129
по организации, а также осуществляет контроль за постанов-
кой учета в отдельных частях организации.
Централизация учета обеспечивает более действенное руково-
дство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет це-
лесообразнее распределить труд между работниками учета, более
эффективно использовать счетные машины. Поэтому децентрали-
зация учета допускается лишь в очень крупных организациях.
В основной же части организаций применяют централизованную
систему бухгалтерского учета.
В некоторых организациях применяют частичную децентрали-
зацию учета, при которой в производственных подразделениях,
кроме составления первичных документов, ведут аналитический
учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляют учет
производственных затрат, исчисляют фактическую себестои-
мость изделий и т. п. Однако законченный бухгалтерский учет
в подразделениях не ведется и баланс не составляется.
Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от ус-
ловий организации и технологии производства, объема учетной
работы и наличия технических средств учета.
Под структурой бухгалтерского аппарата понимается состав
и соподчиненность звеньев бухгалтерии, выполняющих различ-
ные функции.
В настоящее время сложилось три основных типа организации
структуры бухгалтерий: линейная (иерархическая), по вертикали
(линейно-штабная) и комбинированная (функциональная).
При линейной организации все работники бухгалтерии подчи-
няются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура
бухгалтерии применяется в небольших организациях с численно-
стью аппарата до 7–9 человек.
При организации аппарата бухгалтерии по вертикали создают-
ся промежуточные звенья управления (отделы, бюро, секторы,
группы), возглавляемые старшими бухгалтерами. Распоряжения
главного бухгалтера в этом случае передаются старшим бухгалте-
рам соответствующих отделов, бюро, секторов, групп, которые
определяют конкретных исполнителей и контролируют выполне-
ние работ. Данная структура бухгалтерии применяется в боль-
шинстве средних и части крупных организаций.
130
В состав бухгалтерии могут входить следующие группы (отде-
лы, бюро, секторы):
 материальная группа, отвечающая за учет приобретения
материальных ценностей, их поступления и расходова-
ния. В этой же группе, как правило, ведется учет основ-
ных средств;
 группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат
труда рабочих, исчисление заработной платы работникам,
контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех
расчетов с работниками предприятий, бюджетом, Фондом
социального страхования и другими ведомствами, связан-
ными с оплатой труда;
 производственно-калькуляционная группа, где ведется учет
затрат на производство, калькулируется себестоимость про-
дукции, выявляются результаты внутризаводского хозрас-
чета, составляется отчетность о производстве;
 группа учета готовой продукции, где осуществляется учет
готовой продукции на складах и ее реализации;
 общая группа, работники которой ведут учет остальных
операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский ба-
ланс и другие формы финансовой отчетности.
При комбинированной организации структуры бухгалтерии
в ней выделяются специальные структурные подразделения
(например, по производствам), выполняющие замкнутый цикл
работ. Права главного бухгалтера в этом случае передаются
руководителям подразделений бухгалтерий, которые само-
стоятельно распоряжаются в пределах установленной компе-
тентности. Такая форма организации аппарата бухгалтерии
применяется в особо крупных организациях и в производст-
венных объединениях.
Важным этапом разработки структуры бухгалтерии является
формирование системы должностей, зависящих от характера, со-
става и объема учетных работ на предприятии.
Основным назначением графиков учетных работ является рас-
пределение работ между исполнителями, определение времени
выполнения работ. Графики бывают индивидуальные, структур-
ные и сводные.
131
В индивидуальных графиках (календарных планах) указывает-
ся, какие работы должны выполняться каждым работником
и срок их выполнения. Графиком регламентируется занятость ра-
ботника и внутри рабочего дня, и на более длительные периоды
(месяц, квартал и т. д.).
В структурных графиках указывается, какие работы и в какой
срок должны выполняться отдельными структурными частями
бухгалтерии или организации (расчетной группой бухгалтерии,
складом, цехом и т. п.).
В сводном графике указываются сроки выполнения отдель-
ных учетных работ (составление отчетности, проведение инвен-
таризации и т. п.) по организации в целом. В нем в обобщенном
виде отражается весь учетный процесс, и ответственность за его
выполнение несет главный или старший бухгалтер организации.
Графики учетных работ составляются в виде таблиц, причем
в таблицах предусматриваются отметки о сроках выполнения
запланированных работ.
Бухгалтер тот же архитектор: архитек-
тор строит здание из дерева, кирпича,
цемента, камня, железа и др. материа-
лов, а бухгалтер строит тоже здание –
счетоводство из документов и книг.
В. Кругляков
ГЛАВА 7 ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ

ДОКУМЕНТАЛЬНОГО УЧЕТА
7.1 Понятие первичного учета

Первичный учет представляет собой единый, повторяющий-
ся во времени, организованный процесс сбора, измерения,
регистрации, накапливания, хранения информации, а в услови-
ях автоматизированных систем управления – ее передачи
и первоначальной обработки. При этом под первоначальной
обработкой информации понимается дифференцированное на-
капливание количественных данных по определенному ком-
плексу признаков, характеризующих хозяйственные операции,
производственные явления и процессы. Первичный учет явля-
ется начальной стадией системного восприятия и регистрации
отдельных фактов, связанных с хозяйственными процессами
и явлениями.
Для сплошного и непрерывного отражения объектов бухгал-
терского учета необходимо прежде всего фиксировать каждый
факт хозяйственной жизни. С этой целью применяется элемент
метода бухгалтерского учета – документация: основной способ
бухгалтерского наблюдения за хозяйственной деятельностью
организаций, ее первичного контроля. Каждый факт, независимо
от объема и содержания, в момент его совершения оформляется
документом и является первым этапом учета.
Документ (от лат. documentum – поучительный пример, сви-
детельство, доказательство) представляет собой письменное до-
казательство, подтверждающее факт совершения хозяйственной
операции, право на его совершение.
В составе документов бухгалтерского учета различают:
133
 первичные документы;
 учетные регистры (рассмотрены в п. 7.4);
 отчетные документы (отчетность) (рассмотрены в гл. 9).
Первичное наблюдение – это начальное звено учета. От того, как
оно будет выполнено, зависят полнота и достоверность учетной ин-
формации. По результатам первичного наблюдения составляется
первичный документ, который является основанием для записей
в бухгалтерском учете. Все хозяйственные факты оформляются до-
кументами. Без документов не производятся записи в учете.
Первичный документ – это бухгалтерский документ, который
составляется в момент совершения фактов и является первым их
свидетельством. Первичный документ подтверждает юридиче-
скую силу произведенных фактов хозяйственной жизни и уста-
навливает ответственность отдельных исполнителей за выпол-
ненные ими хозяйственные факты.
Документы служат основанием для осуществления контроля
за хозяйственными фактами в части целесообразности и закон-
ности их совершения. Документы должны содержать достовер-
ные данные, так как на основании документов проводится
экономический анализ деятельности предприятия, ревизия,
аудиторские проверки. На основе первичных документов в бух-
галтерском учете производятся записи в учетных регистрах
(ведомостях, карточках, книгах и т. д.). Кроме того, первичная
документация используется также для контроля правильности
совершения операций, для повседневного руководства и управ-
ления (документы передают распоряжения от руководителя
к исполнителю), для обеспечения законности и достоверности
хозяйственной деятельности.
Таким образом, документы в системе бухгалтерского учета
имеют важное практическое, юридическое, контрольно-анали-
тическое, организационно-управленческое и экономическое
значение.
Практическое значение документов в оперативно-хозяйствен-
ной деятельности заключается в том, что в них правильно и свое-
временно регистрируются все факты хозяйственной жизни. Они
подтверждают достоверность и точность данных бухгалтерского
учета, помогают выявлять ошибки в бухгалтерских записях.
134
Документы имеют юридическое значение, они используются
в качестве доказательства при спорах между организациями и ли-
цами. Только правильно и своевременно оформленные документы
имеют доказательную силу в арбитраже и судебных инстанциях.
В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
определено следующее1:
1) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению
первичным учетным документом. Не допускается принятие
к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не
имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежа-
щие в основе мнимых и притворных сделок.
2) первичный учетный документ должен быть составлен при
совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представ-
ляется возможным – непосредственно после его окончания. Ли-
цо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни,
обеспечивает своевременную передачу первичных учетных до-
кументов для регистрации содержащихся в них данных в реги-
страх бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета,
и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по веде-
нию бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответ-
ствие составленных другими лицами первичных учетных доку-
ментов свершившимся фактам хозяйственной жизни.
3) формы первичных учетных документов определяет руково-
дитель экономического субъекта по представлению должностно-
го лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Формы первичных учетных документов для организаций госу-
дарственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджет-
ным законодательством Российской Федерации.
4) первичный учетный документ составляется на бумажном
носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного
электронной подписью.
5) в случае, если законодательством Российской Федерации
или договором предусмотрено представление первичного учет-
ного документа другому лицу или в государственный орган
1
135
на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требо-
ванию другого лица или государственного органа за свой счет
изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетно-
го документа, составленного в виде электронного документа.
6) в первичном учетном документе допускаются исправления,
если иное не установлено федеральными законами или норматив-
ными правовыми актами органов государственного регулирова-
ния бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном
документе должно содержать дату исправления, а также подписи
лиц, составивших документ, в котором произведено исправление,
с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, не-
обходимых для идентификации этих лиц.
7) в случае, если в соответствии с законодательством Россий-
ской Федерации первичные учетные документы, в том числе
в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых
документов, изготовленные в порядке, установленном законода-
тельством Российской Федерации, включаются в документы
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной
учетной документации, не являются обязательными к примене-
нию. Вместе с тем обязательными к применению продолжают ос-
таваться формы документов, используемых в качестве первичных
учетных документов, установленные уполномоченными органа-
ми в соответствии и на основании других федеральных законов
(например, кассовые документы) (информация Минфина России
N ПЗ-10/2012).
Любой документ имеет строго оговоренную часть – реквизит
документа.
Реквизиты документа – это информационные элементы, от-
ражающие признаки и показатели фактов хозяйственной дея-
тельности, которые необходимы в правильно составленном
и оформленном документе.
Различают:
 реквизиты-идентификаторы документа (наименование эко-
номического субъекта, составившего документ, наименова-
ние документа, дата составления документа);
136
 реквизиты содержания документа (содержание факта хо-
зяйственной жизни, величина натурального и (или) денеж-
ного измерения факта хозяйственной жизни с указанием
единиц измерения);
 реквизиты, придающие документу юридическую силу
(наименование должности лица, ответственного за оформ-
ление факта, подпись этого лица).
Выделяют два вида реквизитов: обязательные и дополнительные.
Обязательные реквизиты указаны в ст. 9 закона 402-ФЗ: на-
именование документа; дата составления документа; наименова-
ние экономического субъекта, составившего документ; содержа-
ние факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или)
денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием
единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совер-
шившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного
(ответственных) за ее оформление, либо наименование должно-
сти лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление
свершившегося события; подписи этих лиц с указанием их фами-
лий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для иден-
тификации этих лиц.
Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из
обязательных реквизитов является нарушением правил ведения
бухгалтерского учета и может стать причиной применения к ор-
ганизации финансовых санкций, так как ненадлежащим образом
оформленные документы не являются подтверждением факта со-
вершения хозяйственной операции, и, следовательно, возможно
утверждение, что та или иная хозяйственная операция фактиче-
ски не производилась. В документах не должно быть подчисток
и не оговоренных исправлений.
В соответствии с Указанием Центрального Банка РФ от 11 мар-
та 2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юри-
дическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых опе-
раций индивидуальными предпринимателями и субъектами
малого предпринимательства» документы на бумажном носите-
ле оформляются от руки или с применением технических
средств, предназначенных для обработки информации, включая
персональный компьютер и программное обеспечение (далее –
137
технические средства), и подписываются собственноручными
подписями. В документы, оформленные на бумажном носителе,
за исключением кассовых документов, допускается внесение
исправлений, содержащих дату исправления, фамилии и ини-
циалы, а также подписи лиц, оформивших документы, в кото-
рые внесены исправления.
Документы в электронном виде оформляются с применением
технических средств с учетом обеспечения их защиты от несанк-
ционированного доступа, искажений и потерь информации и под-
писываются электронными подписями в соответствии с требова-
ниями законодательства РФ. При этом внесение исправлений
в эти документы после их подписания не допускается.
В случае возникновения разногласий в отношении ведения
бухгалтерского учета между руководителем экономического
субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом,
на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом,
с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бух-
галтерского учета1:
 данные, содержащиеся в первичном учетном документе,
принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или
иным должностным лицом, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен до-
говор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета,
к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского
учета по письменному распоряжению руководителя эконо-
мического субъекта, который единолично несет ответствен-
ность за созданную в результате этого информацию;
 объект бухгалтерского учета отражается (не отражается)
главным бухгалтером или иным должностным лицом, на
которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо ли-
цом, с которым заключен договор об оказании услуг по ве-
дению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой)
отчетности на основании письменного распоряжения руко-
водителя экономического субъекта, который единолично
несет ответственность за достоверность представления
1
138
финансового положения экономического субъекта на от-
четную дату, финансового результата его деятельности
и движения денежных средств за отчетный период.
Дополнительные реквизиты определяются особенностями со-
вершаемых фактов хозяйственной жизни и назначением докумен-
тов (например, номер документа, номер расчетного счета).
Контрольно-аналитическое значение документов заключается
в том, что они служат для контроля данных при осуществлении
внутрихозяйственного контроля за движением имущества с це-
лью установления законности и экономической целесообразности
хозяйственных операций.
В соответствии со ст. 19 закона 402-ФЗ «экономический субъ-
ект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль со-
вершаемых фактов хозяйственной жизни». Если бухгалтерская
финансовая отчетность экономического субъекта подлежит обя-
зательному аудиту, то он обязан организовать и осуществлять
внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составле-
ния бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением
случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения
бухгалтерского учета на себя).
В 2013 году Минфин создал рекомендации по организации
и осуществлению экономическим субъектом (за исключением ор-
ганизаций сектора государственного управления) внутреннего
контроля, предусмотренного статьей 19 Федерального закона
«О бухгалтерском учете».
В соответствии с п. 3 рекомендаций Минфина РФ внутренний
контроль представляет собой процесс, направленный на получе-
ние достаточной уверенности в том, что экономический субъект
обеспечивает:
 эффективность и результативность своей деятельности,
в том числе достижение финансовых и операционных пока-
зателей, сохранность активов;
 достоверность и своевременность бухгалтерской (финансо-
вой) и иной отчетности;
 соблюдение применимого законодательства, в том числе
при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении
139
Внутренний контроль должен обеспечивать предотвращение
или выявление отклонений от установленных правил и процедур,
а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской
(финансовой) и иной отчетности.
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля
оформляется документально на бумажном носителе и (или)
в электронном виде. Положения, касающиеся организации внут-
реннего контроля, являются частью учредительных и внутренних
организационно-распорядительных документов экономического
субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных
и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтер-
ского учета экономического субъекта).
Порядок организации внутреннего контроля, в том числе
обязанности и полномочия подразделений и персонала экономи-
ческого субъекта, определяются в зависимости от характера
и масштабов деятельности экономического субъекта, особенно-
стей его системы управления.
При организации внутреннего контроля необходимо исходить
из того, что:
 внутренний контроль должен осуществляться на всех уров-
нях управления экономическим субъектом, во всех его под-
разделениях;
 в осуществлении внутреннего контроля должен участво-
вать весь персонал экономического субъекта в соответст-
вии с его полномочиями и функциями;
 полезность внутреннего контроля должна быть сопостави-
ма с затратами на его организацию и осуществление.
Внутренний контроль, как правило, осуществляют:
 органы управления экономического субъекта;
 ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;
 главный бухгалтер или иное должностное лицо экономиче-
ского субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтер-
ского учета (физическое или юридическое лицо, с которым
экономический субъект заключил договор об оказании ус-
луг по ведению бухгалтерского учета);
 внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономи-
ческого субъекта;
140
 специальные должностные лица, специальное подразделе-
ние экономического субъекта, ответственные за соблюде-
ние правил внутреннего контроля, предусмотренного ины-
ми федеральными законами;
 другой персонал и подразделения экономического субъекта.
Внутренний контроль может осуществляться как экономиче-
ским субъектом самостоятельно, так и внешним консультантом
(в том числе аудиторской организацией).
Для организации внутреннего контроля рекомендуется эко-
номическому субъекту создать специальное подразделение
(службу внутреннего контроля), которое будет осуществлять
методическое обеспечение организации и осуществления внут-
реннего контроля и координировать деятельность подразделе-
ний по организации и осуществлению внутреннего контроля.
Создание службы внутреннего контроля обоснованно в сле-
дующих случаях:
 задачи и объем деятельности по организации внутреннего
контроля таковы, что экономически целесообразно возло-
жить исполнение этой функции на подразделение, осущест-
вляющее указанную деятельность на постоянной основе;
 в силу специфики деятельности экономического субъекта
для обеспечения эффективности внутреннего контроля тре-
буется накопление, сохранение и передача специальных
знаний, навыков и опыта;
 риски деятельности экономического субъекта настолько
высоки, что обеспечение эффективности внутреннего кон-
троля предполагает деятельность специального подразделе-
ния внутреннего контроля (службы внутреннего контроля)
на постоянной основе;
 существуют требования законодательства или регулятора
финансового рынка о создании экономическим субъектом
специального подразделения внутреннего контроля (служ-
бы внутреннего контроля).
Субъекты малого предпринимательства также должны осу-
ществлять внутренний контроль, но исходя из принципа рацио-
нальности. Поэтому руководитель субъекта малого предприни-
мательства может принять на себя все функции по организации
141
и осуществлению внутреннего контроля; если численность пер-
сонала экономического субъекта не позволяет осуществить раз-
граничение полномочий и ротацию обязанностей.
Привлечение внешнего консультанта для организации или оцен-
ки внутреннего контроля целесообразно в следующих случаях:
 собственные ресурсы экономического субъекта недостаточ-
ны для выполнения задач по организации или оценке внут-
реннего контроля в установленные сроки;
 затраты на создание и содержание специального подразделе-
ния внутреннего контроля (службы внутреннего контроля)
или внутреннего аудитора (службы внутреннего аудита) пре-
вышают стоимость привлечения независимого консультанта
(аудиторской организации) для выполнения задач по органи-
зации или оценке внутреннего контроля соответственно;
 заинтересованность руководства экономического субъекта
в независимости оценки внутреннего контроля;
 использование стандартных, апробированных подходов
к организации или оценке внутреннего контроля.
Таким образом, документы служат источником получения
данных о хозяйственной деятельности экономического субъекта
и служат основанием для проведения контрольных процедур (как
внутренних, так и внешних).
Также документы имеют важное значение для анализа хозяй-
ственной деятельности с целью выявления внутренних неисполь-
зованных резервов и их мобилизации.
Организационно-управленческое значение документов заклю-
чается в том, что они являются основным поставщиком оператив-
ной информации для принятия организационных и управленче-
ских решений. Путем системного использования информации,
носителями которой являются бухгалтерские документы, на всех
уровнях управления экономического субъекта можно добиться
взаимодействия всех функций управления для достижения по-
ставленных целей. На долю бухгалтерской информации прихо-
дится более 70 % общего объема информации. Бухгалтерский
учет накапливает информацию о состоянии и движение различ-
ных объектов. Именно учетная информация служит основой для
принятия управленческих и финансовых решений.
142
Экономическое значение документов заключается в том, что
они используются для определения экономических показателей
(например, производительности труда, фондоотдачи, рентабель-
ности, материалоемкости и т. д.).
Система документальной регистрации фактов хозяйственной
жизни должна отвечать следующим требованиям1:
 своевременное, точное и обоснованное отражение всех объ-
ектов учета в документах;
 простота регистрации обработки первичной информации,
приспособленность носителей первичной информации
к способам ее последующей обработки;
 рациональная организация и минимальные затраты на веде-
ние первичного учета.
7.2 Классификация документов

Для отражения хозяйственных операций используется боль-
шое количество разнообразных документов. Для правильного
применения документов их принято классифицировать по одно-
родным признакам: по назначению, по характеру документируе-
мых операций, по порядку составления, по способу составления,
по месту составления, по количеству учетных позиций.
По назначению документы делятся на распорядительные, ис-
полнительные, комбинированные, бухгалтерского оформления.
Распорядительными считаются документы, которые содер-
жат приказ, распоряжение на совершение хозяйственной опе-
рации. Они разрешают произвести операцию, но не удостове-
ряют ее совершение (например, приказы, доверенности). Эти
документы подписывают работники предприятия, имеющие
право давать указание на совершение отраженных в докумен-
тах операций.
Исполнительные (оправдательные) документы только под-
тверждают факт совершения операции. Они служат оправданием
бухгалтерских записей и свидетельствуют о получении, выдаче,
1
Проданова Н. А. Теория бухгалтерского учета: Конспект лекций/ Н. А. Прода-
нова. – Ростов н/Д.: Феникс, 2006. – С. 145.
143
расходовании материальных и денежных средств (например,
акты приема-передачи основных средств, отчеты материально от-
ветственных лиц, приходные кассовые ордера).
Документы бухгалтерского оформления составляются работ-
никами бухгалтерии в тех случаях, когда для записи хозяйствен-
ной операции других документов нет, или с целью подготовки
распорядительных и оправдательных документов для отражения
в бухгалтерском учете (например, ведомости распределения об-
щепроизводственных и общехозяйственных расходов; ведомости
начисления и распределения амортизационных отчислений; рас-
четы отклонений от нормативной себестоимости).
Комбинированные документы одновременно выполняют
функции распорядительных и оправдательных, оправдательных
и бухгалтерского оформления (например, расходный кассовый
ордер в первой части содержит распоряжение о выдаче денег,
а во второй оформляется выдача денег, подтвержденная подпися-
ми получателя и кассира; накладная на отпуск материальных цен-
ностей содержит в себе распоряжение отпустить материалы со
склада в цех, а также оформление фактической выдачи).
По характеру документируемых операций выделяют денеж-
ные, материальные и расчетные документы.
Материальные документы отражают наличие и движение
средств и предметов труда (основных средств, нематериальных
активов, производственных запасов и затрат). К таким докумен-
там относятся, например, акты приема-передачи основных
средств, документы на оприходование и списание материалов,
таблицы, справки-расчеты и ведомости, необходимые для запол-
нения учетных регистров по счетам производственных затрат,
счета-фактуры.
Денежные документы показывают движение денежных
средств. С их помощью учитываются кассовые и банковские опе-
рации. Например, чеки, выписки банка, кассовые приходные
и расходные ордера, квитанции о приеме денег.
Расчетные документы отражают расчеты предприятия с юри-
дическими и физическими лицами. Например, платежное поруче-
ние, платежные требования, расчетно-платежные ведомости,
авансовый отчет.
144
По порядку составления документы бывают первичными
и сводными. Первичные документы составляются на каждую от-
дельную операцию в момент ее совершения. Эти документы со-
ставляют основу первичного бухгалтерского наблюдения: до них
и без них не было и не могло быть никаких документально оформ-
ленных сведений о совершенной хозяйственной операции или дру-
гом установленном факте хозяйственной деятельности. К таким
документам относятся, например, приходный кассовый ордер, рас-
ходный кассовый ордер, требования на отпуск материалов, пла-
тежные требования, акты приема-передачи основных средств.
Сводные документы оформляются на основе ранее составлен-
ных первичных документов. Их применение облегчает контроль
однородных операций. Они могут быть исполнительными, бух-
галтерского оформления и комбинированными. Это, например,
авансовые отчеты, кассовые отчеты, банковские выписки из сче-
тов, группировочные и накопительные ведомости.
По способу составления документы подразделяются на разо-
вые и накопительные. Разовые документы применяются один
раз для отражения отдельной операции или нескольких одно-
родных совпадающих по времени совершаемых операций. По-
сле оформления разовый документ поступает в бухгалтерию
и служит основой для отражения в бухгалтерском учете. Это,
например, приходные и расходные кассовые ордера, счета-фак-
туры. Накопительные документы составляются за определяе-
мый период (неделя, декада, месяц) для отражения однородных
повторяющихся операций, которые записываются в них по мере
совершения. В конце периода подсчитываются итоги по показа-
телям, используемым для учетных записей. Накопительные
документы отличаются от сводных тем, что сводный документ
составляется на основании первичных документов, является их
сводкой, а накопительный представляет собой первичный доку-
мент, составленный постепенно путем накапливания операций.
К накопительным документам относятся, например, лимитно-
заборные карты, двухнедельные или месячные наряды.
По месту составления документы бывают внутренними
и внешними. Внутренние документы составляются на предпри-
ятии для отражения внутренних операций (кассовые приходные
145
и расходные ордера, накладные, акты, наряды, расчетно-платеж-
ные ведомости). Внешние документы заполняются вне пределов
данного предприятия, поступают в оформленном виде (счет-фак-
тура поставщика, выписка из расчетного счета в банке).
По количеству учетных позиций документы могут быть одно-
строчными (однопозиционными) и многострочными (многопози-
ционными). Однострочные документы отражают один факт (рас-
ходный кассовый ордер), а многострочные документы отражают
один факт несколькими суммами (платежная ведомость). Приме-
нение многопозиционных документов позволяют значительно
уменьшить число первичных документов, а, следовательно, суще-
ственно влияет на оперативность поступления данных для даль-
нейшей обработки в системе учета.
7.3 Организация документооборота

