ESQUEMA – RESUMEN IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

Los impuestos al consumo se dividen en dos categorías: consumo general de bienes y servicios
(IVA) o su consumo específico (IIEE).
- Antecedentes: Francia 1954 por el Director General de Tributos. Luego fue asumido por la
UE como su elemento básico de política de armonización fiscal (mercado común). España
lo adquiere en su entrada a la UE (1986).
- Características:
o Indirecto: manifestación mediata de capacidad económica y la recaudación llega a la
HP gracias a la intermediación de otros sujetos colaboradores.
o Real: se gravan las operaciones con independencia de que la persona implicada.
o Objetivo: no tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.
o De aplicación nacional: en todo el territorio español.
o Instantáneo: no requiere de un lapso de tiempo para configurarse.
o Proporcional/regresivo: el tipo de gravamen es fijo.
o Plurifásico: se paga en cada fase de la actividad económica sin efecto cascada.
o Parcialmente cedido a las CCAA: SOLO del 50% del rendimiento.

Grava el consumo general de bienes y servicios alcanzando su valor añadido, como expresión de
capacidad económica, pero hay cuestiones controvertidas:
a) Es un impuesto sobre el consumo, pero el HI es vender y el contribuyente es el E/P. La
conducta gravada está formada por las EB y PS realizadas por empresarios.
b) Se aplica a todas las fases de la actividad económica.
c) Es un impuesto sobre el valor añadido, pero que la BI no sólo incluye este valor, sino el
importe total del bien o servicio: el consumidor paga el IVA completo.
d) Algunos de los componentes definitorios son discutibles, con muchas excepciones y para
delimitar el HI hay que delimitar negativamente a través de supuestos de no sujeción.

1. Ámbito de aplicación
La LIVA se aplica en todo el territorio español menos Ceuta, Melilla y las Canarias (tercer país).
- Canarias: por su ubicación geográfica, su carácter ultraperiférico. Tiene un tratamiento
tributario específico (más beneficioso).
o Tipo general 6,5%
o Tipo reducido: 2,75% y 3%
o Tipo nulo: 0% (bienes de primera necesidad y vehículos eléctricos o híbridos)
- Ceuta y Melilla: dos territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. Allí se aplica un
Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación.
o Grava las entregas de los productores o importadores de los bienes, las PS y entregas
de bienes inmuebles, pero el impuesto soportado no será deducible.
- Territorios forales: tienen potestad para mantener, establecer y regular sus regímenes
tributarios. Disponen de su propia ley foral del IVA (contenido es prácticamente idéntico).
o Si el volumen de operaciones no excede de 10 M (PV) o 7 M (Navarra), se atribuyen
en exclusiva al ente en el que el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal.
o Si se exceden, se distribuyen en proporción al volumen de operaciones x territorio.
2. IVA impuesto armonizado
la LIVA es una norma condicionada por los compromisos asumidos al ingresar a la UE con escaso
margen de maniobra a nivel estatal, limitándose a la transposición de las consignas de la UE.
- Motivos: la creación del Mercado interior implica la supresión de las fronteras fiscales, una
mínima armonización de los tipos impositivos y una adecuada cooperación entre los EM.
- Directiva 2006/112/CE de 2006 + RUE para evitar divergencias en aspectos más complejos.
- Errores de transposición: el TJUE ha exigido a España en las agencias de viajes, productos
sanitarios y subvenciones en la mecánica de la deducción del IVA.
- Constituye una de las principales fuentes de financiación de la UE.

Entregas de bienes y servicios

1) Entregas de bienes: poder de disposición sobre bienes corporales, incluye construcción de
obra, aportaciones no dinerarias de patrimonio empresarial, derivadas de una resolución
judicial o administrativa, cesión de bienes por arrendamientos, productos informáticos.
- Se asimilan el autoconsumo (PEàPP, cambio de sector o a otra persona de forma
gratuita) y la transferencia a otro EM.
2) Prestaciones de servicios: lo que no sean EB (hostelería, obligaciones de hacer o no hacer,
seguros, hospitalización, préstamos, ferias, derechos de autor, profesión u oficio…).
- Se asimilan PEàPP y la aplicación a fines ajenos a la actividad empresarial.
3) Realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su AAEE.
- Empresarios: concepto AAEE IRPF, SM, arrendadores de bienes, quienes adjudiquen
y construyan terrenos, entreguen ocasionalmente medios de transporte nuevos.
- Actividad empresarial:
a. EB/SP por sociedad mercantil.
b. Trasmisiones de bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial.
c. Servicios desarrollados por Registradores de la Propiedad.
4) Título oneroso: incluye autoconsumo externo (PEàPP y P1àP2) e interno (cambio sector).
5) Carácter habitual u ocasional.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Se aplica el principio de tributación en destino cuando el adquirente es empresario y el principio
de tributación en origen cuando el adquirente es un particular.
- En las EB, hay dos HI. Uno se grava y se exime y el otro tributa.
- En las PS, hay un HI. En función de donde digamos que se ha prestado el servicio se tributa.

