AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

ПРАКТИЧЕСКИЙ СЕМИНАР
01 ИЮЛЯ 2021

1) Теоретические и практические аспекты

применения положений МСА 320 «Существенность при
планировании и проведении аудита»,
2) Международные стандарты контроля качества:
ISQM 1, ISQM 2, МСА 220,
3) Практическое применение Международного
кодекса этики профессиональных бухгалтеров
(включая Международные стандарты независимости).

Кишинев, 2021

1
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

1) Теоретические и практические аспекты

применения положений МСА 320 «Существенность при
планировании и проведении аудита»
В настоящее время в Республике Молдова применяются
положения Международных стандартов аудита, изданные
МФБ в 2018 году и полученные Министерством финансов
РМ 01 сентября 2020 года.
Международный стандарт аудита 320 «Cущественность
при планировании и проведении аудита» рассматривает понятие
существенности в контексте подготовки и представления
финансовой отчетности, при этом искажения, включая пропуски,
считаются существенными, если обоснованно можно ожидать, что
они в отдельности или в совокупности повлияют на
экономические решения пользователей, принимаемые на основе
финансовой отчетности. Концепции подготовки финансовой
отчетности, являются основой для аудитора при определении
существенности для целей аудита.
Определение аудитором существенности является
предметом профессионального суждения и зависит от
понимания аудитором потребностей в финансовой
информации пользователей финансовой отчетности.
Принцип существенности применяется аудитором как при
планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке
влияния на аудит выявленных искажений, при оценке влияния на
финансовую отчетность неисправленных искажений, если такие
имеются, и при формулировании мнения в аудиторском
заключении.

2
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Существенность

В аудите

На этапе На этапе
планирования проведения

На
завершающем
этапе

При планировании аудита аудитор формирует суждение о

размерах искажений, которые будут считаться существенными.
Это суждение создает основу: (a) определения характера, сроков и
объема процедур оценки рисков; (b) выявления и оценки рисков
существенного искажения; (c) определения характера, сроков и
объема последующих аудиторских процедур. Существенность,
определенная на этапе планирования аудита, не обязательно
задает величину, меньше которой неисправленные искажения
в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться
как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к
тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки
аудитором таких искажений как существенных, даже если они
оказались меньше установленной величины существенности.
Аудитор должен включить в аудиторскую
документацию следующие величины и факторы,
которые были проанализированы при определении этих
величин:
(a) существенность для финансовой отчетности в
целом;

3
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

(b) если уместно, уровень или уровни существенности для

определенных видов операций, остатков по счетам или
раскрытия информации;
(c) существенность для выполнения аудиторских
процедур;
(d) данные о пересмотре уровней существенности,
обозначенных в пунктах.
В глосарии терминов МСА дается определение:
существенности для выполнения аудиторских процедур
(Performance materiality) – величина или величины, установленные
аудитором меньше существенности для финансовой отчетности в
целом, с тем чтобы снизить до приемлемо низкого уровня
вероятность того, что совокупная величина неисправленных и
необнаруженных искажений превысит существенность для
финансовой отчетности в целом. В некоторых случаях
существенность для выполнения аудиторских процедур также
означает величину или величины, устанавливаемые аудитором
меньше уровня или уровней существенности для определенных
видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации
При формировании общей стратегии аудита аудитор
должен определить существенность для финансовой
отчетности в целом.
Если в конкретных обстоятельствах организации имеется
один или несколько определенных видов операций, остатков по
счетам или раскрытия информации, в отношении которых
искажения на величины, меньшие, чем уровень существенности
для финансовой отчетности в целом, могут, как это можно
обоснованно предположить, повлиять на экономические решения
пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности,
аудитор должен также определить уровень или уровни
существенности, применяемые к этим определенным видам
операций, остаткам по счетам или раскрытию информации.

4
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Определение существенности предполагает применение

профессионального суждения. Во многих случаях в качестве
точки отсчета при определении существенности для
финансовой отчетности в целом применяется определенный
процент выбранного контрольного показателя:
• элементы финансовой отчетности (например, активы,
обязательства, собственный капитал, выручка,
расходы);
• факт наличия статей, на которые пользователи
финансовой отчетности конкретной организации
склонны обращать особенно пристальное внимание
(например, для целей оценки финансовых результатов
пользователи, как правило, обращают внимание на
прибыль, выручку или чистые активы;
• характер организации; этап жизненного цикла, на
котором она находится; отрасль и экономическая среда,
в которых она ведет операционную деятельность;
• структура собственности и способ финансирования
организации;
• относительная изменчивость избранного контрольного
показателя.
Определение процента, который будет применяться к
выбранному контрольному показателю, предполагает
применение профессионального суждения. Такой процент и
выбранный контрольный показатель взаимосвязаны: так, процент,
применяемый к прибыли до налогообложения от
продолжающейся деятельности, обычно выше, чем процент,
применяемый к совокупной выручке.
Например, аудитор может применить пять процентов
от прибыли до налогообложения коммерческой
организации в сфере производства, тогда как для
некоммерческой организации аудитор может счесть

5
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

приемлемым процентом один процент от совокупной

выручки или совокупных расходов. С учетом конкретных
обстоятельств приемлемым может быть признан как
более высокий, так и более низкий процент.
При проведении аудита организаций государственного
сектора надлежащим контрольным показателем могут
быть совокупные или чистые расходы (расходы за
вычетом выручки или платежи за вычетом поступлений)
по реализации государственных программ. Если
организация государственного сектора отвечает за
сохранность государственного имущества, надлежащим
контрольным показателем могут выступать активы.
Таким образом аудиторским фирмам предъявляются
определенные требования по установлению системы базовых
показателей и разработки методики для расчета
количественного уровня существенности, которая должна
быть отражена в нормативных документах аудиторской
фирмы.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности
аудитор должен принимать за основу наиболее важные
показатели, характеризующие достоверность отчетности
экономического субъекта, подлежащего аудиту. Эти показатели
называют базовыми. В настоящее время отсутствует единая
методика выбора базовых показателей. Используемые методики
приведены на рис.

Метод критического компонента основан на том, что в

качестве базового используется тот показатель, на который

6
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

типичный пользователь финансовой отчетности скорее всего

обратит внимание с учетом специфики данного предприятия.
Например, при аудите акционерных обществ, инвесторов в
первую очередь будет интересовать показатель «прибыль на
акцию» или «чистая прибыль (убыток) отчетного периода».
Метод стабильной базы основан на том, что в качестве
базового показателя берется тот показатель, который не имеет
тенденции к значительному изменению от периода к периоду.
Показатель является более стабильным, нежели критический
компонент, например, уставный капитал, долгосрочные активы,
валюта баланса.
Метод основного массива состоит в выборе статей,
имеющих наибольший удельный вес (валюта баланса).
Метод ключевых по риску показателей основан на данных
о том, что некоторые статьи отчетности на практике значительно
чаще содержат ошибки, чем другие. Например, исходя из опыта
практической аудиторской деятельности можно утверждать, что
наиболее часто ошибки возникают при отражении таких
операций, как формирование себестоимости продукции или
расчеты по налогам и сборам, формирование прочих расходов
организации и т.д.
Метод ключевых по последствиям показателей состоит в
выборе таких статей, которые могут повлечь за собой
существенные последствия, если операции, отраженные на этих
счетах, содержат ошибки либо совершены с нарушением
законодательных и нормативных актов, условий хозяйственных
договоров. К таким статьям и операциям относят валютные
операции, расчеты с бюджетом и, расчеты с покупателями и
заказчиками, расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими
дебиторами и кредиторами.
На практике используют комбинации этих методов, выбирая
базовые показатели из соображений их удельного веса,

7
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

значимости для пользователей финансовой отчетности и из

соображений возможного риска и возможных последствий.
Количественный уровень существенности
ошибок определяется на стадии планирования и фиксируется
в общем стратегии аудита. Аудитору предоставляется право в
ходе аудиторской проверки корректировать количественный
уровень существенности. При этом факт пересмотра уровня
существенности фиксируется в рабочей документации аудитора с
обоснованием причин.
Установленный аудитором уровень существенности влияет
на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит
сделать по результатам проверки.
Например: в РФ на практике применяются следующие
показатели:
Отраслевые показатели определения границ существенности
Показатель границы
Отрасль
существенности