Все документы в процессе их использования и обработки про-
ходят определенный путь от времени их составления до сдачи
в архив. Такой путь называется документооборотом. То есть до-
кументооборот – опись документов и регламентация процесса их
создания, движения или получения от других подразделений,
внешних контрагентов, утверждения, принятия к учету, обработ-
ки и передачи их в архив. Основными этапами документооборота
являются составление и оформление документов; прием докумен-
тов бухгалтерией; обработка и использование документов для
дальнейших учетных записей; передача документов в архив.
Документооборот может быть:
 входящим (документы поступают от других организаций);
 исходящим (документы предназначены для внешних поль-
зователей);
 внутреннего назначения (документы предназначены для
собственных нужд).
Создание первичных учетных документов, порядок и сроки
передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся
в соответствии с утвержденным в организации графиком доку-
ментооборота. График документооборота – это сроки передачи
документов от одного исполнителя к другому для записи полу-
146
ченных данных в учетные регистры. Графиком должны быть ох-
вачены все этапы прохождения документов. Работу по составле-
нию графика возглавляет главный бухгалтер. График должен
быть утвержден руководителем.
Порядок документооборота и график предоставления докумен-
тов зависят от характера и особенностей хозяйственных фактов
и их учетного оформления, а также от структуры организации
и бухгалтерии. График документооборота способствует усилению
контрольных функций бухгалтерского учета. При составлении гра-
фика документооборота необходимо избегать дублирования оди-
наковых данных, зафиксированных в двух или более документах,
не создавать излишнюю информацию, предупреждать возмож-
ность подделки, утраты, порчи документов при их движении.
График документооборота может быть оформлен в виде схемы
или перечня взаимосвязанных работ по созданию, проверке и обра-
ботке документов, выполняемых ответственными и другими работ-
никами разных уровней, а также всеми исполнителями с указанием
сроков выполнения этих работ. В графике указывается, по каким ин-
станциям и в какой последовательности проходит документ, а также
процедуры обработки документа в функциональных службах.
Исполнителям вручаются выписки из графика, в которых пере-
числяются документы, относящиеся к сфере их деятельности, по-
рядок составления, адреса и сроки их передачи для последующей
обработки. Ответственность за выполнение графика документо-
оборота, своевременное создание документов и достоверность ин-
формации, содержащейся в них, своевременную передачу доку-
ментов для отражения в бухгалтерском учете и отчетности несут
должностные и материально-ответственные лица, создавшие
и подписавшие документы. Контроль за соблюдением графика до-
кументооборота осуществляет главный бухгалтер.
Четко работающий документооборот обеспечивает контроль
за оформлением документов, устанавливает персональную ответ-
ственность исполнителей за составление, передачу и обработку
документов и, следовательно, обеспечивает своевременность со-
ставления бухгалтерской отчетности. В прямой зависимости от
функционирования документооборота находится и оперативный
учет. Кроме того, документооборот обеспечивает рациональное
147
разделение учетного труда, равномерность загруженности учет-
ных работников, своевременность бухгалтерского учета.
При поступлении первичных документов в бухгалтерию они
подлежат обязательной проверке. В первую очередь она осущест-
вляется по существу документа: устанавливается, все ли реквизи-
ты заполнены (в соответствии с формой документа), определяет-
ся степень законности документируемых фактов и производится
сверка или логическая увязка показателей (по содержанию).
Документы, противоречащие установленному порядку или зако-
нодательству, не должны приниматься к исполнению. Затем про-
водится арифметическая проверка для выявления правильности
вычислений и итоговых подсчетов в документах.
После этого производится бухгалтерская обработка доку-
ментации:
 проводится таксировка, то есть проставляются цены, тари-
фы, расценки, определяются суммы и подсчитываются ито-
ги. Необходимость таксировки связана с тем, что многие
документы, поступающие в бухгалтерию, имеют натураль-
ные или трудовые показатели. Таким образом, таксировка
представляет собой процесс определения денежной оценки
фактов хозяйственной жизни;
 производится группировка документов, то есть они объе-
диняются в однородные по содержанию группы. Цель
группировки заключается в подготовке сводных данных
по движению объектов учета за определенный период;
 проводится контировка, то есть проставляется корреспон-
денция счетов с целью переноса информации из документа
на счета бухгалтерского учета (в учетные регистры).
Бухгалтерская обработка завершается составлением сводных
документов на основании сгруппированных первичных докумен-
тов. Во избежание повторной обработки документа на нем ста-
вится отметка (подпись работника, ответственного за обработку
документа). Все документы, приложенные к приходным и рас-
ходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие
основанием для начисления заработной платы, подлежат обяза-
тельному гашению штампом или надписью от руки «Получено»
или «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).
148
Первичные документы, учетные регистры и бухгалтерские
отчеты подлежат обязательной передаче в архив. До этого
момента они должны храниться в специальных помещениях
или закрывающихся шкафах под ответственностью работни-
ков, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки строгой
отчетности обычно хранятся в сейфах, металлических шкафах
или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их
сохранность.
Обработанные вручную первичные документы текущего меся-
ца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплекту-
ются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для
архива. Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка
с приложенными к ним документами должны быть подобраны
в хронологическом порядке и переплетены.
Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского уче-
та, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключе-
ния о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение
сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации
государственного архивного дела, но не менее пяти лет после от-
четного года.
Документы учетной политики, стандарты экономического
субъекта, другие документы, связанные с организацией и веде-
нием бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечиваю-
щие воспроизведение электронных документов, а также провер-
ку подлинности электронной подписи, подлежат хранению
экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в кото-
ром они использовались для составления бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности в последний раз.
Экономический субъект должен обеспечить безопасные усло-
вия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от
изменений. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов
бухгалтерского учета организуются руководителем экономиче-
ского субъекта.
При смене руководителя организации должна обеспечиваться
передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок
передачи документов бухгалтерского учета определяется органи-
зацией самостоятельно.
149
7.4 Учетные регистры и счетные записи
Бухгалтерский учет представляет собой информационную сис-
тему, у которой на входе первичные документы, а на выходе –
отчетность. Преобразование входных данных в выходные осуще-
ствляют с помощью учетных регистров.
Данные первичных документов накапливаются и систематизи-
руются в регистрах бухгалтерского учета. После проверки пер-
вичного документа производится его контировка, т. е. запись
на документе бухгалтерской проводки (в специально отведенных
в документе графах или на оборотной стороне). После контиров-
ки документа бухгалтер производит разноску фактов по счетам
(записывает проводку в соответствующих учетных регистрах).
Учетные регистры – это носители данных определенной фор-
мы, приспособленные для регистрации и группировки в них све-
дений о фактах хозяйственной жизни методом двойной записи.
Учетные регистры являются одним из важнейших средств
построения и ведения бухгалтерского учета. В них содержание
документов группируется по однородным признакам в разрезе
необходимых показателей учета. Процесс записи сгруппирован-
ных фактов хозяйственной жизни в учетные регистры называется
учетной регистрацией.
Отражение фактов хозяйственной жизни путем их записи
в учетные регистры имеет важное контрольное значение. Учет-
ные регистры дают возможность осуществлять контроль за со-
хранностью принятых к учету документов.
Кроме того, учетные регистры играют важное значение
в создании информационной среды. Правильное использование
учетных регистров позволяет обеспечивать систему управле-
ния организацией различной синтетической и аналитической
информацией. Это дает возможность своевременно принимать
управленческие решения.
По данным учетных регистров составляется бухгалтерская фи-
нансовая отчетность.
Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководи-
тель экономического субъекта по представлению должностного
лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
150
Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета
являются1: 1) наименование регистра; 2) наименование экономи-
ческого субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и оконча-
ния ведения регистра и (или) период, за который составлен ре-
гистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка
объектов бухгалтерского учета; 5) величина денежного измере-
ния объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измере-
ния; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение
регистра; 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра,
с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, не-
обходимых для идентификации этих лиц.
Учетные регистры можно классифицировать по следующим
признакам: наличию или отсутствию материальной основы, по
назначению, по способу группировки, по объему информации.
Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носи-
теле и (или) в виде электронного документа, подписанного элек-
тронной подписью2. В связи с этим в зависимости от материаль-
ной основы учетные регистры подразделяются на бумажные
и безбумажные.
Бумажные регистры существуют в виде специальных книг
(журналов), отдельных листов и карточек.
Книга представляет собой пронумерованный и прошнурован-
ный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями ру-
ководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены
в зависимости от специфики отражаемых в ней объектов наблю-
дения. Например, кассовая книга, Главная книга и др.
Карточки – предназначенные для длительного пользования
бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной
регистрации в специальном реестре с целью контроля за их со-
хранностью. Они наглядны, удобны в обращении и их легко
сортировать. Примерами являются инвентарные карточки учета
основных средств, карточки количественно-суммового учета
материалов, готовой продукции и др. Карточки в основном при-
меняются для аналитического учета.
1
2
Там же.
151
Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки
с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему от-
ражаемой в них информации. На листах, например, производят
расчет амортизации по видам основных средств, расчет себестои-
мости готовой продукции и пр.
В настоящее время в связи с применением компьютерных бух-
галтерских программ более распространены безбумажные учет-
ные регистры – это учетные таблицы, сформированные в памяти
компьютеров.
По назначению регистры делят на контокоррентные, матери-
альные и многографные.
Контокоррентные регистры предназначены для аналитиче-
ского учета состояния расчетов экономического субъекта с де-
биторами и кредиторами. Основное назначение данных регист-
ров – раздельное отражение дебетовых и кредитовых оборотов
по фактам хозяйственной жизни. Записи в этих регистрах ведут-
ся только в суммовом выражении.
Материальные регистры применяются для учета активов
предприятия, выраженных не только в суммовом, но и количе-
ственном измерении. Данные регистры применяются для учета
товарно-материальных ценностей.
Многографные регистры содержат несколько колонок, предна-
значенных для отражения одного факта хозяйственной деятельно-
сти несколькими составляющими его суммам. Данные регистры
применяются для учета затрат.
По способу группировки бухгалтерские регистры делят на
хронологические, систематические, комбинированные.
В хронологических регистрах результаты фактов хозяйствен-
ной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал реги-
страции фактов хозяйственной жизни).
В систематических регистрах факты группируются по опреде-
ленным объектам учета (Главная книга).
В комбинированных регистрах налицо признаки хроноло-
гической и систематической записи, т. е. они одновременно
содержат и журнал хронологической записи и счета Главной
книги. Например, журнал учета расчетов с подотчетными
лицами.
152
По объему информации бывают синтетические учетные реги-
стры, которые ведутся по счетам синтетического учета (Главная
книга, журналы-ордера по учету денежных средств в кассе и на
расчетных счетах); аналитические учетные регистры, которые
ведутся по счетам аналитического учета (количественно-суммо-
вая и контокоррентная ведомости, карточка складского учета
материалов, инвентарные карточки учета основных средств
и др.); комбинированные учетные регистры, которые совмеща-
ют синтетические и аналитические записи (журнал учета расче-
тов с подотчетными лицами).
Записи на счетах бухгалтерского учета называют счетными
записями. Эти записи формируются бухгалтеров на основе
осмысления и анализа фактов хозяйственной деятельности,
зафиксированных в документах. Они предназначены для после-
дующих преобразований в учетных регистрах на основе указа-
ния корреспонденции счетов.
Счетные записи классифицируются по характеру записей, по
признаку систематизации, по способу записей.
По характеру выделяют униграфические и диаграфические
записи:
Униграфическая (односторонняя) запись предполагает регист-
рацию фактов хозяйственной жизни только по дебету или кредиту.
Данные записи используются на забалансовых счетах.
Диаграфическая (двойная) запись предусматривает запись ка-
ждого факта по дебету и кредиту различных счетов:
 простая запись: один счет дебетуется, а другой кредиту-
ется в одной и той же сумме. Описаны еще Л. Пачоли
в 1494 г.;
 сложная запись: один счет дебетуется и несколько кредиту-
ется или наоборот. Предложены в 1586г. А. ди Пиетро;
 сборная запись: несколько счетов дебетуется и несколько
счетов кредитуется. Предложены в 1774г. Ф. Гельвигом;
 обратная запись применяется для исправления ошибок
(дебет и кредит счетов меняются местами и новые оборо-
ты арифметически устраняют ошибочные записи). Одна-
ко данные записи создают искусственные обороты и за-
ведомо завышают реальные обороты. Кроме того, при
153
выполнении данных записей наблюдается несоответствие
бухгалтерских записей экономическому смыслу фактов
хозяйственной жизни;
 сторнировочная запись выполняется красным цветом.
Данная запись предполагает не сложение, а вычитание
сумм. Данная запись предложена в 1889 г. А. А. Беретти.
Сторнировочные записи применяются в двух случаях: ан-
нулирование ошибочно выполненных записей (красным
сторно повторяется ошибочная запись, а далее отражается
правильная запись); уточнение показателей в записях, ко-
гда корреспонденция счетов указана верно, а завышена
стоимостная оценка.
Все варианты диаграфических записей (кроме сборных и об-
ратных) равноценны и могут применяться бухгалтером в зависи-
мости от поставленных целей.
По признаку систематизации счетные записи подразделяются
на хронологические, систематические, синхронистические.
Хронологические записи производят в календарной последо-
вательности совершения фактов хозяйственной жизни с целью
контроля за поступившими первичными документами и выявле-
ния общей суммы всех фактов.
Систематические записи производятся исходя из экономиче-
ского смысла фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтер-
ского учета методом двойной записи.
Синхронистические (комбинированные) записи. В них сочета-
ются хронологическая и систематическая записи, что сокращает
число регистров бухгалтерского учета и снижает количество
ошибок при регистрации данных первичных документов.
По способу записей различают линейные и шахматные записи.
Линейные записи дают возможность организовать аналитиче-
ский учет параллельно с синтетическим учетом, часто обеспечи-
вая их совмещение.
Шахматные записи – это записи фактов по дебету и кредиту
счетов за один прием, не нарушая при этом принцип двойной
записи. Это позволяет группировать информацию по двум на-
правлениям одновременно, то есть по дебету и кредиту одного
и того же счета.
154
К счетным записям предъявляются такие требования, как до-
кументальность, своевременность, краткость, точность, ясность.
В связи с данными требованиями разработан ряд правил ведения
записей в учетных регистрах1:
 записи должны производиться на основании документов;
 каждая операция, оформленная документом, должна найти
отражение в учетном регистре;
 записи должны вестись в определенном порядке;
 записи в учетные регистры должны производиться свое-
временно;
 содержание записи определяется видом учетного регистра,
его построением и назначением.
В конце периода в учетных регистрах подсчитываются итоги
оборотов и определяются остатки по счетам. Подсчет записей
производится только в том случае, если все документы отражены
в учетных регистрах.
После сверок все записей итоговые данные заносятся в Глав-
ную книгу, а затем составляется отчетность.
7.5 Способы исправления ошибок в учетных регистрах

В учетных регистрах при записи могут быть допущены ошиб-
ки, которые должны быть исправлены.
В соответствии со статьей 10 закона 402-ФЗ в регистре бухгал-
терского учета не допускаются исправления, не санкционирован-
ные лицами, ответственными за ведение указанного регистра.
Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать
дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за веде-
ние данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо
иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
При большом количестве ошибок используется сплошная про-
верка (пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи
в учетных регистрах, в которых обнаружены ошибки, последова-
тельно сверяются с документами или другими учетными регистра-
ми, в которых отражены те же факты. Около каждой проверенной
1
Проданова Н. А. Теория бухгалтерского учета. – С. 201.
155
суммы ставится специальный значок (√ – «крыж», поэтому данный
метод еще называют открыживанием), для того, чтобы знать, какие
суммы уже проверены, а какие еще нет.
Выборка применяется при несовпадении данных синтетиче-
ского и аналитического учета. Для этого делают выборку сумм из
аналитических счетов по статьям или субсчетам синтетического
счета. Затем подсчитывают итоги выборки и сравнивают с данны-
ми синтетического счета. Это позволяет установить, по какому
счету или статье допущена ошибка.
Для исправления допущенных ошибок применяют следующие
способы: корректирующий, дополнительной проводки, «красное
сторно».
Корректурный метод применяют для исправления записей
в первичных документах (кроме кассовых и банковских), а также
для исправления неправильно записанных сумм в учетных реги-
страх, в которых не подведены итоги.
Метод заключается в зачеркивании неправильной записи од-
ной чертой так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. Сверху
или рядом делается верная запись. Исправление обязательно ого-
варивается записью «исправленному верить» с указанием даты
исправления и заверяется подписью лица, внесшим исправление.
Таким образом, способ применяется в том случае, когда ошиб-
ка носит частный характер, то есть обнаружена в одном докумен-
те или регистре до того, как подсчитаны итоги и составлен
баланс. Следовательно, способ используется, когда не требуется
изменения корреспонденции счетов.
Способ дополнительной проводки применяется в том случае,
если корреспонденция счетов правильная, но сумма указана
меньшая, чем следовало, или ошибка обнаружена после подве-
дения итогов. Ошибка исправляется путем составления допол-
нительной бухгалтерской проводки на сумму, недостающую до
правильной. Проводки составляются на основании специальных
документов – справок бухгалтерии.
Способ «красное сторно» (аннулирование) применяется
в учетных регистрах для исправления как корреспонденции сче-
тов, так и завышении сумм. Сторнировочные проводки использу-
ют в регистрах до и после подведения итогов.
156
Сторнировочные проводки записываются красными (отрица-
тельными) чернилами. Порядок исправления следующий:
а) неправильную запись повторяют в той же корреспонденции
и сумме красными чернилами. Это говорит о том, что сум-
ма стала отрицательной и при подсчете оборотов она долж-
на вычитаться;
б) делают правильную положительную запись проводки
и суммы синими или черными чернилами.
Таким образом, сторнировочным методом исправляют не-
правильную корреспонденцию счетов, а также завышенную по
сравнению с правильной сумму факта хозяйственной жизни.
Заниженную сумму хозяйственной операции целесообразно ис-
правлять методом дополнительной проводки. Сторнировочным
методом также можно исправить заниженную сумму, но это
менее удобно.
Всякий существующий порядок
приходится непрерывно наводить.
В. Гжегорчик
ГЛАВА 8 ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
8.1 Инвентаризация: ее значение и виды

