Принцева С.А.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

(Краткий конспект лекций)
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 2
Тема 1. СОДЕРЖАНИЕ, НАЗНАЧЕНИЕ И ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
1.1. Модель процедуры управления предпринимательской деятельностью организации 4
1.2. Бухгалтерский учет как информационная система 6
1.3. Принципы формирования информации в управленческом учете 15
РЕЗЮМЕ. 18
Тема 2. КОНЦЕПЦИЯ И ТЕРМИНОЛОГИЯ КЛАССИФИКАЦИИ РЕЗУЛЬТАТОВ
ОБЪЕКТОВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
2.1. Субъекты и объекты управленческого учета 19
2.2. Порядок организации управленческого учета 21
2.3. Способы классификации и группировки объектов учета 23
2.4. Бюджетирование и управленческий учет 25
РЕЗЮМЕ 33
Тема 3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО УРОВНЯМ УПРАВЛЕНИЯ И
ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
3.1. Управленческий учет финансовой деятельности организации 35
3.2. Управленческий учет продаж и расходов по сбыту продукции 38
3.3. Управленческий учет производственных процессов и затрат на производство 40
3.4. Управленческий учет процессов обеспечения ресурсами 43
РЕЗЮМЕ 44
Тема 4. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВНУТРЕННЕЙ ОТЧЕТНОСТИ
4.1. Понятие внутренней отчетности 45
4.2. Отчетность по уровням управления 45
4.3. Отчетность по сегментам бизнеса 46
РЕЗЮМЕ 47

Библиографический список 48
 2

ВВЕДЕНИЕ

Обязательный для исполнения всеми хозяйствующими субъектами Федеральный

закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» требует формирования учетной
информации об организации с учетом интересов всех заинтересованных в ней
пользователей. Однако существенные различия интересов этих пользователей в свою
очередь требуют различного подхода к порядку ее формирования. Данное обстоятельство
привело к объективному обособлению трех направлений развития бухгалтерского учета:
финансового, налогового и управленческого. Порядок ведения финансового и налогового
учета по очевидным причинам в большей или меньшей степени регулируется на
государственном уровне. Поэтому в настоящее время бухгалтерский учет во многих
организациях, учитывая возможность финансовых последствий за нарушение (или не
исполнение) установленного государственными органами порядка, имеет существенный
крен в сторону соблюдения информационных интересов фискальных органов, весьма
формальный подход к формированию информации обязательной нейтральной финансовой
отчетности. Одновременно не редко имеет место почти полное отсутствие системной
информации, необходимой внутренним пользователям для эффективного управления
финансово-хозяйственной деятельностью организации.
Управленческий учет, в случае понимания руководителями организации его
необходимости, организуется по их решению, поскольку в отличие от финансового и
налогового учета он не вменяется к ведению и не регулируется на законодательном уровне, а
регламентируется только внутренними распорядительными документами организации. При
этом построение системного управленческого учета должно осуществляться при
непосредственном участии руководителя организации и практически невозможно при плохо
организованной структуре управления организацией, поскольку требует четкой иерархии
управления, детальной описи делегирования полномочий, установления обязанностей, прав
и ответственности лиц, принимающих определенные решения на различных уровнях
управления. Однако отсутствие системного управленческого учета или его несоответствие
задачам, строящим перед менеджерами организации, может оказывать существенное
отрицательное влияние на качество управления деятельностью организации в целом. Так при
отсутствии системного управленческого учета каждый работник структуры управления
формирует необходимый ему для исполнения своих должностных обязанностей объем
информации собственными силами не только в меру своих профессиональных и
должностных возможностей, но и не в последнюю очередь своих личных качеств.
Приведенный порядок получения информации не только приводит к неэффективному
 3

использованию рабочего времени управленческого персонала, но и способствует созданию

локальных баз данных, закрытых для других смежных по горизонтали и вертикали структур
управления и руководителей организации, что значительно снижает управляемость
организации и возможности предотвращения отрицательных результатов ее деятельности.
Наличие же информации системного управленческого учета, устраняя отмеченные
недостатки, служит повышению эффективности управления организацией.
Данное учебное пособие имеет целью раскрыть сущность управленческого учета, его
назначение и принципы формирования информации для обслуживания менеджеров
различных уровней управления. Приведенный учебный материал предполагает наличие у
пользователей базовых знаний по соответствующим учетным, экономическим и другим
смежным профилирующим дисциплинам специальности «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит», обеспечивает преемственность и гармонизацию их изучения.
 4

Тема 1. СОДЕРЖАНИЕ, НАЗНАЧЕНИЕ И ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Модель процедуры управления предпринимательской деятельностью

организации
Управление можно определить как процесс обеспечения деятельности организации для
достижения целей ее собственников путем реализации конкретных планов и задач. В
функциональном смысле управление представляет собой процесс воздействия управляющих
структур на объекты управления. С точки зрения организации этого процесса хозяйственная
деятельность любой организации осуществляется последовательно по этапам:

снабжение ресурсами->
их использование в поставленных целях (обработка или переработка) –>
реализация продукции (услуг).
Приведенная формула вполне пригодна для процедуры управления при простом
воспроизводстве в условиях неограниченных ресурсов и стабильного спроса на продукцию
или услуги организации. Однако в условиях жесткой конкуренции на рынках сбыта и при
определенной ограниченности ресурсов, которыми располагает конкретная организация,
управляющие структуры в целях обеспечения хозяйственной устойчивости и получения
прибыли вынуждены решать те же организационные вопросы в обратном порядке:
определить возможности выгодного сбыта –>
установить оптимальный процесс получения того, что можно выгодно продать –>
определить источники и условия приобретения необходимых ресурсов.
Структура управления любой организацией представляет собой определенную
иерархию управляющих, осуществляющих взаимосвязанное и целенаправленное
воздействие на конкретные объекты управляемой системы.
Руководитель организации –
Заместители руководителя по отдельным вопросам-
Руководители отделов, служб, производств (по уровням управления)-
Исполнители
Поэтому для построения качественной системы управленческого учета необходимо,
прежде всего, определить круг лиц, принимающих управленческие решения, их полномочия,
задачи и требования, предъявляемые ими к управленческой информации.
Качество управленческого учета во многом зависит от качества управления, то есть от
того, насколько четко при формировании структуры управления соблюдены определенные
правила организации управленческой системы. Наиболее существенными из них в данном
 5

случае являются правила единоначалия и соответствия меры ответственности уровню

предоставленных полномочий. В обычных условиях эти правила в полной мере соблюдаются
на уровне высшего управленческого персонала, в частности, единоличное право действовать
от имени организации и распоряжаться ее имуществом в рамках, предоставленных
собственниками, имеет ее руководитель, он же несет полную ответственность за результаты
ее деятельности в рамках предоставленных полномочий. То есть мера его ответственности
соответствует уровню предоставленных ему полномочий. Важно, чтобы эти принципы
организации управления (единоначалие и паритет ответственности и полномочий)
последовательно применялись и при установлении границ индивидуальной ответственности
и полномочий менеджеров на всех уровнях управления организацией, как по вертикали
(подчиненности), так и по горизонтали (последовательности хозяйственных процессов). То
есть за любой объект управления должен нести ответственность конкретный менеджер и
мера его ответственности должна соответствовать его распорядительным возможностям.
Кроме того, при формировании управленческой информации следует иметь в виду, что с
учетом вышеприведенных правил в процессе хозяйственной деятельности не может быть
объектов, находящихся вне чьей либо ответственности, поэтому информация об объектах
учета, не являющихся зоной ответственности определенных менеджеров, предназначена
старшему в табели о рангах руководителю, вплоть до первого лица.
При практической организации рациональной подсистемы управленческого учета
важно иметь не только общее представление о механизме управления в принципе, но и
обязательно учитывать особенности его функционирования в конкретной организации.
В любом случае, процедура управления заключается в последовательном
осуществлении конкретными руководителями в рамках своих полномочий следующих
действий:
принятие хозяйственного решения и доведение его до исполнителей –>
организация учета исполнения
(выявление, измерение регистрация и фактов хозяйственной деятельности) ->
организация предоставления информации и контроля исполнения
(отчетность и ее сопоставление с параметрами задания)–>
анализ информации о ходе исполнения
(выявление причинно-следственных связей по отклонениям) –>
организационные выводы
(устранение негативных факторов, корректировка задания и т.п.).
Все эти действия сопровождаются определенными информационными потоками,
значительную часть которых целесообразно формировать в системе управленческого учета.
 6

1.2. Бухгалтерский учет как информационная система

Учет – неотъемлемая функция управления, поскольку управление хозяйственными
процессами на любом уровне невозможно при отсутствии достаточной информации о
состоянии объекта управления, в частности, информации о наличии и состоянии
необходимых для осуществления деятельности ресурсов, исполнении и результатах
принятых ранее решений и осуществленных хозяйственных процессах. Для того чтобы
информация, обслуживающая процессы управления на микро и макро уровне, была понятна
всем заинтересованным пользователям, устанавливаются единые правила ее оформления и
представления. Управленческую функцию сбора, регистрации и обобщения информации по
установленным правилам называют бухгалтерским учетом, а установленные формы ее
представления заинтересованным пользователям – бухгалтерской отчетностью. Учитывая
общественную значимость отчетной бухгалтерской информации, правила ведения
бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности обычно регулируются
законодательно на государственном уровне. В России порядок ведения бухгалтерского учета
и составления бухгалтерской отчетности регулируется Федеральным законом «О
бухгалтерском учете», а также положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (ПБУ),
утверждаемыми Правительством Российской Федерации. Действие закона распространяется
на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, и граждан,
осуществляющих предпринимательскую деятельность.
По определению, приведенному в статье 1 Закона, бухгалтерский учет представляет
собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном
выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного,
непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, в
соответствии с требованиями Закона бухгалтерский учет ведется непрерывно и
последовательно от создания организации до ее ликвидации независимо от смены
собственников или изменения направлений ее деятельности. При этом объектами
бухгалтерского учета являются все хозяйственные операции, осуществляемые организацией,
ее имущество и обязательства в процессе всего срока ее хозяйственной деятельности. Сбор и
первичная регистрация всех хозяйственных операций осуществляется посредством их
обязательного документирования. Сведение разнообразных хозяйственных операций в
единую упорядоченную систему представляется возможным только при наличии
универсального, пригодного для любой операции измерителя. В бухгалтерском учете таким
универсальным измерителем является денежная оценка в рублевом исчислении по
установленным Законом и соответствующими ПБУ правилам. Последующая группировка и
 7

обобщение информации зависят от ее назначения. Данное обстоятельство нашло отражение

в статье 3 Закона при определении задач бухгалтерского учета:
во-первых, бухгалтерский учет должен формировать надлежащую информацию,
необходимую внутренним и внешним пользователям для принятия определенных
хозяйственных решений в связи с текущей деятельностью организации и перспективами ее
развития;
во-вторых, - обеспечивать внутренних и внешних пользователей достаточной
информацией для осуществления контроля в части соблюдения применимого к деятельности
организации законодательства, внутренних распорядительных документов и
целесообразности совершаемых операций при использовании всех видов ресурсов;
в третьих, - обеспечивать базу данных для предотвращения отрицательных
результатов деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов, то есть
информационно обеспечивать экономическую безопасность и финансовую устойчивость
организации.
Перечень поставленных перед учетом задач показывает, что группировка и
обобщение учетной информации существенно зависят от требований, которые предъявляют
к ней в силу своих интересов те или иные пользователи.
Закон представляет возможный круг пользователей учетной информацией в общих
чертах и требует соблюдения принципа нейтральности информации при составлении
бухгалтерской отчетности, то есть равное соблюдение интересов всех возможных
пользователей. Указанное требование сформулировано в Законе как задача по
формированию полной и достоверной информации, необходимой внутренним пользователям
бухгалтерской отчетности, - руководителям, учредителям, участникам и собственникам
имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим
пользователям бухгалтерской отчетности. При этом внутренние пользователи учетной
информацией, обладающие распорядительными правами относительно деятельности
конкретной организации, имеют доступ к любой учетной информации, а внешние в
большинстве своем, учитывая права организации на коммерческую тайну, могут иметь
доступ только к официальной бухгалтерской отчетности. Поэтому, для того чтобы
определить необходимый объем учетной информации, следует подробнее рассмотреть ее
потенциальных пользователей и их интересы относительно деятельности хозяйствующих
субъектов.
Поскольку возможности внешних пользователей учетной информацией об
организации несколько ограничены, рассмотрим сначала их состав и интересы по данному
вопросу. Внешние пользователи – любые юридические или физические лица, которые по тем
 8