Доход от продажи товаров

Легкая и пищевая промышленность
(работ.услуг)

Доход от продажи товаров

Торговля (оптовая и розничная)
(работ.услуг)

Транспорт Стоимость основных средств

Нефте- и газодобывающая
Стоимость основных средств
промышленность

Инвестиционные институты Прибыль до налогообложения

Малые предприятия Валюта баланса

8
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Процент от суммы
Бюджетные организации
финансирования

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных

нормативных значений для определения количественного уровня
существенности. В российской практике аудита принято считать
оптимальным значением уровня существенности диапазон от 5 до
10% от базовых показателей отчетности. Аудитор имеет право
корректировать данные оценки.
Уровень существенности определяется как среднее
арифметическое значений базовых показателей, применяемых для
этой цели. Его рассчитанную величину для удобства в
дальнейшей работе допустимо округлять в пределах 20%.
Пример: определения уровня существенности для
финансовой отчетности. Например: уровень существенности
может рассчитываться методами — дедуктивным или
индуктивным методом.
При дедуктивном методе первоначально определяется
количественный уровень существенности бухгалтерской
(финансовой) отчетности в целом, который затем распределяется
между значимыми статьями бухгалтерской отчетности
организации и выражается показателем единого уровня
существенности.
Распределение значения единого уровня существенности
между значимыми статьями бухгалтерской (финансовой)
отчетности производится пропорционально удельному весу
аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса или итоге
оборотной ведомости по счетам.
При индуктивном методе первоначально определяется
количественный уровень существенности значимых статей
аудируемой отчетности, а затем путем суммирования полученных
количественных значений уровней существенности определяется

9
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

единый суммарный показатель существенности бухгалтерской

(финансовой) отчетности.
Уровень существенности определяется в стоимостной
(денежной) форме, но может быть определен как относительная
величина.
Важно учитывать, что отдельные отмеченные в ходе
аудиторской проверки искажения сами по себе могут не иметь
существенного значения, но в совокупности, а также вместе с
предполагаемыми ошибками (в результате распространения
отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю
совокупность данных) будут носить существенный характер.
Уровень существенности можно определить как
относительную величину от базового показателя и как результат
комплексного расчета.
В мировой практике наиболее распространен расчет уровня
существенности как доля от установленных базовых показателей:
числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей
финансовой отчетности. Такие показатели, называемые
критическими компонентами или точками, варьируют из года в
год (например: чистая прибыль или доход от продаж и др.).

Уровень существенности, установленный как

относительная величина

Суммы искажения, содержащиеся в

отчетности, обычно считаются
несущественными если составляют

5% чистой 2% доходов 2% валюты 10%

прибыли продаж баланса 2%собствензатрат
ного
некоммерческ-
капитала
ой 10
организации
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Рассмотрим определение уровня существенности дедуктивным

методом на следующем условном примере.

Расчет уровня существенности

Наименование Значение Доля от Значение,
базового базового базового применяемое
показателя показателя показателя для нахождения
(лей) % уровня
существенности
(лей)
1 2 3 4
Чистая 431 146 5 21 557
прибыль
Доходы от 3 486 856 2 69 737
продаж
Валюта 7 735 013 2 154 700
баланса
Собственный 583 535 10 58 354
капитал
Алгоритм определения уровня существенности следующий:
1. Находим среднее арифметическое значение,
применяя ранее полученные значения существенности (154700 +
21557+69737+58354): 4 = 76087 леев.
Далее, аудитор должен проанализировать числовые значения,
отбросить значения, сильно отклоняющиеся от среднего
значения--это 21557 леев и 154 700 леев. Наибольшее значение
отличается от среднего на: 103,3% [154700-76087):76087х 100%].

11
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Наименьшее значение отличается от среднего на 71,7% [(76087-

21557): 76087х 100%]. На базе оставшихся показателей
рассчитывается средняя величина: (69737+58354):2= 64046
2. Для удобства дальнейшей работы среднее
значение можно округлить до 65000 леев, но так, чтобы после
округления оно изменилось не более чем на 20 %.
Далее, применяя дедуктивный метод, полученный уровень
существенности распределяется между значимыми статьями
баланса, для этого аудитор анализирует бухгалтерский баланс
экономического агента и выделяет наиболее значимые статьи, к
примеру, имеющие наибольший удельный вес. Также можно
распределить по всем статьям баланса.

Статьи баланса, имеющие наибольший удельный вес

Статьи актива Удельн Статьи Удельный
ый вес % пассива вес %
Основные средства 75 Кредиты 41
банка
Текущие 3 Коммерческие 45
финансовые обязательства
инвестиции
Материалы 3 Обязательства 2
бюджету
Коммерческая 9
дебиторская
задолженность
итого 90 88
В принципе нецелесообразно при отборе выбирать счета актива
и пассива баланса, корреспондирующие между собой. Далее,
аудитору следует получить информацию о дебетовых и
кредитовых оборотах по данным счетам. Уровень существенности
по каждому счету определяется как доля в общем обороте,

12
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

умноженная на долю дебетового оборота или кредитового оборота

конкретного счета в общем обороте.

Определение уровня существенности дедуктивным

методом по статьям баланса (актив)
Статьи Оборот Уровень Оборот Уровень
баланса по существеннос по существеннос
Актив дебету/ ти кредиту/ ти (лей)
доля в доля в
суммарно суммарно
м обороте м обороте
(лей/%) (лей/%)
Основные 56109 2016 3056 227
средства 0,4% 0,04%
Текущие 32124 1008 56109 1 709
финансовые 0,2% 0,3%
инвестиции
Материалы 369476 11 589 335055 11 222
2,3% 1,97%
Коммерческ 1597896 50387 1 548 51 842
ая 10% 109
дебиторская 9,1%
задолженност
ь
Итого 2 055 65 000 1 942 65 000
605 329
12,9% 11,41%
Суммарная доля в общем дебетовом обороте отобранных
для аудита счетов составляет 12,9%(0,4+0,2+2,3+10).
Уровень существенности по основным средствам
составляет 2016 леев и рассчитан следующим образом:
[(65000:12,9%) х 0,4%]. Такой же алгоритм расчета по
остальным статьям баланса.

13
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Определение уровня существенности дедуктивным

методом по статьям баланса (пассив)
Статьи Оборот Уровень Оборот Уровень
баланса по существеннос по существеннос
Пассив дебету/ ти кредиту/ ти (лей)
доля в (лей) доля в
суммарно суммарно
м обороте м обороте
(лей/%) (лей/%)
Кредиты 0 0 30 660 1083
банка 0,2%
Коммерческ 1 747 60 593 1 643 59 583
ие 632 743
обязательства 11% 11%

Обязательст 123 224 4407 137 165 4334

ва бюджету 0,8% 0,8%
итого 1 870 65 000 1 811 65 000
856 568
11,8% 12%

При использовании индуктивного метода аудитор учитывает

следующие факторы:
• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем
строже устанавливаются границы существенности, следовательно,
возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при
проведении аудита);
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в
валюте баланса, стандартная граница существенности в 5%
снижается);
• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем
ниже планируемая граница существенности, тем больше объем
проверки);

14
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

• проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий,

обычно приводят к использованию более строгих критериев
существенности.
Рассчитать предварительные границы
существенности ошибок можно и к показателям отчета о
финансовых результатах. Однако большинство аудиторов
считает, что при проверке статей баланса обнаруживается
больше ошибок, нежели при использовании показателей
отчета о финансовых результатов, поэтому критерии
существенности применяются именно к статьям
бухгалтерского баланса. На практике аудиторы в
зависимости от положений внутрифирменных стандартов
можно определить границы существенности, используя
показатели обеих форм отчетности.
Рассмотрим условный пример определения уровня
существенности индуктивным методом:

