Вы находитесь на странице: 1из 7

Наталья ЦИРЮЛЬНИКОВА 

доктор экономики,
конференциар МЭА 
 

Увеличение уставного капитала хозяйственного


общества за счет прибыли
Если общество работает успешно, то после уплаты подоходного налога у него остается чистая
прибыль, которая может быть направлена на увеличение уставного капитала. Для общества с
ограниченной ответственностью это предусмотрено ч. (2) ст. 33 Закона об ООО № 135 от
14.06.2007 г. (далее – Закон № 135), для акционерного общества – ч. (3) ст. 43 Закона об АО №
1134 от 02.04.1997 г. (далее – Закон № 1134).
Побудительные мотивы увеличения уставного капитала за счет прибыли могут быть различными,
например:
- обеспечение большего доверия со стороны контрагентов, особенно иностранных,
которые не всегда согласны заключать крупные сделки с предприятием, располагающим
незначительным уставным капиталом;
- повышение кредитоспособности предприятия, поскольку трудно рассчитывать на
привлечение крупного кредита при несущественной величине уставного капитала;
- сохранение права на осуществление определенных видов деятельности (например,
деятельности банков1, страховщиков2, ломбардов3 и др.), в отношении которых
законодательством установлено обязательное условие о минимальной величине
уставного капитала;
- стимулирование собственников (путем увеличения принадлежащих им долей в
уставном капитале) при наличии прибыли, но отсутствии возможности выплатить
дивиденды денежными средствами;
- увеличение инвестиционной привлекательности с точки зрения потенциальных
инвесторов (например, при включении в листинг фондовой биржи), а также для
демонстрации более высокой инвестиционной способности (при участии в
инвестиционных тендерах, конкурсах, аукционах) и т. д.
При намерении увеличить уставный капитал предприятия за счет прибыли предварительно
следует уточнить суть операции и условия, при которых она возможна, определить процедуру и
порядок ее документального оформления, оценить налоговые последствия как для самого
предприятия, так и для его собственников. Наличие ясности по указанным вопросам позволит не
только корректно осуществить данную операцию, правильно отразив ее в бухгалтерском учете, но
и заранее предупредить всех вовлеченных лиц о возможных рисках и избежать возникновения
конфликтных ситуаций с контролирующими органами.
 
Экономическая сущность увеличения уставного капитала за счет прибыли
Уставный капитал ООО разделен на доли, принадлежащие участникам данного общества (ч. (1) ст.
2 Закона № 135), а уставный капитал АО полностью разделен на акции, принадлежащие
акционерам (ч. (2) ст. 2 Закона № 1134). Поэтому увеличение уставного капитала за счет прибыли
означает прирост стоимости долей собственников общества и, одновременно, особого рода
распределение прибыли между этими собственниками. Специфический характер данной операции
проявляется в следующем:
■ во-первых, это распределение носит пропорциональный характер, так как стоимость долей
увеличивается, но процентное соотношение (удельный вес) каждого из собственников в уставном
капитале остается неизменным;
■ во-вторых, при осуществлении данной операции ни общество не выплачивает денежные
средства собственникам, ни собственники – обществу;
■ в-третьих, в результате этого распределения происходит внутренний перевод (трансформация)
одного элемента собственного капитала (а именно прибыли) в другой его элемент – уставный
капитал.
 
Условия принятия решения об увеличении уставного капитала за счет прибыли
Помимо наличия нераспределенной прибыли для увеличения уставного капитала необходимо
соблюдение еще ряда условий, определенных действующим законодательством. В частности, в ч.
(1) ст. 33 Закона № 135 установлено требование о полном внесении вкладов в уставный капитал
ООО, из чего следует, что на дату принятия соответствующего решения по
счету 313 «Неоплаченный капитал», субсчет 3131 «Неоплаченный капитал по неоплаченным
собственниками долям участия» в учете ООО не должно быть остатка.4
На момент принятия решения о распределении прибыли хозяйственное общество не должно
являться несостоятельным (неплатежеспособным) или становиться таковым в результате ее
распределения (ч. (2) ст. 40 Закона № 135, лит. b) ч. (5) ст. 48 Закона № 1134). Это означает, что
распределение прибыли между собственниками невозможно после того, как судебная инстанция
решила признать данное общество несостоятельным.
Согласно ч. (1) ст. 40 Закона № 135, ООО не вправе распределять чистую прибыль между своими
участниками, если в результате такого распределения стоимость чистых активов5 общества станет
меньше суммы его уставного капитала и резервного капитала. Практически это означает, что
сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между
стоимостью активов общества, с одной стороны, и долгосрочных обязательств, текущих
обязательств, уставного капитала и резервного капитала, с другой стороны:
 