или иным причинам имеют экономические интересы к хозяйствующему субъекту, но не

обладают относительно его деятельности и имущества правом собственности или иными
распорядительными правами. К внешним пользователям могут быть отнесены партнеры
организации – инвесторы, кредиторы, поставщики, заказчики, покупатели, страховщики, а
также ее конкуренты. Все перечисленные партнеры и конкуренты обычно проявляют
интерес к финансовой устойчивости организации, ее платежеспособности и перспективам
деятельности. Особое место в ряду внешних пользователей занимает государство. Наряду с
уже перечисленными аспектами, которые в данном случае рассматриваются с точки зрения
текущей оценки состояния экономики, ее регулирования и прогнозирования на макро
уровне, уполномоченные государственные органы осуществляют контроль соблюдения
применимого к деятельности организации законодательства и имеют право получать
дополнительную информацию в рамках своих полномочий.
Для того чтобы все перечисленные внешние пользователи могли понимать и
использовать в своих интересах отчетную бухгалтерскую информацию, бухгалтерский учет
и формируемая на его основе отчетность должны удовлетворять общеустановленным
правилам полноты и достоверности, то есть должны быть в достаточной мере
унифицированы, абстрагированы от особенностей деятельности конкретной организации.
Кроме того, государство имеет также к учетной информации о деятельности
организации и чисто фискальный интерес. Для обеспечения контроля полноты и
правильности исчисления и перечисления налогов и сборов, являющихся основным
источником доходов государственного бюджета, Налоговым кодексом РФ
предусматривается предоставление отдельной налоговой отчетности и дополнительные
возможности контроля достоверности, предоставляемой в ней информации.
Внутренние пользователи, к числу которых Закон относит руководителей и
собственников имущества организации, могут использовать официальную отчетную
информацию для оценки финансовых результатов деятельности организации, определения
перспектив ее деятельности и контроля сохранности своих вложений в имущество
организации. При этом интересы внутренних пользователей также как и внешних не всегда
совпадают. Так собственники не участвующие непосредственно в управлении деятельностью
организации обычно заинтересованы лишь в максимальном финансовом результате для
получения дивидендов и обеспечении сохранности вложенных средств. Для удовлетворения
этих интересов вполне достаточно официальной финансовой отчетности, достоверность
которой может быть подтверждена внутренними или внешними аудиторами. Руководители
же организации заинтересованы в финансовой устойчивости и перспективности организации
как источнике своих текущих доходов. В данном случае финансовая отчетность интересна
 9

им в основном как иллюстрация для оценки качества их труда при определении

собственниками размеров ее оплаты. Для осуществления своей повседневной деятельности
руководителям организации необходима полная оперативная и детальная информация обо
всех текущих хозяйственных процессах, информация, составляющая коммерческую тайну
для внешних пользователей, и такой учетной информации унифицированная финансовая
отчетность, учитывая порядок и принципы ее формирования, предоставить, как правило, не
может. Поэтому учетная информация в форме внутренней отчетности для целей управления
организацией формируется обычно дополнительно в порядке, устанавливаемом ее
руководителями в соответствии со спецификой деятельности и особенностями процедуры
управления.
Таким образом, анализ структуры и экономических интересов потенциальных
пользователей учетной информацией о состоянии и деятельности экономического субъекта
показывает, что различие интересов пользователей существенно усложняет поставленную
Законом задачу предоставления полного объема необходимой информации всем
заинтересованным пользователям в рамках публичной унифицированной, сформированной с
учетом соблюдения принципа нейтральности, отчетности.
Исходя из требований к качеству учетной и отчетной бухгалтерской информации,
предъявляемых законом «О бухгалтерском учете», налоговым законодательством, а также
действующего порядка государственного регулирования экономических отношений между
субъектами хозяйственного права и традиций бухгалтерского учета в России, имеет место
тенденция определенного обособления трех основных направлений развития бухгалтерского
учета, в том числе:
- финансового учета, формирующего установленную законодательством нейтральную
финансовую отчетность;
- налогового учета, формирующего отчетность по объектам налогообложения;
- управленческого учета, представляющего информацию внутреннего пользования для
управления бизнесом организации.
Регулируемый нормативными документами финансовый учет позволяет составлять и
представлять в установленные сроки и адреса достаточно понятную сопоставимую и
достоверную в рамках установленных правил промежуточную и годовую отчетность.
Установленный порядок ведения финансового учета и составления финансовой отчетности
предоставляет возможность заинтересованным внутренним и внешним пользователям,
имеющим достаточную квалификацию, получать информацию финансовой отчетности для
принятия соответствующих их интересам решений, упрощает процедуру контроля, как для
собственников, так и для внешних контролирующих органов. Единообразие формирования и
 10

представления информации финансового учета гарантирует определенный уровень ее

аналитичности, поскольку позволяет сопоставлять отчетные данные различных организаций,
проводить их анализ в динамике за различные периоды времени, а также в сравнении с
расчетными, плановыми, среднеотраслевыми и другими аналогичными показателями.
Данная информация может быть использована и для целей управления бизнесом
организации при оценке результатов ее деятельности, определении показателей финансово-
хозяйственной деятельности на перспективу и объектов учета, требующих постоянного
контроля для улучшения параметров деятельности, а также при принятии стратегических
решений.
Налоговое законодательство России требует от налогоплательщиков ведения в
установленном порядке учета своих доходов, расходов, объектов налогообложения и
представления в налоговые органы налоговой отчетности в форме налоговых деклараций.
Современная налоговая система России построена таким образом, что отдельные
экономические понятия и объекты налогообложения имеют существенные отличия по
сравнению с аналогичными объектами финансового учета. Поэтому для определения сумм,
подлежащих обложению теми или иными налогами, либо освобожденных от
налогообложения, необходимо в соответствии с требованиями налогового законодательства
ведение отдельных налоговых регистров учета, как утвержденных, так и не утвержденных
уполномоченными государственными органами. Указанные регистры не только не
совпадают с регистрами финансового бухгалтерского учета, но часто и не обслуживаются
бухгалтерскими проводками на счетах бухгалтерского учета, так как отражаемая в них
информация не всегда является хозяйственными операциями и обособленному
документированию не подлежит. В качестве примеров можно привести лицевой счет
работника, его налоговую карточку и карточку персонифицированного учета по единому
социальному налогу; регистры учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и книгу
покупок, регистры учета расчетов с покупателями и заказчиками и книгу продаж.
Информация обслуживающего государственную фискальную систему налогового учета
обычно используется в организациях не только для составления предназначенной налоговым
органам отчетности, но и при принятии руководителями и собственниками организаций
управленческих решений в части минимизации расходов и потерь, связанных с
налогообложением. Минимизация расходов достигается путем выбора оптимальной системы
хозяйствования и налогообложения в рамках действующего налогового законодательства, а
также организацией текущего контроля состояния объектов налогообложения. Минимизация
потерь – организацией внутреннего контроля исполнения применимого к деятельности
данной организации налогового законодательства и своевременной уплаты налогов.
 11

Управленческий учет, в отличие от финансового и налогового, не регулируется

государственными органами, а организуется исходя из соображений целесообразности
руководителями или собственниками организации. Он предназначен для обслуживания
процедуры управления финансово-хозяйственной деятельностью организации необходимой
оперативной текущей информацией. Поэтому основным критерием качества для данного
направления бухгалтерского учета является полезность формируемой им информации для
конкретных менеджеров любого уровня и сферы управления в данной организации при
принятии ими управленческих решений. Объекты управленческого учета, обслуживающего
весь процесс управления организацией, могут в определенной мере совпадать с объектами
финансового или налогового учета, но при этом представляемая им информация обязательно
должна отличаться от информации других направлений бухгалтерского учета по
оперативности, объему, способам оценки, адресам и формам представления или иным
параметрам. Данное требование связано с тем, что если информация финансового или
налогового учета по определенным вопросам удовлетворяет потребностям управления
организацией в полной мере, то организация управленческого учета данных объектов не
целесообразна.
Как уже отмечалось, несмотря на схожесть задач, объектов и методов финансовый и
управленческий учет имеют определенные различия, связанные со спецификой интересов
пользователей их информацией. Более того, дополнительная информация, дублирующая
данные финансового учета бесполезна, а значит нецелесообразна.
В завершение имеет смысл провести сравнительную характеристику подсистем
бухгалтерского учета по основным организационным позициям.
Обязательность ведения и регулирование учета:
- финансовый учет обязателен по действующему законодательству для всех организаций,
находящихся на территории России и частных предпринимателей, регулируется
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Постановлениями Правительства
Российской Федерации;
- налоговый учет обязателен по налоговому законодательству в тех случаях, когда в
финансовом учете не формируются объекты налогообложения;
- управленческий учет не вменяется к ведению законодательно, ведется по мере
надобности по решению руководителей или собственников организации и регулируется
внутренними распорядительными документами.
Объекты учета:
- финансовый учет охватывает всю хозяйственную деятельность, обязательства,
имущественное и финансовое состояние организации в целом, как систему
 12

взаимосвязанных показателей, путем сбора, регистрации и обобщения информации о них

в сплошном, непрерывном, хронологическом порядке;
- в налоговом учете формируются объекты налогообложения, исчисляются и учитываются
налоги, причитающиеся с организации в соответствии с применимым к ней налоговым
законодательством и формой налогообложения, принятой учетной политикой;
- управленческий учет формирует информацию об объектах, интересующих конкретных
менеджеров в целях оперативного и перспективного управления.
Измерители, применяемые в учете, и порядок их применения:
- финансовый учет предполагает обязательное измерение любого объекта учета в рублях и
его оценку по общеустановленным правилам на момент совершения операции, что не
всегда отражает реальную рыночную и потребительную стоимости объекта учета;
- в налоговом учете измерение объектов налогообложения производится в единицах и
оценке, предусмотренных налоговым кодексом, как правило, денежных или натуральных;
- управленческий учет позволяет применение любых денежных, натуральных или
условных измерителей и их оценку по курсу или уровню цен на любую дату не зависимо
от факта совершения операции по правилам, установленным самой организацией исходя
из потребностей управления.
Временная направленность учетной информации:
- финансовый учет отражает только уже имевшие место и в надлежащем порядке
документированные операции;
- налоговый учет формирует информацию об объекте налогообложения за налоговый
период или по состоянию на определенную дату;
- управленческий учет наряду с фактами прошлого может формировать текущую
отчетную, а также ожидаемую, прогнозную или расчетную информацию состояния
объектов учета в будущем при определенных условиях.
Степень точности информации:
- финансовый учет достаточно точен и объективен в рамках общепринятых и узаконенных
правил его ведения в силу своей полноты и историчности;
- налоговый учет точен в пределах установленных налоговым учетом правил;
- в управленческом учете степень точности определяется рамками пригодности
(полезности) и уровнем оперативности предоставляемой информации. Его информация
может быть достаточно точной, например, сквозной ежедневный учет движения ТМЦ
или ГП в натуральных единицах, и достаточно приблизительной, например, прогноз
влияния внешнего изменения любого из факторов затрат на себестоимость продукции.
Отчетность:
 13

- финансовый учет – объем и структура отчетности, набор показателей, сроки и адреса

представления устанавливаются законодательно и обязательны для исполнения;
- налоговый учет – отчетность предоставляется в виде налоговых деклараций, форма и
порядок заполнения и представления которых утверждаются в порядке установленном
законодательством;
- управленческий учет – объем и интерпретация отчетной информации, набор показателей,
периодичность, сроки и адреса предоставления внутренних отчетов устанавливаются
руководителями организации по согласованию с пользователями.
Основные критерии качества:
- финансовый учет должен отвечать требованиям полноты, достоверности и нейтральности
при формировании отчетной информации, вследствие соблюдения обязательных для всех
хозяйствующих субъектов правил;
- налоговый учет должен по всем параметрам точно соответствовать требованиям
налогового законодательства;
- управленческий учет имеет основным критерием качества полезность формируемой
информации для принятия конкретными менеджерами конкретных управленческих
решений, характеризующуюся своевременностью, оптимальным объемом и достаточной
для принятия соответствующих решений точностью.
Приведенный сравнительный анализ подсистем финансового, налогового и
управленческого учета показывает существенное различие в подходах к формированию
информации, несмотря на схожесть объектов учета. Указанные различия могут приводить к
существенным и вполне обоснованным расхождениям отчетных данных по аналогичным
объектам учета, что подтверждает необходимость четкого обособления информации,
формируемой в этих подсистемах с целью недопущения искажений формируемой для
соответствующего использования информации.