Сокращенный бухгалтерский баланс предприятия на 1

января 200Х года
тыс. тыс.
Активы Пассивы
лей. лей.
Основные средства
(балансовая 100 Уставной капитал 10
стоимость)
Товарно-
80 Добавочный капитал 1
материальные запасы
Коммерческая
Чистая прибыль
дебиторская 750 160
отчетного года
задолженность
Текущие 2 Нераспределенная 100
финансовые прибыль прошлых

15
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

инвестиции лет
Долгосрочные
Денежные средства 300 400
кредиты банков
Коммерческие
561
обязательства
Баланс 1232 Баланс 1232
 Аудитор при проверке, скорее всего, расценит статьи:
краткосрочные инвестиции, уставный и добавочный капитал как
несущественные и не примет их во внимание при определении
уровня существенности. Суммарная граница существенности
ошибки финансовой отчетности, рассчитанная индуктивным
способом, как правило, не превышает 5-10% от валюты
бухгалтерского баланса.
По существенным статьям баланса аудитор установил
следующие границы существенности:

Определение уровня существенности индуктивным методом

по статьям баланса
Уровень Уровень
Наименование статьи Тыс.
существенности существенности,
баланса лей
(%) (лей)
Основные средства 100 5 5000
Товарно-материальные
80 5 4000
запасы
Коммерческая
дебиторская 750 5 37500
задолженность
Денежные средства 300 5 15000
Нераспределенная 100 5 5000

16
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

прибыль прошлых лет

Чистая прибыль
160 5 8000
отчетного периода
Долгосрочные
400 5 20000
кредиты банков
Коммерческие
561 5 28050
обязательства
Итого: 2461 5 122550
Установленный таким образом уровень существенности ошибки
финансовой отчетности составит 122 550 леев.
Как было отмечено ранее, существуют различные методы определения уровня
существенности на основе данных финансовой отчетности. Мы приведем
примеры определения уровня существенности согласно положениям
Американского стандарта аудита № 47 «Аудиторский риск и существенность
при проведении аудита». При этом отмечается, что процентные соотношения
существенности к элементам финансовой отчетности установлены
Американским Комитетом по стандартам финансовой отчетности и составляют
следующие величины:
% соотношение к прибыли до налогообложения или же чистой прибыли
составляет -5% (при чем, используя критерий прибыль до налогообложения,
необходимо рассчитать среднее арифметическое этого показателя за последние
три года);
% соотношение к активам от 1 до 3%;
% соотношение к доходам от 1 до 2%;
% соотношение к собственному капиталу 1%;
Следует отметить, что в американской практике применяется и
расчет уровня существенности, используя так называемую
скользящую шкалу: то есть, установлены следующие процентные
соотношения, относящиеся к валовой прибыли, в зависимости от
размера предприятия:
при уровне от 0 до 200 000 $ -5%;
от 200 001 до 1 000 000 $-2%, и свыше 1 000 000 $-1%.

17
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Еще один метод определения уровня существенности

применительно к показателям в динамике.

Determinarea final planificat efectiv

pragului de semnificație Anul curent Anul curent Anul precedent
lei lei lei
Profit până la
impozitarea
10% din acesta
5% din acesta

Venitul din vînzări:

2% din aceasta
1% din aceasta

Active:
2% din acestea
1% din acestea

Pragul de semnificație
stabilit
Pragul de semnificație
funcțional stabilit

В глоссарии к МСА Существенность для выполнения

аудиторских процедур (Performance materiality, engl.),
(pragul de semnificație funcțional, rom) – величина или
величины, установленные аудитором меньше
существенности для финансовой отчетности в целом, с
тем чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность
того, что совокупная величина неисправленных и
необнаруженных искажений превысит существенность для
финансовой отчетности в целом. В некоторых случаях
существенность для выполнения аудиторских процедур также
означает величину или величины, устанавливаемые аудитором

18
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

меньше уровня или уровней существенности для определенных

видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации.
Другими словами, планируя аудиторские процедуры с целью
выявления конкретных существенных искажений, аудитор должен
понимать, что отдельные обнаруженные несущественные
искажения могут по совокупности привести к существенному
искажению. Кроме того, ему следует оставить "допуск" на не
обнаруженные в ходе аудита искажения, поскольку риск
необнаружения всегда присутствует. Существенность для
выполнения аудиторских процедур, как правило, используется
аудитором при отборе групп однотипных хозяйственных
операций, остатков по счетам, в отношении которых он
предполагает проведение иных, кроме аналитических, процедур,
также величина существенности для выполнения аудиторских
процедур используется при построении выборок и при оценке
влияния неисправленных искажений на мнение аудитора.
В случае когда аудитор полагает, что могут существовать
искажения в конкретных группах однотипных хозяйственных
операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или
раскрытиях информации, меньшие по сравнению с установленной
величиной существенности для отчетности в целом, но тем не
менее способные влиять на решения пользователей отчетности,
аудитор может установить раздельные значения существенности
для таких групп однотипных хозяйственных операций, остатков
по счетам бухгалтерского учета и раскрытий
информации, применимые только к ним.
Аудитор должен пересматривать существенность для
финансовой отчетности в целом, а также, если это применимо, для
отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия
информации в случаях, когда ему в ходе выполнения
аудиторского задания становится известно об информации,

19
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

которая заставила бы его установить другую величину (или

величины), если бы такая информация была известна изначально.
Уровень существенности оказывает значительное влияние на
другой показатель — уровень точности, который применяется для
определения объема аудиторской выборки. Обычно он составляет
75% от уровня существенности.
Рассмотрим пример определения уровня
существенности для выполнения аудиторских процедур:
чистая прибыль предприятия за отчетный год составляет 500 000
леев, а активы 18 020 140 леев. Соответственно применяя %
соотношения, получаем уровень существенности, применяемый
для чистой прибыли - 25 000 леев (500 000 х 5%). Для активов
уровень существенности составляет 180201 леев (18 020 140 х1%).
Далее определяется допустимая ошибка или уровень
существенности для аудиторских процедур, исходя из
предыдущих аудитов финансовой отчетности данного
предприятия (в случае, если аудит проводится впервые, то в
соответствии со статистикой проводимых аудитов на подобных
предприятиях). Согласно данным аудита прошлого года по чистой
прибыли были обнаружены ошибки в пределах 5%,
соответственно допустимая ошибка по чистой прибыли будет
составлять 23 750 леев (25 000х 95%). Что касается активов, то в
прошлом году было обнаружено много ошибок, соответственно
аудитор устанавливает уровень допустимой ошибки в 70%,
соответственно сумма допустимой ошибки по статьям баланса
составит 126 140 (180 201х 70%).
Можно определить уровень существенности для
выполнения аудиторских процедур следующим образом: за
прошлый аудируемый период обнаруженная ошибка в
относительном выражении по отношению к уровню
существенности составила 15%, при проведении аудита за
отчетный период был установлен уровень существенности в

20
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

сумме 300 000 леев, соответственно уровень существенности для

выполнения аудиторских процедур составит 255 000 леев.
(300 000х85%). Если проводится аудит первый раз, то в различных
источниках литературы встречается уровень 70%-90% от
установленного уровня существенности для финансовой
отчетности.
Аудиторская оценка существенности при планировании и на
стадии оценки результатов аудиторских процедур может
отличаться. Это связано с изменением обстоятельств или
осведомленности аудитора.
При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее
природу (качественную сторону), а затем произвести
количественную оценку нарушений. Любое нарушение,
выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную
природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь
или не иметь количественной оценки. Например, при применении
неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение
или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание
в виде отсутствия журнала регистрации приходных и расходных
кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном
выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания
можно признать и существенными, и несущественными. Ситуация
признания существенными ошибок, не имеющих количественного
выражения, является достаточно сложной и, как правило,
основывается на субъективном мнении аудитора. С другой
стороны, одна и та же количественная ошибка может быть
рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в
зависимости от обстоятельств и характера операций по счету.
Например, ошибка в 1000 лей по счету “Касса”, выявленная в
результате обнаружения мошенничества, будет признана более
существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы

21
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией

счетов.
При формировании мнения аудитора о достоверности
финансовой отчетности, также принимается во внимание
уровень существенности для выполнения аудиторских
процедур. Различают три ситуации, которые влияют на
формирование мнения аудитора при выборе вида аудиторского
заключения с учетом уровня существенности.
Первый случай, когда найденные аудитором суммы ошибок,
являются несущественными, то есть не превышают
установленный уровень существенности.
Второй случай, когда суммы обнаруженных ошибок являются
существенными, но не искажают общего впечатления от
финансовой отчетности в целом. Второй случай имеет место
тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности
может оказать воздействие на решение пользователей, хотя в
целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел.
Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что
стоимость товарно-материальных запасов существенно завышена,
однако их величина незначительна в общей величине активов
компании, а все остальные статьи баланса сформированы верно.
Чтобы принять решение относительно типа аудиторского
заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия
обнаруженной ошибки, в том числе на чистую прибыль и
налоговые обязательства, и если совокупное влияние всех
рассчитанных факторов не будет признано существенным для
отчетности в целом, то выдается положительное аудиторское
заключение.
Третий случай, когда суммы нарушений столь существенны и
настолько часто встречаются, что ставиться вопрос о
правильности составления финансовой отчетности. Таким
образом, суммарные нарушения, выявленные в финансовой

22
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

отчетности, намного превышают установленный уровень

существенности. В данном случае может идти речь и о выдаче
отрицательного аудиторского заключения.

Таблица оценки результатов тестов

Номе Содержан Обща Теку Долго Текущ Прибыль

р ие ошибки я сумма щие срочные ие до
рабоче (лей) активы активы обязател налогообло
го (лей) (лей) ьства жения (лей)
докум (лей)
ента
В-32 Выявлена (1000) (1000) (1000)
при
инвентариз
ации
недостача
ТМЗ
С-4 Ошибка - 20000 20000 20000
не была
отражена
одна
накладная
по отгрузке
продукции
покупателю
«Альфа»
Ф-1 Отражен 15000 15000 15000
на расходы
периода
ремонт,
сумма
которого
должна
быть
капитализи
рована

23
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Д-3 Дважды (8000) (8000) (8000)

была
отражена
сумма
задолженно
сти
поставщику
Итого 26000 11000 15000 (8000) 34000
Далее оценка производится в сводной таблице:

Сводная таблица оценки результатов тестов

№ Статьи финансовой Обнаруженные Допустимая

отчетности отклонения (лей) ошибка / уровень
существенности
(лей)
1 Текущие активы 11 000 15000
2 Долгосрочные активы
Текущие обязательства 15000 80000
3 Прибыль до
налогообложения (8000) 17000
4 Итого
34000 5000
52 000 117 000

2) Международные стандарты контроля качества:

МСКК 1 «Менеджмент качества для фирм, которые
проводят аудит или обзор финансовой отчетности, а
также другие задания или связанные с ними услуги»
(ISQM 1), МСКК 2 «Задание по контролю качества»,
(ISQM 2), МСА 220 «Менеджмент качества для аудита
финансовой отчетности».
https://www.ifac.org/news-events/2021-06/upcoming-events-iaasb-
quality-management-webinar-series-collaboration-ifac

24
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Upcoming Events: IAASB Quality Management Webinar

Series in Collaboration with IFAC
A Deep Dive into International Standard on Quality
Management
Jun 01, 2021 | New York, New York | English
The IAASB in collaboration with IFAC invite you to join our
quality management webinar series on June 24, July 29, and August 5
and 18 on Zoom with livestreaming on the IAASB’s YouTube
channel. The webinars will take a deep dive into aspects of the
IAASB’s International Standard on Quality Management 1, Quality
Management for Firms that Perform Audits or Reviews of Financial
Statements, or Other Assurance or Related Services Engagements.
ISQM 1 is part of the IAASB’s suite of quality management
standards, issued in late 2020. The standards strengthen and modernize
how firms approach quality management. They also mark an evolution
from a traditional, more linear approach for quality control to an
integrated quality management approach.
The webinars will be held in English and will be available on the
IAASB’s YouTube Channel following the session. Participants joining
live via Zoom will be able to submit questions.
 Webinar One: All You Need to Know about the Firm’s Risk
Assessment Process
o June 24, 11 am–12 pm GMT
o Featuring IAASB members Julie Corden and Chun Wee
Chiew and IAASB Deputy Director Natalie Klonaridis
o Register Now
 Webinar Two: Resources: Expectations for Firms and
Engagement Partners
o July 29, 11 am–12 pm GMT

25
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

o Featuring IAASB members Josephine

Jackson and Sue Almond and IAASB Deputy Director Natalie
Klonaridis
o Discussion will include the linkage between ISQM 1
and  International Standard on Auditing 220 (Revised), Quality
Management for an Audit of Financial Statements
o Register Now
 Webinar Three: What’s New for Firms’ Monitoring and
Remediation Processes
o August 5, 11 am–12 pm GMT
o Featuring IAASB member Chun Wee Chiew,  IAASB
technical advisor Denise Weber, and IAASB Deputy Director Natalie
Klonaridis
o Register Now
 Webinar Four: Bringing it All Together: Exploring all the
Components of a Quality Management System
o August 18, 11 am–12 pm GMT
o Featuring IAASB members Julie
Corden and Sachiko Kai and IAASB Deputy Director Natalie
Klonaridis
o Register Now

Управлению качеством на уровне отдельной аудиторской

организации посвящен стандарт МСКК 1 «Менеджмент
качества для фирм, которые проводят аудит или обзор
финансовой отчетности, а также другие задания или
связанные с ними услуги») (ISQM 1). Здесь речь идет про
формирование организационной системы управления качеством
аудита, создающей базовые условия для проведения аудиторских
инспекций в соответствии с установленными стандартами.
Стандарт заменит собой ISQC 1 - действующий ныне стандарт по

26
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

контролю качества, срок начала действия стандарта декабрь 2022

года.
МСКК 2 «Задание по контролю качества» (ISQM 2)
касается проведения проверок качества выполненных аудиторских
заданий (как возможной составляющей процесса управления
качеством), и это нечто новое. В значительной мере он опирается
на требования других стандартов от IAASB, таких как тот же
ISQC 1 и, разумеется, МСА (ISA) 220.
Ну и сам «Менеджмент качества для аудита финансовой
отчетности» (ISA 220) - он, конечно, не новый, но
пересмотренный, и он касается качества аудиторских проверок, а
значит - рассматривает качество на уровне отдельного задания.
Данный стандарт будет использоваться партнерами-
руководителями аудиторских проверок. Однако обновленный
стандарт ISA 200 связан с ISQM 1 в том плане, что последний
формирует для него необходимые основы для обеспечения
качества аудита на уровне задания, а первый – предписывает
правильное следование этим основам партнерами-
руководителями.
ISQM 1: про ответственность аудиторских организаций в целом
за систему управления качеством
Изменения по сравнению с ISQC 1, который пока что действуют
сегодня, поистине фундаментальны. Начать хотя бы с нового
ключевого фокуса: вместо контроля качества теперь речь
будет идти об управлении качеством, что удастся
реализовать через риск-ориентированный подход (то есть
логику управления рисками предлагают использовать в
управлении качеством аудита).
Риск-ориентированный подход обеспечивает гибкую и
масштабируемую систему, которая умеет подстраиваться под
уникальные обстоятельства каждой организации и самих заданий
и значительно превосходит использовавшийся до сих пор

27
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

линейный подход. Благодаря этой характеристике применять

стандарт смогут аудиторские организации любых типов и
размеров. Новая система также проактивна по своей сути и
опирается на непрерывные улучшения и устранение недочетов.
Составляющие системы управления качеством аудита на уровне
отдельной организации, в принципе, те же, что и сегодня
(перечислим их, а далее разберем детально):
ISQM 1: про ответственность аудиторских организаций в
целом за систему управления качеством
Изменения по сравнению с ISQC 1, который пока что действуют
сегодня, поистине фундаментальны. Начать хотя бы с нового
ключевого фокуса: вместо контроля качества теперь речь будет
идти об управлении качеством, что удастся реализовать через
риск-ориентированный подход (то есть логику управления
рисками предлагают использовать в управлении качеством
аудита).
Риск-ориентированный подход обеспечивает гибкую и
масштабируемую систему, которая умеет подстраиваться под
уникальные обстоятельства каждой организации и самих заданий
и значительно превосходит использовавшийся до сих пор
линейный подход. Благодаря этой характеристике применять
стандарт смогут аудиторские организации любых типов и
размеров. Новая система также проактивна по своей сути и
опирается на непрерывные улучшения и устранение недочетов.
Составляющие системы управления качеством аудита на уровне
отдельной организации, в принципе, те же, что и сегодня
(перечислим их, а далее разберем детально):
 Процесс оценки рисков фирмы,
 Соответствующие этические требования,
 Выполнение заданий,
 Принятие и продолжение,
 Ресурсы,

28
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

 Управление и лидерство,
 Информация и коммуникация,
 Процесс мониторинга и исправления.