Сумма увеличения
уставного Всего  Долгосрочные Текущие  Уставный Резервный
≤ – – – –
капитала  активы обязательства обязательства капитал капитал
за счет прибыли
 
В примере 1 рассмотрим расчет максимальной (предельной) величины увеличения уставного
капитала ООО за счет чистой нераспределенной прибыли при условии соблюдения
установленных законодательством ограничений.
Пример 1. Уставный капитал ООО «Прима» составляет 5 400 леев. Вклады участников
внесены полностью. В апреле 2016 года, после сдачи финансовых отчетов за 2015 год,
рассматривается вопрос об увеличении уставного капитала общества за счет
нераспределенной прибыли прошлых лет, общая сумма которой составила 1 980 000 леев.
По состоянию на последнюю отчетную дату общая стоимость активов общества составила
2 712 140 леев, сумма долгосрочных обязательств – 400 000 леев, текущих обязательств – 391
200 леев, резервного капитала – 540   леев.
По данным примера 1 максимально возможное увеличение уставного капитала составляет 1 915
000 леев (2 712 140 леев – 400 000 леев – 391 200 леев – 5 400 леев – 540 леев). Следовательно,
ООО на увеличение уставного капитала может направить не всю сумму нераспределенной
прибыли, а только ее часть.
Следует отметить, что распределение прибыли между акционерами АО запрещено, если
стоимость чистых активов по последнему балансу общества ниже его уставного капитала или
окажется ниже в результате выплаты дивидендов (ч. (5) ст. 48 Закона № 1134). Поэтому в данном
случае при расчете предельной величины увеличения уставного капитала за счет прибыли
величина резервного капитала не вычитается.
 
Процедура и порядок документального оформления увеличения уставного капитала за
счет прибыли
Процесс увеличения уставного капитала хозяйственного общества за счет прибыли можно условно
разделить на следующие этапы:
1. Принятие уполномоченным органом решения об увеличении уставного капитала общества.
2. Регистрация изменений в уставе.
3. Расчет и исполнение налоговых обязательств.
4. Отражение операции в бухгалтерском учете.
Принятие решения об увеличении уставного капитала хозяйственного общества отнесено
действующим законодательством к исключительной компетенции общего собрания собственников,
то есть участников ООО (лит. b) ч. (1) ст. 49 Закона № 135) или акционеров АО (ч. (2) ст. 42 Закона
№ 1134). Такое решение должно быть оформлено протоколом общего собрания (если у общества
более одного собственника) или письменным решением единственного собственника. С точки
зрения налоговых последствий очень важно, чтобы в решении было указано, за счет прибыли
какого именно финансового года производится увеличение уставного капитала общества.
Изменения, внесенные в учредительный документ общества в связи с увеличением уставного
капитала, подлежат государственной регистрации. Для этого ООО обязано представить в
территориальное подразделение ГП «Государственная регистрационная палата» пакет
документов согласно требованиям Закона о государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей № 220 от 19.10.2007 г. На основании представленных
документов обществу выдается решение регистрационной палаты о регистрации увеличения
уставного капитала.
При увеличении уставного капитала АО должны соблюдаться требования действующего
законодательства о предварительной регистрации дополнительной эмиссии акций или увеличении
номинальной стоимости акций в Национальной комиссии по финансовому рынку. Только после
этого АО подает пакет документов и получает решение о государственной регистрации
увеличения уставного капитала.
 