Учитывая, что все рассмотренные направления бухгалтерского учета основываются

на единых данных первичных учетных документов и, в основном, одинаковыми методами
формируют экономическую информацию об одном и том же экономическом субъекте,
представляется целесообразным рассматривать их как отдельные подсистемы
бухгалтерского учета, ориентированные на формирование учетной информации в интересах
различных пользователей. При этом подсистемы финансового, налогового и
управленческого учета могут быть организованы в рамках единой интегрированной системы
бухгалтерского учета или в режиме автономных в достаточной мере обособленных
подсистем.
 14

Организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями статьи 6 Закона

возлагается на руководителя организации. Принятый в организации порядок ведения
бухгалтерского учета обычно объявляется приказом об учетной политике. При отражении в
нем вопросов организации соответствующих подсистем бухгалтерского учета следует
раскрыть их задачи, процедуру ведения учета в отдельных подсистемах и учесть влияние
этой процедуры на структуру рабочего плана счетов, организацию документооборота и
внутренней отчетности.
Организация единой интегрированной системы бухгалтерского учета должна
предполагать централизованное ведение бухгалтерского учета по всем подсистемам с
выделением необходимой для ведения налогового и управленческого учета информации на
отдельных субсчетах или счетах второго и третьего порядка. Учитывая особенности
назначения, порядка формирования и различие критериев качества отчетности в
финансовом, налоговом и управленческом учете, при организации единой интегрированной
системы бухгалтерского учета необходимо обеспечить достаточную замкнутость и
обособленность его подсистем в целях недопущения искажений и обеспечения требуемого
качества учетной информации в каждой из них.
При выборе децентрализованной автономной формы ведения отдельных подсистем
бухгалтерского учета, ведение налогового и управленческого учета может быть поручено
подразделениям, обособленным внутри бухгалтерской службы, или отдельным
самостоятельным управленческим структурам. Особое внимание при этом следует уделить
постановке задач для соответствующих учетных управленческих структур, должностные
обязанности и меру ответственности их руководителей, а также организации
документооборота, которая должна обеспечить последовательный доступ к первичной
учетной информации для всех учетных подсистем не в ущерб организации и качеству
каждой из них. Кроме того, в этом случае следует предусмотреть действенные формы
контроля качества информации, формируемой и предоставляемой автономными
подсистемами, путем логической увязки их отдельных показателей с соответствующими
показателями нейтрального финансового учета и отчетности.
Рассматривая необходимость внедрения и ведения в организации управленческого
учета, следует также иметь ввиду что, и при отсутствии дополнительного управленческого
учета менеджеры, осуществляя деятельность организации, так или иначе получают
необходимую им для исполнения своих функций информацию. Однако, осознание факта
объективного наличия такой информации приводит к пониманию необходимости его
упорядочения и систематизации с целью повышения качества информации для нужд
управления и экономии времени менеджеров на ее получение.
 15

1.3. Принципы формирования информации в управленческом учете

Информация, сформированная в соответствии с требованиями, предъявляемыми к

финансовому учету и отчетности, представляющая организацию во внешних сферах, обычно
оказывается малопригодной для текущего управления ее деятельностью, поскольку
основные критерии качества такой информации достигаются потерей времени и
определенным нивелированием специфики деятельности организации в конкретных
условиях хозяйствования. Для того, чтобы учетно-аналитическая информация
управленческого учета была пригодна для целей текущего управления организацией,
процедура ее формирования должна соответствовать принципам адресности, оперативности,
достаточности, аналитичности, эластичности и экономичности.
Принцип адресности учетной информации для внутреннего использования
заключается в том, что информация для целей управления не должна быть нейтральной, она
должна формироваться для конкретного менеджера и соответствовать как уровню
принимаемых им решений, так и уровню его личной квалификации и способностей.
Например, информация о продажах для руководителя организации обычно представляется в
виде отчета о выполнении плана по общему объему продаж в денежном выражении с
минимальной детализацией, позволяющей ему контролировать выполнение поставленных
задач и политику организации в этой части деятельности. Для менеджера, возглавляющего
отдел продаж необходима подробная информация о продажах по условиям договоров,
номенклатуре, покупателям, регионам продаж, менеджерам отдела или, в зависимости от
объемов деятельности, та же информация, но в части отклонений от плана. Конкретные
менеджеры по сбыту должны получать полную информацию в пределах своих должностных
полномочий по закрепленным за ними регионам, покупателям, договорам, номенклатуре и
т.п. Принцип адресности позволяет наладить обратные информационные связи, то есть
установить заинтересованного пользователя для информации о любой хозяйственной
операции или имуществе организации при условии соответствующего качества управления в
части четкости распределения и закрепления за работниками их прав, обязанностей и
ответственности.
Оперативность информации заключается в том, что она должна быть предоставлена
в сроки, позволяющие принимать эффективные управленческие решения и влиять на ход
того или иного хозяйственного процесса для устранения негативных или незапланированных
последствий. Информация, предоставленная в сроки не позволяющие влиять на ход
управляемого процесса, бесполезна для принимающего по нему решения, а потому просто не
 16

нужна. Например, информация о возможных отклонениях от запланированного финансового

результата в силу возникших при осуществлении деятельности обстоятельств должна быть
предоставлена менеджерам, которые имеют полномочия повлиять на складывающуюся
ситуацию, в сроки, позволяющие принять эффективное хозяйственное решение. В данном
случае, информация представленная за отчетный период в финансовой отчетности уже не
позволяет изменить отраженную в отчетности ситуацию. Принцип оперативности применим
при наличии установленных адресатов для формирующейся оперативной информации,
рационально организованном документообороте и информационных потоках в любой,
присущей данной управленческой системе форме.
Принцип достаточности состоит в том, что информация должна быть достаточной
для принятия решения соответствующего уровня, но при этом не должна быть избыточной и
отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к кругу или
уровню его полномочий обстоятельства. То есть, информационные потоки для
управленческих целей следует устанавливать таким образом, чтобы вся информация об
объектах управления поступала заинтересованным в ней менеджерам в рабочем порядке, без
дополнительных затрат времени с их стороны или дополнительных усилий, связанных с
выделением необходимой для исполнения собственных обязанностей информации из общих
сведений обращающихся в организации. Избыточная информация не только приводит к
нерациональному использованию рабочего времени, но и не позволяет должным образом
сосредоточить внимание на собственных должностных обязанностях. Например,
руководителю организации при наличии отдела снабжения нет необходимости в текущей
информации о наличии и движении материально-производственных запасов, а менеджера
этого отдела, в обязанности которого входит обеспечение организации сырьевыми
ресурсами, не должна отвлекать от собственных должностных обязанностей информация об
остатках материально-производственных запасов в целом и иные вопросы управления
организацией. Принцип достаточности может быть соблюден только при четком
определении должностных обязанностей, управленческих возможностей и ответственности
каждого работника для которого формируется управленческая информация.
Аналитичность информации для управления предполагает наличие данных экспресс-
анализа состояния объекта учета, либо форма ее представления должна предоставлять
возможность проведения такого анализа с наименьшими затратами времени и усилий.
Управленческий учет должен формировать не просто сведения об объекте учета в виде
абсолютной величины, а предоставлять возможность сопоставления величины отраженного в
учете объекта с заданным (нормативным, плановым, среднеотраслевым, за иные промежутки
времени или на другую дату) значением. Например, абсолютная сумма выручки или
 17

конкретная величина отпускной цены изделия не позволяют оценить качество продаж без
соответствующего сопоставления с заданными параметрами продаж по номенклатуре и
средней рыночной ценой данного изделия или фактическими затратами на его производство
(приобретение) соответственно. Причем, для удовлетворения принципу адресности одни и те
же сведения об объекте учета при формировании управленческой информации для
различных менеджеров будут иметь различные базы для проведения анализа в силу
должностных обязанностей потребителей информации.
Эластичность информации управленческого учета предполагает возможность
оперативного изменения содержания, объема, сроков и любых других параметров
конкретного блока формируемой информации при необходимости, возникающей под
влиянием новых внешних или внутренних факторов управления деятельностью организации
с тем, чтобы эта информация всегда соответствовала критерию полезности и приемлемости.
Кроме того, всегда должна подразумеваться возможность предложения на рассмотрение
ответственному лицу новой (не согласованной ранее) информации в случае возникновения
непредвиденных обстоятельств или изменений в объекте учета. Примерами причин
необходимости внесения изменений в информацию, формируемую управленческим учетом,
могут быть изменения производственного или иного хозяйственного процесса, изменения
должностных обязанностей работников организации и т.п.
Экономичность формируемой управленческим учетом информации должна
расцениваться с точки зрения рациональности этой процедуры, то есть затраты на ее
подготовку не должны превышать экономического эффекта от ее использования. Именно
поэтому основным критерием качества дополнительно формируемой информации является
ее полезность, затраты на бесполезную информацию – прямой убыток для организации.
Рассчитывая экономический эффект от внедрения управленческого учета следует принимать
во внимание повышение качества и производительности труда пользователей его
информацией. Например, сокращение количества непроизводительных потерь при
организации их учета по центрам ответственности.
Важным условием формирования информации по приведенным принципам является
правильный подход к классификации объектов учета, исходя из назначения формируемой
информации. Требования к качеству управленческой информации и принципы ее
формирования устанавливают и определенный уровень профессиональных качеств
работников, организующих управленческий учет, в частности, безусловное знание
финансового и налогового учета, специфики деятельности конкретной организации.
Приведенный перечень основных принципов формирования информации в
управленческом учете показывает, что его внедрение требует достаточно высокой культуры
 18

организации управления деятельностью хозяйствующего субъекта, а так же предусматривает