Оценка рисков
Как уже отмечалось, риск-ориентированный подход решено
было взять за основу, благодаря чему система управления
качеством стала более проактивной и гибкой, учитывая теперь
уникальные особенности каждой отдельной организации.
Оценка рисков в новой системе охватывает три главных
составляющих:
1. Определение целей по качеству, которых организация
желает достичь в ходе выполнения аудиторских заданий;
2. Идентификация и оценка рисков для качества: “что
может пойти не так” с достижением этих установленных
целей по качеству?
3. Разработка и внедрение ответных мер: контрольные
процедуры в ответ на риски для качества.
Некоторые цели по качеству уже определены в ISQM 1, но к ним
могут потребоваться и дополнительные, в случае если это
необходимо для выполнения всех требований стандарта
(поскольку уникальные обстоятельства в случае с каждой
организацией могут быть свои). Цели по качеству в стандарте
прописаны в отношении каждой из восьми перечисленных выше
составляющих системы управления качеством, кроме самого
последнего (“Мониторинг и процесс устранения недочетов”). Из
данного факта можно вынести правдивое, в принципе,
заключение, что цели по качеству составляют в стандарте
большую часть всех прописанных требований. То есть, если речь
заходит о “требованиях”, на самом-то деле будут обсуждаться
цели по качеству. Отсюда также следует, что в стандарте главный
акцент делается на исходах выполненных заданий.

29
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

При идентификации рисков следует ориентироваться на риски,

которые имеют обоснованную вероятность возникновения и
негативного влияния на достижение поставленных целей по
качеству. При этом необходимо принимать в расчет условия,
обстоятельства, события, действия или бездействие.
Риск ориентированный подход по выполнению заданий,
необходимо прописать в методологии по выполнению заданий по
аудиту, или же во внутрифирменных стандартах аудита.
Пример: идентифицируйте риски по выполнению
заданий и меры по противодействию им для:
1) Компании, которая занимается экспортно-импортными
операциями,
2) Интернет-магазин,
3) Страховая компания,
4) Политическая партия,
5) Религиозное учреждение (церковь, мечеть, синагога,
дацан, мандир и др.)
Руководство и управление
Руководство и управление (“Governance and Leadership” в
оригинале) является одним из составных элементов управления
качеством аудита на уровне организации, и это одно из
важнейших понятий нового стандарта. Такой акцент со
стороны IAASB объясняется тем фактом, что во многих
корпоративных скандалах последнего времени основной
причиной стало именно отсутствие ответственности на
уровне организационного руководства и его консультантов.
В новом стандарте руководство и управление формирует основу
системы управления качеством аудита: если руководство не
стремится этого делать и не берет на себя ответственность, не
может быть и речи о стабильности всей системы управления
качеством аудита.

30
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Новый стандарт учитывает последние изменения в кодексах

корпоративного управления передовых экономик мира и
формулирует соответствующие требования к руководству
аудиторских организаций, оговаривая для него:
 Четкую зону ответственности,
 Необходимость проводить ежегодную оценку системы
управления качеством,
 Необходимый уровень квалификации, влияния и
полномочий,
 Периодические проверки эффективности самого
руководства
 Определение необходимой организационной структуры,
 Распределение ролей и обязанностей,
 Ресурсное планирование.
Особый акцент теперь делается на корпоративной культуре, тон
которой, конечно, также задает руководство и распространяет ее
далее на все организационные уровни. Корпоративная культура
подразумевает осознание работы аудиторов в интересах
общественности и соотнесение качества со стратегическими
решениями аудиторской организации.
Ресурсы
Если действующая версия ISQC 1 различает лишь один вид
ресурсов (человеческий капитал), то новый стандарт будет
оперировать более широким спектром: человеческих ресурсов (в
том числе в виде привлекаемых внешних специалистов),
технологических ресурсов (программное обеспечение) и
интеллектуальных (как пример, методологии). При этом
стандарт также уделяет внимание тому, в какой степени ресурсы
подходят для выполнения задания, как именно они получены
(наняты, если речь идет о живых людях) или созданы

31
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

внутренними силами, как происходит их улучшение и

использование.
Стандарт также оговаривает использование услуг внешних – и
именно внешних - провайдеров в выполнении аудиторских
заданий или во всей системе управления качеством. Понятие
“услуга” в данному случае - общего плана. Это может быть как
программное приложение, так и специалист для проведения части
аудита (“аудитор компонента”). А вот если провайдер
принадлежит самой сети, для таких услуг предусмотрены уже
другие требования.
Информация и коммуникации
Эта тема действующим стандартом ISQC 1 прямо не
затрагивается вообще, поэтому является, можно сказать, новой.
Хорошо известно, что для эффективного функционирования
любой системы необходимо обеспечить непрерывный
информационный поток. Вот почему новый ISQM 1
рассматривает информацию и коммуникации в качестве одной из
важнейших составляющих.
Разумеется, это должна быть надежная и полезная информация,
которая действительно обеспечивает функционирование всей
системы управления качеством. Для обеспечения
информационного обмена (стандарт различает при этом
внутренние и внешние коммуникации) может потребоваться
формирование целой внутрикорпоративной информационной
системы, а кроме того, информационный обмен должен быть
“встроен” в корпоративную культуру.
Говоря о внешних коммуникациях, важно также уточнить, что с
их помощью стандарт переосмысливает понятие прозрачности
аудиторской организации в том, что касается ее системы
управления качеством. Так, если речь идет о проверке биржевых
организаций, то сведения о системе управления качеством
аудита должны, согласно новым требованиям, доводиться до

32
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

сведения лиц в аудируемых организациях, наделенных

руководящими полномочиями. Это требование действует только
лишь для аудита биржевых компаний, чтобы не перегружать
работой небольшие аудиторские компании.
Аудиторская организация на свое усмотрение обязана также
определить другие случаи, когда необходимо осуществить
внешний информационный обмен с какой-либо еще стороной,
попутно определяя специфические виды информации, которые
требуют коммуникации, способ и форму этих коммуникации,
подходящий для них момент. В частности, таким не оговоренным
стандартом случаем необходимой коммуникации является
исполнение требований национального законодательства.
При этом самостоятельно проведенный анализ перечисленных
аспектов может потенциально привести организацию к выводу,
что никаких коммуникаций не требуется вовсе. Это вполне
возможно, просто для такого вывода организации все равно
необходимо следовать определенной логике рассуждений.
Мониторинг и процесс устранения недочетов
Хотя и то, и другое уже учтено в ISQC 1, новый ISQM 1 более
строго рассматривает именно мониторинговую составляющую.
Для начала, новый стандарт сместил фокус внимания с
отслеживания качества на уровне отдельного аудиторского
задания к отслеживанию качества на уровне всей системы
управления качеством аудита.
Далее, связанная с мониторингом деятельность станет более
гибкой с точки зрения ее характера, масштаба и времени
проведения, поскольку будет определяться множеством разных
факторов: структурой системы управления качеством, изменений
в ней, уникальными обстоятельствами.
В новом стандарте сохранено требование о проверке качества
выполненных заданий, но при этом больше внимание будет
уделяться выбору их руководителя (на циклической основе) и