Расчет и исполнение налоговых обязательств при увеличении уставного капитала за
счет прибыли
Следует различать налоговые последствия операции по увеличению уставного капитала за счет
прибыли для самого общества и для его собственников.
Если увеличение уставного капитала совмещено с выплатой промежуточных дивидендов, то
есть промежуточные дивиденды выплачиваются акциями дополнительной эмиссии6, то у АО
возникают обязательства по предварительной уплате подоходного налога в соответствии с
требованиями ст. 801 НК. Кроме того, в соответствии со ст. 901 и 91 НК у АО возникает обязанность
по окончательному удержанию и перечислению в бюджет налога из доходов, получаемых
акционерами.
Если годовые дивиденды выплачиваются акциями дополнительной эмиссии или путем
увеличения номинальной стоимости акций, то в обоих случаях происходит увеличение уставного
капитала. При этом само общество налог не платит, но согласно ст. 901 и 91 НК обязано
произвести окончательные удержания из доходов, получаемых акционерами.
Если увеличение уставного капитала за счет прибыли прошлых лет не оформляется как выплата
дивидендов7, то при определении налоговых последствий для собственников АО и ООО следует
принять во внимание следующее.
Налоговый кодекс определяет дивиденд как распределение чистой прибыли между акционерами
(пайщиками) в соответствии с долей участия в уставном капитале, за исключением распределений
в случае полной ликвидации хозяйствующего субъекта (ч. (3) ст. 12 НК). Уставный капитал
хозяйственного общества разделен на акции (доли), принадлежащие акционерам (участникам)
данного общества. Направляя прибыль на увеличение уставного капитала, общество тем самым
увеличивает стоимость долей своих собственников путем пропорционального распределения
прибыли между ними. Именно это по существу и происходит, даже если в решении о
распределении прибыли не употребляются слова «между собственниками» или «дивиденды».
Согласно действующему законодательству прибыль между собственниками хозяйственного
общества может распределяться:
■ в денежной форме, то есть денежными средствами (ч. (7) ст. 49 Закона № 1134, ч. (3) ст. 39
Закона № 135);
■ в виде акций или долей участия (ч. (7) ст. 49 Закона № 1134, лит. а) ч. (2) ст. 33 Закона № 135);
■ иным имуществом, гражданский оборот которого не запрещен либо не ограничен
законодательными актами (такая форма выплат разрешена только для АО частью (7) ст. 49 Закона
№ 1134).
Определение дивиденда, содержащееся в НК, не делает исключения для пропорционального
распределения прибыли в виде акций или долей участия 8. Соответственно, статьи 901 и 91 НК
предусматривают удержания из дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей
участия.
Опираясь на положения НК, представители налоговых органов настаивают на признании
дивидендами суммы увеличения уставного капитала хозяйственных обществ за счет чистой
прибыли и, соответственно, на удержании налога из доходов акционеров (участников), полученных
в форме акций или долей участия9.
В примере 2 рассмотрим налоговые последствия увеличения уставного капитала за счет чистой
прибыли ООО при соблюдении требований по окончательному удержанию налога из дивидендов в
форме долей участия.
Пример 2. Уставный капитал ООО «Прима» составляет 5 400 леев. Участниками ООО
являются Главан Михаил, которому принадлежит доля в уставном капитале стоимостью 1
350 леев, и Урсу Тимофей с долей в 4 050 леев. Все участники ООО «Прима» являются
резидентами Республики Молдова и полностью внесли свои вклады в уставный капитал.
15 апреля 2016 года, после сдачи финансовых отчетов за 2015 год, общее собрание участников
приняло решение об увеличении уставного капитала общества на 1 000 000 леев, направив для
этого:
- 250 000 леев прибыли 2007-го года,
- 352 941 лей прибыли 2010-го года (в том числе 300 000 леев – на пропорциональное увеличение
долей и 52 941 лей – на подоходный налог, причитающийся к удержанию);
- 478 724 лея прибыли 2015-го года (в том числе 450 000 леев – на пропорциональное увеличение
долей и 28 724 лея – на подоходный налог, причитающийся к удержанию).
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет было
зарегистрировано 4 мая 2016 года.
Для исчисления подоходного налога, удерживаемого согласно ст. 901 НК, ООО «Прима»
производит расчеты, представленные в таблице 1.
 
Таблица 1
Расчет окончательных удержаний подоходного налога при увеличении долей участников в
уставном капитале ООО за счет нерасределенной прибыли прошлых лет
 

Участник ООО Начальная величина доли Увеличение стоимости доли за счет прибыли, Сумма удержания налога, леев
леев
Стоимость, Удельный 2007 г. 2010 г. 2015 г. Итого 2007 г. 2010 г. 2015 г. Итого
леев вес, %
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Главан Михаил 1 350 25 62 500 75 000 112 500 250 000 - 13 235 7 181 20 416
Урсу Тимофей 4 050 75 187 500 225 000 337 500 750 000 - 39 706 21 543 61 249
Всего 5 400 100 250 000 300 000 450 000 1 000 000 - 52 941 28 724 81 665
 