Одним из требований, предъявляемых к учету, является реаль-
ность показателей. Однако в силу естественных причин, неточно-
сти при приеме и отпуске, хищений и др. причин учетные данные
могут отличаться от фактических. Для выявления фактических
остатков имущества и их расхождений с учетными данными про-
водится инвентаризация.
Инвентаризация от лат. inventarium, что означает опись иму-
щества. Инвентаризация – это проверка имущества и обяза-
тельств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она
является способом уточнения показателей учета и последующего
контроля за сохранностью имущества организации. Инвентариза-
ция позволяет проверить, все ли факты хозяйственной жизни
оформлены документами и отражены в бухгалтерском учете,
а также внести необходимые уточнения и исправления.
В процессе проведения инвентаризации проверяется и доку-
ментально подтверждается не только наличие имущества и обяза-
тельств, но также их состояние и оценка.
Инвентаризация является одним из наиболее доступных и дей-
ственных инструментов последующего контроля, т. е. контроля,
реализуемого спустя определенное, зачастую значительное время
после проведения бухгалтерских процедур, за достоверностью
данных бухгалтерского учета о наличии имущества и состоянии
обязательств и средств в расчетах.
Необходимость инвентаризации вызвана следующими обстоя-
тельствами:
 во-первых, она необходима для фиксирования фактов хо-
зяйственной жизни, не поддающихся повседневному на-
блюдению в текущем учете. Например, изменение массы
158
или качества материальных ценностей в связи с изменени-
ем условий их хранения (привес, усушка и т. п.);
 во-вторых, инвентаризация проводится для устранения рас-
хождений между данными учета и фактическим наличием
средств, которые возникают в процессе текущего учета. Они
вызваны ошибками в учете (например, описки), неточностя-
ми при приемке и отпуске средств (например, пересортица);
 в-третьих, инвентаризация необходима для контроля за ма-
териально-ответственными лицами. С ее помощью выявля-
ются расхождения фактического наличия материальных
ценностей и данными учета, которые возникают в результа-
те обвесов или обмеров при приемке-передаче ценностей,
хищений и т. п.
Таким образом, инвентаризация представляет собой проверку со-
ответствия учетных данных фактическому наличию средств и со-
стоянию расчетов на определенный момент времени. Она выступает
в качестве обязательного дополнения к текущей документации и яв-
ляется одним из основных элементов метода бухгалтерского учета.
Основными целями инвентаризации являются: выявление фак-
тического наличия имущества; сопоставление фактического
наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка
полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризации подлежат имущество организации независи-
мо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы
и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но
числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответствен-
ном хранении, арендованные, полученные для переработки),
а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
При этом под имуществом организации понимаются основные
средства, нематериальные активы, финансовые вложения, сырье
и материалы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денеж-
ные средства, прочие финансовые активы, а под обязательствами
кредиторская задолженность, кредиты банков, займы, резервы.
В зависимости от степени охвата проверкой имущества и обя-
зательств экономического субъекта различают полную и частич-
ную инвентаризацию.
159
Полная инвентаризация охватывает все без исключения ви-
ды имущества и финансовых обязательств организации. Час-
тичная инвентаризация охватывает один или несколько видов
имущества и обязательств, например, только денежные средст-
ва, материалы и т. п.
В зависимости от основания проведения инвентаризации мо-
гут быть плановыми, которые проводят в заранее установленные
сроки (например, перед составлением годовой бухгалтерской от-
четности), и внезапными, которые проводят, чтобы установить
наличие ценностей, неожиданно для материально ответственного
лица. Их осуществляют по распоряжению вышестоящих органов,
руководителей организаций и т. д.
По содержанию различают инвентаризацию ресурсов и инвен-
таризацию процессов.
Инвентаризация ресурсов означает проверку имущества орга-
низации. Инвентаризация процессов означает проверку отдель-
ных моментов кругооборота средств организации. Например,
в процессе производства могут быть проверены выполненные ра-
боты, отдельные затраты на материалы и т. д.
По методу проведения различают натуральную и документаль-
ную инвентаризацию. Натуральная инвентаризация состоит в непре-
рывном наблюдении объектов и определении их количества путем
подсчета, обмера и т. п. Документальная инвентаризация заключает-
ся в проверке документального подтверждения наличия объектов.
По цели проведения выделяют вступительные, текущие и лик-
видационные инвентаризации1.
Вступительные инвентаризации проводят в момент начала дея-
тельности сразу после создания юридического лица. Целесообраз-
ность проведения таких инвентаризаций заключается в получении
обосновании начальных данных бухгалтерского учета, которые впо-
следствии будут отправной точкой всей информационной базы.
Текущие инвентаризации проводятся в процессе функциони-
рования экономического субъекта.
Ликвидационные инвентаризации проводят в случае реоргани-
зации или ликвидации юридического лица. Данные этой инвента-
1
Проданова Н. А. Теория бухгалтерского учета. – С. 167.
160
ризации имеют большое значение не только для ведения бухгал-
терского учета, но и для всех связанных с организаций лиц (соб-
ственников, акционеров, кредиторов и т. п., которые после реор-
ганизации или ликвидации должны получить часть имущества
или выполнить определенные обязательства. На основании дан-
ной инвентаризации составляется ликвидационный баланс.
По характеру инвентаризации подразделяются на необходи-
мые, повторные, перманентные (непрерывные).
Необходимая инвентаризация проводятся в силу ее необхо-
димости: при смене материально ответственных лиц, после
стихийных бедствий, при выявлении фактов хищений имуще-
ства и т. п.
Повторная инвентаризация проводится в случае, когда возник-
ли сомнения не только в качестве проведенной инвентаризации,
но и в том, что материально-ответственное лицо заранее знало
срок начала инвентаризации и подготовилось к ней.
Перманентная (непрерывная) инвентаризация проводится
в соответствии с внутренним планом работы бухгалтерии в те-
чение календарного года по отдельным видам имущества на
различные даты.
По обязательности проведения инвентаризации делятся на
обязательные и инициативные.
Инициативные инвентаризации проводятся по решению руко-
водителя. Случаи, сроки и порядок проведения таких инвентари-
заций, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации,
определяются экономическим субъектом, за исключением обяза-
тельного проведения инвентаризации. Обязательное проведение
инвентаризации устанавливается законодательством РФ, феде-
ральными и отраслевыми стандартами.
В определенных ситуациях инвентаризация рассматривает-
ся как обязательная учетная процедура. В число таких ситу-
аций входят1:
1
П. 27 Приказа Минфина РФ «Положение по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 N 34н
в ред. приказа Минфина РФ от 11.04.2018 N 74н // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 1998. – N 23; Официаль-
ный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
161
 передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а также при
преобразовании государственного или муниципального
унитарного предприятия;
 составление годовой бухгалтерской отчетности (кроме иму-
щества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 ок-
тября отчетного года). Инвентаризация основных средств
может проводиться один раз в три года, а библиотечных
фондов – один раз в пять лет. В организациях, расположен-
ных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним мест-
ностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может
проводиться в период их наименьших остатков;
 смена материально-ответственных лиц (на дату приемки-
передачи дел);
 выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества;
 в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвы-
чайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
 при реорганизации или ликвидации организации;
 в других случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации.
8.2 Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации регулируется Приказом
Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49 «Методиче-
ские указания по инвентаризации имущества и финансовых обя-
зательств».
Процесс инвентаризации можно разделить на несколько
этапов.
1. Подготовительный этап. На данном этапе на основе при-
каза руководителя создается постоянно действующая инвента-
ризационная комиссия. При малом объеме работ и наличии в ор-
ганизации ревизионной комиссии, проведение инвентаризации
допускается возлагать на нее. При большом объеме работ для
одновременного проведения инвентаризации имущества и фи-
нансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные
162
комиссии. В состав инвентаризационной комиссии включаются
представители администрации, работники бухгалтерии, узкие
специалисты (инженеры, экономисты, техники), компетентные
в предмете инвентаризации. Персональный состав постоянно дей-
ствующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает
руководитель организации. Комиссия работает в полном составе,
поскольку законодательство рассматривает отсутствие хотя бы
одного члена комиссии при проведении инвентаризации как ос-
нование для признания ее результатов недействительными.
Перед началом инвентаризации члены комиссии должны убе-
диться в том, что все документы по инвентаризуемым объектам
обработаны, сгруппированы, записаны на счетах бухгалтерского
учета, а в учетных регистрах вычислены необходимые сальдо, ко-
торые подлежат инвентаризации.
Если материально-ответственное лицо имеет документы, не пе-
реданные в бухгалтерию по различным причинам, то они проверя-
ются комиссией, принимаются к учету и служат основанием для
корректировки сальдо на дату инвентаризации по учетным дан-
ным. Факт сдачи документов удостоверяется расписками (типовой
формы) материально-ответственных лиц о том, что к началу ин-
вентаризации все расходные и приходные документы на имущест-
во сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности оп-
риходованы, а выбывшие – списаны с бухгалтерского учета.
Инвентаризационная комиссия принимает последние при-
ходные или расходные документы или отчеты о движении
материальных ценностей, денежных средств. Председатель
инвентаризационной комиссии визирует все приходные и рас-
ходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с ука-
занием «До инвентаризации на „...“ (дата)», что должно
служить для бухгалтерии основанием для определения остат-
ков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Руководитель организации должен создать условия, обеспе-
чивающие полную и точную проверку фактического наличия
имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой
для перевешивания и перемещения грузов, технически исправ-
ным весовым хозяйством, измерительными и контрольными
приборами, мерной тарой).
163
2. Проведение инвентаризации имущества и обязательств.
Если инвентаризация имущества проводится в течение несколь-
ких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при
уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во
время перерывов в работе инвентаризационной комиссии докумен-
ты должны храниться в ящике, шкафу, сейфе, в закрытом помеще-
нии, где проводится инвентаризация.
Натуральная и документальная проверка выполняется путем
обязательного подсчета, взвешивания, обмера и определяет фак-
тическое наличие имущества. Все эти процедуры осуществляют-
ся при обязательном участии материально-ответственного лица.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности
учетных сальдо финансовых обязательств записываются в ин-
вентаризационные описи (ведомости) или акты инвентаризации,
которые составляются не менее, чем в двух экземплярах. Факти-
ческое наличие имущества в натуральных и денежных единицах
определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, об-
мера. Эта процедура обязательно проводится при личном уча-
стии материально-ответственных лиц.
По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упа-
ковке поставщика, количество этих ценностей может определять-
ся на основании документов при обязательной проверке в натуре
(на выборку) части этих ценностей.
При инвентаризации большого количества весовых товаров
ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентари-
зационной комиссии и материально-ответственное лицо.
В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные
этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись.
Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов при-
лагаются к описи.
Описи заполняются четко, ясно, без помарок и подчисток.
Наименование проверяемых ценностей, их количество указы-
вается в единицах, принятых в учете. Пустые строки в описях
должны прочеркиваться.
На каждой странице описи указывают прописью число поряд-
ковых номеров материальных ценностей и общий итог количест-
ва в натуральных показателях, записанных на данной странице,
164
вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках,
килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.
На последней странице описи должна быть сделана отметка
о проверке цены, таксировки и подсчете итогов. Опись подписыва-
ется всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-
ответственным лицом; ее завершает расписка типовой формы мате-
риально-ответственного лица, подтверждающая его личное участие
в проведенной инвентаризации и отсутствие к членам комиссии ка-
ких-либо претензий, относящихся к процедуре инвентаризации.
В тех случаях, когда материально-ответственные лица обнару-
жат после инвентаризации ошибки, они должны немедленно
(до открытия склада, кладовой, секции) заявить об этом председа-
телю инвентаризационной комиссии. Комиссия проверяет указан-
ные факты и в случае их подтверждения исправляет выявленные
ошибки в установленном порядке.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах опи-
сей путем зачеркивания неправильных записей и проставления
над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны
быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризацион-
ной комиссии и материально-ответственными лицами.
3. Выявление результатов инвентаризации и отражение их
в учете.
Данные этап включает в себя два подэтапа: сравнительно-ана-
литический и заключительный.
Сравнительно-аналитический этап. Оформленные инвента-
ризационные описи и акты сдают в бухгалтерию, где их прове-
ряют. Затем данные о фактическом наличии имущества слича-
ют с данными бухгалтерского учета. Результаты сравнения
записываются в сличительную ведомость. В ней указывается
фактическое наличие средств по данным организации, учетные
данные о наличии средств и результаты сравнения (излишек,
недостаток). По всем фактам расхождения учетных и инвента-
ризационных данных материально-ответственное лицо должно
представить комиссии объяснения.
Заключительный этап. Результаты инвентаризации принима-
ются к бухгалтерскому учету и включаются в бухгалтерскую от-
четность.
165
По окончании инвентаризации могут проводиться контроль-
ные проверки правильности ее проведения с участием членов
инвентаризационных комиссий и материально-ответственных
лиц, обязательно до открытия склада, где проводилась инвен-
таризация.
Результаты инвентаризации могут быть достоверными только
при соблюдении установленной процедуры ее проведения.
Результаты инвентаризации могут быть не признаны, если не-
верно оформлен приказ о проведении инвентаризации (например,
не указан состав комиссии, сроки инвентаризации, перечень ин-
вентаризируемого имущества); не подтверждено документально
присутствие хотя бы одного члена комиссии во время проведения
инвентаризации, например, отсутствует его подпись в инвентари-
зационной описи.
Результаты инвентаризации могут быть оспорены при отсутст-
вии визы председателя комиссии на приходных и расходных до-
кументах, расписки материально ответственных лиц о сдаче при-
ходных и расходных документов в бухгалтерию. Невозможно
предъявить претензии материально ответственному лицу по ре-
зультатам инвентаризации, если на последней странице описи нет
его подписи.
Возникает возможность несанкционированных исправлений
результатов инвентаризации, если не подведены итоги на каждой
странице описи; в описи имеются незаполненные строки; не был
закрыт доступ к инвентаризационным описям во время отсутст-
вия инвентаризационной комиссии.
Если в инвентаризационные описи внесены ошибочные сведе-
ния, они должны быть исправлены последовательно во всех эк-
земплярах путем зачеркивания неправильных записей и простав-
ления правильных. Исправления подписываются всеми членами
инвентаризационной комиссии и материально-ответственными
лицами.
Инвентаризация основных средств
Инвентаризация основных средств заключается в проверке их
фактического наличия по местам нахождения или эксплуатации.
В соответствии с действующим законодательством инвентариза-
ция основных средств может проводиться один раз в три года.
166
В ходе инвентаризации устанавливается соответствие между
учетными данными и фактическим наличием основных средств,
определяется их комплектность, техническое состояние, степень
использования по назначению. Одновременно уточняется балан-
совая оценка тех или иных объектов.
До начала инвентаризации проверяется наличие и состояние
инвентарных карточек (книг), технических паспортов, доку-
ментов на сданные и принятые в аренду объекты, подготавли-
вается необходимая документация (бланки, формы актов, ин-
вентарных описей и т. п.), уточняется перечень основных
средств по местам нахождения. Члены комиссии в присутствии
должностных лиц или материально ответственных лиц (на-
чальников цехов, отделов, мастеров) осматривают объекты ос-
новных средств и фиксируют в инвентаризационных описях их
фактическое наличие по наименованиям, назначению и инвен-
тарным номерам. По результатам осмотра основных средств
составляется инвентаризационная опись. Отдельно записыва-
ются выявленные при инвентаризации неучтенные объекты,
а также непригодные для эксплуатации и восстановления ос-
новные средства. Основные фонды, которые ко времени инвен-
таризации могут быть вне территории предприятия (транспорт-
ные средства, отбывающие в длительные рейсы, оборудование,
подлежащее отправке в капитальный ремонт, и т. п.), инвента-
ризируют до их выбытия. Если при инвентаризации выявлены
излишки или недостачи основных средств, то помимо описей,
составляется сличительная ведомость.
При выявлении недостачи или излишка основных средств
к инвентаризационным описям прилагают объяснения материаль-
но ответственных лиц. На основании этих объяснений принима-
ется решение о порядке регулирования разниц между данными
инвентаризации и бухгалтерского учета.
Одновременно с инвентаризацией собственных основных
средств проверяются основные средства, находящиеся на ответ-
ственном хранении и арендованные. По указанным объектам
составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на доку-
менты, подтверждающие принятие этих объектов на ответствен-
ное хранение или в аренду.
167
Инвентаризация нематериальных активов
В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов
инвентаризационная комиссия проверяет наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование
самого нематериального актива и исключительного права у ор-
ганизации на результаты интеллектуальной деятельности
(патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор
уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), а так-
же правильность и своевременность отражения нематериальных
активов в балансе.
Данные инвентаризации нематериальных активов заносятся
в инвентаризационную опись нематериальных активов, которая со-
ставляется в двух экземплярах и подписывается ответственными
лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность доку-
ментов, удостоверяющих право организации на нематериальные
активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй – оста-
ется у ответственного(ых) за сохранность документов лица (лиц).
В случае обнаружения расхождений или неточностей в наиме-
новании или основных характеристиках нематериального, актива
в описи указываются правильные сведения и технические показа-
тели. Если в результате инвентаризации выявлены расхождения
между фактическим наличием и учетными данными формируется
сличительная ведомость.
Инвентаризация материалов
В результате инвентаризации уточняются фактическое нали-
чие и оценка материальных ресурсов. Фактическое наличие мате-
риальных ценностей определяется путем их подсчета, взвешива-
ния или обмера. Результаты проверки отражаются в описи. При
этом указывается их вид, группа, количество и другие необходи-
мые данные (сорт, размер и пр.). Тара отражается в описи по
видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая,
бывшая в употреблении, требующая ремонта и т. д.). Тару, при-
шедшую в негодность, в инвентаризационную опись не вносят,
по ней составляется акт на списание, в котором приводятся при-
чины порчи. Если в процессе инвентаризации выявлены расхож-
дения между фактическим наличием и учетными данными,
составляется сличительная ведомость.
168
Инвентаризация материалов осуществляется инвентаризаци-
онными комиссиями при обязательном участии материально-от-
ветственных лиц. К началу инвентаризации в карточках склад-
ского учета должны быть отражены все операции по движению
материалов; по каждому из них выведены остатки на день инвен-
таризации; первичные документы по движению материалов необ-
ходимо сдать в бухгалтерию и подвергнуть бухгалтерской обра-
ботке. Факт сдачи всех документов в бухгалтерию и отсутствия
неоприходованных или несписанных ценностей материально-от-
ветственные лица подтверждают письменно.
Материалы, поступившие во время проведения инвентариза-
ции, принимаются на склад материально-ответственными лицами
в присутствии членов инвентаризационной комиссии, на них со-
ставляются отдельные описи.
Составленные при проверке инвентаризационные описи
типовой формы подписываются членами комиссии. Матери-
ально-ответственные лица подтверждают правильность состав-
ления документа и дают расписку о том, что проверка произве-
дена в их присутствии и претензий к комиссии нет. Данные
инвентаризационных описей используются для составления
сличительных ведомостей, в которых фактические данные опи-
сей сопоставляются с учетными данными. При выявлении не-
достач или излишков материально ответственные лица должны
дать им соответствующие объяснения. Комиссия устанавлива-
ет характер, причины выявленных расхождений или порчи
материалов и определяет порядок регулирования разниц и воз-
мещения потерь.
По данным сличительных ведомостей выявляется пересорти-
ца по отдельным наименованиям производственных запасов.
Пересортица образуется в результате того, что одни и те же на-
именования материалов могут иметь разные цены, одно и тоже
производственное назначение, но разные характеристики. В ре-
зультате пересортицы возникает разница – излишек или недос-
тача. По решению руководителя организации недостача по пере-
сортице может быть покрыта суммой излишка по пересортице.
Такой взаимозачет допускается за один и тот же проверяемый
период, у одного и того же материально-ответственного лица.
169
Если в результате зачета сумма недостачи не покрыта, то она
может быть уменьшена на величину потерь в пределах норм ес-
тественной убыли, либо списана на виновника.
Все расхождения, выявленные при инвентаризации, должны
быть объяснены материально-ответственным лицом в письмен-
ной форме. Окончательное решение по результатам инвентариза-
ции принимает руководитель организации.
Инвентаризация незавершенного производства
Бухгалтерии организаций, занятых в производстве продук-
ции (оказании услуг, выполнении работ), необходимо уделять
особое внимание организации учета производственных затрат
в незавершенном производстве. Это связано с тем, что данные
затраты могут оказывать значительное влияние на формирова-
ние себестоимости продукции и финансового результата от про-
изводственной деятельности организации. Бухгалтерский учет
затрат на производство продукции является одним из самых
сложных объектов бухгалтерского учета организации. Итоговые
показатели отчетности, в том числе показатели финансового
результата, полученного от производственной деятельности,
напрямую зависит от корректности учета расходов, относящих-
ся к себестоимости производимой продукции (работ, услуг).
При инвентаризации незавершенного производства в орга-
низациях, занятых производством, необходимо определить
фактическое наличие находящихся в производстве заделов (де-
талей, узлов, агрегатов), не законченных изготовлением
и сборкой изделий; определить фактическую комплектность
деталей, узлов, агрегатов; выявить остаток незавершенного
производства по аннулированным заказам, по заказам, выпол-
нение которых приостановлено.
В зависимости от специфики и особенностей производства пе-
ред началом инвентаризации необходимо сдать на склады все не-
нужные цехам материалы, покупные детали, полуфабрикаты,
а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на дан-
ном этапе закончена.
Проверка заделов незавершенного производства (деталей, уз-
лов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взве-
шивания, перемеривания.
170
Отдельно по каждому обособленному структурному подразде-
лению (цеху, участку, отделению) составляются описи с указани-
ем в них наименования заделов, стадии или степени их готовно-
сти, количества или объема (по СМР – с указанием объема работ)
по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам,
конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым
осуществляются после полного их окончания. В отдельных опи-
сях отражается брак.
Инвентаризация готовой продукции
Основная задача инвентаризации готовой продукции – провер-
ка соответствия фактического наличия готовых изделий на скла-
де и в отгрузке учетным данным. Одновременно выявляют изде-
лия, не оформленные сдаточными накладными, факты пересорти-
цы, порчи, излишки и недостачи готовой продукции, проверяют
документальную обоснованность остатков по счетам 43 «Готовая
продукция» и 45 «Товары отгруженные», выявляют неполную
или просроченную оплату выставленных счетов.
Порядок проведения инвентаризации готовой продукции та-
кой же, как и по другим материальным ценностям, входящим
в состав оборотных средств. Некоторое отличие заключается
в том, что готовая продукция в ряде случаев хранится не толь-
ко на складах сбыта своего предприятия, но и в его цехах, це-
ховых кладовых и в сбытовых организациях на ответственном
хранении. В бухгалтерском учете и в инвентаризационных
описях она отражается как единое целое. Поскольку движение
готовых изделий происходит, как правило, интенсивнее движе-
ния сырья и материалов, инвентаризация продукции требует
более коротких сроков проведения. При этом проверяют
не только наличие готовых изделий счетом, весом или мерой,
но и их комплектность, сортность и другие качественные ха-
рактеристики. В инвентаризационных описях кроме кода, на-
именования и количества материальных ценностей указывают
их номенклатурный номер, марку, сорт и другие отличитель-
ные признаки, предусмотренные прейскурантом оптовых цен
на готовую продукцию.
На залежалую и неполноценную продукцию составляют от-
дельные описи. Изделия, пришедшие в негодность, в описи
171
не включают. На них составляют специальный акт, в котором
указывают причины и виновников порчи готовой продукции,
сумму ее уценки.
Изделия, поступившие во время инвентаризации, принимают
в присутствии инвентаризационной комиссии и включают в от-
дельную опись. Отдельно записывают и товары, числящиеся в от-
грузке или оплаченные, но не вывезенные покупателями. Тара
для упаковки и хранения инвентаризируется вместе с готовой
продукцией по видам, целевому назначению и категориям (новая
и бывшая в употреблении).
Инвентаризационные описи на отгруженные товары и поставки,
не оплаченные в срок покупателями, составляются в отдельности
по каждой отгрузке. В них указываются наименование товара и по-
купателя, дата отгрузки, дата выписки платежного требования, его
номер и сумма по счету. Готовая продукция, хранящаяся на скла-
дах других организаций, включается в описи на основании доку-
ментов, подтверждающих сдачу этих материальных ценностей на
ответственное хранение. В описях отражают наименование, коли-
чество, сорт, учетную стоимость продукции, дату принятия ее на
хранение, место нахождения, номера и даты оправдательных доку-
ментов. Сохранные расписки на продукцию, оставленную на от-
ветственное хранение, должны быть переоформлены на дату, близ-
кую к началу инвентаризации.
Сличительные ведомости по результатам инвентаризации состав-
ляют только по тем видам продукции, по которым выявлены откло-
нения от учетных данных. Остатки готовой продукции, выявленные
при инвентаризации, оценивают по ценам, принятым в текущем
учете. Выявленные при инвентаризации расхождения между факти-
ческими остатками готовых изделий и данными учета регулируются
в общепринятом для материальных ценностей порядке.
Инвентаризация товаров
Основными задачами инвентаризации товаров являются: кон-
троль за сохранностью товарно-материальных ценностей, соот-
ветствие их фактического наличия данным бухгалтерского учета;
проверка правильности соблюдения цен; выявление неходовых
и залежавшихся товаров; выявление нарушений правил хранения
и размещения товаров и тары на складах.
172
На момент проведения инвентаризации материально ответ-
ственными лицами прекращаются все операции по приему
и отпуску товаров. Материально ответственные лица составля-
ют товарный отчет и сдают его комиссии. Председатель инвен-
таризационной комиссии визирует все приходные и расходные
документы, приложенные к товарному отчету, с указанием
«До инвентаризации на [дата]». Председатель комиссии также
должен обеспечить пломбирование всех запасных выходов
и отдельных кладовых в местах хранения товаров. А матери-
ально-ответственные лица должны дать расписку на бланке
инвентаризационной описи о том, что к началу проведения
инвентаризации все расходные и приходные документы на то-
варно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все по-
ступившие товарно-материальные ценности оприходованы,
а выбывшие списаны в расход.
Как правило, товары инвентаризуются в той последовательно-
сти, в какой они расположены. Фактическое наличие товаров
проверяется по каждому месту их хранения путем пересчета ко-
личества (перевешивания, перемеривания, обмера). Сведения
о фактическом наличии материальных ценностей записываются
в инвентаризационную опись.
В случае, когда на предприятии организован количественно-
суммовой учет товаров, при выявлении отклонений фактических
данных об остатках ценностей от учетных составляют сличитель-
ную ведомость, в которой указывают расхождения между факти-
ческими и учетными данными по наименованиям и сортам това-
ров. Если в организации ведется лишь суммовой учет товаров, то
расхождения между фактическими и учетными данными выво-
дятся в целом по всем товарам.
В торговых организациях при инвентаризации нередко выяв-
ляются по одним товарам недостача, а по другим – излишки. Пе-
рекрытие недостач по одним товарам излишками по другим не
допускается. Только в порядке исключения, с разрешения адми-
нистрации предприятия, может быть допущен зачет излишков
и недостач в случаях возникновения пересортицы: за один и тот
же проверяемый период; у одного и того же материально-ответ-
ственного лица; по одному и тому же наименованию товаров;
173
по одной и той же группе товаров, если входящие в ее состав
ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы
в одинаковую тару.
Пересортица возникает тогда, когда по документам числит-
ся, что оприходован или списан один товар, а фактически –
другой. Если в результате пересортицы сумма недостач превы-
шает сумму излишков, то эту разницу необходимо взыскать
с материально-ответственных лиц (с них должно быть потребо-
вано письменное объяснение).
Инвентаризация расчетов
Задача инвентаризации – определение реального состояния
расчетов и выявление задолженности, нереальной для взыскания,
с целью принятия мер к взысканию задолженности с должников
либо к списанию ее с учета.
Результаты инвентаризации расчетов оформляются следую-
щим образом. Сначала итоги проверки каждого дебитора и кре-
дитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по
форме ИНВ-17. В этой справке указываются: реквизиты каждого
дебитора и кредитора организации; дата и причина возникнове-
ния задолженности; сумма задолженности. Затем на основании
этой справки составляется акт инвентаризации расчетов.
Инвентаризация расчетов заключается в проверке обосно-
ванности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Инвентаризационная комиссия в результате документальной
проверки должна установить обоснованность, полноту и свое-
временность отражения в бухгалтерском учете операций,
связанных с формированием и движением дебиторской и кре-
диторской задолженности по всем видам расчетов. Это прово-
дится в три этапа:
 последовательно анализируется каждый вид расчетов;
 данные инвентаризации заносятся в приложение к форме
№ ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расчетов с по-
купателями, поставщиками и прочими дебиторами и креди-
торами». Справка составляется в разрезе синтетических
счетов бухгалтерского учета;
 на основании справки заполняется форма № ИНВ-17. Акт
составляется в двух экземплярах и подписывается ответст-
174
венными лицами инвентаризационной комиссии. Один
экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается
в комиссии.
Расчеты по кредитам и займам (счета 66, 67). Проверяются:
кредиты, выданные организации банками и другими кредитными
учреждениями по каждому кредитному учреждению и кредитному
договору; правомерность их учета в составе краткосрочных (со
сроком погашения не более 12 месяцев) или долгосрочных (со сро-
ком погашения более 12 месяцев) обязательств в соответствии
с договором; правильность и своевременность начисления причи-
тающихся к уплате процентов по полученным кредитам и займам.
Расчеты по налогам и сборам (счет 68). Проверяются: соот-
ветствие сумм, отраженных на соответствующих субсчетах, нало-
говым декларациям по каждому виду налога; своевременность
расчетов по исчисленным налогам; акты сверки по налогам.
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению (счет
69). Проверяются: соответствие сумм, отраженных на соответст-
вующих субсчетах, налоговым декларациям по каждому виду
страхования (социальное страхование, пенсионное обеспечение
и обязательное медицинское страхование); своевременность рас-
четов по страховым взносам; акты сверки.
Расчеты с покупателями и заказчиками (счет 62). Проверя-
ются: акты сверок с покупателями и заказчиками (акты должны
быть подписаны обеими сторонами; суммы, отраженные в акте,
сверяются с данными бухгалтерского учета); обоснованность
списания безнадежной задолженности; обоснованность отраже-
ния задолженности по авансам полученным (в соответствии с ус-
ловиями договора и платежными документами).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60). Проверя-
ются: акты сверок с поставщиками и подрядчиками (акты долж-
ны быть подписаны обеими сторонами; суммы, отраженные в ак-
те, сверяются с данными бухгалтерского учета); обоснованность
отражения задолженности по авансам выданным (в соответствии
с условиями договора и платежными документами); обоснован-
ность списания кредиторской задолженности.
Расчеты с подотчетными лицами (счет 71). Проверяются:
правомерность выдачи наличных денежных средств под отчет
175
(круг лиц, имеющих право на получение денежных средств
в подотчет, устанавливается приказом руководителя); соблю-
дение порядка выдачи наличных денег под отчет; наличие
авансовых отчетов с приложением первичных документов;
подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установ-
ленные сроки.
Расчеты с персоналом по оплате труда (счет 70). При про-
верке сопоставляются данные расчетной (расчетно-платежной)
ведомости с регистрами бухгалтерского учета; выявляются невы-
плаченные суммы заработной платы; суммы и причины возник-
новения переплат работникам.
Расчеты с персоналом по прочим операциям (счет 73). Прове-
ряется обоснованность расчетов с работниками (договоры займа,
товарного кредита, акты об установлении факта хищения, акты
обнаружения недостач, брака, приказы).
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (счет 76).
Проверяются акты сверок (акты должны быть подписаны обеими
сторонами; суммы, отраженные в акте, сверяются с данными бух-
галтерского учета).
8.3 Учет результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между факти-
ческим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского
учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчет-
ном периоде, к которому относится дата, по состоянию на кото-
рую проводилась инвентаризация.
Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на
дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма
зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организа-
ции или увеличение доходов у некоммерческой организации. При
этом в учете составляется запись: дебет счетов учета имущества
(01 «Основные средства», 10 «Материалы», 20 «Основное произ-
водство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
23 «Вспомогательные производства», 41 «Товары», 43 «Готовая
продукция», 50 «Касса») и кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
176
Все выявленные недостачи по фактической себестоимости
относятся в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно-
стей» с кредита счетов недостающих ценностей (10 «Материа-
лы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собст-
венного производства», 23 «Вспомогательные производства»,
41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса»). Если выяв-
лена недостача основного средства, то она относится в дебет
счета 94 по остаточной стоимости. Поэтому в учете производят-
ся следующие записи:
 списывается первоначальная стоимость объекта: дебет сче-
та 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01
субсчет «Основные средства в эксплуатации»;
 списывается амортизация»: дебет счета 02 «Амортизация
основных средств» кредит счета 01 субсчет «Выбытие ос-
новных средств»;
 списывается остаточная стоимость объекта: дебет счета 94
кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств».
Инвентаризационная комиссия должна сначала определить
ущерб в пределах и сверх норм естественной убыли, а затем –
сверхнормативные недостачи, по которым можно или нельзя
установить виновников нанесенного ущерба (необходимо отме-
тить, что виновность работника следует доказать в суде, так как
только суд определяет степень вины ответчика); последнее отно-
сится и к фактам порчи и уничтожения имущества или иных зло-
употреблений, в результате которых предприятию наносится
материальный ущерб, стоимость которого должна быть возмеще-
на в соответствии с действующим законодательством. Исковые
суммы ущерба предъявляются виновниками по рыночной стои-
мости, увеличенной на сумму судебных пошлин и издержек.
Учетная стоимость сырья, материалов, животных на откорме,
пищевых и подобных им товаров, а также других активов, по кото-
рым действуют в установленном порядке нормы естественной
убыли (потери, обусловленные химическими, физическими качест-
вами или условиями перевозок) относится на издержки производ-
ства или обращения (расходы). При этом факт недостачи и другой
убыли активов в пределах норм естественной убыли устанавлива-
ется только при условии обнаружения фактической недостачи.
177
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяет-
ся после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.
В том случае, если результат зачета не компенсирует стоимость
недостачи, то по нормам естественной убыли она регулируется
только по тому наименованию ценностей, по которому установ-
лена недостача.
При выявлении недостач в пределах норм естественной убыли
в учете составляется запись: дебет счета 25 «Общепроизводствен-
ные расходы», 26 « Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы
на продажу» кредит счета 94.
Стоимость недостач активов сверх норм естественной убыли,
в том числе денежных средств, а также испорченного, похищен-
ного и уничтоженного в результате преступления имущества
относится на счет виновных лиц: дебет счета 73 «Расчеты с пер-
соналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмеще-
нию материального ущерба» кредит счета 94. При возмещении
недостачи составляется запись: дебет счета 70 «Расчеты с персо-
налом по оплате труда» (если недостача взыскивается путем
удержания из заработной платы виновника) или дебет счета 50
«Касса» (если недостача взыскивается путем внесения виновни-
ком наличных средств) и кредит счета 73 «Расчеты с персона-
лом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению
материального ущерба».
Если суд признал ответчика (обвиняемого) виновным и при-
судил возместить истцу (предприятию) полную или частичную
стоимость иска по нанесенному ущербу, взыскание производит-
ся согласно решению суда или по исполнительному листу. Сум-
ма, указанная в судебных документах к взысканию с ответчика
в пользу истца, превышает учетную стоимость ущерба, посколь-
ку иск удовлетворяется по рыночной стоимости, существенно
превышающей учетную, с прибавлением уплаченных истцом
сумм судебных пошлин и издержек. В этом случае положитель-
ная разница относится на доходы будущих периодов: дебет сче-
та 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2
«Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета
98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 «Разница между сум-
мой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой
178
стоимостью по недостачам ценностей». Затем эта сумма, по ме-
ре получения платежей по исполнительным документам, при-
соединяется к прочим доходам: дебет счета 98 «Доходы буду-
щих периодов» субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей
взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недос-
тачам ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расхо-
ды» субсчет 1 «Прочие доходы».
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взы-
скании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его
порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой
организации или увеличение расходов у некоммерческой органи-
зации: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2
«Прочие расходы» и кредит счета 94 или 73 субсчет 2.
В документах, принимаемых к бухгалтерскому учету, в слу-
чаях списания недостач и порчи сверх норм естественной убы-
ли, хищений и уничтожения активов должны быть решения
следственных или судебных органов, подтверждающие отсутст-
вие виновных лиц, либо отказ судебных органов во взыскании
с виновных лиц.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересор-
тицы осуществляется в порядке исключения и производится
в рамках межинвентаризационного периода только по товарно-
материальным ценностям, имеющим одинаковое наименование,
и в равновеликих количествах. О причинах пересортицы мате-
риально-ответственное лицо представляет комиссии подробное
письменное объяснение.
Венец бухгалтерской работы заключается
не в балансе счетов, а в отчете.
П. Мельников
ГЛАВА 9 БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ

ОТЧЕТНОСТЬ
9.1 Сущность отчетности и общие требования к ней
Текущая деятельность предприятия осуществляется путем реа-

лизации администрацией управленческих функций, результаты
которой находят отражение в системном бухгалтерском учете.
Информация о фактах хозяйственной жизни, произведенных эко-
номическим субъектом за определенный период, обобщается
в соответствующих учетных регистрах и из них переносится
в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность.
Методологически и организационно бухгалтерская отчетность
является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского
учета и выступает завершающим этапом учетного процесса.
Отчетность по своей сущности предназначена для удовлетво-
рения потребностей в информации разнообразных ее потребите-
лей. На предприятии отчетной информацией пользуются все со-
ответствующие звенья управления и работники организации, а за
пределами предприятия – реальные и потенциальные инвесторы,
кредиторы, поставщики, клиенты, правительственные учрежде-
ния и общественные организации.
В соответствии с законом № 402-ФЗ бухгалтерская (финансо-
вая) отчетность – информация о финансовом положении экономи-
ческого субъекта на отчетную дату, финансовом результате его
деятельности и движении денежных средств за отчетный период.
В соответствии со ст. 13 закона № 402-ФЗ к отчетности предъ-
является ряд требований:
 бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать
достоверное представление о финансовом положении эко-
номического субъекта на отчетную дату, финансовом ре-
зультате его деятельности и движении денежных средств
180
за отчетный период, необходимое пользователям этой от-
четности для принятия экономических решений. Бухгал-
терская (финансовая) отчетность должна составляться на
основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского
учета, а также информации, определенной федеральными
и отраслевыми стандартами;
 экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, если иное не установлено други-
ми федеральными законами, нормативными правовыми
актами органов государственного регулирования бухгал-
терского учета;
 годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляет-
ся за отчетный год;
 промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность
составляется экономическим субъектом в случаях, когда
законодательством Российской Федерации, нормативными
правовыми актами органов государственного регулирова-
ния бухгалтерского учета, договорами, учредительными
документами экономического субъекта, решениями собст-
венника экономического субъекта установлена обязан-
ность ее представления;
 промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность со-
ставляется за отчетный период менее отчетного года;
 бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать
показатели деятельности всех подразделений экономиче-
ского субъекта, включая его филиалы и представительства,
независимо от их места нахождения;
 бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в ва-
люте Российской Федерации;
 бухгалтерская (финансовая) отчетность считается состав-
ленной после подписания ее экземпляра на бумажном носи-
теле руководителем экономического субъекта;
 в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не
может быть установлен режим коммерческой тайны;
 правовое регулирование консолидированной финансовой
отчетности осуществляется в соответствии с законодатель-
ством РФ.
181
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности (отчетным годом) является календарный год – с 1 ян-
варя по 31 декабря включительно, за исключением случаев созда-
ния, реорганизации и ликвидации юридического лица.
Первым отчетным годом является период с даты государствен-
ной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же
календарного года включительно, если иное не предусмотрено зако-
нодательством. В случае, если государственная регистрация эконо-
мического субъекта, за исключением кредитной организации, про-
изведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если
иное не установлено экономическим субъектом, период с даты госу-
дарственной регистрации по 31 декабря календарного года, следую-
щего за годом его государственной регистрации, включительно.
Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную
дату периода, за который составляется промежуточная бухгал-
терская (финансовая) отчетность, включительно. Первым отчет-
ным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой)
отчетности является период с даты государственной регистра-
ции экономического субъекта по отчетную дату периода, за ко-
торый составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая)
отчетность, включительно.
Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая)
отчетность (отчетной датой), является последний календарный
день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации
и ликвидации юридического лица.
9.2 Виды и состав отчетности

Отчетность организаций классифицируют по видам, перио-
дичности составления, степени обобщения отчетных данных,
по пользователям.
По видам отчетность подразделяется на бухгалтерскую, стати-
стическую и оперативную. Бухгалтерская отчетность содержит све-
дения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах по
стоимостным показателям и составляется на основании данных бух-
галтерского учета. Статистическая отчетность содержит сведения
182
по отдельным показателям хозяйственной деятельности предпри-
ятий как в натуральном, так и стоимостном выражении, и состав-
ляется по данным статистики, бухгалтерского и оперативного
учета. Оперативная отчетность содержит сведения по основным
показателям за короткие промежутки времени на основе данных
оперативного учета. Сведения, содержащиеся в оперативной от-
четности, используются для оперативного контроля и управления
процессами снабжения, производства и реализации продукции.
По периодичности составления различают внутригодовую
и годовую отчетность. Внутригодовая отчетность включает отче-
ты за день, пятидневку, декаду, половину месяца, месяц, квартал
и полугодие. Годовая отчетность – это отчеты за год.
По степени обобщения отчетных данных различают первич-
ные отчеты, составляемые организациями по данным бухгалтер-
ского учета, и сводные (консолидированные) отчеты, которые
составляют вышестоящие или материнские организации на ос-
новании первичных отчетов.
По пользователям отчетность делится на внутреннюю и внеш-
нюю. Внутренняя отчетность выполняет управленческие и инфор-
мационные функции внутри предприятия и может варьироваться
по его усмотрению. Внешняя отчетность призвана удовлетворять
широкий спектр интересов ее разнообразных пользователей: инве-
сторов – сведениями о доходности и риске инвестиций, ценности
и перспективности акций предприятия и его способности выпла-
чивать дивиденды; банков – о способности возвратить кредит
и выплатить проценты; поставщиков – о платежеспособности
предприятия; клиентов – о жизнеспособности предприятия; пра-
вительственные учреждения – об эффективности деятельности
предприятия, налоговых поступлениях; общественные организа-
ции – о тенденциях развития экономики и т. д.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и при-
ложений к ним. Состав промежуточной бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности устанавливается федеральными стандартами.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерче-
ской организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета
о целевом использовании средств и приложений к ним (отчет
183
об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств,
отчет о целевом использовании средств).
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций
государственного сектора устанавливается в соответствии с бюд-
жетным законодательством Российской Федерации.
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального
банка Российской Федерации устанавливается Федеральным за-
коном от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ «О Центральном банке Рос-
сийской Федерации (Банке России)».
Бухгалтерский баланс показывает все имущество организации
и источники его образования на определенную дату.
Отчет о финансовых результатах характеризует финансовые
результаты работы экономического субъекта, их формирование
и использование. В этом отчете отражено формирование всех ви-
дов финансовых результатов: валовой прибыли, прибыли (убыт-
ка) от продаж, прибыли (убытка) до налогообложения, чистой
прибыли (убытка). Данная форма необходима для оценки рента-
бельности предприятия и продукции, а также анализа деловой ак-
тивности экономического субъекта.
Отчет об изменениях капитала раскрывает информацию о на-
личии и изменении уставного капитала, резервного и других со-
ставляющих капитала предприятия. Этот отчет необходим для
оценки структуры капитала предприятия и ее рациональности
и достаточности капитала предприятия для осуществления вло-
жений и текущей деятельности.
Отчет о движении денежных средств раскрывает данные
о движении денежных средств в отчетном периоде, характери-
зующие наличие, поступление и расходовании денежных средств
предприятия. При этом движение денежных средств отражается
в разрезе трех сфер деятельности: текущей (основной), инвести-
ционной, финансовой. В основной сфере приток денежных
средств связан с получением выручки от реализации продукции
(работ, услуг), а отток – с погашением кредиторской задолженно-
сти. В инвестиционной сфере сосредоточены денежные потоки,
связанные с приобретением и реализацией активов долгосрочно-
го пользования (основных средств, нематериальных активов
и финансовых вложений). В финансовой сфере сосредоточены
184
денежные потоки, связанные с движением источников финансиро-
вания предприятия как собственных, так и привлеченных. Такой
отчет необходим для оценки платежеспособности предприятия.
Формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 2 июля
2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организа-
ций». В соответствии с данным приказом иные приложения
к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
(далее – пояснения):
 оформляются в табличной и (или) текстовой форме;
 содержание пояснений, оформленных в табличной форме,
определяется организациями самостоятельно.
9.3 Общий порядок составления и представления отчетности

Для того, чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала
предъявляемым к ней требованиям, при составлении бухгал-
терских отчетов должно быть обеспечено соблюдение следую-
щих условий: полное отражение за отчетный период всех
хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех
производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;
полное совпадение данных синтетического и аналитического
учета, а также показателей отчетов и балансов с данными син-
тетического и аналитического учета; осуществление записи
хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на ос-
новании надлежаще оформленных оправдательных документов
или приравненных к ним технических носителей информации;
правильная оценка статей баланса.
Составлению отчетности должна предшествовать значитель-
ная подготовительная работа, осуществляемая по заранее состав-
ленному специальному графику. Важным этапом подготовитель-
ной работы составления отчетности является закрытие в конце
отчетного периода всех необходимых счетов (например, собира-
тельно-распределительных). До начала этой работы должны быть
осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и ана-
литических счетах (включая результаты инвентаризации), прове-
рена правильность этих записей.
185
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что со-
временные организации являются сложными объектами учета
и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция ис-
пользуется по различным направлениям. Взаимные услуги оказы-
вают друг другу и основному производству вспомогательные
производства. При взаимном использовании продукции и услуг
невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции
фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объек-
там калькуляции организации вынуждены отражать в плановой
оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование по-
следовательности закрытия счетов.
Рекомендуется следующая последовательность учетных работ.
Закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих мак-
симальное количество потребителей и минимальные встречные
затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством
потребителей и максимальным количеством встречных затрат.
В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществля-
ют в такой последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомога-
тельных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные про-
изводства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих
периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы
и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих перио-
дов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйствен-
ные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции ос-
новных производств и списывают затраты со счета 20 «Основное
производство». В порядке последующей очередности определяется
финансовый результат от деятельности организация, и закрывают-
ся счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распре-
деляется прибыль и закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».
При составлении форм бухгалтерской отчетности используют-
ся в основном данные Главной книги.
Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчет-
ность экономические субъекты представляют по одному обяза-
тельному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности в орган государственной статистики по месту госу-
дарственной регистрации не позднее трех месяцев после окон-
186
чания отчетного периода. При представлении обязательного
экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудитор-
ское заключение о ней представляется вместе с такой отчетно-
стью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего
за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря го-
да, следующего за отчетным годом.
Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой)
отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые уста-
новлены федеральными законами.
В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтер-
ская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе
с аудиторским заключением.
Обязательный аудит проводится в случаях1:
 если организация имеет организационно-правовую форму
акционерного общества;
 если ценные бумаги организации допущены к организован-
ным торгам;
 если организация является кредитной организацией, бюро
кредитных историй, организацией, являющейся профессио-
нальным участником рынка ценных бумаг, страховой орга-
низацией, клиринговой организацией, обществом взаимного
страхования, организатором торговли, негосударственным
пенсионным или иным фондом, акционерным инвестицион-
ным фондом, управляющей компанией акционерного инве-
стиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или
негосударственного пенсионного фонда (за исключением го-
сударственных внебюджетных фондов);
 если объем выручки от продажи продукции (продажи това-
ров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за ис-
ключением органов государственной власти, органов мест-
ного самоуправления, государственных и муниципальных
1
Ст. 5 федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008
N 307-ФЗ в ред. федер. закона от 23.04.2018 N 112-ФЗ // СЗ РФ. – 2009. – № 1. –
Ст. 15; СЗ РФ. – 2018. – № 18. – Ст. 2582.
187
учреждений, государственных и муниципальных унитарных
предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов
этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год
превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бух-
галтерского баланса по состоянию на конец предшествовав-
шего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;
 если организация (за исключением органа государственной
власти, органа местного самоуправления, государственного
внебюджетного фонда, а также государственного и муни-
ципального учреждения) представляет и (или) раскрывает
годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую
(финансовую) отчетность;
 в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит проводится ежегодно.
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности
организаций, ценные бумаги которых допущены к организован-
ным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосу-
дарственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (скла-
дочных) капиталах которых доля государственной собственности
составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций,
государственных компаний, публично-правовых компаний, а так-
же бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаемой в про-
спект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетно-
сти проводится только аудиторскими организациями.
9.4 Бухгалтерский баланс – основная форма отчетности