33
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

отбору самих случаев для проверки (в зависимости от уровня

риска, других связанных с мониторингом видов деятельности и
структуры самой системы управления рисками в целом).
Также новый стандарт вводит основы для анализа результатов
мониторинга и обнаружения недочетов, с последующим анализом
серьезности и постоянства этих самых недочетов. Это
подразумевает обнаружение глубинных коренных причин – новый
момент, принятый в расчет ISQM 1.
За обнаружением недочетов должно следовать определение
подходящих мер их устранения и определения итоговой
эффективности этих мер. Все это также оговаривает новый
стандарт - как и необходимость сообщить о выявленных и
устраненных недочетах руководству аудиторской организации,
прочим членам аудиторской команды и другим участникам.
Руководство аудиторской организации на основе этой
информации делает вывод об эффективности принятых мер
реагирования.
В ответ на обнаруженные риски от организаций требуется
разработка и внедрение ответных мер реагирования. В целом,
ответные меры уникальны и разрабатываются каждой
аудиторской организацией на индивидуальной основе, однако три
их вида IAASB прописал в самом стандарте.
Поскольку вся новая система стандартов подразумевает
динамический характер системы управления качеством, то и здесь
отдельно отмечается, что организациям необходимо также
внедрить механизм по отслеживанию поступающих новых
информационных данных. Любые изменения могут потребовать
изменений и в определенных прежде целях по качеству, и в
механизмах обнаружения рисков, и в ответных мерах.
В отличие от прежнего, в новом стандарте это не просто набор
элементов, а целостная система, которая из них состоит. Это более
интегрированный и итеративный подход, при котором, вместо

34
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

того, чтобы акцентировать внимание на чем-то одном, что требует

доработки, рассматривается система в целом. Таким образом,
в ISQM 1 удалось отразить акцентированную взаимосвязь
различных элементов и их взаимное влияние.
Разработчики из IAASB уверены, что переход на новый стандарт
станет для аудиторских организаций поистине
трансформативным, а добавление в него новых элементов,
актуальных для современных реалий, затронет неохваченные
ранее аспекты аудита, такие как IT и человеческие ресурсы.
С учетом этого, переход на ISQM 1 потребует от аудиторских
организаций больше внутренних перестроек, чем потребовал бы,
наверное, любой другой стандарт. В какой мере участвуют в
управлении качеством руководители аудиторской организации?
Требуются ли в ней структурные преобразования? Как
циркулирует информация внутри организации? Какие
потребуются инвестиции? Это лишь несколько очевидных
примеров тех вопросов, на которые придется дать четкий ответ.
Например: мониторинг может производить и ассоциация
аудиторов:
 Принятие и продолжение
 Ресурсы
Ответственность аудиторской организации при
использовании сетей
Неадекватная зависимость аудиторских организаций от своих
сетей (например, предоставленных им со стороны IT-
инструментов или методологий проведения аудита, которые могут
учитывать какие-то дополнительные региональные требования)
была той проблемой, которую разработчики попытались решить с
помощью нового стандарта по управлению качеством. Часто
аудиторы применяют полученные из сети ресурсы, не
особенно задумываясь о том, насколько они им в

35
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

действительности подходят, но скоро такая порочная

практика должна уйти в прошлое.
IAASB в новом стандарте подчеркивает принципиальный
момент: за адекватность применения ресурсов ответственность
несет сама аудиторская организация, а вовсе не сеть. Это означает
необходимость четкого понимания того, что именно применяется
в ходе выполнения задания, и на каких условиях, а также влияния
этих ресурсов на систему управления качеством (идет ли речь об
изменениях в ней или адаптации к ее особенностям).
Также в стандарте оговорена необходимость определения
влияния мониторинговой деятельности на уровне всей сети на
мониторинговую деятельность на уровне отдельной аудиторской
организации и понимание сути самой мониторинговой
деятельности на уровне всей сети (в частности, того, как “сеть”
определяет эффективность применения своих требований в
различных ее звеньях). Информационный обмен, о котором
говорилось выше, требуется стандартом между аудиторской
организацией и сетью.
В стандарте ISQM 1нет прямых требований для сетей,
однако разработчики ожидают, что на их уровне влияние будет
ощущаться более сильно, поскольку аудиторские организации
обязаны будут более полно информировать сети относительно
использования ее ресурсов.
Прочие аспекты
 Профессиональное суждение и профессиональный
скептицизм. Теперь для них создан простор для применения и в
отношении установленных целей по качеству.
 Стандарт оговаривает выборку выполненных заданий на
прохождение проверок на качество. Данная процедура отбора
будет принимать в расчет то, насколько значимы проверенные
компании с точки зрения общественного интереса, а также момент
для проведения проверки на качество с учетом уровня риска.

36
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Впрочем, определение подходящего лица на руководство такими

проверками, а также ведение соответствующей документации
будет определять уже не этот, а другой стандарт ISQM 2, о
котором чуть ниже.
 Этические требования. В их отношении новый стандарт
использует подход, в большей степени основанный на принципах,
а не предписаниях. Кроме того, этический аспект принимает во
внимание и внешних по отношению к аудиторской организации
участников (например, другие компании из той же самой сети или
провайдеров услуг), если эти внешние участники оказываются
затронутыми этическими принципами, которым следует
аудиторская организация.
 МСКК 2 «Задание по контролю качества», (ISQM
2) проверка качества выполнения задания
В оригинале такие проверки носят
название “Engagement Quality Reviews” (“EQR”) – то
есть проверки качества выполнения аудиторского задания. Каким
образом данный стандарт связан с предыдущим, ISQM 1?
Обсуждая стандарт по формированию системы обеспечения
качества аудита на уровне всей организации уточняем, что там
уделено определенное внимание анализу рисков, который состоит
из трех рассмотренных уже составляющих (определения целей по
качеству, идентификации рисков для качества и, наконец,
разработки и внедрения ответных мер). Так вот, проверка
качества отобранных выполненных заданий, равно как и
проведение самой выборки таких заданий, являются примером
оговоренных стандартом ISQM 1 мер в ответ на обнаружение
рисков для качества. В принципе, схожие требования содержатся
и сегодня в ISQC 1 и предыдущей версии МСА 220, однако новые
стандарты их уточнили, сделав особую привязку к рискам для
качества, поскольку это лучшее соотносится с выбранным за
основу риск-ориентированным подходом.

37
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Обязательной проверке на качество подлежат результаты

аудиторских проверок биржевых компаний или те случаи,
когда того требует законодательство. Кроме того, аудиторская
организация может самостоятельно прийти к выводу о
необходимости проведения “EQR” в качестве меры реагирования
на обнаруженные риски для качества – например, в том случае,
если проведенная аудиторская проверка потребовала от аудиторов
принятия непростых суждений.
Если проверка качества выполнения задания не требуется (что
целиком возможно, например, у небольших аудиторских
организаций, либо даже больших - в том случае, если в качестве
ответной меры на обнаруженные риски было выбрано что-то еще),
то и ISQM 2 не применяется, потому что ни в каких других
случаях он не используется. Если же организация решает, что
“EQR” необходима, то такую проверку нужно проводить в
соответствии с требованиями этого второго стандарта, который, в
частности, оговаривает такие вопросы как назначение
ответственного лица на проведение проверки качества
выполнения задания, документирование и регламент проведения
проверки.
То, в какой мере подходит на эту роль лицо, выбранное для
проведения проверки качества выполнения задания, вообще
стало одной из центральных тем в ISQM 2. Некоторые
требования человеку со стороны могут даже показаться несколько
специфическими. Так, аудиторский партнер (руководитель
“задания”, т.е. самой аудиторской проверки) не имеет права
проводить проверки качества выполнения задания раньше
истечения двухлетнего “периода остывания”. Это
принципиально новое требование, которое применяется в
отношении любых проверок качества выполнения задания, и
которое, по задумке авторов, должно обеспечивать объективность
руководителя (что очень важно для оценки сделанных