Примечания по заполнению таблицы 1:
– Графы 2 и 3 заполняются на основании данных устава ООО по состоянию на дату до
принятия решения об увеличении уставного капитала.
– Строка «Всего» граф 4–7 заполняется на основании данных протокола общего
собрания участников ООО, принявшего решение о распределении прибыли
соответствующего финансового года на увеличение уставного капитала.
– Суммы увеличения доли участников ООО за счет прибыли каждого года в отдельности
рассчитываются в графах 4–7 путем применения удельного веса доли соответствующего
участника, указанной в графе 3. Например, увеличение стоимости доли Главана Михаила
за счет прибыли 2007 года составляет 62 500 леев = (250 000 леев х 25 %) : 100.
– Суммы удержания подоходного налога рассчитываются обратным счетом10 в графах 8–
11 для каждого участника по соответствующим годам, применяя установленные НК
ставки налогообложения дивидендов. В частности:
■ не облагаются подоходным налогом дивиденды, и, соответственно, не удерживается налог из
суммы увеличения долей физических лиц за счет прибыли 2007-го года на основании лит. z10 ст.
20 НК;
■ удержания из суммы увеличения долей физических лиц за счет прибыли 2010-го года
производятся по ставке 15% согласно ч. (3 1) ст. 901 НК и составляют для Главана Михаила 13 235
леев = (75 000 : 0,85) х 0,15.
■ удержания из суммы увеличения долей физических лиц за счет прибыли 2015-го года
производятся по ставке 6% на основании ч. (31) ст. 901 НК и составляют для Главана Михаила 7
181 лей = (112 500 : 0,94) х 0,06.
Из примера 2 видно, что ООО «Прима» распределяет между участниками прибыль в общей сумме
1 081 665 леев для увеличения уставного капитала общества на 1 000 000 леев и удержания
подоходного налога с участников в сумме 81 665 леев. Если взять распределяемые каждому
участнику суммы по отдельным годам и применить установленные НК ставки налогообложения
дивидендов (то есть рассчитать налог прямым счетом), то получим соответствующие удержания.
Например, Главану Михаилу из прибыли 2010 года распределено 88 235 леев, в том числе 75 000
леев – на увеличение его доли в уставном капитале и 13 235 леев – на сумму удержания
подоходного налога. Эти удержания представляют собой 15% от распределенной прибыли (13 235
леев = 88 235 х 0,15).
В связи с тем, что НК приравнивает увеличение уставного капитала за счет прибыли к выплате
дивидендов, то соответствующие суммы и удержанные при этом налоги должны быть отражены в
отчетности по подоходному налогу, как месячной, так и годовой11.
 
Отражение увеличения уставного капитала за счет прибыли в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 14 НСБУ «Собственный капитал и обязательства» увеличение уставного
капитала за счет отдельных элементов собственного капитала отражается в учете как уменьшение
соответствующих элементов и увеличение уставного капитала. При этом необходимо отразить и
суммы удерживаемого подоходного налога в соответствии с требованиями налогового
законодательства.
Отсюда вытекает, что на общую сумму прибыли, распределяемой между собственниками для
пропорционального увеличения долей в уставном капитале и на уплату подоходного налога в
учете хозяйственного общества, следует составить бухгалтерскую проводку:
• Дт 332, Кт 536.
Как было отмечено ранее, действующее налоговое законодательство устанавливает
дифференцированные ставки для окончательного удержания подоходного налога в зависимости
от года возникновения распределяемой прибыли. Поэтому с целью правильного определения и
исполнения налоговых последствий необходимо вести аналитический учет нераспределенной
прибыли по годам возникновения.
На сумму налога, удерживаемого из доходов собственников в связи с увеличением уставного
капитала хозяйственного общества за счет чистой прибыли, в учете составляется бухгалтерская
запись:
• Дт 536, Кт 534.
Сумма увеличения долей собственников общества в уставном капитале отражается бухгалтерской
проводкой:
• Дт 536, Кт 311
Таким образом, будет учтено и уменьшение нераспределенной прибыли, и увеличение уставного
капитала.
При этом важным является отражение рассматриваемой операции в аналитике к
счету 311 «Уставный капитал». Сумма прибыли, направленной на увеличение уставного капитала,
пропорционально распределяется между собственниками, что отражается в аналитическом учете
путем увеличения стоимости долей (акций), принадлежащих каждому собственнику в отдельности.
После этого увеличенная доля каждого участника ООО должна соответствовать данным устава
общества по состоянию на дату регистрации увеличения уставного капитала.
В отличие от ООО, закон не обязывает указывать в уставе АО стоимость доли, то есть акций,
принадлежащих каждому собственнику. Для этого существует специальный регистр
аналитического учета к счету 311 «Уставный капитал», которым является реестр акционеров. Для
внесения в этот реестр записей, связанных с дополнительной эмиссией акций, помимо документа
о государственной регистрации увеличения уставного капитала общества необходимы также
свидетельство о государственной регистрации ценных бумаг, выданное Национальной комиссией
по финансовому рынку, и список подписчиков на акции данной эмиссии.
Бухгалтерские записи по увеличению уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли
прошлых лет по условиям примера 2 представлены в таблице 2.
 