активное участие в этом процессе руководителей организации.
РЕЗЮМЕ
Учет как функция управления предназначен для формирования необходимой и
достаточной информации о состоянии объектов управления. Бухгалтерский учет –
информационная система, предназначенная для представления информации о деятельности
организации и ее финансовом состоянии всем заинтересованным внешним и внутренним
пользователям. Учитывая различие интересов пользователей к учетной информации
организации, современный бухгалтерский учет в России развивается по трем в достаточной
мере обособленным направлениям или подсистемам, в том числе для представления:
- нейтральной финансовой информации, составляемой для любых заинтересованных
пользователей в порядке, определенном документами нормативного регулирования
бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
- целевой налоговой информации, предназначенной для удовлетворения интересов
фискальных органов;
- внутренней управленческой информации, предназначенной для принятия управленческих
решений.
Управленческий учет предназначен для формирования необходимой управленческим
структурам для выполнения ими своих функций учетно-аналитической информации о
любых объектах управления. Основным критерием качества информации управленческого
учета является ее полезность для тех конкретных менеджеров, которым она предназначена.
Поэтому процедура ее формирования должна отвечать принципам адресности,
оперативности, достаточности, аналитичности, эластичности и экономичности. При
подготовке любого объема дополнительной информации всегда следует учитывать
целесообразность ее подготовки, поскольку это одно из основных условий соблюдения
принципа экономичности. Правильный подход к организации управленческого учета и
отчетности не только повышает эффективность работы отдельных менеджеров, но и
способствует повышению качества управления в целом.
.
 19

Тема 2. КОНЦЕПЦИЯ И ТЕРМИНОЛОГИЯ КЛАССИФИКАЦИИ

ОБЪЕКТОВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

2.1. Субъекты и объекты управленческого учета

Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая
управленческий аппарат информацией, используемой им в процессе управления
деятельностью организации. Процедура ведения управленческого учета включает в себя
традиционные бухгалтерские методы формирования информации – выявление, измерение,
сбор, анализ, группировку объектов управления, их последующую интерпретацию и
передачу полученной информации субъектам управления.
Субъектами управленческого учета являются работники или собственники
организации, которые принимают решения по осуществлению деятельности организации.
При этом субъектами (пользователями информацией) управленческого учета они становятся
только по причине и в меру принимаемых ими управленческих решений. Например, в
дополнение к официальной финансовой отчетности собственникам организации может быть
предоставлена более подробная и аналитически раскрытая информация об отдельных
объектах учета для принятия обоснованного решения о распределении прибыли или
перспективах развития организации. Однако субъектами в данном случае не являются
владельцы привилегированных акций, поскольку они не имеют прав участия в управлении
организацией. Аналогично работники организации являются субъектами управленческого
учета только в меру своих должностных управленческих полномочий. Поэтому все субъекты
управления идентифицируются службами, осуществляющими управленческий учет, исходя
из стоящих перед ними управленческих задач, то есть меры их ответственности и уровня
полномочий относительно объектов управления.
Объектом управленческого учета является совокупность объектов управления при
осуществлении деятельности организации. Иными словами объектами управленческого
учета являются все аспекты хозяйственной деятельности организации, на которые
направлено управляющее воздействие соответствующих менеджеров. В зависимости от
управленческих функций конкретных менеджеров объекты управленческого учета или их
отдельные параметры могут совпадать с объектами финансового и налогового учета, и тогда
для целей управления может быть использована информация других подсистем
бухгалтерского учета. Например, информация о движении денежных средств организации
обычно отражается в финансовом учете по мере совершения операций и та же информация
используется для контроля управления денежными потоками. В других случаях, например,
при учете финансовых результатов деятельности организации, во всех подсистемах
бухгалтерского учета объект будет иметь различные параметры, возможно существенно не
 20

совпадающие по величине. Кроме того, объектами управленческого учета могут быть

имущество или обязательства, которые вообще не находят отражения в других подсистемах
бухгалтерского учета, но являются объектами управления менеджерами организации,
например, не исполненные обязательства по договорам или арендованное имущество.
Поскольку управленческий учет обеспечивает информационные связи между
субъектами и объектами управления в системе управленческого учета для обозначения этой
связи используется понятие центра ответственности. Центр ответственности это место
нахождения имущества, возникновения доходов, расходов или обязательств, находящееся в
сфере ответственности определенного менеджера. Например, организация имеет
дополнительные затраты по обслуживанию основного технологического оборудования в
связи с изменением номенклатуры продукции. В финансовом учете эти затраты будут
учтены по месту эксплуатации оборудования как затраты производственного подразделения,
произведенные вспомогательным подразделением, обеспечивающим обслуживание
оборудования. В управленческом учете эти затраты будут отнесены к центру
ответственности, который инициировал изменение номенклатуры продукции, например, к
отделу сбыта. Организация учета по центрам ответственности обеспечивает контроль и
оценку эффективности управленческих решений конкретных управленцев по направлениям
их деятельности.
Как уже отмечалось, оценка объектов в управленческом учете может производиться в
любых измерителях - натуральных, денежных и условных. Одним из условных способов
оценки объектов в управленческом учете является трансфертная оценка. Трансфертная
оценка объектов управленческого учета для внутреннего потребления предполагает
разработку оценочных показателей по центру ответственности, позволяющих оценить
вклад соответствующего менеджера в установленное состояние объекта учета и
нейтрализовать при этом обстоятельства, на которые данный менеджер не способен
оказывать управляющее воздействие. Так, оценка качества работы менеджеров по продажам
может производиться применительно к объему продаж, скорректированному системой
поправочных коэффициентов на не зависящие от данных менеджеров обстоятельства,
например, сезонные колебания.
Принятие управленческого решения, как правило, представляет собой выбор одного
варианта из нескольких возможных. При этом каждый вариант имеет последствия
релевантные, то есть зависящие, и нерелевантные – независящие, от принятого решения.
Например, продукция может быть произведена, как методом обработки первичных
материалов, так и с использованием полуфабрикатов. В данном случае затраты по сборке
будут нерелевантными, то есть присутствующими во всех вариантах, а материальные и
 21

трудозатраты – релевантными, то есть зависящими от конкретного управленческого

решения. Учет издержек в данной группировке упрощает и ускоряет процедуру оценки
эффективности принимаемых решений.
Кроме того, принятие определенного решения обычно сопряжено с дополнительными
издержками, связанными с отказом от альтернативных вариантов. Издержки, которыми
принебрегли при принятии определенного решения, называются вмененными. Примером
вмененных издержек могут быть затраты на заготовки, которые не будут использованы в
связи с изменением номенклатуры продукции. Вмененные издержки обязательно должны
быть учтены при оценке эффективности центра ответственности, решение которого
обусловило их неликвидность.

2.2. Порядок организации управленческого учета

Обязанности по организации бухгалтерского учета законодательно возлагаются на
руководителя организации. Он устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета в целом
и каждой из его подсистем. Особую важность принимает участие руководителя организации
в создании подсистемы управленческого учета, учитывая специфику последнего, поскольку
именно он определяет служебную иерархию управления, обязанности и полномочия
менеджеров всех уровней, участвующих в управлении организацией, а так же ставит
конкретные управленческие задачи, которые предстоит обслуживать надлежащей учетной
информацией. Рациональное решение и доведение до служб, формирующих информацию
управленческого учета, управленческих задач, стоящих перед организацией в целом и
конкретными менеджерами в частности позволяет создать целостную систему
управленческого учета, установить правила его ведения и формат представляемой им для
конкретных менеджеров информации. Эта административная составляющая процесса
постановки управленческого учета позволяет в дальнейшем соблюсти требование
адресности, достаточности предоставления информации для целей управления и
максимально возможной экономичности этого процесса.
Приказом об учетной политике должен быть определен не только факт организации
управленческого учета и его задачи, но и по согласованию с руководителем, возглавляющим
службу бухгалтерского учета, исходя из специфики деятельности организации и
возможностей учетной службы, форма его организации – интегрированная или автономная.
Документ, регулирующий порядок организации управленческого учета, должен сдержать
должностные обязанности, права и ответственность лиц, его осуществляющих, порядок
документооборота, отвечающий потребностям формирования информации управленческого
 22

учета, порядок оценки объектов учета, а также регламент и формат внутренней отчетности,
предназначенной для удовлетворения информационных потребностей управления.
В интересах формирования качественной управленческой информации положение о
документообороте, кроме всех необходимых для его обслуживания первичных документов,
должно также предусматривать жесткие сроки и маршрут их предоставления
заинтересованным пользователям в целях соблюдения принципа оперативности
управленческой информации. Например, нельзя требовать ежедневной оперативной
управленческой информации о движении и остатках материалов, если установленным
порядком документооборота предусматривается передача первичных документов со склада
один раз в месяц. Кроме того, маршрут движения первичных документов со склада в
бухгалтерию может предусматривать их промежуточную передачу, с соблюдением
установленного порядка оформления этой процедуры для обеспечения сохранности и
качества документов, через заинтересованные службы (снабжения, технологического
контроля и т.п.). Такой порядок движения документов, при незначительном увеличении
сроков их представления для осуществления процедур финансового учета, может
значительно повысить оперативность предоставления информации заинтересованным
пользователям с минимальными дополнительными затратами.
Поскольку качество информации управленческого учета оценивается, исходя из ее
полезности конкретным работникам управленческого аппарата, обычно ее формирование
осуществляется, прежде всего, применительно к центрам ответственности. Процедура
организации формирования информации по центрам ответственности должна предполагать:
- определение границ ответственности и полномочий менеджера;
- определение фактов хозяйственной деятельности, требующих внимания или
оказывающих влияние на принимаемые менеджером решения;
- определение источников, носителей и способа получения информации;
- согласование сторонами формата предоставления требуемой информации;
- сбор и обработка информации в интересах ее потребителя;
- предоставление согласованного объема информации.
Приведенный порядок формирования и представления информации управленческого
учета предусматривает, в отличие от других подсистем бухгалтерского учета, непременное
наличие оперативной обратной связи, то есть не только сбор, но и оперативную передачу
информации управленческим структурам.
Исходя из потребностей управления, информация в управленческом учете может
формироваться не только по центрам ответственности, но и по носителям затрат и местам их
возникновения или любым другим объектам управления. Так организация учета по
 23

носителям затрат предполагает калькулирование стоимости объекта учета, например,

единицы продукции в той или иной оценке. Организация учета по местам возникновения
затрат, это формирование информации по отдельным структурным подразделениям
организации или технологическим переделам, свидетельствующей об эффективности работы
отдельных структурных подразделений организации.
Учетная информация по уровням управления, сегментам бизнеса, местам
возникновения или носителям затрат должна подготавливаться и формироваться в порядке,
аналогичном порядку формирования информации по центрам ответственности, поскольку в
любом случае перечисленные направления или факты хозяйственной деятельности являются
мерой полномочий и ответственности конкретных менеджеров. При этом, формируя
информацию по уровням управления, с учетом принципа единоначалия в управлении,
следует строго придерживаться принципа учетной информации достаточности, не
перегружая вышестоящих руководителей незначительными подробностями, составляющими
меру ответственности и полномочий нижестоящих структур. Формирование управленческой
информации по уровням управления может осуществляться, как относительно
административной подчиненности по вертикали, так и с учетом горизонтальных связей
между отдельными службами в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Единого порядка формирования информации аналогично правилам ведения
финансового учета при организации управленческого учета не может быть по определению,
поскольку он устанавливается для учета специфики деятельности организации в конкретных
условиях. Однако представляется целесообразным рассмотреть некоторые общие вопросы
формирования учетной информации для отдельных направлений управленческой
деятельности, таких как управление финансами, сбытом продукции, производством или
снабжением, с последовательной детализацией информации для центров ответственности по
мере делегирования полномочий внутри отдельных служб.