38
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

аудиторской командой суждений и выводов). Не стоит путать этот

“период остывания” с периодом остывания в случае обязательной
ротации аудиторских партнеров, который оговорен совсем в
другом месте (в Кодексе профессиональной этики).
Далее, стандарт отводит достаточное время для
проведения “EQR”. Какое именно – не уточняется, но это,
очевидно, остается на усмотрение самой команды. Кроме того,
стандарт ISQM 2 признает, что в таких проверках может
потребоваться внешняя помощь (поскольку, например,
внутренних человеческих ресурсов просто недостаточно), поэтому
разрешено использование квалифицированной помощи извне -
включая сторонних руководителей проверки качества выполнения
заданий.
Также предусмотрены ответные меры в ситуации, когда
возникают сомнения в том, насколько выбранное лицо
подходит для руководства проверкой качества выполнения
задания. А что касается самого порядка его проведения - тут
стандарт делает особый упор на существенных вопросах
и существенных суждениях (что именно подразумевать по
“существенным”, стандарт также проясняет).
Далее, стандарт оговаривает, что руководитель - лицо во
главе всей проверки “EQR” - не будет находиться на этой
позиции лишь формально, но будет активно подключаться к
самой проверке в определенные моменты времени, чтобы
команда подчиненных имела возможность вовремя следовать
выданным им или ею инструкциям по дальнейшему
проведению проверки.
И наконец, после того как все требования по проведению
проверки качества выполнения задания были формально
выполнены - есть еще одно, требующее самостоятельного
удостоверения проверяющей командой, что это действительно
так, и что до сих пор в проведении “EQR” они руководствовались

39
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

не только лишь установленными для всех общими правилами, но

и требованиями самого ESQM 2.
Аудиторский партнер (руководитель задания) не имеет
право проставлять дату под заключением по итогам
проведения “EQR” до того момента, пока руководитель
проверки качества выполнения задания не проинформирует
его или ее, что проверка закончена и была проведена в
соответствии со всеми предусмотренными в стандарте
требованиями.
МСА 220 «Менеджмент качества для аудита финансовой
отчетности». Управление качеством на уровне аудиторского
задания
После своего пересмотра стандарт более четко возлагает
ответственность за управление и обеспечение нужного качества
аудита на руководителей аудиторского задания. Это
подразумевает, в частности, его или ее активное участие в
аудиторской проверке на всем ее протяжении.
Подчеркивается важность формирования соответствующей
культуры на уровне не только организации, но и отдельной
аудиторской группы, следовать которой обязаны все ее члены.
Это подразумевает, в частности, соблюдение достаточной
меры профессионального скептицизма.
С учетом современных тенденций, в данном стандарте (так же,
как и в ISQM 1) оговорили не только человеческие, но и
технологические и интеллектуальные ресурсы. В результате этого
новое определение получили ключевые понятия партнера-
руководителя задания и аудиторской группы. На руководителя
задания возлагается ответственность за
обеспечение адекватности и достаточности ресурсов для
выполнения задания, а если это не так, для руководителя
предусмотрены меры реагирования – например, информирование

40
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

аудиторской организации о факте недостаточности ресурсов с

целью их получения.
Партнер-руководитель задания, согласно обновленной версии
стандарта МСА 220, обязан также осуществлять надзор за
проведением проверки и определять дальнейшие ее
направления, что подразумевает принятие в расчет самого
характера задания, его обстоятельств и доступных ресурсов.
В стандарте теперь четко изложено, что именно обязан
удостоверять партнер-руководитель задания. Если кратно, то
это ключевые вопросы аудита и существенные суждения,
принятые по ходу аудита, плюс все формальные письменные
примеры коммуникаций, которые направляются членами
аудиторской команды менеджерам проверяемых организаций,
лицам, наделенным руководящими полномочиями, либо же
регулирующим инстанциям.
И точно так же, как в случае с предыдущим стандартом, по
завершении проверки предусмотрено требование о
дополнительной “самопроверке”, в ходе которой руководитель
обязан окинуть взглядом все сделанное и прийти к
заключению, что он, в самом деле, сделал или сделала все
возможное для управления качеством аудита и обеспечения
нужного ее уровня. Обязательное условие это обзор
руководителем проведенного аудита:
1) Можно оформить это в рабочий документ, в котором указать,
какие документы были просмотрены и обязательно моменты
связанные с выполнением принципа независимости,
этических норм и конфликта интересов
Пункт 19 До выдачи аудиторского заключения руководитель
задания должен определить, соответствует ли проведенный аудит
этическим нормам. Таким образом, в заключительном документе,
например: собрание аудиторской команды по обсуждению
результатов аудита и вида аудиторского заключения нужно

41
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

включить вопрос о полном выполнении этических норм, и в

частности о независимости.
Аудиторская фирма Альфа аудит
Дата Кишинев
Наименование клиента____________________
Аудит финансовой отчетности за 200Х
Цель: проверка выполнения требований Международных
стандартов контроля качества и Международного кодекса
Этики.
Раскрытие информации о наличии конфликта интересов,
нарушения принципа независимости, несоблюдения этических
норм
Этапы аудита Описание Принятые Результат
ситуации меры
предварительны Нарушений
й не
установлено
планирования Нарушений
не
установлено
проведения Нарушений
не
установлено
завершения Нарушений
не
установлено
Выводы: Нарушений Международных стандартов
контроля качества и Международного кодекса Этики не
установлено
Аудитор_____________________ подпись_____________

42
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

3) Практическое применение Международного кодекса этики

профессиональных бухгалтеров (включая
Международные стандарты независимости).
https://www.mf.gov.md/sites/default/files/legislatie/Codul-
etic-2018.pdf
Международный кодекс этики профессиональных
бухгалтеров (включая Международные стандарты
независимости)), изданный МФБ в 2018 году, принят
Министерством финансов РМ от 03.02.2020, состоящий из:
Международный Кодекс этики содержит следующие разделы:
 Часть 1 - Соответствие положениям Кодекса,
основополагающие принципы и общая концептуальная
структура, которая включает в себя основные
принципы
и общие концептуальные положения и применимы ко
всем профессиональным бухгалтерам.
 Часть 2 - Профессиональные бухгалтеры-
сотрудники, устанавливает дополнительные материалы,
которые применяются к сотрудникам бухгалтерам при
выполнении профессиональной деятельности. Специалисты
по бухгалтерскому учету, сотрудники включают
специалистов-бухгалтеров, которые являются сотрудниками,
предприятий и работают в: торговле, промышленности,
сфере услуг,государственном секторе, образовании,
некоммерческом секторе, в регулирующих органах или
профессиональных.
 Часть 3 - Профессиональные практикующие
бухгалтеры, которые устанавливают материалы и
дополнительные приложения, которые применяются к

43
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

специалистам бухгалтерам-практикам при

предоставлении профессиональных услуг.
 Международные стандарты независимости, которые
устанавливают дополнительные прикладные
материалы, которые применяют специалисты-
практикующие бухгалтера(аудиторы) при
предоставлении услуг:
часть 4A-независимость в случае аудиторских и
обзорных миссий, которые применяются при проведении
аудиторских миссий или обзорных процедур.
часть 4B-независимость в случае других миссий,
отличных от аудита и обзорных проверок.
 Глоссарий, содержащий определенные термины
(наряду с дополнительными объяснениями, в зависимости
от обстоятельств). Например, как видно в глоссарии, в
Часть 4А, термин "аудиторская миссия" применяется
одинаково как к аудиторским миссиям, так и к миссиям
обзора. Также глоссарий включает в себя список
сокращений, которые используются в Кодексе.
Международный кодекс этики профессиональных
бухгалтеров (включая Международные стандарты
независимости) вступил в силу с 15 июня 2019 года.
ЧАСТЬ 3 - Профессиональные практикующие
бухгалтеры, секции:
300 Применение общей концептуальной основы
310 Конфликты интересов
320 Профессиональное назначение
321 Предоставление второго мнения
330 Гонорары и другие виды вознаграждения
340 Стимулы, включая подарки и гостеприимство
350 Хранение активов клиента