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива.
В активе указывают стоимость имущества фирмы (нематериальных
активов, основных средств, материалов, товаров и т. д.), а также
сумму дебиторской задолженности. В пассиве отражают сумму соб-
ственного капитала фирмы и ее кредиторской задолженности.
Эти показатели приводят:
 на отчетную дату отчетного периода, за который составля-
ется отчетность;
 на 31 декабря предыдущего года;
 на 31 декабря года, который предшествует предыдущему.
188
В графе «Пояснения» необходимо указать номер пояснения
к балансу. Если пояснений к балансу нет, то в этой графе ставят
прочерки.
Составляя баланс, бухгалтер должен помнить:
 не допускается зачет между статьями активов и пассивов
баланса;
 амортизируемое имущество отражают в балансе по оста-
точной стоимости.
Раздел I. Внеоборотные активы
Здесь указывают стоимость нематериальных активов (строка
1110), результатов исследований и разработок (строка 1120),
нематериальных поисковых активов (строка 1130), материальных
поисковых активов (строка 1140), основных средств (строка
1150), доходных вложений в материальные ценности (строка
1160), финансовых вложений (строка 1170), а также сумму отло-
женных активов фирмы (строка 1180).
Строка 1110 «Нематериальные активы»
По данной строке баланса отражается остаточная стоимость не-
материальных активов (НМА), то есть это дебетовое сальдо по сче-
ту 04 «Нематериальные активы» за минусом сумм, учтенных по
кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов». При
этом в строке 1110 не указывают сумму расходов на завершенные
НИОКР, если они не признаются НМА, а также организационные
расходы, связанные с образованием юридического лица и матери-
альные носители (вещи), в которых выражены результаты интел-
лектуальной деятельности (например, книги).
В большинстве случаев авторские права на покупные програм-
мы, которые использует организация (например, бухгалтерские),
принадлежат организациям-разработчикам. Фирма приобретает
лишь право пользования ими без ограничения срока. Поэтому их
стоимость по строке 1110 баланса не отражают, а включают в со-
став расходов.
Строка 1120 «Результаты исследований и разработок»
По данной строке баланса показывают затраты фирмы на за-
вершенные НИОКР, давшие положительный результат, но не
относящиеся к НМА. Их отражают на счете 04 обособленно,
189
и в балансе для них отведена отдельная строка. Перечень затрат,
которые учитывают в качестве расходов на выполнение
НИОКР, приведен в пункте 9 ПБУ 17/02.
Строки 1130 «Нематериальные поисковые активы» и 1140
«Материальные поисковые активы»
Строки 1130 и 1140 баланса заполняют фирмы, которые явля-
ются пользователями недр и осуществляют затраты на поиск,
оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных
ископаемых на определенном участке недр. С 1 января 2012 года
они должны руководствоваться ПБУ 24/2011. Этот стандарт при-
меняют до момента подтверждения коммерческой целесообразно-
сти добычи полезных ископаемых. Поисковые активы – это новый
вид внеоборотных активов. Строки 1130 и 1140 включены в форму
баланса начиная с отчетности 2012 года.
Поисковые активы, как правило, относятся к отдельному
участку недр, в отношении которого организация имеет лицен-
зию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке ме-
сторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных
ископаемых.
Фирма-недропользователь, несущая поисковые затраты, са-
мостоятельно определяет, какие их виды она отнесет к внеобо-
ротным активам. Это решение закрепляется в учетной политике.
Остальные затраты она учитывает как расходы по обычным ви-
дам деятельности.
Формирование поисковых активов – право, а не обязанность
фирмы. При этом ее учетная политика на этапе освоения природ-
ных ресурсов влияет на величину собственного капитала.
Поисковые активы бывают двух типов – материальные и нема-
териальные.
Материальными поисковыми активами признаются поисковые
затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объ-
екта, имеющего материально-вещественную форму. Иные поиско-
вые активы признаются нематериальными поисковыми активами.
Учет поисковых активов ведется на счете 08, к которому от-
крываются субсчета «Нематериальные поисковые активы»
и «Материальные поисковые активы». В балансе они отражаются
по строкам 1130 и 1140 соответственно.
190
К материальным поисковым активам относятся используе-
мые в процессе освоения природных ресурсов: сооружения (сис-
тема трубопроводов и т. д.); оборудование (специализированные
буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
транспортные средства.
К нематериальным поисковым активам относятся: право на
выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных
ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвер-
жденное наличием соответствующей лицензии; информация,
полученная в результате топографических, геологических и гео-
физических исследований; результаты разведочного бурения;
результаты отбора образцов; иная геологическая информация
о недрах; оценка коммерческой целесообразности добычи.
Поисковые активы признаются вне зависимости от ожидаемой
продолжительности периода освоения природных ресурсов. Кри-
терий «12 месяцев» не применяется.
Поисковые затраты, не отнесенные к поисковым активам, спи-
сываются ежемесячно на финансовый результат:
 дебет счета 23 субсчет «Освоение природных ресурсов»
кредит счетов 02, 10, 70, 69, 71, 60, 76 – признаны расходы
по обычным видам деятельности, в том числе амортизация
поисковых активов;
 дебет счета 99 кредит счета 23 субсчет «Освоение природ-
ных ресурсов» – в конце месяца сформирован убыток в свя-
зи с подготовительной деятельностью.
Списание поисковых затрат на счета 90 и 91 не соответствует
порядку их применения, вытекающему из ПБУ 10/99.
При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оце-
ниваются по сумме фактических затрат. В фактические затраты
на приобретение (создание) поисковых активов включаются: сум-
мы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (про-
давцу); суммы, уплачиваемые за выполнение работ по договору
строительного подряда; вознаграждения, уплачиваемые посред-
никам, через которых приобретен поисковый актив; суммы, упла-
чиваемые за информационные и консультационные услуги; тамо-
женные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы
налогов, государственные и патентные пошлины; амортизация
191
иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), ис-
пользованных непосредственно при создании поискового актива;
вознаграждения работникам, непосредственно занятым при соз-
дании поискового актива; обязательства фирмы в отношении
охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации
зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с ос-
воением природных ресурсов, связанные с признаваемыми поис-
ковыми активами; иные затраты, непосредственно связанные
с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением
условий для его использования в запланированных целях.
ПБУ 24/2011 не разъясняет, как оценить поисковые активы,
полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капи-
тал, поэтому их первоначальная стоимость определяется по об-
щим правилам.
Постепенная подготовка поискового актива отражается в уче-
те следующим образом:
 дебет счета 08 субсчет «Вложения в поисковые активы»
кредит счетов 60, 70, 69, 02, 10, 96 и др. – формируется пер-
воначальная стоимость поискового актива;
 дебет счета 08 субсчет «Материальные (нематериальные)
поисковые активы» кредит счета 08 субсчет «Вложения
в поисковые активы» – поисковый актив признан пригод-
ным для использования в запланированных целях.
Поисковые активы амортизируются в порядке, действующем
для основных средств или нематериальных активов. Точно так же
они и переоцениваются.
Для нового (впервые принятого к учету) объекта поисковых
активов нужно определить срок полезного использования и вы-
брать способ начисления амортизации.
Для нематериальных активов устанавливать срок полезного
использования необязательно. Объекты с неопределенным сро-
ком использования амортизации не подлежат. Это правило рас-
пространяется на нематериальные поисковые активы.
Амортизация поисковых активов отражается на отдельных суб-
счетах к счету 02. Начислена амортизация поисковых активов,
непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку полез-
ных ископаемых: дебет счета 23 субсчет «Освоение природных
192
ресурсов» кредит счета 02 субсчет «Амортизация материальных
(нематериальных) поисковых активов».
В баланс поисковые активы включаются по остаточной стои-
мости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амор-
тизации).
Кроме того, при наличии признаков обесценения (п. 19 ПБУ
24/2011) поисковые активы подлежат обязательной проверке на
обесценение.
При наличии признаков обесценения организация должна про-
водить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать
изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения
в соответствии с Международными стандартами финансовой от-
четности (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка
и оценка запасов полезных ископаемых».
В бухгалтерском учете обесценение отражается записями:
 дебет счета 91/2 кредит счета 08 субсчет «Материальные
(нематериальные) поисковые активы» – признан убыток от
обесценения поискового актива;
 дебет счета 02 субсчет «Амортизация материальных (нема-
териальных) поисковых активов» кредит счета 91/1 – скор-
ректирована амортизация поискового актива ввиду его
обесценения.
Обесценение выступает специфическим способом уценки
актива, зависящим от особенностей и перспектив бизнеса ком-
пании. Денежные поступления от использования актива – это
результат менеджмента, в то время как переоценка актива осу-
ществляется исходя из рыночной конъюнктуры, одинаковой
для всех хозяйствующих субъектов.
Если фирма планирует использовать материальные и нематери-
альные поисковые активы после завершения этапа освоения природ-
ных ресурсов, их нужно перевести в состав соответственно основ-
ных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости:
 дебет счета 02 субсчет «Амортизация материальных (нема-
териальных) поисковых активов» кредит счета 08 субсчет
«Материальные (нематериальные) поисковые активы» –
списана амортизация поисковых активов ввиду прекраще-
ния признания самих этих активов;
193
 дебет счета 01 (04) кредит счета 08 субсчет «Материальные
(нематериальные) поисковые активы» – поисковые активы
переведены в состав основных средств и нематериальных
активов по остаточной стоимости.
Если дальнейшее использование поисковых активов невоз-
можно или нецелесообразно, их остаточная стоимость списыва-
ется, а также списываются незавершенные вложения в поиско-
вые активы, не сулящие экономических выгод, на финансовый
результат. Списаны затраты на поисковые активы в связи с не-
возможностью (нецелесообразностью) их дальнейшего исполь-
зования: дебет счета 91/2 кредит счета 08 субсчет «Поисковые
активы» («Вложения в поисковые активы»).
Строка 1150 «Основные средства»
По данной строке баланса отражается остаточная стоимость
основных средств, то есть это дебетовое сальдо по счету 01 «Ос-
новные средства» за минусом сумм, учтенных по кредиту счета
02 «Амортизация основных средств».
Строка 1160 «Доходные вложения в материальные цен-
ности»
По этой строке баланса указывают имущество, которое пред-
назначено для сдачи в аренду, лизинг или прокат. Стоимость та-
кого имущества учитывают на счете 03 «Доходные вложения
в материальные ценности». Учет доходных вложений в матери-
альные ценности ведется по тем же правилам, что и учет основ-
ных средств. В бухгалтерском учете такие объекты отражают
по первоначальной стоимости либо (в случае переоценки) по те-
кущей (восстановительной) стоимости. В балансе указывают их
остаточную стоимость (первоначальная либо текущая (восстано-
вительная) стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Амортизацию начисляют в том же порядке, что и по основным
средствам, учтенным на счете 01.
Строка 1170 «Финансовые вложения»
По данной строке баланса показываются приобретенные ак-
ции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги.
Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы
других организаций, в договоры о совместной деятельности
и суммы процентных займов, предоставленных фирмой.
194
В бухгалтерском учете финансовые вложения фирмы учитыва-
ют на счете 58 «Финансовые вложения». Чтобы получить данные
о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам счета
58 следует открыть субсчета второго порядка. Например, к суб-
счету 58-3 «Предоставленные займы» – субсчета 58-3-1 «Кратко-
срочные займы» и 58-3-2 «Долгосрочные займы».
При этом следует иметь в виду, что по строке 1170 отражают
долгосрочные финансовые вложения, то есть такие, срок погаше-
ния (обращения) которых превышает один год после отчетной да-
ты. Стоимость краткосрочных финансовых вложений (со сроками
обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной
даты) отражается по строке 1240 баланса.
Если в соответствии с учетной политикой организация создает
резерв под обесценение финансовых вложений, то в строке 1170
баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим «дол-
госрочным» субсчетам счета 58 «Финансовые вложения» за выче-
том кредитового сальдо по счету 59 «Резервы под обесценение
финансовых вложений».
1180 «Отложенные налоговые активы»
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском
учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные нало-
говые активы».
Строка 1190 «Прочие внеоборотные активы».
По данной строке показываются внеоборотные активы, не от-
раженные по строкам 1110-1180 (например, незавершенные капи-
тальные вложения в основные средства).
Строка 1100 «ИТОГО по разделу I»
В этой строке приводится сумма вышеперечисленных строк
баланса.
Раздел II. Оборотные активы
Строка 1210 «Запасы»
По данной строке баланса отражают стоимость всех запасов
и затрат фирмы (материалов, готовой продукции, товаров, неза-
вершенного производства, расходов будущих периодов и т. д.).
Перечень затрат, который необходимо отразить в этой строке, ус-
тановлен ПБУ 4/99. Приводить расшифровку затрат по их видам
необязательно.
195
В случае снижения на конец года текущей рыночной стоимо-
сти материально-производственных запасов компания может на-
числить резерв. Его создание учитывают на счете 14 «Резервы
под снижение стоимости материальных ценностей». В бухгалтер-
ском балансе стоимость запасов показывается за минусом суммы
соответствующего резерва.
По строке 1210 компания может отразить информацию о сле-
дующих запасах и затратах:
 сырье, материалы и другие аналогичные ценности (принима-
ют к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости)
 животные на выращивании и откорме. Предприятия жи-
вотноводства и птицеводства (комплексы по выращиванию
и откорму крупного рогатого скота и свиней, птицефермы
и т. д.) по строке 1210 баланса указывают дебетовое сальдо
по счету 11 «Животные на выращивании и откорме».
По этой строке приводят данные о стоимости: молодняка
животных; взрослых животных, находящихся на откорме
и в нагуле; птиц; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого
скота, выбракованного из основного стада для реализации
(без постановки на откорм); скота, принятого от населения
для реализации. Также по этой строке отражают молодняк
животных, полученных в качестве приплода
Хозяйства, которые принимают животных на откорм и дора-
щивание, учитывают их стоимость по договорным ценам без
НДС. Предъявленный поставщиками НДС отражается на счете 19
и списывается в обычном порядке.
Себестоимость молодняка и взрослого скота на откорме, зве-
рей и птицы всех возрастов определяют исходя: из затрат на их
выращивание и откорм в текущем году; из стоимости животных
и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны
и переведенных на откорм из основного стада; из стоимости при-
плода, полученного в текущем году.
 незавершенное производство. Здесь отражаются данные по
следующим счетам: 20 «Основное производство»; 21 «Полу-
фабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные
производства»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйст-
ва»; 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
196
Продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также
работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным
производством, а затраты по ним – затратами незавершенного
производства. К незавершенному производству также относятся
готовые изделия, не принятые отделом технического контроля,
не полностью укомплектованная продукция, а также полностью
законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла
технических испытаний. В незавершенное производство не
включают материалы и покупные полуфабрикаты, не начатые
обработкой.
Незавершенное производство в массовом и серийном произ-
водстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактиче-
ской или нормативной (плановой) производственной себестоимо-
сти; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов
и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции неза-
вершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по
фактически произведенным затратам.
Если организация выполняет работы долгосрочного характера
и рассчитывается с заказчиками по выполненным этапам работ,
которые имеют самостоятельное значение, то по строке 1210 от-
ражают принятые заказчиком этапы по договорной стоимости.
Обслуживающими для любой фирмы являются хозяйства
и производства, деятельность которых непосредственно не связана
с процессом производства продукции, выполнения работ и оказа-
ния услуг. В частности, к ним относят: жилищно-коммунальные
хозяйства; пошивочные и другие мастерские бытового обслужива-
ния; детские дошкольные учреждения (ясли, сады); дома и базы
отдыха, санатории, детские оздоровительные лагеря и другие учре-
ждения оздоровительного и культурно-просветительного назначе-
ния; подсобные сельские хозяйства; столовые, буфеты.
Все расходы, связанные с деятельностью обслуживающих
производств и хозяйств, числящихся на балансе фирмы, учитыва-
ют по счету 29. В балансе по строке 1210 отражают дебетовое
сальдо по этому счету, не списанное на конец отчетного периода.
 готовая продукция и товары для перепродажи
По строке 1210 показывают фактическую или нормативную
(плановую) себестоимость готовой продукции, учтенной
197
на счете 43 «Готовая продукция», не проданной на отчетную
дату. Также по этой строке отражают стоимость нереализован-
ных товаров, приобретенных для перепродажи, учтенных
на счете 41 «Товары».
Готовая продукция – конечный продукт производственного
процесса. Это изготовленные на фирме изделия и продукты, пол-
ностью укомплектованные, сданные на склад и предназначенные
для продажи.
После суммирования затрат на производство за месяц
и оценки остатков незавершенного производства бухгалтерия
переходит к калькулированию себестоимости выпущенной
продукции.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по
фактической или нормативной (плановой) производственной се-
бестоимости, включающей затраты, связанные с использованием
в процессе производства основных средств, сырья, материалов,
топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на произ-
водство продукции либо по прямым статьям затрат.
Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, от-
ражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобрете-
ния. При учете организацией, занятой розничной торговлей,
товаров по продажным ценам разница между стоимостью приоб-
ретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки)
отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины,
корректирующей стоимость товаров.
 товары отгруженные
Товары отгруженные – это товары, которые отпущены со
склада фирмы: по договорам, которые предусматривают, что пра-
во собственности на товары переходит к покупателю после вы-
полнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров),
и это условие не выполнено; по посредническим договорам
(договору комиссии, поручения или агентскому договору), если
посредник их не продал; по товарообменным договорам, если
встречная поставка покупателем не произведена; при передаче их
перевозчику для доставки покупателю.
Стоимость таких товаров учитывают по дебету счета 45 «То-
вары отгруженные» по фактической себестоимости. По строке
198
1210 баланса указывают дебетовое сальдо по этому счету, не
списанное на отчетную дату.
 расходы будущих периодов – это затраты, понесенные фирмой
в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным
периодам. Без них невозможно получить доходы в будущем
Такие активы отражаются в балансе, если только их признание
предусмотрено нормативными правовыми актами. Списываются
они в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида.
В балансе по строке 1210 указывают дебетовое сальдо по сче-
ту 97 «Расходы будущих периодов» (остатки расходов, не спи-
санные по состоянию на конец отчетного периода).
Перечисление денежных средств в качестве аванса расходом
не признается.
Строка 1220 «Налог на добавленную стоимость по приоб-
ретенным ценностям»
По данной строке баланса отражается НДС по полученным от
поставщиков товарам (работам, услугам), не принятый к вычету
(например, по неподтвержденному экспорту). При этом указыва-
ется дебетовое сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стои-
мость по приобретенным ценностям», не списанное по состоянию
на отчетную дату.
Строка 1230 «Дебиторская задолженность»
По данной строке баланса отражается задолженность, не пога-
шенная на отчетную дату:
 поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, уч-
тенная по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками», субсчет «Авансы выданные»;
 покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам
(работам, услугам), учтенная по дебету счета 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками»;
 налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам
и сборам, учтенная по дебету счета 68 «Расчеты по нало-
гам и сборам»;
 внебюджетных фондов по излишне уплаченным страховым
взносам, учтенная по дебету счета 69 «Расчеты по социаль-
ному страхованию и обеспечению»;
199
 подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу
фирмы подотчетным средствам, учтенная по дебету счета 71
«Расчеты с подотчетными лицами»;
 работников фирмы по предоставленным им беспроцентным
займам, а также по возмещению материального ущерба, уч-
тенная по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по про-
чим операциям»;
 учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтен-
ная по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»;
 по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником
или по которым получены решения суда об их взыскании,
учтенная по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебитора-
ми и кредиторами».
Таким образом, в этой строке баланса должны быть указаны
дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 73, 75 и 76 за вы-
четом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнитель-
ным долгам».
Дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается бо-
лее чем через 12 месяцев после отчетной даты, называют долгосроч-
ной, а дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена
в течение 12 месяцев после отчетной даты, – краткосрочной.
При этом в балансе отсутствуют отдельные строки для отра-
жения информации о краткосрочной и долгосрочной дебиторской
задолженности.
Тем не менее, согласно пункту 19 ПБУ 4/99, в бухгалтерском
балансе активы и обязательства нужно классифицировать как
долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока обраще-
ния (погашения). Активы и обязательства представляются как
краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не бо-
лее 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности опе-
рационного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные
активы и обязательства представляются как долгосрочные.
В подразделе 5.1 приложения 3 приказа Минфина России
от 2 июля 2010 года № 66н приведена информация о движении
дебиторской задолженности. Подраздел 5.1 так и называется –
«Наличие и движение дебиторской задолженности». В нем долго-
срочная и краткосрочная задолженности представлены раздельно.
200
Поэтому, если у организации есть дебиторская задолженность,
в графе «Пояснения» к строке 1230 годового баланса необходимо
сделать ссылку на соответствующее пояснение. Для уточнения
информации о характере задолженности можно ввести дополни-
тельные строки, например:
 строка 1231 «Дебиторская задолженность, платежи по кото-
рой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты»;
 строка 1232 «Дебиторская задолженность, платежи по кото-
рой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной
даты».
Зачет между статьями активов и пассивов не допускается
(п. 34 ПБУ 4/99).
Строка 1240 «Финансовые вложения (за исключением де-
нежных эквивалентов)»
По данной строке баланса отражают вложения фирмы в акции,
облигации и другие ценные бумаги, осуществленные на срок не
более одного года. Здесь также указывают сумму процентных
займов, предоставленных другим организациям и физическим ли-
цам на срок не более 12 месяцев.
Таким образом, в строке 1240 баланса отражается дебетовое
сальдо по соответствующим «краткосрочным» субсчетам счета 58
«Финансовые вложения» за вычетом кредитового сальдо по сче-
ту 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (если
такой резерв создавался фирмой).
Однако по строке 1240 не показывают финансовые вложения,
которые фирма применяет в качестве денежных эквивалентов
(п. 5 ПБУ 23/2011). Смысл приобретения денежных эквивалентов
в том, что они могут быть быстро обращены в заранее известную
сумму денежных средств, принося при этом фирме экономиче-
скую выгоду. Поэтому по своей природе они являются кратко-
срочными активами. Денежные эквиваленты приравниваются
к денежным средствам и в балансе отражаются по строке 1250
«Денежные средства».
Строка 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты»
По данной строке баланса указывают денежные средства, ко-
торыми располагает фирма по состоянию на конец отчетного
периода, а также денежные эквиваленты:
201
 денежные средства в кассе организации, а также стоимость
денежных документов (например, почтовых марок, оплачен-
ных проездных билетов и путевок, денежных талонов на опла-
ту ГСМ и т. д.), то есть дебетовое сальдо по счету 50 «Касса»;
 денежные средства на расчетных счетах в банках (дебето-
вое сальдо по счету 51 «Расчетные счета»);
 денежные средства в иностранной валюте, находящиеся на
валютных счетах в банках (дебетовое сальдо по счету 52
«Валютные счета»);
 прочие денежные средства (например, денежные средства,
находящиеся на специальных счетах в банках, переводы
в пути и т. д.), то есть дебетовое сальдо по счетам 55 «Спе-
циальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути».
Понятие денежных эквивалентов впервые введено в годовой
отчетности за 2011 год и определено в пункте 5 ПБУ 23/2011
«Отчет о движении денежных средств».
Денежные эквиваленты – это высоколиквидные финансовые
вложения, которые могут быть легко обращены в заранее извест-
ную сумму денежных средств и которые подвержены незначи-
тельному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам
могут быть отнесены:
 открытые в кредитных организациях депозиты до востре-
бования;
 финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепро-
дажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение
трех месяцев).
При этом следует обратить внимание, что депозитные вкла-
ды, учтенные на счете 55, за исключением вкладов до востре-
бования, отражаются в составе финансовых вложений по стро-
кам 1170 и 1240.
Денежные эквиваленты – это краткосрочные финансовые вло-
жения, но с особыми свойствами. Поэтому они учитываются
на счете 58 «Финансовые вложения» по общим правилам. В то же
время по строке 1240 баланса показываются финансовые вложения,
за исключением денежных эквивалентов. Следовательно, денежные
эквиваленты в составе краткосрочных финансовых вложений необ-
ходимо обособить на отдельном субсчете второго порядка.
202
Строка 1260 «Прочие оборотные активы»
По данной строке баланса отражают остатки оборотных акти-
вов, не нашедших своего отражения по другим статьям раздела II
баланса «Оборотные активы». При заполнении этой строки ба-
ланса используются, в частности, данные о дебетовых сальдо на
отчетную дату по счетам:
 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – в отно-
шении сумм НДС, которые некоторое время нельзя принять
к вычету – при получении авансов и предоплат, при исчисле-
нии выручки способом «по мере готовности» (ПБУ 2/2008);
 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» –
в отношении выполненных этапов по незавершенным рабо-
там, имеющих самостоятельное значение (по договорной
стоимости);
 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Акцизы», – в части сумм акцизов,
подлежащих вычетам;
 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – в части
стоимости недостающих или испорченных материальных
ценностей, по которым не принято решение о порядке спи-
сания (на затраты производства либо на расходы на прода-
жу, на прочие расходы либо на виновных лиц).
«Отложенные» возмещаемые налоги (НДС, акцизы) допусти-
мо отражать и по строке 1220 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» баланса.
Строка 1200 «Итого по разделу II»
баланса.
Строка 1600 «Баланс»
Эта строка представляет собой сумму строк 1100 «ИТОГО по
разделу I» и 1200 «ИТОГО по разделу II».
Раздел III. Капитал и резервы
Строка 1310 «Уставный капитал (складочный капитал,
уставный фонд, вклады товарищей)»
По данной строке баланса отражают сумму уставного капита-
ла фирмы. Она должна совпадать с суммой уставного капитала
203
(складочного капитала, уставного фонда), который зафиксирован
в учредительных документах.
Уставный капитал фирмы может меняться (увеличиваться или
уменьшаться). Изменение уставного капитала отражают в бухгал-
терском балансе только после того, как в учредительные доку-
менты фирмы будут внесены изменения, и они будут зарегистри-
рованы. До этого момента уставный капитал указывают в балансе
в прежней сумме.
Строка 1320 «Собственные акции, выкупленные у акцио-
неров»
Эту строку заполняют как акционерные общества, так и обще-
ства с ограниченной ответственностью. Данные по этой строке
указывают в круглых скобках.
Акционерные общества по строке 1320 баланса отражают
собственные акции, выкупленные у акционеров, как по их тре-
бованию, так и по решению совета директоров. Общества с ог-
раниченной ответственностью по строке 1320 отражают стои-
мость долей в уставном капитале, выкупленных у участников
(учредителей) фирмы.
Строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов»
По данной строке баланса необходимо указать сумму увеличе-
ния стоимости основных средств и нематериальных активов от их
переоценки, если переоценка производилась.
При заполнении данной строки указывают остаток по кредиту
счета 83 «Добавочный капитал», связанный с дооценкой внеобо-
ротных активов. Для этого к счету 83 рекомендуется открыть суб-
счет 83/1 «Дооценка внеоборотных активов».
При выбытии внеоборотного актива, стоимость которого в ре-
зультате переоценки была увеличена, сумму его дооценки, числя-
щуюся на счете 83 «Добавочный капитал», включают в состав не-
распределенной прибыли.
Строка 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»
По данной строке баланса указывают кредитовый остаток по
счету 83 «Добавочный капитал» на отчетную дату. В данный по-
казатель не включают суммы дооценки от переоценки основных
средств и нематериальных активов (которые учитываются по
строке 1340 бухгалтерского баланса).
204
Строка 1360 «Резервный капитал»
По данной строке баланса нужно указать сумму, учтенную по
кредиту счета 82 «Резервный капитал». Это данные о величине
резервного капитала (фонда), который образован как в соответст-
вии с учредительными документами компании, так и в соответст-
вии с законодательством.
Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»
По данной строке баланса указывают сумму нераспределен-
ной прибыли фирмы по состоянию на отчетную дату. Здесь отра-
жают прибыль как прошлых лет, так и отчетного года.
Нераспределенная прибыль – это часть чистой прибыли,
которая не была распределена между акционерами (участника-
ми) или израсходована иным образом. Ее сумму учитывают
по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
Если организацией получен убыток, то по данной строке отра-
жают сумму совокупного убытка прошлых лет и отчетного года,
не покрытого соответствующими источниками финансирования.
Сумма убытка отражается в круглых скобках и уменьшает итог
раздела III баланса.
Строка 1300 «Итого по разделу III»
баланса.
Раздел IV. Долгосрочные обязательства
Строка 1410 «Заемные средства»
По данной строке баланса отражается остаток заемных
средств с учетом процентов, срок погашения которых превышает
12 месяцев после отчетной даты. Проценты по долгосрочным зай-
мам, подлежащие уплате в срок, не превышающий года, показы-
вается в составе краткосрочных обязательств (письмо Минфина
России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01).
Долгосрочные кредиты банков и займы учитывают на счете 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Кредиты (займы)
и проценты отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 67 целе-
сообразно открыть субсчета:
205
 67-1-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного
кредита»;
 67-1-2 «Расчеты по процентам по кредиту»;
 67-2-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа»;
 67-2-2 «Расчеты по процентам по займу».
При этом следует иметь в виду, что в балансе нужно указать
не только сумму кредитов (займов), но и сумму процентов.
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
Отложенные налоговые обязательства появляются, когда рас-
ходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом,
а доходы – раньше. Их сумму отражают по кредиту счета 77
«Отложенные налоговые обязательства». По строке 1420 указы-
вают кредитовое сальдо по этому счету, не списанное на конец
отчетного периода.
Строка 1430 «Оценочные обязательства»
Заполнять строку 1430 бухгалтерского баланса нужно в соот-
ветствии с ПБУ 8/2010.
Субъекты малого предпринимательства (за исключением эми-
тентов публично размещаемых ценных бумаг) применять ПБУ
8/2010 не обязаны. Это право должно быть закреплено в их учет-
ной политике. Такие малые предприятия по строке 1430 баланса
поставят прочерк.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы
предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета рас-
ходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.
Кроме того, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отне-
сения оценочных обязательств на стоимость активов. В частно-
сти, речь может идти о включении в первоначальную стоимость
основного средства неизбежных затрат на восстановление окру-
жающей среды после его вывода из эксплуатации. Подобные обя-
зательства возникают в связи с добычей полезных ископаемых.
Правда, ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы в поддержку такого
подхода. Поэтому пока он не получил широкого распростране-
ния. А вот в стоимость поисковых активов подобные затраты
включают в обязательном порядке (п. 13 ПБУ 24/2011).
Оценочное обязательство признается в бухучете в размере,
который определяет достоверную денежную оценку расходов,
206
которые необходимо понести в связи с исполнением этого обя-
зательства (п. 17 ПБУ 8/2010).
При этом следует иметь в виду, что оценочное обязательство
долгосрочного характера принимается к учету не в сумме его
оценки, а по дисконтированной стоимости. Величину созданного
под такое обязательство резерва предстоящих расходов наращи-
вают до этой оценки по мере приближения срока исполнения обя-
зательства (п. 20 ПБУ 8/2010).
Строка 1450 «Прочие обязательства»
По данной строке баланса указывают сумму средств, привле-
ченных фирмой на долгосрочной основе, не поименованных
в строках, о которых шла речь выше. Срок их погашения дол-
жен превышать 12 месяцев, если только продолжительность
операционного цикла не превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ
4/99). В составе прочих обязательств могут числиться кредитор-
ская задолженность и обязательства, учитываемые на следую-
щих бухгалтерских счетах:
 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в части
долгосрочных (со сроком погашения более 12 месяцев) обя-
зательств фирмы по оплате полученных от поставщиков то-
варов (работ, услуг), включая обязательства по коммерче-
ским кредитам;
 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – в части дол-
госрочной (со сроком погашения более 12 месяцев) задол-
женности фирмы перед покупателями и заказчиками по
поставке продукции, товаров (выполнению работ, оказанию
услуг), включая задолженность по коммерческим кредитам;
 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече-
нию» – в части долгосрочной задолженности фирмы перед
страховыми фондами (например, при реструктуризации
задолженности по страховым взносам);
 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – в час-
ти прочих долгосрочных обязательств и кредиторской за-
долженности.
Строка 1400 «Итого по разделу IV»
баланса.
207
Раздел V. Краткосрочные обязательства
Строка 1510 «Заемные средства»
Указывается сумма заемных средств организации (кредитов
и займов, в том числе – вексельных и облигационных), привле-
ченных на краткосрочной основе, на конец отчетного периода,
отражаемых на счете 66 «Краткосрочные кредиты». При этом
задолженность по полученным займам и кредитам показывает-
ся с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уп-
лате процентов.
Строка 1520 «Кредиторская задолженность»
Кредиторская задолженность (строка 1520) – указывается сум-
ма кредиторской задолженности, срок обращения (погашения)
которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Кредиторская задолженность формируется исходя из следую-
щих показателей:
 Авансы, предоплата, переплата полученные от покупателей
и заказчиков.
 Задолженность перед поставщиками за приобретенные то-
вары, работы, услуги.
 Суммы задолженности по налогам и сборам.
 Суммы задолженности по страховым взносам.
 Суммы задолженности перед сотрудниками и подотчетны-
ми лицами.
 Суммы прочей кредиторской задолженности.
В соответствии с п.74 Положения по ведению бухгалтерского
учета, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расче-
там с банками и с бюджетом должны быть согласованы с соответ-
ствующими организациями и тождественны. Оставление на бух-
галтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам
не допускается.
Способы и уровень детализации показателей кредиторской за-
долженности, примененные при отражении сумм задолженности
в бухгалтерской отчетности, необходимо закрепить в учетной по-
литике организации.
Строка 1530 «Доходы будущих периодов»
По данной строке указывается сумма доходов, полученных
в отчетном периоде, но относящаяся к следующим периодам,
208
на конец отчетного года. Данные доходы учитываются на счете
98 «Доходы будущих периодов».
Строка 1540 «Оценочные обязательства»
По данной строке указывается сумма краткосрочных оценоч-
ных обязательств на конец отчетного периода, учитываемых на
счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Строка 1550 «Прочие обязательства»
По данной строке указывается сумма прочих краткосрочных
обязательств организации на конец отчетного периода, не вошед-
ших в предыдущие строки.
При этом следует обратить внимание на то, что показатели об
отдельных активах, обязательств должны приводиться в бухгал-
терской отчетности обособленно в случае их существенности
и если без знания о них заинтересованными пользователями
невозможна оценка финансового положения организации или фи-
нансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99). Поэтому
рекомендуется закрепить в учетной политике уровень существен-
ности и порядок его расчета.
Строка 1500 «Итого по разделу V»
баланса.
Строка 1700 «Баланс»
Эта строка представляет собой сумму строк 1300, 1400, 1500.
9.5 Содержание Отчета о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах (далее – Отчет) отражают-
ся финансовые результаты деятельности организации за отчет-
ный период и аналогичный период предыдущего года.
Учет и отражение в отчетности доходов и расходов регламен-
тированы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расхо-
ды организации». Суммы доходов, расходов и финансовые ре-
зультаты рассчитываются для отражения в Отчете нарастающим
итогом с начала года до конца отчетного периода.
Все расходы организации, а также показатели, имеющие
отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых
скобках.
209
Если рекомендованный Минфином России образец Отчета не
содержит каких-либо строк, необходимых для полного и досто-
верного отражения информации о доходах и расходах, организа-
ция должна внести в Отчет нужные строки самостоятельно. Так,
например, если организация занимается несколькими видами
деятельности, в Отчете можно показать доходы и расходы по
каждому из них.
Те доходы и расходы, которые организация считает сущест-
венными (и по количественному, и по качественному признаку),
тоже должны отражаться отдельно. Соответствующие статьи От-
чета в этом случае расшифровываются дополнительно введенны-
ми строками «в том числе» или «из них».
Составляется Отчет по данным счетов 90 «Продажи»,
91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерской отчетности можно привести данные более
чем за два года, если организация считает это целесообразным
и соответствующее положение есть в приказе по учетной полити-
ке. В этом случае в Отчет, который формирует организация, до-
бавляются дополнительные графы.
Если данные за предыдущие годы несопоставимы с данными
за отчетный год вследствие изменений нормативных актов или
учетной политики, то показатели предыдущих лет должны быть
скорректированы. В регистры бухгалтерского учета при этом из-
менения не вносятся.
При составлении Отчета нельзя засчитывать между собой по-
казатели расходов и доходов, за исключением прочих доходов.
В соответствии с пунктом 18.2 ПБУ 9/99 прочие доходы могут
показываться в отчете о финансовых результатах за минусом рас-
ходов, относящихся к этим доходам, когда:
 соответствующие правила бухгалтерского учета предусмат-
ривают или не запрещают такое отражение доходов;
 доходы и связанные с ними расходы, возникающие в ре-
зультате одного и того же или аналогичного по характеру
факта хозяйственной деятельности (например, предоставле-
ние во временное пользование (временное владение и поль-
зование) своих активов), не являются существенными для
характеристики финансового положения организации.
210
Рассмотрим содержание Отчета.
Строка 2110 «Выручка»
По ней отражают сумму, равную обороту по кредиту счета 90
«Продажи» за минусом дебетовых оборотов по субсчетам счета 90:
субсчету 3 «Налог на добавленную стоимость», субсчету 4 «Акци-
зы», субсчету 5 «Экспортные (таможенные) пошлины». Выручка
в Отчете отражается с учетом скидок (накидок), изменений усло-
вий договора, расчетов неденежными средствами и т. д.
В Отчете следует показать всю сумму выручки, в том числе
и по товарам (продукции, работам, услугам), не оплаченным
покупателями (заказчиками), если право собственности на отгру-
женные товары перешло к покупателю.
Пункт 19 ПБУ 9/99 предписывает раскрывать в отчетности
информацию о выручке, полученной в результате выполнения
договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами. Кроме того, следует отдельно отразить
сумму выручки, полученную по договорам со связанными (дочер-
ними, взаимозависимыми) организациями.
Если организация продает продукцию (товары), оказывает услу-
ги, выполняет работы на условиях коммерческого кредита (отсрочка
или рассрочка платежа), выручка в Отчете отражается в полной сум-
ме задолженности покупателя (заказчика) (п. 6.2 ПБУ 9/99).
Строка 2120 «Себестоимость продаж»
В этой строке отражается сумма расходов по обычным видам
деятельности, связанных с изготовлением и продажей продукции,
приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказа-
нием услуг. К расходам по обычным видам деятельности относят-
ся также амортизационные отчисления и расходы по содержанию
основных средств и других внеоборотных активов. При определе-
нии себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует
руководствоваться положениями ПБУ 10/99.
Если доходы, полученные организацией от предоставления во
временное пользование своих активов (в том числе объектов ин-
теллектуальной собственности) другим предприятиям, считаются
доходом от обычной деятельности, то расходы, связанные с этой
деятельностью, признаются в качестве расходов по обычным ви-
дам деятельности.
211
В организациях, предметом деятельности которых является
участие в уставных капиталах других организаций, расходами по
обычным видам деятельности считаются расходы, осуществлен-
ные в связи с этой деятельностью.
Если организация не отражает доходы от предоставления
за плату во временное пользование своих активов и от участия
в уставных капиталах других организаций в качестве доходов
от обычных видов деятельности, то расходы, связанные с ними,
относятся к прочим расходам.
Таким образом, в строке указывается сумма затрат (в том числе
и неоплаченных) на производство реализованной продукции (вы-
полнение работ, оказание услуг). Торговые организации в строке
отражают покупную стоимость проданных в отчетном периоде то-
варов. Организации – профессиональные участники рынка ценных
бумаг показывают по этой строке покупную (учетную) стоимость
реализованных в отчетном периоде ценных бумаг.
В строке отражается дебетовый оборот счета 90 «Продажи»
субсчет 2 «Себестоимость продаж». Если учетной политикой пре-
дусмотрено списание общехозяйственных расходов с кредита
счета 26 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспо-
могательное производство», 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства», то сумма общехозяйственных расходов отражается
в составе себестоимости по этой строке. А если общехозяйствен-
ные расходы согласно учетной политике списываются с кредита
счета 26 сразу в дебет счета 90-2, то их сумма отражается в стро-
ке 2220 «Управленческие расходы».
Если в Отчете приведена расшифровка доходов по видам дея-
тельности, к строке 2120 нужно добавить строки, отражающие
аналогичное распределение расходов.
Сумма в строке 2120 при расчете итоговых показателей вычи-
тается для определения финансового результата, поэтому всегда
должна быть заключена в круглые скобки.
Строка 2100 «Валовая прибыль»
По этой строке отражается валовая прибыль от обычных видов
деятельности, рассчитанная без учета коммерческих и управлен-
ческих расходов. Показатель рассчитывается как разность между
показателями строк 2110 и 2120.
212
Строка 2210 «Коммерческие расходы»
В этой строке производственные предприятия отражают сум-
му затрат, связанных со сбытом продукции, а торговые организа-
ции – сумму издержек обращения. К коммерческим расходам от-
носятся расходы на рекламу, транспортировку готовой продук-
ции (товаров), представительские расходы и т. п.
Производственные предприятия в составе коммерческих расхо-
дов отражают затраты на затаривание и упаковку готовой продук-
ции, на погрузочно-разгрузочные работы и пр. Эти затраты отража-
ются на счете 44 «Расходы на продажу». В зависимости от принятой
учетной политики организация может ежемесячно списывать в де-
бет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» всю сумму коммер-
ческих расходов или распределять коммерческие расходы между
реализованной и нереализованной продукцией путем их списания
на счета учета затрат на производство. Таким образом, по этой стро-
ке производственные предприятия отражают сумму затрат, списан-
ных в отчетном периоде с кредита счета 44 в дебет счета 90/2.
У торговых организаций в состав коммерческих расходов вхо-
дят расходы по обычной деятельности: расходы на доставку, хра-
нение и подработку товаров, на аренду офисных помещений
и складов, на оплату услуг охраны, суммы заработной платы,
амортизация основных средств и нематериальных активов и пр.
Напомним, что в торговых организациях транспортные расходы
на доставку приобретенных товаров учитываются двумя способами.
Они включают транспортные расходы, связанные с приобретением
товаров, в их фактическую себестоимость или отражают расходы на
доставку товаров на отдельном субсчете счета 44. Если учет транс-
портных расходов ведется на счете 44, то в конце месяца торговая
организация производит распределение транспортных затрат между
реализованными и нереализованными товарами. Транспортные
расходы, относящиеся к реализованным товарам, списываются
с кредита счета 44 в дебет счета 90. Таким образом, если транспорт-
ные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров, они
отражаются по строке 2120 в составе себестоимости конкретного
вида реализованных товаров. При использовании счета 44 и рас-
пределении транспортных расходов между реализованными и не-
реализованными товарами эти затраты отражаются по строке 2210.
213
Порядок учета транспортных расходов в торговой организации
должен быть закреплен в учетной политике.
Сумма по строке 2210 отражается в Отчете в круглых скобках.
Строка 2220 «Управленческие расходы»
Строка заполняется, если организация в соответствии с учет-
ной политикой списывает общехозяйственные расходы с кредита
счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Прода-
жи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Сумма по строке 2220 отражается в Отчете в круглых скобках.
Строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
По строке отражается финансовый результат от продажи про-
дукции (товаров, работ, услуг). Он рассчитывается следующим
образом: строка 2100 – строка 2210 – строка 2220. Сумма в строке
должна быть равна финансовому результату, сформированному
на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Если получена отрицательная величина, значит, организация
получила убыток. В этом случае показатель строки заключается
в круглые скобки.
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, от-
личные от доходов и расходов от обычных видов деятельности.
Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы
и расходы», но в Отчете они показываются по нескольким строкам.
Строка 2310 «Доходы от участия в других организациях»
По строке отражаются доходы, полученные от участия в ус-
тавных капиталах других организаций, например дивиденды по
акциям; от участия в совместной деятельности.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие доходы
отражаются после того, как организация – источник выплаты этих
доходов, объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода.
Доходы от участия в других организациях отражаются по кре-
диту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие до-
ходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитаю-
щимся дивидендам и другим доходам».
Предприятия, для которых получение доходов от участия
в других организациях является основным видом деятельности,
отражают суммы этих доходов в строке 2110 Отчета.
214
Строка 2320 «Проценты к получению»
По строке указываются суммы процентов, причитающихся
организации по приобретенным (полученным) облигациям и век-
селям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам.
Процентные доходы отражаются по этой строке, если они
не связаны с обычными видами деятельности. Организации, для
которых подобные доходы связаны с основным видом деятельно-
сти, отражают их по строке 2110.
Проценты к получению учитываются по кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в кор-
респонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и за-
казчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Выбор счета зависит
от вида долговых обязательств, по которым начислены проценты.
При этом, как было сказано выше, доходы, связанные с уча-
стием в уставных капиталах других организаций, отражаются по
строке 2310.
Строка 2330 «Проценты к уплате»
По строке отражаются прочие расходы в сумме процентов, кото-
рые организация должна уплатить по собственным облигациям
и векселям, полученным кредитам и займам. Проценты к уплате
учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» суб-
счет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разны-
ми дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай-
мам». Показатель данной строки отражается в круглых скобках.
Строка 2340 «Прочие доходы»
По строке показываются те виды прочих доходов, которые
в учете отражаются по кредиту счета 91/1, но не отраженные по
строкам 2310 и 2320.
В строке допускается показывать величину прочих доходов,
уменьшенную на сумму соответствующих прочих расходов.
В этом случае в строке 2350 «Прочие расходы» эти расходы не
отражаются. Но зачесть таким способом можно только доходы
и расходы, возникшие в результате одного и того же (или анало-
гичного по характеру) факта хозяйственной деятельности,
215
и только при условии, что они не являются существенными для
характеристики финансового положения организации.
Строка 2350 «Прочие расходы»
По строке показываются те виды прочих доходов, которые
в учете отражаются по дебету счета 91/2, но не отраженные по
строке 2330. Для заполнения этой строки нужно суммировать
аналитические данные по счету 91/2.
Как было сказано выше, если прочие доходы и связанные с ни-
ми расходы не являются существенными, то такие расходы мож-
но не отражать в строке 2350, а вычесть их из суммы соответст-
вующих доходов.
Сумма в строке 2350 вычитается при расчете итоговых показа-
телей, поэтому в Отчете она указывается в круглых скобках.
Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
Это итоговая строка. В ней отражается финансовый результат,
сформировавшийся по итогам отчетного периода. Показатель
строки рассчитывается следующим образом: строка 2200 + стро-
ки 2310, 2320, 2340 – строки 2330, 2350. Если при расчете финан-
сового результата получается убыток, то сумма отражается
в круглых скобках.
Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»
В этой строке отражается сумма налога на прибыль, сформи-
рованная по данным налогового учета за отчетный (налоговый)
период и отраженная в бухгалтерском учете на счете 68 в коррес-
понденции со счетом 99.
У организаций, применяющих ПБУ 18/02, на счете 68 субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль» по итогам отчетного периода
должна сформироваться та же сумма налога на прибыль, что и по
данным налогового учета.
Организации, не уплачивающие налог на прибыль, эту и дру-
гие строки, связанные с исчислением налога на прибыль, оставля-
ют пустыми.
Строка 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства
(активы)»
По строке справочно указывается сумма сальдо постоянных
налоговых обязательств (ПНО) и активов (ПНА). Появление
ПНО и ПНА связано с ПБУ 18/02.
216
Показатель по строке 2421 указывается без скобок, если ре-
зультат ПНО-ПНА положительный и в круглых скобках, если
полученный результат будет отрицательным.
Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обяза-
тельств»
По строке указывается сумма изменений отложенных налого-
вых обязательств (ОНО). Данная сумма определяется, как разни-
ца между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 «Отложен-
ные налоговые обязательства» за отчетный период. Появление
ОНО связано с ПБУ 18/02.
Показатель по строке 2430 указывается в круглых скобках, ес-
ли результат Кт 77 – Дт 77 положительный и без круглых скобок,
если полученный результат будет отрицательным.
Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»
По строке указывается сумма изменений отложенных налого-
вых активов (ОНА). Данная сумма определяется, как разница
между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 «Отложен-
ные налоговые активы» за отчетный период. Появление ОНА
связано с ПБУ 18/02.
Показатель по строке 2450 указывается без скобок, если ре-
зультат Дт 09 – Кт 09 положительный и в круглых скобках, если
полученный результат будет отрицательным.
Строка 2460 «Прочее»
По строке указывается сумма убытков (прибыли), которая
влияет на величину чистой прибыли и не учитывается в выше-
приведенных пунктах отчета о финансовых результатах.
Такими убытками (прибылью) могут быть, например:
 сумма списанных ОНО и ОНА в связи с выбытием активов
и обязательств, с которыми они были связаны;
 суммы пени и штрафов по налогам и сборам;
 начисленные (к увеличению или к уменьшению) суммы на-
лога на прибыль за прошлые налоговые периоды;
 прочие подобные прибыли и убытки.
Показатель по строке 2460 указывается без скобок, если сальдо
прочих прибылей и убытков положительное (т. е. при отражении
иных доходов/прибыли) и в круглых скобках, если полученный
результат отрицателен (при отражении иных расходов/убытков).
217
Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)»
По строке указывается сумма чистой (нераспределенной) при-
были/убытка организации.
Данный показатель рассчитывается по формуле: строка 2300
«Прибыль (убыток) до налогообложения» – строка 2410 «Текущий
налог на прибыль» + (–) строка 2430 «Изменение отложенных на-
логовых обязательств» – (+) строка 2450 «Изменение отложенных
налоговых активов» + (–) строка 2460 «Прочее». При положитель-
ных значениях показателей строк 2430, 2450, 2460 – суммы этих
строк прибавляются к сумме строки 2300, при отрицательных –
вычитаются. Если полученный результат отрицателен, то он ука-
зывается в круглых скобках.
Показатель строки 2400 должен соответствовать сумме чистой
прибыли (убытка), содержащейся в регистрах бухгалтерского
учета по дебету/кредиту счета: 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» по итогам отчетного года или счета 99
«Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев.
Строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода»
По строке указывается сумма чистой (нераспределенной) при-
были, отраженная по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)»
уменьшенная (увеличенная) на суммы строк 2510 «Результат от
переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую
прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих опера-
ций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».
При положительных значениях показателей строк 2510 и 2520 –
суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2400, при отрица-
тельных – вычитаются. В случае отсутствия показателей, указы-
ваемых по строкам 2510 и 2520 сумма строки 2500 равна сумме
строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)».
Строка 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию»
Базовая прибыль на акцию – это часть прибыли отчетного пе-
риода, которая причитается акционерам – владельцам обыкно-
венных акций. Строку «Базовая прибыль (убыток) на акцию»
заполняют только акционерные общества. При расчете этого по-
казателя следует руководствоваться Методическими рекоменда-
циями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся
на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России
218
от 21.03.2000 № 29н. Данный документ применяется в части, не
противоречащей Федеральному закону N 402-ФЗ (Информация
Минфина России N ПЗ-10/2012).
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отно-
шение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средне-
взвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся
в обращении в течение отчетного периода.
Базовая прибыль (убыток) отчетного периода – это чистая при-
быль отчетного периода, уменьшенная на сумму дивидендов по при-
вилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный
период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учиты-
ваются также дивиденды по привилегированным акциям, в том чис-
ле по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые
были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находя-
щихся в обращении в течение отчетного периода, определяется
путем суммирования количества обыкновенных акций, находя-
щихся в обращении на первое число каждого календарного
месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на чис-
ло календарных месяцев в отчетном периоде.
Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных
акций, находящихся в обращении, используются данные реестра
акционеров общества на первое число каждого календарного
месяца отчетного периода.
В некоторых случаях данные о средневзвешенном количестве
обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируют-
ся (пункты 6–8 Методических рекомендаций).
Строка 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увели-
чение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате
возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных
акций без соответствующего увеличения активов общества.
При расчете этого показателя следует руководствоваться Ме-
тодическими рекомендациями по раскрытию информации о при-
были, приходящейся на одну акцию.
Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показы-
вает максимально возможную степень уменьшения прибыли
219
(увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную ак-
цию акционерного общества, в случаях:
 конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционер-
ного общества в обыкновенные акции (далее – конверти-
руемые ценные бумаги);
 при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновен-
ных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
Строку «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» заполня-
ют только акционерные общества, у которых есть конвертируе-
мые ценные бумаги и упомянутые договоры. Если нет, то эту
строку не нужно включать в Отчет.
Возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) в рас-
чете на одну акцию и средневзвешенное количество обыкновен-
ных акций в обращении рассчитывается:
 по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;
 по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций
у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или
по нескольким договорам, если в них предусмотрены оди-
наковые условия размещения обыкновенных акций.
Порядок расчета суммы разводненной прибыли (убытка) на ак-
цию описан в пунктах 9–15 Методических рекомендаций по рас-
крытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.
9.6 Содержание Отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов.
Раздел 1 посвящен движению капитала фирмы. В нем следует
отразить данные об уставном, добавочном и резервном капитале,
а также о собственных акциях, выкупленных у акционеров,
и о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два
предыдущих года. Показатели отчетного года и прошлых лет,
которые указаны в отчете, должны быть сопоставимы. Это позво-
ляет проанализировать их в динамике. Если в отчетном году
учетная политика фирмы существенно не менялась, то показате-
ли за прошлый год совпадут с данными предыдущего отчета. Ес-
ли учетная политика менялась, то переписывать в новый отчет
220
данные из прошлогоднего документа нельзя. Необходимо сделать
корректировки, а причины несовпадений показателей, относя-
щихся к прошлому году, объяснить в пояснительной записке.
В раздел 2 отчета вносят информацию о корректировках,
которые связаны с изменениями в учетной политике и исправле-
нием ошибок. Показатели отражаются как до корректировки,
так и после нее.
В раздел 3 вписывают данные о чистых активах фирмы в от-
четном и в двух предыдущих периодах.
Заголовочная часть отчета оформляется аналогично заголовоч-
ной части баланса. Табличная часть отчета заполняется в тысячах
или миллионах рублей.
Движение капитала
Этот раздел представляет собой таблицу, в которой слева по-
строчно перечислены показатели, характеризующие причины изме-
нения капитала, а справа по графам представлены статьи капитала:
 графа «Уставный капитал»;
 графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;
 графа «Добавочный капитал»;
 графа «Резервный капитал»;
 графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
 графа «Итого».
По строкам «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» отра-
жают данные по вышеприведенным графам на 31 декабря года,
предшествующего предыдущему¸ предыдущего года и отчет-
ного года.
По строкам «Увеличение капитала» всего и в том числе
и «Уменьшение капитала» всего и в том числе данные приво-
дятся за прошлый и отчетный год по вышеприведенным графам.
Графа «Уставный капитал»
Источником данных для заполнения этой графы является счет
80 «Уставный капитал».
По этой графе по строкам «Величина капитала на 31 декабря
20_г.» отражается величина уставного капитала на 31 декабря
года, предшествующего предыдущему¸ предыдущего года и от-
221
Если уставный капитал организации увеличивался или
уменьшался, то за прошлый и отчетный год в расшифровках
по строкам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала»
необходимо указать источники изменения уставного капитала.
Источники, за счет которых может увеличиться уставный
капитал:
 Дополнительный выпуск акций;
 Увеличение номинальной стоимости акций;
 Реорганизация юридического лица.
Источники, за счет которых может уменьшиться уставный
капитал:
 Уменьшение номинальной стоимости акций;
 Уменьшение количества акций;
 Реорганизация юридического лица.
Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета
80, а уменьшение – по дебету.
Графа «Собственные акции, выкупленные у акцио-
неров»
В этой графе отражают стоимость акций, которые выкуплены
компанией у акционеров по их требованию или по решению со-
вета директоров. Общества с ограниченной ответственностью
отражают стоимость долей в уставном капитале, выкупленных
у участников (учредителей) фирмы.
Графа «Добавочный капитал»
83 «Добавочный капитал».
По этой графе по строкам «Величина капитала на 31 декабря
20_г.» отражается величина добавочного капитала на 31 декабря
года, предшествующего предыдущему¸ предыдущего года и от-
Если добавочного капитал организации увеличивался или
уменьшался, то за прошлый и отчетный год в расшифровках по
строкам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала» не-
обходимо указать источники изменения добавочного капитала.
Увеличение добавочного капитала может отражаться по стро-
кам: переоценка имущества; доходы, относящиеся непосредст-
венно на увеличение капитала (например, это может быть сумма
222
НДС, переданная участником (акционером) при оплате своих
долей (акций) неденежными средствами; в учете этой операции
соответствует проводка дебет счета 19 кредит счета 83). Умень-
шение добавочного капитала может отражаться по строкам: пере-
оценка имущества; расходы, относящиеся непосредственно на
уменьшение капитала.
Графа «Резервный капитал»
82 «Резервный капитал».
Резервный капитал обязаны создавать акционерные общества
в размере не менее 5 % уставного капитала. Это означает, что ус-
тавом акционерного общества можно предусмотреть резервный
капитал в большем размере.
Размер ежегодных отчислений в резервный капитал – не менее
5 % чистой прибыли до достижения величины, установленной ус-
тавом общества. Резервный капитал используется только на те
цели, на которые он предусматривался: для покрытия убытков,
погашения облигаций и выкупа акций в случае отсутствия иных
средств. На другие цели он использоваться не может.
Предприятия других организационно-правовых форм, напри-
мер, ООО, не обязаны создавать резервный фонд. Но по желанию
учредителей, закрепленному в уставе и учетной политике, такие
фирмы тоже могут создавать резервный фонд.
Сведения по этой графе приводятся аналогично уставному
и добавочному капиталу.
Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По этой графе по строкам «Величина капитала на 31 декаб-
ря 20_г.» отражается величина нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему¸ предыдущего года и отчетного года.
Также по этой графе отражают информацию о движении не-
распределенной прибыли (непокрытого убытка) фирмы за про-
шлый и отчетный год.
Если в течение предыдущего и отчетного года менялась учетная
политика, это должно отразиться на величине нераспределенной
223
прибыли. Также на величине нераспределенной прибыли отража-
ется выбытие основных средств и нематериальных активов, так
как в этом случае сумма их дооценки переносится с добавочного
капитала в нераспределенную прибыль.
Графа «Итого»
Данные этой графы являются расчетными. При этом необхо-
димо просуммировать данные предыдущих столбцов по каждой
строке отчета.
Корректировка в связи с изменением учетной политики
и исправлением ошибок
В этом разделе отражаются корректировки собственного капи-
тала по состоянию на 31 декабря года, предшествующего преды-
дущему и предыдущего года.
Этот раздел заполняется в тех случаях, когда в отчетном году
фирма изменила учетную политику или исправила существенные
ошибки предыдущих отчетных периодов.
Чистые активы
В этом разделе приводится информация о размерах чистых
активов компании по состоянию на 31 декабря:
 отчетного года;
 предыдущего года;
 года, предшествующего предыдущему.
Для таких организационно-правовых форм, как акционерные
общества, общества с ограниченной ответственностью, государ-
ственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные
предприятия, производственные кооперативы, жилищные нако-
пительные кооперативы, хозяйственные партнерства необходим
расчет такого показателя, как чистые активы.
Показатель чистых активов – ключевой показатель деятель-
ности любой коммерческой организации. Чистые активы эконо-
мического субъекта должны быть как минимум положительные.
Отрицательные чистые активы – признак несостоятельности
организации, говорящий о том, что фирма полностью зависит от
кредиторов и не имеет собственных средств.
Чистые активы должны быть не просто положительные, но
и превышать уставный капитал организации. Это значит, что
224
в ходе своей деятельности организация не только не растратила
первоначально внесенные собственником средства, но и обеспе-
чила их прирост. Чистые активы меньше уставного капитала
допустимы только в первый года работы вновь созданных эконо-
мических субъектов. Начиная со второго года существования
акционерного общества или общества с ограниченной ответст-
венностью необходимо сравнивать стоимость чистых активов
с уставным капиталом. Если чистые активы окажутся меньше
уставного капитала, то общество не позднее чем через шесть
месяцев после окончания соответствующего финансового года
обязано принять одно из следующих решений1:
 об уменьшении уставного капитала общества до величины,
не превышающей стоимости его чистых активов;
 о ликвидации общества.
Если общество самостоятельно не примет решение о ликвида-
ции, то оно может быть ликвидировано в судебном порядке.
Порядок расчета чистых активов утвержден Приказом Минфи-
на РФ от 28 августа 2014 г. N 84н. Порядок применяют акционер-
ные общества, общества с ограниченной ответственностью, госу-
дарственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные
предприятия, производственные кооперативы, жилищные нако-
пительные кооперативы, хозяйственные партнерства. Данный
Порядок распространяется также на организаторов азартных игр.
Порядок не распространяется на кредитные организации, акцио-
нерные инвестиционные фонды.
Стоимость чистых активов определяется как разность между
величиной активов и обязательств. Объекты бухгалтерского учета,
учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определе-
нии стоимости чистых активов к расчету не принимаются.
Принимаемые к расчету активы включают все активы органи-
зации, за исключением дебиторской задолженности учредителей
(участников, акционеров, собственников, членов) по взносам
(вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд,
складочный капитал), по оплате акций.
1
Ст. 35 федерального закона «Об акционерных обществах» ст. 30 федерального
закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
225
Принимаемые к расчету обязательства включают все обяза-
тельства организации, за исключением доходов будущих перио-
дов, признанных организацией в связи с получением государст-
венной помощи, а также в связи с безвозмездным получением
имущества.
Стоимость чистых активов определяется по данным бухгал-
терского учета. При этом активы и обязательства принимаются
к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском
балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих
величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бух-
галтерского баланса.
9.7 Содержание Отчета о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств отражают денежные
потоки организации – платежи фирмы и поступление в фирму
денежных средств и денежных эквивалентов и их остатки на на-
чало и конец отчетного года. При составлении отчета необходимо
использовать ПБУ 23/2011.
Денежными потоками не являются:
 платежи денежных средств, связанные с инвестированием
их в денежные эквиваленты;
 поступления денежных средств от погашения денежных
эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
 валютно-обменные операции (за исключением потерь или
выгод от операции);
 обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные
эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
 иные аналогичные платежи организации и поступления
в организацию, изменяющие состав денежных средств или
денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сум-
му, в том числе получение наличных со счета в банке, пере-
числение денежных средств с одного счета организации
на другой счет этой же организации.
При заполнении Отчета денежные потоки необходимо распре-
делить по трем видам деятельности организации: текущей, инве-
стиционной, финансовой.
226
Денежные потоки по текущей деятельности связаны, как пра-
вило, с формированием прибыли (убытка) организации от про-
даж. Это могут быть, например:
 поступления от продажи покупателям (заказчикам) продук-
ции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
 поступления арендных платежей, роялти, комиссионных
и иных аналогичных платежей;
 платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы,
работы, услуги;
 оплата труда работников организации, а также платежи
в их пользу третьим лицам;
 платежи налога на прибыль организаций (за исключением
случаев, когда налог на прибыль организаций непосредст-
венно связан с денежными потоками от инвестиционных
или финансовых операций);
 уплата процентов по долговым обязательствам, за исключе-
нием процентов, включаемых в стоимость инвестиционных
активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
 поступление процентов по дебиторской задолженности по-
купателей (заказчиков);
 денежные потоки по финансовым вложениям, приобретае-
мым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе
(как правило, в течение трех месяцев).
Информация о денежных потоках от текущих операций показы-
вает пользователям бухгалтерской отчетности организации уро-
вень обеспеченности организации денежными средствами, доста-
точными для погашения кредитов, поддержания деятельности
организации на уровне существующих объемов производства, вы-
платы дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних
источников финансирования. Информация о составе денежных
потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании
с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетно-
сти организации, обеспечивает основу для прогнозирования буду-
щих денежных потоков от текущих операций.
Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны
с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов
фирмы. Они пользователям бухгалтерской отчетности организации
227
уровень затрат организации, осуществленных для приобретения
или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные
поступления в будущем. Это могут быть:
 платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам органи-
зации в связи с приобретением, созданием, модернизацией,
реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборот-
ных активов, в том числе затраты на научно-исследователь-
ские, опытно-конструкторские и технологические работы;
 уплата процентов по долговым обязательствам, включае-
мым в стоимость инвестиционных активов в соответствии
с ПБУ 15/2008;
 поступления от продажи внеоборотных активов;
 платежи в связи с приобретением акций (долей участия)
в других организациях, за исключением финансовых вло-
жений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосроч-
ной перспективе;
 поступления от продажи акций (долей участия) в других орга-
низациях, за исключением финансовых вложений, приобре-
тенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
 предоставление займов другим лицам;
 возврат займов, предоставленных другим лицам;
 платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг
(прав требования денежных средств к другим лицам), за ис-
ключением финансовых вложений, приобретаемых с целью
перепродажи в краткосрочной перспективе;
 поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав
требования денежных средств к другим лицам), за исклю-
чением финансовых вложений, приобретенных с целью
перепродажи в краткосрочной перспективе;
 дивиденды и аналогичные поступления от долевого уча-
стия в других организациях;
 поступления процентов по долговым финансовым вложе-
ниям, за исключением приобретенных с целью перепрода-
жи в краткосрочной перспективе.
При составлении отчета следует иметь в виду, что денежные
потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, плате-
228
жей поставщикам и подрядчикам, платежей в бюджетную систе-
му РФ или возмещений из нее, следует показывать без косвенных
налогов (НДС и акцизов) (п.16 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от финансовой деятельности – это платежи,
приводящие к изменению величины и структуры капитала и заем-
ных средств фирмы. Информация об этих потоках обеспечивает
основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров
(участников) в отношении будущих денежных потоков организа-
ции, а также будущих потребностей организации в привлечении
долгового и долевого финансирования. Это могут быть:
 денежные вклады собственников (участников), поступле-
ния от выпуска акций, увеличения долей участия;
 платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом
у них акций (долей участия) организации или их выходом
из состава участников;
 уплата дивидендов и иных платежей по распределению
прибыли в пользу собственников (участников);
 поступления от выпуска облигаций, векселей и других дол-
говых ценных бумаг;
 платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и дру-
гих долговых ценных бумаг;
 получение кредитов и займов от других лиц;
 возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
Если денежные потоки невозможно однозначно классифици-
ровать, то они считаются денежными потоками по текущей дея-
тельности.
Также следует иметь в виду, что платежи и поступления от од-
ной операции могут относиться к разным видам денежных пото-
ков. Например, уплата процентов является денежным потоком
от текущих операций, а возврат основной суммы долга является
денежным потоком от финансовых операций. При погашении
кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачи-
ваться одной суммой. В этом случае организация делит единую
сумму на соответствующие части с последующей раздельной
классификацией денежных потоков и раздельным отражением их
в отчете о движении денежных средств.
229
Денежные потоки от текущих операций
Строка 4110 «Поступления»
По данной строке отражаются все поступления по текущей
деятельности. Поступления отражаются общей суммой и с рас-
шифровкой по видам.
Основным источником поступлений являются денежные
средства, полученные от покупателей и заказчиков. Поэтому
в строке 4111 отчета необходимо отразить полученную выручку
от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и сумму авансов
от покупателей за вычетом косвенных налогов – НДС и акцизов.
Для ее заполнения суммируются обороты по дебету счетов уче-
та денежных средств и денежных эквивалентов (50, 51, 52, 55,
58) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди-
торами». Из этих оборотов нужно исключить суммы НДС и ак-
цизов, полученные от покупателей.
По строке 4112 отражаются суммы гонораров, арендных, лицен-
зионных, комиссионных и прочих подобных платежей без НДС.
По строке 4113 отражаются поступления от перепродажи
финансовых вложений.
По строке 4119 «Прочие поступления» отражаются напри-
мер, суммы, возвращенные в кассу подотчетными лицами; сум-
мы, полученные в возмещение ущерба от виновных лиц или
страховщика; полученные штрафы, пени, неустойки за наруше-
ния условий договоров и т. п. (за минусом полученного НДС).
Также по данной строке отражается возврат из бюджета или из
государственных внебюджетных фондов излишне уплаченных
налогов, сборов, отчислений, за исключением НДС и акцизов.
Полученную от арендаторов плату за пользование имуществом
можно отразить в отчете по-разному. Это зависит от того, является
ли сдача имущества в аренду обычным видом деятельности фирмы.
Если да, то полученную арендную плату необходимо отразить по
строке 4111. Если нет, то она включается в состав прочих доходов.
Строка 4120 «Платежи»
По данной строке отражаются все платежи по текущей дея-
тельности. Они отражаются общей суммой и с расшифровкой
по видам.
230
По строке 4121 «поставщикам (подрядчикам) за сырье, мате-
риалы, работы, услуги» показываются оплаченные расходы по те-
кущей деятельности. Это суммы произведенной оплаты постав-
щикам (подрядчикам). Данные для заполнения этой строки – это
обороты по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52)
в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми». Из них нужно вычесть уплаченный контрагентам НДС.
Но передача денежных эквивалентов контрагентам (их выбытие)
отражается через субсчет 91-2 «Прочие расходы». Кроме того,
наличные денежные средства могут расходоваться и через подот-
четных лиц.
В строку 4122 включаются суммы заработной платы, выплачен-
ные работникам. При этом используйте данные по дебету счета 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кре-
дитом счета 50 (если зарплата выдается из кассы) или 51 (если зар-
плату перечисляют на лицевые счета сотрудников в банке).
Если организация выплачивает проценты по долговым обяза-
тельствам, то они отражаются в строке 4123 отчета.
Уплату налога на прибыль необходимо отразить по строке
4124, а всех остальных налогов, кроме косвенных, а также взно-
сов на обязательное социальное страхование – по строке 4129.
Следует обратить внимание на то, что расход денежных
средств и денежных эквивалентов указывают в отчете в круглых
скобках. НДС и акцизы, уплаченные поставщикам и подрядчи-
кам, в денежный поток не включают.
Строка 4100 «Сальдо денежных потоков от текущих опе-
раций»
По данной строке отражается итог движения денежных
средств по текущей деятельности. Это разность между суммами
поступивших и израсходованных денежных средств и денежных
эквивалентов по текущей деятельности.
Денежные потоки от инвестиционных операций
По данной строке отражаются все поступления по инвести-
ционной деятельности. Поступления отражаются общей сум-
мой и с расшифровкой по видам.
231
По строке 4211 «от продажи внеоборотных активов (кроме
финансовых вложений) указываются суммы, полученные от про-
дажи основных средств, нематериальных активов, объектов
незавершенного капитального строительства и оборудования
к установке (без учета НДС). Эти данные берутся из дебетовых
оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с раз-
ными дебиторами и кредиторами».
В строке 4212 указываются доходы от продажи акций (долей
участия) в других организациях, а по строке 4214 – поступления
в виде дивидендов, процентов по долговым финансовым вложе-
ниям и аналогичных поступлений от долевого участия в других
организациях. Данные о дивидендах – это дебетовые обороты по
счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч-
редителями» субсчет «Расчеты по дивидендам».
Чтобы выявить суммы процентов, фактически полученных от
финансовых вложений (например, облигаций, векселей, выдан-
ных займов и т. д.), нужно взять дебетовый оборот по счетам 50,
51, 52 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными деби-
торами и кредиторами», субсчета «Проценты по векселям»,
«Проценты по облигациям» и т. д.
По строке 4213 показываются поступления от возврата пре-
доставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг
(прав требования денежных средств к другим лицам). Эти фак-
ты отражаются по дебету счета 50 или 51 в корреспонденции
со счетом 58 «Финансовые вложения».
Поступления по инвестиционной деятельности, не поимено-
ванные в вышеперечисленных строках, отражают в строке 4219
«прочие поступления».
По данной строке отражаются все платежи по инвестиционной
деятельности. Они отражаются общей суммой и с расшифровкой
по видам.
В строке 4221 «в связи с приобретением, созданием, модерниза-
цией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборот-
ных активов» отчета отражается оплата основных средств (недви-
жимости, производственного оборудования и т. д.), нематериальных
232
активов (прав на патенты, изобретения и т. д.), поисковых активов
(в связи с освоением природных ресурсов), а также объектов неза-
вершенных капитальных вложений – без учета НДС. Данные для
этой строки – это из кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52, 55
в корреспонденции со счетами 60 и 76 в части покупок основных
средств, нематериальных активов и т. п. Кроме того, наличные день-
ги на эти цели могут расходоваться через подотчетных лиц.
Сумму средств, направленных на осуществление долгосроч-
ных финансовых вложений, необходимо отразить по строкам
4222 «в связи с приобретением акций (долей участия) в других
организациях» и 4223 «в связи с приобретением долговых цен-
ных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам),
предоставление займов другим лицам». Чтобы заполнить эти
строки, необходимы данные об оборотах по дебету счета 58. Де-
нежные эквиваленты хотя и отражаются по счету 58, но долго-
срочными активами не являются.
По строке 4224 отражаются проценты по долговым обязатель-
ствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива. Следует
иметь в виду, что уплату процентов показывают в составе текущих
операций (строка 4123), если только они не включаются в стои-
мость инвестиционных активов. В последнем случае проценты от-
ражаются в составе инвестиционных операций (строка 4224).
Платежи по инвестиционной деятельности, не поименованные
в вышеперечисленных строках, отражают в строке 4229 «прочие
платежи».
Строка 4200 «Сальдо денежных потоков от инвестицион-
ных операций»
средств по инвестиционной деятельности. Это разность между
суммами поступивших и израсходованных денежных средств
и денежных эквивалентов по инвестиционной деятельности.
Денежные потоки от финансовых операций
По данной строке отражаются все поступления по финансовой
деятельности. Поступления отражаются общей суммой и с рас-
шифровкой по видам.
233
Суммы, полученные в долг, указываются в строке 4311 «получе-
ние кредитов и займов». Для заполнения этой строки используются
обороты по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кор-
респонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52, 55).
Иногда займы оформляют не договором, а выдачей собствен-
ного векселя. Вексельный заем так же, как и обычные займы,
отражается на счете 66 или 67 в зависимости от срока погашения.
Однако для отражения таких заимствований в отчете предусмот-
рена отдельная строка – 4314 «от выпуска облигаций, векселей
и других долговых ценных бумаг и др.».
В строках 4312 и 4313 отражаются вклады собственников.
Поступления по финансовой деятельности, не поименованные
в вышеперечисленных строках, отражают в строке 4319 «прочие
поступления».
По данной строке отражаются все платежи по финансовой
деятельности. Они отражаются общей суммой и с расшифровкой
по видам.
Платежи отражаются по строкам 4321 «собственникам (участни-
кам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации
или их выходом из состава участников», 4322 «на уплату дивиден-
дов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собст-
венников (участников)», 4323 «в связи с погашением (выкупом)
векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и зай-
мов», 4329 «прочие платежи».
Строка 4300 «Сальдо денежных потоков от финансовых
операций»
средств по финансовой деятельности. Это разность между сумма-
ми поступивших и израсходованных денежных средств и денеж-
ных эквивалентов по финансовой деятельности.
Строка 4400 «Сальдо денежных потоков за отчетный
период»
В этой строке показывается общий денежный поток по всем
видам операций фирмы (текущим, инвестиционным и финансо-
234
вым). Для этого необходимо просуммировать строки 4100, 4200
и 4300. Если какой-либо из этих показателей указан в отчете
в круглых скобках, то в итог он включается со знаком «минус».
Строка 4450 «Остаток денежных средств и денежных экви-
валентов на начало отчетного периода»
Этот показатель получается суммированием начальных ос-
татков на 1 января отчетного периода по счетам 50, 51, 52, 55,
57, 58, субсчет «Денежные эквиваленты». Он должен совпа-
дать с показателем строки 1250 «Денежные средства и денеж-
ные эквиваленты» бухгалтерского баланса на 31 декабря про-
шлого года.
Строка 4500 «Остаток денежных средств и денежных экви-
валентов на конец отчетного периода»
Данная строка равна сумме средств на начало отчетного года
и чистого увеличения (уменьшения) денежных средств за год.
Если форма заполнена правильно, то значение этой строки долж-
но совпасть с показателем по строке 1250 бухгалтерского баланса
по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Строка 4490 «Величина влияния изменений курса ино-
странной валюты по отношению к рублю»
При наличии денежных потоков в иностранной валюте сле-
дует иметь в виду, что величина денежных потоков в иностран-
ной валюте пересчитывается в рубли по курсу, действующему
на дату осуществления или поступления платежа. Также на
начало и конец отчетного периода пересчитываются в рубли
остатки денежных средств и денежных эквивалентов в ино-
странной валюте по курсу, действующему соответственно на 31
декабря предыдущего и 31 декабря отчетного года. Разница,
возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организа-
ции и остатков денежных средств и денежных эквивалентов
в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается
в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых
денежных потоков как влияние изменений курса иностранной
валюты по отношению к рублю (по строке 4490).
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): феде-

ральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ в ред. федер. закона от 03.08.2018
N 339-ФЗ // СЗ РФ. – 1994. – № 32. – Ст. 3301; СЗ РФ. – 2018. – № 32
(часть II). – Ст. 5132.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): фе-
деральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ в ред. федер. закона
от 29.07.2018 N 225-ФЗ // СЗ РФ. – 1996. – № 5. – Ст. 410; СЗ РФ. –
2018. – № 31. – Ст. 4814.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья): феде-
N 339-ФЗ // СЗ РФ. – 2001. – № 49. – Ст. 4552; СЗ РФ. – 2018. – № 32
(часть II). – Ст. 5132.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая):
федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ в ред. федер. закона
от 23.05.2018 N 116-ФЗ // СЗ РФ. – 2006. – № 52 (часть I). – Ст. 5496;
СЗ РФ. – 2018. – № 22. – Ст. 3040.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): феде-
N 546-ФЗ // СЗ РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824; СЗ РФ. – 2018. – № 53
(часть I). – Ст. 8472.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): феде-
ральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ в ред. федер. закона от
25.12.2018 № 486-ФЗ // СЗ РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340; Российская
газета. – 2018. – № 294.
7. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ
в ред. федер. закона от 28.11.2018 N 444-ФЗ // СЗ РФ. – 2011. – № 50. –
Ст. 7344; СЗ РФ. – 2018. – № 49 (часть I). – Ст. 7516.
8. Об аудиторской деятельности: федеральный закон от 30.12.2008
N 307-ФЗ в ред. федер. закона от 23.04.2018 N 112-ФЗ // СЗ РФ. – 2009. –
№ 1. – Ст. 15; СЗ РФ. – 2018. – № 18. – Ст. 2582.
9. О валютном регулировании и валютном контроле: федеральный за-
кон от 10.12.2003 N 173-ФЗ в ред. федер. закона от 25.12.2018 N 485-ФЗ //
СЗ РФ. – 2003.– № 50. – Ст. 4859; Российская газета. – 2018. – № 294.
10. Об обязательном социальном страховании от несчастных слу-
чаев на производстве и профессиональных заболеваний страхования:
федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ в ред. федер. закона от
07.03.2018 N 56-ФЗ // СЗ РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3803; СЗ РФ. –
2018. – N 11. – Ст. 1591.
236
11. Об обществах с ограниченной ответственностью: федеральный
закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ в ред. федер. закона от 23.04.2018 N 87-ФЗ
// СЗ РФ. – 1998.– № 7. – Ст. 785; СЗ РФ. – 2018. – № 18. – Ст. 2557.
12. Об акционерных обществах: федеральный закон от 26.12.1995
N 208-ФЗ в ред. федер. закона от 27.12.2018 N 514-ФЗ // СЗ РФ. – 1996. –
№ 1. – Ст. 1; СЗ РФ. – 2018. – № 53 (часть I). – Ст. 8440.
13. Об утверждении Порядка определения стоимости чистых ак-
тивов: приказ Минфина России от 28.08.2014 N 84н в ред. приказа
Минфина РФ от 21.02.2018 N 30н // Российская газета. – 2014. – N 244;
Официальный интернет-портал правовой информации http://
www.pravo.gov.ru.
14. О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами
и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными
предпринимателями и субъектами малого предпринимательства: указа-
ние Банка России от 11.03.2014 N 3210-У в ред. указания Банка России
от 19.06.2017 № 4416-У // Вестник Банка России. – 2014. – № 46; Вест-
ник Банка России. – 2017. – № 71.
15. Организация и осуществление экономическим субъектом
внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни,
ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности: информация Минфина России N ПЗ-11/2013. – Доку-
мент не опубликован.
16.Об осуществлении наличных расчетов: указание Банка России от
07.10.2013 N 3073-У // Вестник Банка России. – 2014. – № 45.
17. Положение о правилах осуществления перевода денежных
средств: положение Банка России 19.06.2012 N 383-П в ред. указания
Банка России от 11.10.2018 N 4930-У // Вестник Банка России. – 2012. –
№ 34; Вестник Банка России. – 2018. – № 97.
18. О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона
от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: информация
Минфина России N ПЗ-10/2012 // Документы и комментарии. – 2013. –
№ 1.
19. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской
отчетности организаций за 2011 год: письмо Минфина РФ от 27.01.2012
N 07-02-18/01 // Финансовая газета. – 2012. – № 6.
20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет за-
трат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина
РФ от 06.10.2011 N 125н // Российская газета. – 2012. – N 1.
21. Письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295. –
Документ не опубликован.
237
22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет
о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина РФ
от 02.02.2011 N 11н // Российская газета. – 2011. – N 87.
23. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской
отчетности организаций за 2010 год: письмо Минфина РФ от 24.01.2011
N 07-02-18/01 // Финансовая газета. – 2011. – № 5.
24. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгал-
терскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3: приказ Мин-
фина РФ от 24.12.2010 N 186н // Бюллетень нормативных актов феде-
ральных органов исполнительной власти. – 2011. – № 13.
25. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010):
приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н в ред. приказа Минфина
РФ от 06.04.2015 N 57н // Российская газета. – 2011. – N 32; Официальный
26. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Мин-
фина РФ от 02.07.2010 N 66н в ред. приказа Минфина РФ от 06.03.2018
N 41н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполни-
тельной власти. – 2010. – № 35; Официальный интернет-портал право-
вой информации http://www.pravo.gov.ru.
27. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе
с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа-
ции» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Измене-
ния оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»): приказ Минфина России от
06.10.2008 N 106н в ред. приказа Минфина России от 28.04.2017 N 69н //
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной
власти. – 2008. – N 44: Официальный интернет-портал правовой инфор-
мации http://www.pravo.gov.ru.
28. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет рас-
ходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина РФ от
06.10.2008 N 107н в ред. приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н //
власти. – 2008. – N 44; Официальный интернет-портал правовой инфор-
29. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет не-
материальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина РФ от
27.12.2007 N 153н в ред. приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н //
Российская газета. – 2008. –№ 22; Официальный интернет-портал право-
238
30. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет акти-
вов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006): приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н в ред. приказа
Минфина РФ от 09.11.2017 № 180н // Бюллетень нормативных актов фе-
деральных органов исполнительной власти. – 2007. – № 9; Официальный
31. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет рас-
четов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфи-
на РФ от 19.11.2002 N 114н в ред. приказа Минфина РФ от 06.04.2015
N 57н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполни-
тельной власти. – 2003. – № 10; Официальный интернет-портал право-
32. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расхо-
дов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологиче-
ские работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н в ред.
приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. – 2003. – N 3; Официальный
33. Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому уче-
ту материально-производственных запасов: приказ Минфина РФ от
28.12.2001 N 119н в ред. приказа Минфина РФ от 24.10.2016 № 191н //
власти. – 2002. – № 11; Официальный интернет-портал правовой инфор-
34. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет ма-
териально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина РФ
от 09.06.2001 N 44н в ред. приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н //
власти. – 2001. – N 31; Официальный интернет-портал правовой инфор-
35. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет ос-
новных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н
в ред. приказа Минфина РФ от 16.05.2016 № 64н // Бюллетень норма-
тивных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2001. –
N 20; Официальный интернет-портал правовой информации http://
www.pravo.gov.ru.
36. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его примене-
нию: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н в ред. приказа Минфина
РФ от 08.11.2010 N 142н // Экономика и жизнь. – 2000. – № 46; Финан-
совая газета. – 2010. – N 52.
239
37. Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию ин-
формации о прибыли, приходящейся на одну акцию: приказ Минфина
РФ от 21.03.2000 N 29н // Финансовая газета. – 2000. – N 17.
38. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгал-
терская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина РФ от
06.07.1999 N 43н в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н //
Финансовая газета. – 1999. – № 34; Финансовая газета. – 2010. – № 52.
39. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н
в ред. приказа Минфина РФ от 6.04.2015 N 57н // Бюллетень норматив-
ных актов федеральных органов исполнительной власти. – 1999. – N 26;
Официальный интернет-портал правовой информации http://
www.pravo.gov.ru.
40. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы ор-
ганизации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н в ред.
приказа Минфина РФ от 6.04.2015 N 57н // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. – 1999. – N 26; Официаль-
ный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
41. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвен-
таризации: постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 в ред.
постановления Госкомстата РФ от 03.05.2000 N 36 // Российский нало-
говый курьер. – 2000. – № 11; Экономика и жизнь. – 2000. – № 21.
42. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29.07.1998
N 34н в ред. приказа Минфина РФ от 11.04.2018 N 74н // Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. –
1998. – N 23; Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru.
43. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина РФ от
13.06.1995 N 49 в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н // Эко-
номика и жизнь. – 1995. – № 29; Финансовая газета. – 2010. – № 52.
44. Акатьева М. Д. Теория бухгалтерского учета: Учебное посо-
бие / М. Д. Акатьева, И. Л. Мальшакова. – URL: http://www.hi-edu.ru/e-
books/xbook309/01/eabout.htm (дата обращения 10.04.2015).
45. Кибиткин А. И. Учет и анализ в коммерческой организации /
А. И. Кибиткин, А. И. Дрождинина, Е. В. Мухомедзянова, О. В. Скота-
ренко. – М.: Издательство «Академия Естествознания», 2012. – 368 с.
46. Проданова Н. А. Теория бухгалтерского учета: Конспект лекций/
Н. А. проданова. – Ростов н/Д.: Феникс, 2006. – 272 с.
240
47. Рязанова Г. М. Учебное пособие по МДК 02.02 «Бухгалтерская
технология проведения и оформления инвентаризации» / Г. М. Рязано-
ва. – URL: http://filling-form.ru/blank/57379/index.html.
48. Теория бухгалтерского учета: Учебник /под ред. Е. А. Мизиков-
ского. – М.: Юристъ, 2001. – 420 с.
49. Терентьева Т. В. Теория бухгалтерского учет: конспект лекций /
Т. В. Терентьева – URL: http://abc.vvsu.ru/books/l_tbu_kl/default.asp.
50.Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А. Д. Шереме-
та. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 51 с.
51. Фролова Т. А. Бухгалтерский учет: конспект лекций / Т. А. Фро-
лова. – URL: http://www.aup.ru/books/m219.
52. ЭКАУНТОЛОГИЯ [Электронный ресурс] / Сайт, посвященный
истории бухгалтерского учета и его неминуемому превращению в ком-
пьютерный учет. – URL: http://accountology.ucoz.ru.
53. Бухгалтерское агентство Агафоновой [Электронный ресурс]. –
URL: http://amnagency.ru.
54. Курсы по бухгалтерскому учету [Электронный ресурс]. – URL:
http://www.lkbu.ru.
55. Аudit-it.ru [Электронный ресурс]. – URL: http://www.audit-it.ru.
56. FIN-ADMIN.COM [Электронный ресурс]. – URL: http://fin-
admin.com.
Приложение
Различия финансового и управленческого