2.3. Способы классификации и группировки объектов учета

Успешному осуществлению учетных процедур в значительной степени способствует
правильный подход к классификации объектов учета для их последующей группировки
исходя из задач, которые должны быть решены менеджерами, использующими учетную
информацию об объектах управления. Наряду со способами классификации установленными
положениями по бухгалтерскому учету для финансового учета и налоговым кодексом для
налогового учета в управленческом учете могут применяться и другие способы
классификации объектов.
 24

Доходы организации в финансовом и налоговом учете классифицируются как доходы

от реализации и внереализационные. В свою очередь, доходы от реализации могут
подразделяться на доходы от основной предпринимательской деятельности и от прочей
реализации. Доходы от предпринимательской деятельности могут группироваться по
сегментам бизнеса, исполнительным менеджерам, условиям сделок и по любым другим
признакам. Аналогично по представляющим интересы пользователя признакам могут
группироваться доходы от прочей реализации и доходы, не связанные с реализацией чего-
либо. Кроме приведенных способов классификации, фактические доходы как объект
управления обязательно рассматриваются по отношению к бизнес-плану, как планируемые и
внеплановые, а с точки зрения качества деятельности они могут рассматриваться как
плановые, сверхплановые и дефицитные (не достигшие установленного планом уровня). По
периодичности возникновения доходы могут классифицироваться как единовременные и
текущие. Признанные в установленном по гражданскому праву порядке доходы
относительно факта их получения могут классифицироваться как реализованные
(полученные) или нереализованные (не полученные), в свою очередь нереализованные доходы
по признаку возможности их получения целесообразно группировать как реальные и
сомнительные.
Расходы организации также могут классифицироваться по различным признакам,
например, для целей выявления прибыли - в порядке, обеспечивающем их соответствие
доходам. Для целей управления расходы организации могут группироваться по назначению,
причинам, местам возникновения. Так, с точки зрения отношения к процессам производства
продукции, затраты организации могут подразделяться как производственные и
непроизводственные. Одновременно, затраты, произведенные в процессе производства с
точки зрения целесообразности расходования для конечного результата классифицируются
как производительные расходы и непроизводительные потери. Во многих случаях
применяется классификация расходов и затрат по экономическим элементам и статьям
калькуляции себестоимости продукции. По отношению к технологическому процессу
затраты подразделяются на основные - непосредственно используемые при производстве
продукции, работ или услуг, и накладные – организационные или вспомогательные,
обслуживающие весь или все производственные и хозяйственные процессы одновременно.
По способу отнесения на себестоимость те же затраты подразделяются на прямые –
относящиеся прямо на конкретный продукт производства, или косвенные – распределяемые
между продуктами пропорционально чему либо. Одним из наиболее важных
классификационных признаков для целей управления является соотношение величины
затрат и объема производства, по этому признаку затраты подразделяются на постоянные –
 25

не зависящие напрямую от объема производства, и переменные – колеблющиеся

пропорционально изменениям объема производства. Повышению эффективности
управления затратами способствует также своевременное выявление не присущих тому или
иному процессу или редко возникающих затрат, для этих целей затраты целесообразно
классифицировать по периодичности возникновения как текущие и единовременные.
Возможны и любые другие способы классификации расходов и затрат в зависимости от
назначения формируемой информации.
Правильное применение классификационных признаков, определяемых, в
соответствии с назначением учетной информации, формируемой с их помощью,
существенно повышает качество этой информации, поскольку позволяет пользователям
своевременно отслеживать причинно-следственные связи и принимать эффективные
хозяйственные решения.
Группировка объектов управленческого учета во многом зависит от организационной
структуры предприятия, поскольку направления движения управленческой информации
напрямую зависят от подотчетности менеджеров, принимающих определенные решения.
Поэтому подготовку учетной информации, ориентированной на определенное место
менеджера в иерархии управления называют организацией учета по уровням управления. В
тех случаях, когда организационная структура организации предполагает наличие различных
видов предпринимательской деятельности или осуществление коммерческой деятельности
силами территориально обособленных структурных подразделений, целесообразна
организация управленческого учета по сегментам бизнеса. Сегмент бизнеса –
организационно обособленная по тем или иным причинам или признакам часть организации,
обычно имеющая законченный хозяйственный цикл.
Нами приведен достаточно общий подход к классификации и группировке объектов
управленческого учета, на практике возможна любая детализация или обобщение первичной
информации исходя из конкретных потребностей управления.

2.4. Бюджетирование и управленческий учет

Начальным этапом управления является принятие решения о предстоящей
деятельности в виде бизнес-плана, бюджета или сметы. Планирование бизнеса или
бюджетирование это информационная система управления деятельностью организации с
помощью финансовых инструментов – бюджетов (смет, планов). Бюджет как информация
о предстоящих хозяйственных операциях используется не только для планирования, но
также для учета, контроля и оценки эффективности деятельности отдельных менеджеров и
 26

организации в целом. Коммерческое бюджетирование предполагает две основные

процедуры:
- определение целей и формата будущей деятельности в форме бизнес-плана, сводного
бюджета или сметы;
- контроль исполнения в форме последующего сравнения фактических параметров
деятельности с поставленными в плане задачами.
Процедура составления бизнес-плана любой организации зависит от
организационной структуры, видов и объемов бизнеса и других факторов, определяющих
специфику ее хозяйственной деятельности. Бизнес-план или основной бюджет
разрабатывается обычно в расчете на финансовый год с последующей детализацией на более
короткие промежутки времени и состоит из взаимоувязанных планов финансово-
хозяйственной деятельности всех уровней управления. Поэтому в число его разработчиков
обычно включаются менеджеры по сбыту, производству, обеспечению основными видами
ресурсов, финансисты и бухгалтеры. Процесс разработки бизнес-плана состоит в сборе
необходимой информации о возможности продаж, производства, ресурсообеспечения и их
последующей увязке в соответствии со стоящими перед организацией задачами. Участие
всех структур управления в разработке плана усиливает внутреннюю корпоративную
ответственность, способствует сбалансированности плана, создает мотивацию к постановке
выполнимых целей и обеспечивает качественный контроль их выполнения, что значительно
повышает вероятность достижения поставленных перед организацией целей и текущих задач
управления.
Возможно использование различных методов составления плана, наиболее
применяемые из них:
- метод «планирование с нуля», при котором, оценивая показатели плана, исходят из
предпосылки, что организация начинает новую деятельность, то есть не имеет базовых
показателей прошлых периодов;
- метод «планирование от достигнутого», который предусматривает корректировку
(модификацию) предыдущего плана с учетом прогноза его исполнения и в связи с
предполагаемыми изменениями внешних и внутренних факторов влияния на условия
осуществления деятельности (хозяйствования).
Бизнес-план организации, осуществляющей производство продукции (работ, услуг),
как правило, состоит из нескольких локальных взаимоувязанных планов (бюджетов, смет), в
том числе:
- продаж;
- производства;
 27

- потребности в ресурсах (прямых материальных и трудозатрат);

- накладных производственных расходов;
- себестоимости реализуемой продукции;
- коммерческих расходов;
- текущих расходов на управление;
- прибылей и убытков (финансовый план);
- движения денежных потоков (кассовый план);
- капитальных и финансовых вложений.
Перечисленные и любые другие аналогичные планы, как правило, составляются в
форме управленческих матриц по функциям управления.
Бизнес - планирование начинается с определения возможностей продаж. План продаж
представляет собой предполагаемый объем продаж по всей номенклатуре в денежном
выражении и включает в себя информацию по каждому товару (продукции) об отпускных
ценах и объемах реализации в натуральном выражении. Кроме того, информация о
продажах может быть сгруппирована по регионам, покупателям, менеджерам сбыта, видам
договоров и любым другим признакам, необходимым для управления продажами.
План продаж
Товар и признаки Объем продаж в Цена единицы в Всего продаж в
группировки натуральн. единицах денежных единицах денежных единицах
Изделие А – всего Х
Признак 1
Признак 2
Признак 3
Изделие N – всего Х
Признак 1
Признак 2
Признак 3
Всего продаж
(А+…..+N) Х Х

Информация данного плана в соответствующих частях используется менеджерами,

управляющими сбытом, производством и финансами.
План производства формируется обычно в натуральных единицах, исходя из
возможностей продаж с учетом изменения остатков готовой продукции на складах.
План производства
 28

№№ Показатели Изделие А … Изделие N

п/п
1. Объем продаж
(из плана продаж)
2. Остаток на конец
планируемого периода
3. Остаток на начало
планируемого периода
4. Итого объем производства
(1+2-3)

Информацией данного плана пользуются менеджеры по производству и сбыту продукции, а

также менеджеры по обеспечению производства соответствующими видами ресурсов.
План затрат по обеспечению материальными ресурсами формируется в
количественном и денежном выражении по их полной номенклатуре в расчете на количество
производимой продукции, с учетом изменения переходящих остатков. При этом закупочные
цены материалов принимаются, как правило, по предполагаемой средней ожидаемой
приемлемой (оптимальной) цене. Кроме того, в плане могут быть указаны предельные
закупочные цены, превышение которых может сделать определенные изделия
нерентабельными или требовать пересмотра бизнес-плана в целом по иным причинам.
План закупки материалов
№№ Показатели Материал «а» Материал «в» Материал «n» Всего
п/п
1. Количество на план
Изделия А Х
2. Количество на план
Изделия N Х
3. Всего на производство
(1+2) Х
4. Остаток на конец
планируемого периода Х
5. Остаток на начало
планируемого периода Х
6. Итого количество для
 29

закупки (3+4-5) Х
7. Цена единицы
оптимальная Х
8. Итого на покупку в
денежных ед. (6х7)
9. Цена единицы макси-
мальная (справочно) Х

Данный план используется в работе менеджерами служб снабжения, производства и

финансистами.
План расходов на оплату труда производственных рабочих составляется в
натуральных и денежных единицах, исходя из потребностей производства, и рассчитывается
по производственным подразделениям и уровню квалификации планируемых работ с учетом
нормативных трудозатрат и установленных в организации систем оплаты труда. С
Экономической точки зрения здесь же целесообразно рассчитывать прямо связанный с
величиной зарплаты единый социальный налог.
План расходов на оплату труда
№№ Показатели 1 квалиф. 2 квалиф. … Z квалиф. Всего
п/п разряд разряд разряд затрат
1. Затраты рабочего
времени в часах
на производство:
Изделия А
….
Изделия N
Итого раб.часов
2. Уровень почасо-
вой оплаты Х
3. Итого расходы по
оплате труда
4. Единый
социальный налог Х Х Х Х
 30

Информация данного плана используется рекрутинговыми службами, осуществляющими

подбор, подготовку и переподготовку производственных кадров, производственниками и
финансистами.
План накладных производственных (цеховых) расходов в отличие от предыдущих
планов не имеет прямой зависимости от объема продаж и производства, а в большей степени
зависит от условий производства и структуры управления. Поэтому он, как правило, имеет
форму сметного лимита с постатейной разбивкой, составляется на год с поквартальной
разбивкой только в денежных единицах и формируется от достигнутого в прошлом периоде
уровня с корректировкой на изменение объема и условий выполнения хозяйственных
функций. При этом по комплексным статьям затрат (например, ремонт и обслуживание
оборудования), дополнительно составляются локальные сметы с поэлементной разбивкой.
Смета накладных производственных расходов
Статьи затрат Подразделение 1 … Подразделение F Всего по смете
Зарплата управленческ.
(цехового) персонала
Единый социальный
налог
Амортизация
оборудования
Ремонт и обслуживание
оборудования
Содержание, уборка и
ремонт помещений
Прочие расходы
Итого накладных
производств. расходов

Информация данного плана используется руководителями центров ответственности по

уровням управления, регулирующими расходы на управление и финансистами.
План себестоимости реализуемой продукции представляет собой смету
расходов на реализуемую продукцию и формируется на год с поквартальной разбивкой и
последующей детализацией по мере наступления сроков исполнения в денежном выражении,
исходя из плана производства, планируемых затрат на него, а также изменения остатков
готовой продукции и незавершенного производства.
Смета себестоимости реализуемой продукции
 31

Показатели Год 1 кв. 2 кв. 3 кв. 4 кв.