44
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

360 Реакция на случаи несоответствия законодательству и

правилам
Международные стандарты независимости (Части 4A и
4B):
часть 4A-независимость в случае аудиторских и обзорных
миссий
400 Применение общей концептуальной основы
независимости в случае аудиторских и обзорных миссий
410 Гонорары
411 Политики оценки и вознаграждения
420 Подарки и гостеприимство
430 Существующие или возможные споры
510 Финансовые интересы
511 Займы и гарантии
520 Деловые отношения
521 Семейные и личные отношения
522 Текущие услуги для клиента по аудиту финансовой
отчетности
523 Должность директора или ответственного клиента по
аудиту финансовой отчетности
524 Наем на работу к клиента по аудиту финансовой
отчтености
525 Временное распределение персонала
540 Долгосрочная работа персонала (включая смену
партнеров) по аудиту финансовой отчетности с одним и тем
же клиентом
600 Предоставление услуг, отличных от аудита
601 Бухгалтерские услуги
602 Административные услуги
603 Услуги по оценке
ЧАСТЬ 3 - Профессиональные практикующие
бухгалтеры, секции:

45
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

300 Применение общей концептуальной основы

Профессиональный бухгалтер должен соответствовать
основополагающим принципам, изложенным в разделе 110, и
применять общую концептуальную структуру представлено в
разделе 120 для выявления, оценки и избежания угроз и
соответствия основополагающим принципам.
Раздел 110 Существует пять основополагающих
принципов этики для практикующих бухгалтеров:
(а) честность-быть надежным и честным во всех
профессиональных и деловых отношениях,
(b) объективность - не ставить под угрозу свои
профессиональные суждения в следствии предвзятости,
конфликта интересов или влияния других людей,
(c) профессиональная компетенция,
(d) конфиденциальность-соблюдать конфиденциальный характер
информации, полученной в результате профессиональных и
деловых отношений.
(e) профессиональное поведение.
В секции 300 Применение общей концептуальной основы
Угрозы Личного (собственного) интереса
 прямой финансовый интерес у клиента (рассмотрим
пример: аудиторская фирма имеет счет в банке, имеет
ли право проводить там аудит? Аудиторская фирма
страхует аудиторский риск в страховой компании,
имеет ли право проводить аудит?)
 аудитор, соглашающийся на небольшой гонорар чтобы
получить новый аудит, если гонорар настолько низок, что
аудитору может быть трудно обеспечить качество аудита.
Пример отмены аудиторского заключения при проверке в
Словении мин 50 Евро (1000 лей) х 240 часов в леевом
эквиваленте 240  000 леев.
 близкие личные отношениями с клиентом.

46
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

 доступ к конфиденциальной информации, которая может

быть использована для личной выгоды (при проведении
аудита на фирме АЛЬФА аудитор получил информацию
о том, что данная фирма подходит к состоянию
банкротства, на данном предприятии работает
родственник аудитора, нужно ли выдать данную
информацию?)
 аудитор, который обнаруживает важную ошибку при
оценке результатов профессионального обслуживания
ранее предоставленный членом фирмы аудитора. Пример:
при проведении аудита аудиторская фирма обнаруживает
ошибки, которые сделала при ведении бухгалтерского
учета знакомая аудиторская фирма, например: при
расчеты прораты, как она должна поступить?
Угрозы самопроверки:
● аудитор, который выдает отчет об эффективности работы
финансовых систем после внедрения систем с его участием.
● аудитор, который вел бухгалтерский учет или подготавливал
данные, которые впоследствии сам проверял,
угрозы представительства:
● Профессиональный бухгалтер, продвигающий свои интересы
по приобретению акций клиента. (например: при проведении
аудита на гос. предприятии, которое после было выставлено на
продажу, при проведении аудита, может ли аудитор участвовать в
покупке?
● Профессиональный бухгалтер(аудитор), выступающий в
качестве представителя клиента в случае возникновения споров
или при разрешении споров с третьими лицами. Пример: аудитор
провел тематическую проверку на предприятии и обнаружил по
вине бухгалтера были осуществлены хищения, собственник
фирмы предлагает аудитору провести аудит взамен на
выступление в суде против бухгалтера.

47
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

● Профессиональный бухгалтер, лоббирующий закон от имени

клиента.
Угрозы знакомства
● Профессиональный бухгалтер, у которого есть близкий
родственник на аудитируемом предприятии или же он занимает
должность в совете директоров или в руководстве фирмы-
клиента.
● Долгосрочное сотрудничество аудитора с клиентом, там, где
проводится аудит.
Меры прежде всего до начала миссии аудиторы подписывают
документ о независимости, о том, что они знают положения
Кодекса этики и выполняют его.
310 Конфликты интересов
Примеры обстоятельств, при которых может возникнуть конфликт
интересов, включают следующее:
● оказание консультационных услуг клиенту, желающему
приобрести фирму, где аудитор проводил аудит и имеет
конфиденциальную информацию, имеющую отношение к сделке.
● Параллельное консультирование двух клиентов- конкурентов по
приобретению одной и той же компании, когда предоставленные
советы могут иметь отношение к конкурентным позициям двух
сторон.
● Предоставление услуг продавцу и покупателю в связи с одной и
той же сделкой.
● Проведение оценки активов для двух сторон, которые находятся
на противоположных позициях в отношении приобретения
активов.
● Представление двух клиентов по одной и той же проблеме, если
они он находится в юридическом споре,

320 Профессиональное назначение

48
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Принятие новых отношений с клиентом или продолжение

миссии могут создать угрозу одному или нескольких основных
принципов этики. Этот раздел устанавливает конкретные
положения и материалы, относящиеся к применению общей
концептуальной основы в таких ситуациях.
321 Предоставление второго мнения
Если субъект, который запрашивает второе мнение от второго
аудитора, не позволит ему общаться с первым аудитором или с
предыдущим аудитором должен определиться, может ли он
предоставить запрашиваемое мнение.

330 Гонорары и другие виды вознаграждения

Аудитор может взимать любые гонорары, которые считает
нужным. Взимание более низкой платы, чем гонорар, взимаемый
другим аудитором, само по себе неэтично. Тем не менее, низкий
уровень гонорара создает угрозу для проведения качественного
аудита в соответствии с техническими стандартами.

340 Стимулы, включая подарки и гостеприимство

Например, стимулы могут принимать разные формы:
● Подарки.
● Гостеприимство.
● Развлечения.
● Политические или благотворительные пожертвования.
● Призыв к отношениям дружбы и лояльности.
● Возможности трудоустройства или другие возможности
коммерческого характера.
● Преференциальный режим, права или привилегии.(пример:
может ли аудитор принять сертификат от фитнесс-центра, в
котором проводил аудит?)

49
 AFAM

ASOCIAȚIA AUDITORILOR ȘI SOCIETĂTILOR DE AUDIT DIN REPUBLICA

MOLDOVA

Профессиональный бухгалтер (аудитор) не должен

предлагать, или поощрять других к предложению ему никаких
стимулов.
Профессиональный бухгалтер(аудитор) не должен
принимать, или поощрять других к принятию, никаких
стимулов, которые могут повлиять на принятие решений.
Вместе с тем, принимаются во внимание положения
национального законодательства, традиции (например:
предоставление подарка по случаю религиозного праздника или
свадьба, деловой обед при коммерческих встречах,
Вместе с тем, если стимул незначителен, любые угрозы,
создаваемые им, будут на приемлемом уровне.

350 Хранение активов клиента

Профессиональный бухгалтер не обязан хранить денежные
суммы или другие активы клиента, если только это не
разрешено законом, в соответствии с любыми условиями, при
которых такой траст возможен.

360 Реакция на случаи несоответствия

законодательству и правилам
В данном разделе рассматриваются вопросы, связанные с
несоответствием законодательству, такие как:
● Мошенничество, коррупция и взяточничество.
● Отмывание денег, финансирование терроризма и преступные
доходы.
● Фондовые рынки и сделки.
● Банковские финансовые продукты и услуги.
● Защита данных.
● Долги и платежи, связанные с налогами и пенсиями.
● Охрана окружающей среды.
● Общественное здоровье и безопасность.

50