бухгалтерского учета
Признак Бухгалтерский Бухгалтерский
сравнения финансовый учет управленческий учет
1 2 3
Обязатель- Ведение обязательно. Должны Ведение управленческого учета
ность веде- быть приложены определенные всецело зависит от воли руко-
ния учета усилия для сбора данных водства: никакие посторонние
в требуемой форме и с требуе- органы или организации не
мой степенью точности, имеют права указывать, что
как это необходимо согласно надо или чего не надо делать.
законодательству и стандар- Поэтому нет смысла в сборе
там, независимо от того, счита- и обработке информации, цен-
ет руководство организации ность которой для управления
эти данные полезными или нет. ниже затрат на ее получение.
Цель Цель финансового учета – Управленческий учет является
ведения составление финансовых только средством обеспечения
учета документов для пользователей планирования, собственно
вне организации. Когда управления и контроля
документы составлены, цель в данной организации.
считается достигнутой.
Основные Финансовый учет должен Управленческий аппарат
правила вестись в соответствии организации может следовать
с нормами и правилами любым внутренним правилам
бухгалтерского учета. учета в зависимости от полез-
ности этих правил.
Пользовате- Как внутренние, так и внешние Только внутренние пользова-
ли информа- пользователи. тели.
ции
Привязки Отражает финансовую исто- Наравне с информацией
ко времени рию организации. Бухгалтер- «исторического» характера
ские проводки выполняются включаются оценки и планы
уже после совершения соответ- на будущее. Он показывает,
ствующих операций. Он пока- «как это должно быть».
зывает, «как это было».
Измерители Финансовые документы, Фигурирует информация
содержат в основном информа- как в стоимостном,
цию в стоимостном (денежном) так и в натуральном
выражении. выражении.
242
1 2 3
Степень Максимальная точность Администрации организации
точности данных. нужна своевременная инфор-
информации мация, и здесь часто можно
пойти на определенное
ослабление требований
к точности в пользу быстроты
получения информации.
Объект Организация как единое целое. Основное внимание обращают
отчетности Большим организациям на сравнительно небольшие
с многоотраслевым производ- подразделения, обособленные
ством необходимо отражать по отдельным производствам,
выручку и доход по каждой видам деятельности, центрам
отрасли, т. е. по большим ответственности и т. п.
сегментам организации.
Периодич- Полный финансовый отчет Интервал переменный, часто –
ность организация составляет непериодический. Он зависит
отчетности по итогам года, менее от потребности организации
детальные – поквартально. в этих отчетах.
То есть постоянный периоди-
ческий интервал.
Сроки Точные сроки, установленные Отчеты могут содержать
представле- законодательно или информацию, требующую
ния отчетов учредительными документами. немедленных действий.
Эти отчеты обычно составля-
ются и представляются
в течение нескольких дней
по окончании отчетного
месяца (или на следующее
утро – оперативные отчеты).
СОДЕРЖАНИЕ
ГЛАВА 1 СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 3