1. Прямые материальные затраты:
а) запасы материалов на начало
б) закупка
в) запасы на конец периода
г) затраты на производство
(а+б-в)
2. Расходы на оплату труда и ЕСН
3. Накладные производств.расходы
4. Незавершенное производство на
начало периода
5. Незавершенное производство на
конец периода
6. Итого затрат на произведенную
продукцию (1г+2+3+4-5)
7. Запасы готовой продукции на
начало периода
8. Запасы готовой продукции на
конец периода
9. Себестоимость реализуемой
продукции (6+7-8)

Информация данного плана используется финансистами и другими менеджерами,

отвечающими за себестоимость продукции.
План коммерческих расходов по форме представляет собой сметный лимит расходов
на продажи, составляется в денежном выражении на год с поквартальной разбивкой и
последующей детализацией на более короткие периоды времени. При этом для комплексных
статей расходов (например, расходы на хранение) могут быть составлены локальные сметы.
Смета коммерческих расходов
Показатели Год 1 кв. 2 кв. 3 кв. 4 кв.
1. Зарплата менеджерам по
продажам и ЕСН
2. Расходы на связь
3. Командировочные расходы и
 32

затраты на проезд
4. Расходы на рекламу
5. Расходы на хранение продукции
6. Прочие расходы
Итого коммерческих расходов

Информация данной сметы используется руководителями подразделений по продажам и

финансистами.

План текущих расходов на управление - план общих административных расходов и

составляется в виде сметы в денежном выражении по статьям: зарплата, единый социальный
налог, расходы на административные помещения и оборудование, расходы на связь,
канцелярские расходы и прочие управленческие расходы Информация данного плана
предназначена для руководителей управляющих административными расходами и
финансистов.
План прибылей и убытков или финансовый план составляется в денежном выражении
на год с поквартальной разбивкой в виде свода доходов и расходов организации. Доходная
часть плана формируется по источникам получения доходов, а расходная – по назначению
расходов. Примером состава показателей финансового плана может быть структура
показателей отчета о прибылях и убытках в составе годовой и квартальной финансовой
отчетности. Информация финансового плана используется соответствующими менеджерами
для контроля финансового результата.
План движения денежных потоков (кассовый план) отражает прогноз движения
реальных денежных средств в организации. План формируется от остатка денежной
наличности в начале планируемого периода к остатку на конец периода, с расшифровкой
поступлений денежных средств по источникам, а платежей – по назначению, в группировке,
удовлетворяющей информационные потребности менеджмента организации. Примером
матрицы данного плана может служить отчет о движении денежных средств в составе
годовой финансовой отчетности.
План финансовых вложений, как правило, раскрывает информацию о составе, объеме
и доходности финансовых вложений и изменениях этих параметров в планируемом периоде.
План капитальных вложений формируется в денежном выражении. Капитальные
вложения группируются по видам и объектам с указанием сроков их осуществления и
окупаемости.
 33

Бюджет или бизнес - план становятся инструментом управления организацией только

в том случае, если они реализуются на практике. Подтверждает факт реализации принятых
планов учетная информация, формирование которой является следующим этапом
управления. Формат бюджетирования как инструмента управления, определяющего
конкретные параметры деятельности организации во взаимоувязанной системе, позволяет в
оптимальном режиме подготавливать информацию для управления по центрам
ответственности на всех уровнях для организации контроля исполнения поставленных задач
с выделением причин и последствий выявляемых отклонений.

РЕЗЮМЕ
Поскольку управленческий учет формирует информацию для управления, его
субъектами являются работники или собственники организации, которые осуществляют
управление ее деятельностью. Соответственно объектом управленческого учета являются все
аспекты хозяйственной деятельности организации, как совокупность объектов управления.
В процессе организации управленческого учета наряду с традиционными понятиями,
используемыми и при организации других учетных систем, используются и присущие в
основном данной учетной системе, например, понятие центр ответственности, вмененные
издержки, трансфертная оценка объектов учета.
Обязанности по организации бухгалтерского учета в целом и каждой из его подсистем
законодательно возлагаются на руководителя организации. Однако при организации именно
управленческого учета участие руководителя приобретает особое значение, поскольку
управленческий учет должен строиться с учетом структуры и иерархии системы управления
организацией, установленной именно ее руководителем.
Порядок формирования учетной информации для удовлетворения потребностей в ней
конкретных менеджеров всех уровней управления заключается в определении границ их
ответственности и полномочий относительно объекта управления, факторов деятельности
требующих внимания или оказывающих влияние на принимаемые управленческие решения,
согласования формата и сроков предоставления информации и фактического исполнения
этой процедуры. Формируемая для управления информация во всех случаях должна отвечать
критериям полезности в соответствии со своим назначением и, кроме того, позволять
оценивать качество и эффективность работы менеджеров всех уровней.
Исходя из потребностей управления, информация управленческого учета
формируется по центрам ответственности, уровням управления, сегментам бизнеса, местам
возникновения или носителям затрат.
 34

Важным условием формирования качественной информации для управления является

правильное применение классификационных признаков, определяемых, в соответствии с ее
назначением, поскольку позволяет пользователям своевременно отслеживать причинно-
следственные связи и принимать эффективные хозяйственные решения.
Бюджет как информация о предстоящих хозяйственных операциях используется не
только для планирования, но также для учета, контроля и оценки эффективности
деятельности отдельных менеджеров и организации в целом. Значение бюджетирования как
инструмента управления в части организации управленческого учета состоит в том, что
бюджет, определяющий конкретные параметры деятельности организации во
взаимоувязанной системе, позволяет в оптимальном режиме подготавливать информацию
для управления по центрам ответственности на всех уровнях для организации контроля
исполнения поставленных задач с выделением причин и последствий выявляемых
отклонений.
 35

Тема 3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО УРОВНЯМ УПРАВЛЕНИЯ И

ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

3.1. Управленческий учет финансовой деятельности организации

Финансы это система денежных отношений организации, возникающих в процессе ее
хозяйственной деятельности и необходимых для формирования и использования капитала,
доходов и денежных фондов. Субъектами обслуживания текущей управленческой
информацией в данном случае являются менеджеры, управляющие финансами организации.
Объектами учета в связи с управлением финансами принято считать финансовые результаты
деятельности организации, инвестиционную деятельность и наличноденежный оборот, имея
в виду движение денег организации не только в кассе, но и на банковских счетах. Параметры
деятельности финансистов в процессе бизнес-планирования определяются по следующим
направлениям:
- управление текущим денежным оборотом, регламентируемое кассовым планом;
- управление доходами и расходами для достижения финансовых результатов
деятельности, поставленных финансовым планом;
- инвестиционная деятельность, в рамках планов финансовых и капитальных вложений.
Следуя процедуре организации управленческого учета по каждому из направлений
финансовой деятельности необходимо определить центры ответственности и конкретных
менеджеров, управляющих финансами, распределение между ними функций, то есть границ
полномочий и ответственности.
При этом следует иметь ввиду, что потребности в информации о состоянии финансов
по перечисленным направлениям будут испытывать не только менеджеры непосредственно
финансами управляющие, но и менеджеры других уровней управления, собственные
решения которых по другим вопросам управления будут зависеть от принятых финансовыми
менеджерами решений. Поэтому в составе каждого направления финансовой деятельности
возникает необходимость формирования информации по сегментам бизнеса, уровням
управления, центрам ответственности, источникам доходов и направлениям затрат с
последовательной детализацией информации для пользователей по мере делегирования
полномочий по структуре должностной иерархии вплоть до учета отдельных хозяйственных
операций.
Финансовая деятельность организации, связанная с обеспечением эффективного
использования имеющихся в хозяйственном обороте организации денежных требует
систематической и полной информации об их движении и состоянии средств в расчетах
(дебиторской и кредиторской задолженности). Основным внутренним документом,
регламентирующим денежные потоки организации, может быть план поступления и
 36

расходования денежных средств или кассовый план. Годовой план наличноденежного

оборота представляет собой прогноз изменения остатков наличных денежных средств на
счетах в банках и в кассе организации с указанием источников получения и направлений
расходования денежных средств. Информация о предполагаемом движении денежных
средств в рамках текущей операционной, инвестиционной и финансовой деятельности
приводится раздельно, при этом может быть разделен наличный и безналичный оборот
денежных средств. План движения денежных потоков формируется в расчете на финансовый
год с поквартальной разбивкой. По мере наступления сроков выполнения он детализируется
в следующем порядке: на предстоящий квартал – помесячно, на текущий и предстоящий
месяцы – поденно. При формировании плана денежных потоков может быть использована
структура отчета о денежном обороте, приведенная в приложении к годовому
бухгалтерскому балансу по форме № 4. При этом по мере сокращения периода планирования
и отчетной информации должна возрастать ее детализация. Так, если годовой план
поступления и расходования денежных средств устанавливается по основным направлениям
деятельности или хозяйственного цикла и видам доходов и расходов, то месячный оборот
денежных средств по дням должен предусматривать подробную информацию по источникам
поступления доходов и получателям денег поименно. Причем эта информация должна быть
сгруппирована иоперативно представления лицам, ответственным за эти доходы и расходы.
Задачей управленческого учета в данном случае является текущее обслуживание
информацией об исполнении планов поступления и расходования денежных средств
соответствующих менеджеров, отвечающих как за исполнение кассового плана в целом, так
и отдельных его составляющих.
Рациональное и эффективное использование находящихся в текущем оперативном
обороте организации средств, характеризуется не только скоростью оборачиваемости
денежных средств, но и не в последнюю очередь, состоянием средств в расчетах, то есть
размерами, срочностью и скоростью погашения различных обязательств. Тем более, что
состояние дебиторской и кредиторской задолженности по балансу организации является из
важнейших показателей при расчете платежеспособности и финансовой устойчивости.
Поэтому за лицами, управляющим денежным оборотом, целесообразно закреплять и
управление средствами в расчетах со всеми дебиторами и кредиторами, включая партнеров,
работников, государственные органы.
Представление управленческой учетно-аналитической информации о наличии и
движении денежных средств и состоянии расчетов должно осуществляться центрам
ответственности по уровням управления в строгом соответствии с принципами адресности и
достаточности.
 37

Целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли.

Поэтому финансовая служба, являющаяся центром ответственности по управлению
финансовыми результатами деятельности организации, должна контролировать исполнение
установленных финансовым планом заданий по всем текущим доходам и расходам
организации. Финансовый план представляет собой управленческую матрицу, показатели
которой представляют собой детализированный и адаптированный к специфике
деятельности организации формат годового отчета о прибылях и убытках (ф.№ 2). Общая
структура и группировка доходов и расходов текущей деятельности организации приведена
в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ-9 и 10).
Для обеспечения контроля доходов и расходов, а также обеспечения возможностей
их своевременного регулирования, информацию о них целесообразно формировать по
сегментам бизнеса, уровням управления и центрам ответственности за отдельные доходы и
расходы. Центры ответственности, в круг полномочий которых входит контроль
формирования финансовых результатов деятельности организации в целом, должны
получать не только полную и подробную информацию об исполнении плана доходов и
расходов в целом, но и надлежащий инструментарий для анализа качества доходности. В
частности, информацию о себестоимости реализуемой продукции, представленную
отдельным планом в структуре сводного бюджета, а также информацию о номенклатуре
реализуемых изделий различной рентабельности.
Эта информация должна предоставляться во всех случаях изменения номенклатуры
продаж и в случаях изменения любых параметров, определяющих рентабельность продукции
в режиме, позволяющем принятие решений об изменении номенклатуры выпуска или
отгрузки продукции. Фактически именно процедура контроля финансового результата
деятельности организации предоставляет исходную информацию для регулирования
деятельности организации, то есть для процедуры управления деятельностью в целом.
Поэтому информация об исполнении финансового плана организации должна регулярно,
например, один раз в неделю, и по мере возникновения надобности, например, в случаях
существенного отклонения от плановых показателей, предоставляться всем менеджерам в
объеме и интерпретации, соответствующим уровню их полномочий.
Информационное обслуживание инвестиционной деятельности организации,
связанной с долгосрочными вложениями капитала в различные сферы экономической
деятельности с целью его увеличения или защиты от инфляционных или иных той же
направленности процессов, связано с обеспечением контроля расходов в инвестиционные
вложения, их окупаемости и последующей оценкой эффективности осуществленных
вложений. Основная особенность формирования информации для принятия руководителями
 38

организации решения об инвестициях состоит в том, что в данном случае требуется большой
объем внешней и внутренней учетно-аналитической информации о предполагаемом объекте
инвестиций, значительная часть которой имеет прогнозный характер. В дальнейшем, при
осуществлении инвестиционных программ учетно-аналитическая информация, формируемая
в управленческом учете, должна обеспечить контроль исполнения процесса инвестирования
и установленных сроков окупаемости осуществленного инвестиционного проекта, а также
систематический анализ эффективности произведенных вложений капитала. Конкретный
объем информации в данном случае зависит от направления, целей инвестирования и границ
ответственности конкретного менеджера, причастного к данному вопросу.
Важной задачей управленческого учета является формирование показателей для
оценки эффективности работы финансовой службы. Такими показателями в части контроля
доходности и инвестиционной деятельности могут быть показатели, характеризующие
выполнение соответствующих планов и смет, уровень платежеспособности и ликвидность
организации, а в части средств в расчетах и наличноденежного оборота, в зависимости от
уровня полномочий финансовой службы – выполнение плана денежного оборота или
состояние оборачиваемости оборотных средств.