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по учету увеличения уставного капитала ООО за счет
нераспределенной прибыли прошлых лет
 

№ Содержание операции (подтверждающие документы) Сумма, Корреспонденция счетов


п/п леев
дебет кредит
1 2 3 4 5
1. Отражено распределение прибыли прошлых лет между участниками для 1 081 665 332 536
пропорционального увеличения долей в уставном капитале общества и на подоходный
налог, причитающийся к удержанию (решение общего собрания участников общества)
2. Удержан налог из суммы прибыли, распределенной между участниками общества 81 665 536 534
(решение общего собрания участников общества, бухгалтерская справка)
3. Увеличен уставный капитал общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет 1 000 000 536 311
(решение Государственной регистрационной палаты о регистрации изменений,
внесенных в устав общества)
 
Из вышеизложенного следует, что руководству хозяйственного общества целесообразно
рассмотреть налоговые последствия увеличения уставного капитала за счет прибыли в
предварительном порядке, то есть до принятия соответствующего решения на общем
собрании. Это позволит своевременно проинформировать собственников общества и тем самым
предотвратить возникновение конфликтных ситуаций при фактическом осуществлении данной
операции.

1
  Статья 12 Закона о банках и банковской деятельности № 601 от 12.06.1991 г.
 
2
  Часть (1) статьи 22 Закона о страховании № 407 от 21.12.2006 г.
 
  Пункт 6 Положения о порядке организации и функционирования ломбардов, утвержденного
3

Постановлением Правительства Республики Молдова № 204 от 28.03.1995 г.


 
4
  При проверке соблюдения указанного условия следует принять во внимание, что иногда
неоплаченный капитал ошибочно (по незнанию или преднамеренно) отражается на других
счетах, например, по дебету счетов 223, 234.
 
5
  Чистыми активами общества являются его активы, свободные от обязательств (долгов)
общества (ч. (1) ст. 39 Закона № 1134). Подобное определение содержит и Положение о
расчете чистых активов предприятий, утвержденное Постановлением Министерства
финансов Республики Молдова № 647 от 21.02.1997 г.
 
6
  Решение о выплате дивидендов (как промежуточных, так и годовых) акциями дополнительной
эмиссии может быть принято компетентным органом АО, если такая возможность
предусмотрена в уставе общества (ч. (7) ст. 49 Закона № 1134).
 
7
  Действующее законодательство не требует (хотя и не запрещает), чтобы решение об
увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли хозяйственного общества
обязательно юридически оформлялось как решение о выплате дивидендов.
 
8
  Такой подход имел место до 2012 года включительно, пока не была признана утратившей
силу ч. (2) ст. 56 НК, согласно которой дивиденды в форме акций, которые никоим образом не
меняют долевого участия акционеров в капитале хозяйствующего субъекта, не
рассматривались как дивиденды и не облагались подоходным налогом.
 
9
  В данной статье автор сознательно не рассматривает рациональность или, наоборот,
несправедливость указанных норм действующего законодательства. Эти аспекты
неоднократно обсуждались на страницах журнала, в том числе в статье В. Чобану
„Majorarea capitalului social peseama profitului  nerepartizat este  o  repartizare de  dividende?”, журнал
„Contabilitate şi audit” № 4 за 2016 г., с. 49–53. Во многом соглашаясь с приводимыми
аргументами против подхода, принятого в настоящее время в НК, следует признать, что эти
аргументы не самодостаточны. То есть можно бороться за изменение закона, но пока этого
не произошло, приходится соблюдать действующие нормы.
 
  Принцип обратного расчета подоходного налога у источника выплаты рассмотрен в
10

материале Г. Шпак на стр. 30 настоящего номера журнала.


 
  В срок до 25 января 2017 года предприятие должно проинформировать ГНС о суммах
11

увеличения уставного капитала и суммах удержанного налога, если размер увеличения


превышает личное освобождение, что предусмотрено положениями ч. (3) ст. 92 НК.