1.1 Понятие о хозяйственном учете, его виды и измерители . . . . . 3
1.2 Сущность, цели и задачи бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . 8
ГЛАВА 2 ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТЫ И ПРИЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.1 Предмет бухгалтерского учета и объекты хозяйственной
деятельности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
по видам и размещению . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
по источникам образования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.4 Метод бухгалтерского учета и его элементы 28
ГЛАВА 3 БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМА-
ЦИИ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
3.1 Бухгалтерский баланс: строение, функции, виды . . . . . . . . . . 32
3.2 Влияние фактов хозяйственной жизни на валюту баланса . . 47
ГЛАВА 4 СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
4.1 Счета бухгалтерского учета: понятие, строение, назначение 52
4.2 Двойная запись: сущность и значение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
4.3 Хронологическая и систематическая записи . . . . . . . . . . . . . . 60
4.4 Синтетический и аналитический учет, их взаимосвязь . . . . . 62
4.5 Оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета . . . . . 64
ГЛАВА 5 ОСНОВЫ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ 66
5.1 Основы учета процесса снабжения предприятия
предметами труда . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
5.2 Основы учета процесса производства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
5.3 Основы учета процесса продажи продукции . . . . . . . . . . . . . . 101
ГЛАВА 6 ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
6.1 Основные допущения и требования в бухгалтерском учете 115
6.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета . . . . . . . . . 118
6.3 Процедура бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
6.4 Бухгалтерский аппарат: его структура и функции . . . . . . . . . 127
244
ГЛАВА 7 ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО
УЧЕТА . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
7.1 Понятие первичного учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
7.2 Классификация документов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
7.3 Организация документооборота . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
7.4 Учетные регистры и счетные записи . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
7.5 Способы исправления ошибок в учетных регистрах . . . . . . . 155
ГЛАВА 8 ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
8.1 Инвентаризация: ее значение и виды . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
8.2 Порядок проведения инвентаризации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
8.3 Учет результатов инвентаризации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
ГЛАВА 9 БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ . . . 180
9.1 Сущность отчетности и общие требования к ней . . . . . . . . . . 180
9.2 Виды и состав отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
9.3 Общий порядок составления и представления отчетности . . 185
9.4 Бухгалтерский баланс – основная форма отчетности . . . . . . . . 188
9.5 Содержание Отчета о финансовых результатах . . . . . . . . . . . . 209
9.6 Содержание Отчета об изменениях капитала . . . . . . . . . . . . . . 220
9.7 Содержание Отчета о движении денежных средств . . . . . . . . 226
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236
ПРИЛОЖЕНИЕ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242
Учебное издание
Драчева Надежда Валерьевна

Резанова Лада Викторовна

Учебное пособие
для студентов направлений «Экономика»
Печатается по решению Ученого совета

Карельского филиала РАНХиГС
от 28 марта 2019 года, протокол № 7
Издано в авторской редакции
Подписано в печать 21.08.2019 г. Формат 60×841/16.

Гарнитура Times New Roman. Печать офсетная.
Уч.-изд. л. 11,46. Усл. п. л. 14,30.
Тираж 150 экз. Заказ № 572.
Федеральный исследовательский центр

«Карельский научный центр Российской академии наук»
Редакционно-издательский отдел
185003, г. Петрозаводск, пр. А. Невского, 50

2019 - Уч. пособие - ДрачеваН.В., Резанова Л.В. Основы бухгалтерского учета

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

2019 - Уч. пособие - ДрачеваН.В., Резанова Л.В. Основы бухгалтерского учета

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

Н. В. Драчева, Л. В.

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Драчева Надежда Валерьевна, старший преподаватель

Резанова Лада Викторовна, старший преподаватель кафедры экономики,

Костина Елена Игоревна, кандидат экономических наук,

Драчева Н. В., Резанова Л. В.

ГЛАВА 1 СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ

1.1 Понятие о хозяйственном учете, его виды и измерители

1.2 Сущность, цели и задачи бухгалтерского учета

ГЛАВА 2 ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТЫ И ПРИЕМЫ

2.1 Предмет бухгалтерского учета

2.2 Классификация имущества экономического субъекта

2.4 Метод бухгалтерского учета и его элементы

ГЛАВА 3 БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ

3.1 Бухгалтерский баланс: строение, функции, виды

Факт 1. Поступило на расчетный счет от покупателей в оплату

Факт 3. Поступили от поставщиков материалы на сумму

Как видно из баланса, произведенные изменения нашли двой-

ГЛАВА 4 СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

4.1 Счета бухгалтерского учета:

Счет (наименование счета)

В соответствии с делением средств на виды и источники, деле-

4.2 Двойная запись: сущность и значение

4.3 Хронологическая и систематическая записи

В системной регистрации факты хозяйственной жизни отража-

68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 «Материалы»

На счетах бухгалтерского учета содержание фактов хозяйст-

4.4 Синтетический и аналитический учет,

Оборотная ведомость имеет три пары равных итогов:

ГЛАВА 5 ОСНОВЫ УЧЕТА

5.1 Основы учета процесса снабжения предприятия

В конце месяца должна быть определена фактическая себе-

где – остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода);

где – учетная стоимость материалов, отпущенных на произ-

5.2 Основы учета процесса производства

5.3 Основы учета процесса продажи продукции

отклонение по готовой отклонение по поступив-

Для определения суммы отклонений, относящихся к списан-

ГЛАВА 6 ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ

6.1 Основные допущения и требования

Принципы бухгалтерского учета – это исходные, базовые

6.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета

6.3 Процедура бухгалтерского учета

6.4 Бухгалтерский аппарат: его структура и функции

ГЛАВА 7 ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ

7.1 Понятие первичного учета

7.2 Классификация документов

7.3 Организация документооборота

7.5 Способы исправления ошибок в учетных регистрах

8.1 Инвентаризация: ее значение и виды

8.2 Порядок проведения инвентаризации

8.3 Учет результатов инвентаризации

ГЛАВА 9 БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ

9.1 Сущность отчетности и общие требования к ней

Текущая деятельность предприятия осуществляется путем реа-

9.2 Виды и состав отчетности

9.3 Общий порядок составления и представления отчетности

9.4 Бухгалтерский баланс – основная форма отчетности

9.5 Содержание Отчета о финансовых результатах

9.6 Содержание Отчета об изменениях капитала

9.7 Содержание Отчета о движении денежных средств

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): феде-

Различия финансового и управленческого