3.2. Управленческий учет продаж и расходов по сбыту продукции

Основным источником доходов коммерческой организации является выручка от
продаж продукции, товаров, работ или услуг рамках осуществляемой хозяйственной
деятельности. Порядок формирования и содержание внутренней информации для
управления продажами зависит от правильного определения центров ответственности по
продажам и уровня их полномочий. Объем продаж определяется из двух составляющих:
количества и отпускной цены реализуемых изделий, работ или услуг. Соответственно
центрами ответственности должны быть управленческие структуры, возглавляемые
менеджерами, имеющими право решения вопросов номенклатуры, количества и цены
отпускаемых изделий. В зависимости от установленной структуры управления это могут
быть службы сбыта, финансов, заместители руководителя или сам руководитель
организации. Например, вменять полную ответственность по продажам службе сбыта, если
ее руководитель не имеет возможности принимать решения в части всех трех показателей,
их формирующих нецелесообразно, поскольку в данном случае нарушение принципа
соответствия меры полномочий и меры ответственности приведет к фактической
неуправляемости процесса продаж со всеми вытекающими из этого негативными
последствиями. Предметом контроля в части продаж является портфель заказов и его
исполнение. Учетная информация в данном случае может формироваться:
 39

- по сегментам (видам деятельности и территориям),

- по номенклатуре реализуемых изделий,
- по уровню цен,
- по покупателям,
- по отдельным условиям исполнения договоров (срокам, объемам и т.п.),
- по условиям оплаты,
- по менеджерам службы сбыта,
- по другим признакам.
Перечисленная и любая другая аналогичная информация должна представляться лицам,
которые имеют возможности выносить решения по представленным в ней обстоятельствам в
сроки, позволяющие при необходимости влиять на ход подконтрольных конкретным
менеджерам хозяйственных процессов.
В меру ответственности служб, управляющих сбытом продукции организации,
необходимо включать также и контроль расходов, связанных со сбытом. При этом в состав
затрат по сбыту продукции должны быть включены не только коммерческие расходы по
содержанию и обслуживанию сбыта продукции, включая оплату труда работников службы,
транспортные расходы по доставке продукции покупателю, но и затраты на хранение
запасов, включая складские расходы, и налоги, уплачиваемые на запасы готовой и
отгруженной продукции. Кроме того, в состав затрат на службу сбыта целесообразно
включать также вмененные издержки, связанные с решениями по объему продаж.
Вмененными издержками в данном случае будут являться затраты, которыми пренебрегли в
связи с возможностью получения большей выгоды от продаж. Например, дополнительные
затраты, связанные переналадкой оборудования против нормальных расчетных параметров
его эксплуатации, отходами полуфабрикатов в заделе или неиспользуемого сырья на складах
вследствие частого изменения номенклатуры выпускаемой продукции.
В качестве показателей эффективности работы служб, связанных со сбытом
продукции организации целесообразно формировать в управленческом учете расчетные
показатели, учитывающие специфику деятельности организации. Например, соблюдение
определенного уровня затрат по сбыту на условную единицу отпущенной или реализованной
продукции в натуральном выражении. При определении эффективности работы конкретных
менеджеров возможно применение трансфертных (условно рассчитанных для внутреннего
применения) цен на реализуемую продукцию. Трансфертные цены в данном случае можно
рассчитывать путем применения понижающих и повышающих коэффициентов,
устанавливаемых к объему реализации с учетом стабильности рынка и сложности заданий по
продвижению продукции на рынке. Например, повышающие коэффициенты применять при
 40

привлечении новых покупателей, работе на новых рынках, введении новых более высоких
отпускных цен при неизменном качестве продукции, а понижающие – при работе с
постоянными покупателями, на традиционных рынках, в условиях стабильных цен.
Трансфертные цены должны также учитывать профессиональную компетентность
менеджеров по сбыту, их возможности не только в части складывающейся конъюнктуры
рынка, но и инициативы в продвижении на рынок выгодной для предприятия традиционной
и новой продукции. Творческая инициатива часто, требует хорошего знания не только
рынка, но и психологии покупателя определенных товаров, технологии производства
продукции, возможностей ее применения покупателем, что также должно учитываться при
оценке труда менеджеров по сбыту.
Руководители служб отвечающих за продажи и сбыт продукции, кроме того, могут
нести ответственность за уровень независимости организации при осуществлении продаж,
который определяется наличием или отсутствием покупателей-монополистов.
Информация, связанная с оценкой эффективности труда менеджеров по сбыту,
должна формироваться и представляться, как руководителям, которые оценивают работу по
сбыту, так и в первую очередь лицам ее выполняющим.

3.3. Управленческий учет производственных процессов и

затрат на производство
Выполнение принятых организацией обязательств по поставкам продукции,
выполнению работ или оказанию услуг обеспечивается посредством осуществления
производственных или хозяйственных процессов, являющихся предметом деятельности
организации. Поэтому эффективное управление производственными процессами составляет
основу экономической устойчивости любой организации. Задачами управленческого учета в
части обслуживания процесса производства является предоставление работникам,
отвечающим за выпуск продукции, техническое обслуживание этого процесса и его
фактическую себестоимость, в режиме реального времени информации, позволяющей им
эффективно влиять на подконтрольные процессы.
Так, ответственность за количество и качество произведенной продукции, а также
рациональное расходование используемых для ее производства ресурсов несут менеджеры,
управляющие основным производственным процессом. Поэтому менеджерам данного
уровня управления для успешного выполнения своих функций необходима, как текущая
информация о ходе выполнения производственной программы по срокам, номенклатуре,
количеству и качеству продукции, так и систематическая информация обо всех отклонениях
 41

от установленного технологического процесса или установленных норм расхода

соответствующих ресурсов. Данная информация формируется с целью выявления и подсчета
непроизводительных потерь, их причин и последствий и выработки решений по их
устранению и недопущению впредь.
Оптимальным вариантом учета затрат на производство, позволяющим оперативно
фиксировать в учете, группировать и оценивать отклонения от нормального хода
производственного процесса является нормативный метод учета затрат на производство.
Указанный метод заключается в том, что до начала производственного процесса, исходя из
планируемых условий его осуществления, рассчитывается нормативная стоимость
продукции и доводится до ответственных исполнителей на всех стадиях ее производства.
Планирование и нормирование должно осуществляться исходя из нормальных возможностей
осуществления процесса производства в реальных условиях. По ходу осуществления
производственного процесса и контроля его исполнения соответствующие центры
ответственности выявляют имеющие место отклонения от планов и норм, их причины и
последствия. Данная информация предоставляется ими к обработке по мере выпуска
продукции с отчетом о принятых мерах или предложениями по устранению причин
отклонений. Таким образом, фактическая себестоимость произведенной продукции может
выявляться непосредственно по мере предоставления отчетов об ее выпуске.
Наряду с нормативным методом учета затрат на производство, позволяющим
получать достоверную информацию о производственных процессах и себестоимости
продукции в режиме реального времени, планирование предстоящих затрат на производство
на перспективу, например расчете годового плана себестоимости реализуемой продукции, и
последующего анализа отклонений от плана осуществляется по методу стандарт-кост.
Стандарт–кост предполагает определение ожидаемых расходов на производство по
отдельным подразделениям и организации в целом с применением среднего планового
уровня издержек прошлых периодов, например за ряд лет, скорректированного на изменение
условий производства. При этом следует иметь в виду, что анализ отклонений фактических
затрат от запланированных возможен только после окончательного подсчета себестоимости.
Поэтому, вследствие недостатка оперативности и точности, метод стандарт-кост мало
пригоден для текущего управления производственными затратами.
При определении показателей, характеризующих качество работы менеджеров
основных и вспомогательных производственных процессов, следует учитывать, что они, как
правило, они не могут влиять на стоимость потребляемых ресурсов, поскольку эти процессы
являются сферой управления других лиц. Поэтому им не может быть вменена и полная
ответственность за себестоимость выпускаемой продукции. Так как результаты
 42

производственных процессов и в части выпуска продукции и в части расходования ресурсов

выражаются обычно в натуральных измерителях, оценка результатов работы центров
ответственности в производстве в денежной форме возможна только с применением
трансфертных цен. Последние целесообразно рассчитывать исходя из неизменных планово-
расчетных цен на потребленные в процессе производства ресурсы и их фактического
расхода.
Расчет фактической себестоимости производимой продукции осуществляют обычно
экономические или финансовые службы организации. Успешное исполнение ими своих
функций по контролю себестоимости, корректированию выпуска и продаж продукции с
целью получения заданного финансового результата деятельности невозможно без
своевременного выявления затрат на производство конкретных видов или единиц продукции
в реальной оценке. При этом следует учитывать, что реальная доходность изделия или вида
продукции может быть рассчитана только по ресурсам непосредственно используемом в
производственном процессе. Величина этих затрат обычно изменяется пропорционально
объему производства, и потому такие затраты получили наименование переменных или
условно-переменных затрат. Доходность продукции, рассчитанная в виде разницы между ее
продажной ценой и условно-переменными затратами на ее производство называется
маржинальным доходом. Общехозяйственные расходы, размер которых не имеет прямой
зависимости от объема произведенной продукции, называют постоянными или условно-
постоянными затратами. Эти затраты не принимаются в расчет маржинального дохода
продукции, поскольку они распределяются по условно принимаемой в учетной политике
организации базе и потому могут существенно искажать реальную доходность конкретных
изделий или видов продукции. Информация для управления общехозяйственными расходами
формируется в виде плановых и исполнительных смет данных расходов с объяснением
причин отклонений. Для выявления финансового результата от реализации продукции по
организации в целом условно-постоянные (управленческие и коммерческие) расходы
вычитаются из совокупного по всем изделиям маржинального дохода. Такой весьма
отличающийся от полного распределения по изделиям затрат порядок определения
себестоимости и доходности продукции из расчета условно- переменных затрат называется
методом «директ-костинг». Приведенный метод используется при расчете безубыточности
производства и реализации продукции. Формула безубыточности предполагает, что
маржинальный доход от реализации продукции должен покрывать управленческие и
коммерческие расходы, а также обеспечивать запланированный доход от продаж.
Наряду с перечисленными методами учета затрат для организаций, в себестоимости
продукции которых существенную или преобладающую долю составляют косвенно-
 43

распределяемые затраты, может стать приоритетным функциональный метод учета затрат

и результатов деятельности (метод АВС). Данный метод основывается на том, что в основе
всех производственных или хозяйственных процессов находятся конкретные действия
работников по осуществлению деятельности организаций. Следовательно, собранная
изначально по элементам расходов информация о затратах на осуществление деятельности
может быть сгруппирована по функциям управления (продажи, производство, снабжение,
администрирование), а затем в пределах этих функций разделена по носителям затрат –
драйверам. Преимущество данного метода заключается в распределении затрат между
носителями с максимально возможной точностью и возможностях обеспечения контроля
всех функций управления, включая общехозяйственные. Основным недостатком данного
метода, препятствующим его успешному внедрению, является трудоемкость организации
учета.

3.4. Управленческий учет процессов обеспечения ресурсами

Учетно-аналитическая информация для менеджеров, ответственных за обеспечение
предприятия всеми видами производственных ресурсов, должна формироваться в
зависимости от организационной структуры управления, специфики ресурсов, величины
потребности в них, а также границ ответственности и полномочий соответствующих
менеджеров. Номенклатура ресурсов и размер потребности в них определяются исходя из
производственной программы, возможностей ее корректировки, а также условий рынка
ресурсов, необходимости и возможности создания и хранения их запасов.
Так предметом управленческого учета и внутреннего контроля в части
обеспеченности организации материальными ресурсами являются данные:
- о потребности в соответствующих ресурсах на определенный период времени или для
выполнения определенных производственных заданий;
- о наличии и качестве запасов;
- о возможностях восполнения запасов по условиям рынка (поставщикам и условиям
поставок) с учетом финансовых возможностей организации.
Перечисленная информация должна предоставляться соответствующим менеджерам в сроки,
позволяющие принимать необходимые управленческие решения. Например, информация об
изменениях производственной программы, влекущее изменение номенклатуры и количества
необходимых материалов должна быть доведена до службы снабжения до начала
производственного процесса.
Оценка эффективности работы центров ответственности, связанных с обеспечением
производства материальными ресурсами, должна быть связана не только со своевременным
 44

и полным обеспечением производственных потребностей в этом виде ресурсов, но и с

оптимизацией запасов этих ресурсов, имеющей целью сокращение расходов на хранение и
ускорение оборачиваемости средств организации. Она может определяться в виде расчетного
показателя уровня затрат на службу снабжения а размеру заготовленных ресурсов в
условных натуральных или денежных единицах. При этом в затраты на службу снабжения
целесообразно включать не только затраты на содержание и обслуживание соответствующих
менеджеров, но и затраты на складское хозяйство, включая охрану, налоги, уплачиваемые на
стоимость запасов, и потери хранения.
Задачей управленческого учета в части обеспечения организации трудовыми
ресурсами может быть формирование информации:
- об обеспечении потребности в рабочей силе по соответствующим специальностям и
квалификации;
- о режиме использования ресурсов, в том числе в направлении реальной занятости и
взаимозаменяемости;
- о затратах на подготовку, переподготовку, повышение квалификации кадров;
- о социальных составляющих поддержания на должном уровне трудовых ресурсов;
- о системах и реальном уровне оплаты труда, в том числе в сопоставлении с
региональными отраслевыми рыночными условиями.
Эффективность работы данных центров ответственности целесообразно рассчитывать
по показателям, связанным с обеспеченностью рабочей силой, текучестью кадров,
реальными затратами на рабочую силу по сравнению с нормативными или по другим
показателям с учетом специфики деятельности организации.

РЕЗЮМЕ
Порядок формирования учетной информации для удовлетворения потребностей в ней
конкретных менеджеров всех уровней управления заключается в определении границ их
ответственности и полномочий относительно объекта управления, факторов деятельности
требующих внимания или оказывающих влияние на принимаемые управленческие решения,
согласования формата и сроков предоставления информации и фактического исполнения
этой процедуры. Формируемая для управления информация во всех случаях должна отвечать
критериям полезности в соответствии со своим назначением и, кроме того, позволять
оценивать качество и эффективность работы менеджеров всех уровней.
Исходя из потребностей управления, информация управленческого учета
формируется по центрам ответственности, уровням управления, сегментам бизнеса, местам
возникновения или носителям затрат.
 45

Тема 4. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВНУТРЕННЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

4.1. Понятие внутренней отчетности

Завершающим этапом любого учетного процесса является отчетность, которая

представляет собой систему показателей, характеризующих условия и результаты
деятельности организации в целом или отдельных ее составляющих. Следовательно,
внутрихозяйственная отчетность, как результат процесса управленческого учета, является
формой представления менеджерам различных уровней информации для анализа и принятия
решений. Состав, содержание, формы и сроки представления, а также источники
информации, лица, ответственные за составление в установленном формате, и адресаты
такой отчетности должны утверждаться руководителем организации. Внутрихозяйственная
отчетность должна представлять собой единую систему информационного обеспечения и
отвечать принципам формирования учетной информации для целей управления.
Системность информационного обеспечения внутренних пользователей заключается
в том, что отчеты, составленные по результатам управленческого учета для конкретных
менеджеров, как и плановые или заданные показатели хозяйственного или
производственного процесса должны быть логически связаны между собой по уровням и
структуре управления. Примером такой логической увязки могут служить отчеты,
составленные по матрице составных частей бизнес-плана.

4.2. Отчетность по уровням управления

Отчетность, представляемая менеджерам различного уровня управления должна
различаться по объему сведений включенных в нее, исходя из объема полномочий лиц,
которым она представляется. В частности, вышестоящему руководителю должна быть
представлена общая отчетность, характеризующая результаты или состояния деятельности
по направлению деятельности, входящему в круг его полномочий в целом. Подчиненные ему
менеджеры должны получать частную отчетность, характеризующую отдельные,
вмененные им в должностные обязанности, аспекты этой деятельности, но в более
детальном формате. Например, руководитель организации, отвечающий за финансовую
деятельность, может получать отчетность о движении денежных средств, содержащую
информацию о наличии и движении денежных средств по организации в целом с
расшифровкой по видам поступлений и направлениям платежей. Одновременно менеджеры
финансового отдела и других служб в зависимости от их должностных обязанностей и
 46

полномочий будут получать частную отчетность по конкретным источникам поступлений

или получателям средств.
Внутрихозяйственную отчетность, исходя из ее назначения, можно назвать
отчетностью по центрам ответственности. Для того, чтобы удовлетворять потребностям
управления внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать
определенным требованиям:
- соответствовать персональной ответственности менеджера;
- позволять ему оперативно влиять на обстоятельства и процессы, составляющие круг его
должностных обязанностей;
- содержать информацию об отклонениях от плановых или заданных показателях в объеме
и формате, позволяющим выявлять и анализировать причины выявленных отклонений.
Отчетность по центрам ответственности в зависимости от организационной
структуры организации, раскрываемых в отчетности показателей, принятой в организации
схемы документооборота и по другим причинам может составляться как самим центром
ответственности, так и другими службами для него, например, специально организованной
службой управленческого учета или бухгалтерией.
Кроме информации, необходимой непосредственно для осуществления процедуры
управления, отчетность по центрам ответственности должна содержать сведения о
показателях, характеризующих эффективность работы центров ответственности, качество
исполнения менеджерами их должностных обязанностей. В целях повышения
эффективности процедуры управления в целом целесообразно предоставлять такую
отчетность непосредственно центрам ответственности, которые в свою очередь
предоставляют ее с необходимыми пояснениями своим руководителям по подчиненности.

4.3. Отчетность по сегментам бизнеса

Отчетность по сегментам бизнеса, организационно обособленным по тем или иным
причинам или признакам частям организации, имеющим обычно законченный
хозяйственный цикл, может формироваться в отраслевом и территориальном разрезе. Под
отраслевым сегментом подразумевается организационно различаемая часть организации,
задействованная в определенном виде хозяйственной деятельности. Например, сегментами
бизнеса одной организации могут быть одновременно производство продукции,
строительство, торговля, оказании каких-либо услуг или в пределах одной организации
производство группы однородных видов продукции, таких, например, как вертолеты и
велосипеды. Под территориальными сегментами обычно подразумевают организационно
 47

обособленные структурные подразделения организации, расположенные отдельно от

основной организации.
Отчетность по сегментам бизнеса предполагающая формирование информации о
доходах, расходах и результатах деятельности обособленных структурных подразделений за
определенный отчетный период, сформированная по общеустановленным правилам, и
является обычно составной частью внешней финансовой отчетности, поскольку она
включается в финансовую отчетность организации в целом.
Внутренняя отчетность, формируемая на основе данных управленческого учета,
предназначена для оценки сегментов при принятии внутрифирменных решений. Поэтому
формирование внутренней отчетности по территориальным сегментам может подразумевать
группировку информации в территориальном аспекте не только по обособленным
подразделениям, но и на любом уровне управления организацией в целом. Например,
формирование информации о продажах или закупках по установленной для внутреннего
пользования номенклатуре в любой оценке по соответствующим территориям, группам
партнеров или условиям договоров. Такая информация в зависимости от уровня управления
будет иметь различные признаки, уровни детализации и периодичность представления.
Внутренняя отчетность по отраслевым сегментам, предназначенная не только для более
детальной и оперативной оценки рентабельности того или иного сегмента бизнеса, но и для
оценки эффективности деятельности персонала организации, работающего в различных
условиях, должна в необходимых случаях представляться в трансфертных ценах. При этом
трансфертная цена должна формироваться таким образом, чтобы позволить оценку
деятельности конкретных менеджеров, исключая стороннее, не зависящее от них, влияние на
результаты их деятельности.

РЕЗЮМЕ
Внутрихозяйственная отчетность, как форма представления менеджерам различных
уровней информации для анализа и принятия решений, должна представлять собой единую
систему информационного обеспечения и отвечать основным принципам формирования
информации для целей управления. Системность информационного обеспечения внутренних
пользователей состоит в логической связи между отчетами, представляемыми менеджерам
различных уровней управления, и обеспечивается тем, что формат внутренней отчетности,
процедуры ее формирования и представления должны утверждаться руководителем
организации.
Внутренняя отчетность формируется и представляется центрам ответственности по
уровням управления в группировке по сегментам бизнеса или в территориальном разрезе.
 48

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Бочаров В.В. Управление денежным оборотом предприятий и корпораций. – М.: Финансы и

статистика, 2001.

Бухалков М.И. Внутрифирменное планирование: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2000.

Джай К. Джойл Г. Сигел. Основы коммерческого бюджетирования /Пер. с англ. – СПб.:

Пергамент, 1998.

Друри К. Введение в управленческий и производственный учет /Пер. с англ. Под ред.

С.А.Табалиной. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994.

Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс /Пер. с англ. Под ред.Н.Д.Эриашвили. – М.:
Аудит, ЮНИТИ, 1998.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Экономистъ,
2003. – 618 с.

Ерофеева В.А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. – М.: Финансы и
статистика, 1992.

Ерофеева В.А., Принцева С.А. Бухгалерский учет и внутренний аудит в системе управления
организацией в условиях становления рыночных отношений: Учебное пособие. – СПб.: Изд-
во СПбУЭФ, 1995.

Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебное пособие – М.: ИНФРА-М. 1997.

Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления /Пер. с нем. Под ред.
С.А.Николаевой. – М.: Финансы и статистика, 1993.

Натаров М.В., Иванов Н.Н. Контроллинг и управленческий учет: Учебное пособие. – СПб.:
Изд-во СПбГУЭФ, 1997.

Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета /Пер. с англ. Под.ред.
Я.В.Соколова. – 2-е изд. – М.: Финансы и статистика, 1994.

Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг».

Теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 1993.

Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие.- М.: Институт профессиональных

бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА»,2003.

Принцева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001.

Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем./ Под ред. И с

предисл.А.А.Турчака, Л.Г.Головача, М.Л.Лукашевича. –М.: Финасы и статистика, 1997.

Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Под
ред. Я.В.Соколова.- М.: Финансы и статистика, 1995.