Al eliminarse las fronteras entre los EM, lo lógico sería que se aplique en toda la UE como a nivel
interno de cada país, pero hay diferencias de tipos impositivos entre EM, lo que aconseja
mantener la tributación en destino, como ocurre con los países ajenos a la UE (3os países).
- La Directiva lo plantea como una solución transitoria, pero parece permanente.

La normativa establece que estarán sujetas las siguientes operaciones:

1) Adquieren empresarios que no actúa como tales + transmitente empresario. Excluyendo:
franquicia, arte, montaje, ventas a distancia, etc.
2) Adquisiciones de medios de transporte nuevos cualquiera que sea el transmitente.
Se entiende por adquisición intracomunitaria la obtención del poder de disposición sobre bienes
muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación o consignados.
- En IVA sí, pero en adquisiciones intracomunitarias no se gravan inmuebles.

ASIMILADAS:
a) Un empresario ha adquirido o transformado un bien, lo expide desde un EM y lo afecta a
sus actividades profesionales.
b) La afectación realizada por las fuerzas de un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte.
c) Cualquier adquisición que, si se hubiese efectuado en España, sería calificada como EB.

Importaciones de bienes
Están sujetas las importaciones de bienes, cualquiera que sea su finalidad o el importador.
- Justificación: ajustes fiscales en frontera. Se consigue que un mercado se pueda competir
en las mismas condiciones fiscales (bienes producidos en él con otros producidos fuera).
- Es importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien que:
o Países fuera de la UE.
o Países UE, pero fuera de la Unión Aduanera (Ceuta o Melilla).
o Países UE + UA, pero excluidos de la armonización (Islas Canarias).
o Bienes que provienen de un EM, pero allí no han pasado por aduana.

ASIMILADAS: entregas, construcciones o reparaciones de buques y aeronaves; la no afectación

exclusiva al salvamento, asistencia marítima o pesca costera de buques.

Importaciones o AiC: se eximen en país de origen y se grava en destino. Quien exporta a otro
país, puede deducirse el IVA totalmente (es una exención plena porque en la cadena del IVA
español, este se puede deducir en todas las fases del ciclo productivo, por lo que la Hacienda
española no ingresará IVA ya que el consumidor final está en Argentina).
- Excepción AiC: Cuando se trata de un particular, el IVA se grava en país de origen.

3. Supuestos de no sujeción
1) EB/PS: transmisión de una empresa entendida como una unidad económica, promociones
y demostraciones gratuitas, muestras (salvo que una misma persona reciba 200/anuales),
realizados por AAPP, entregas de dinero a título de pago, prestaciones de servicios a título
gratuito, pero que sean obligatorias…
2) AiC: 1) PJ no empresarias, 2) régimen especial de agricultura, pesca y ganadería y 3) quienes
desarrollan SOLO operaciones que no son deducibles.
a. Límite: 10.000 euros, quienes opten por la sujeción lo harán por mínimo 2 años.
3) Importaciones: zonas francas y regímenes aduaneros.

4. Exenciones
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Cuando la EB o PS se declare exenta, el no repercutirá este impuesto a su cliente.
- El empresario que se dedique a realizar actividades exentas cobrará más barato, pero le
serán más caras sus compras, puesto que no habrá podido recuperar el.
- Es por ello que se las conoce como “exenciones limitadas”: implica que el IVA soportado
por un empresario que se dedica a una actividad exenta, será para él un IVA no deducible,
con lo cual, es probable que ese mayor coste traiga consecuencia sobre el precio que asigne
a sus ventas y, en definitiva, es posible que el consumidor no se beneficie.

a) Aplicables a actividades de interés general:

1) Salud: servicios prestados por médicos, transporte de enfermos, asistencia dental,
hospitalización, entregas de sangre…
2) Educación: en todos los niveles, ya sea pública o privada. También las actividades
complementarias y directamente relacionadas (autobús escolar, comedor).
3) Cultura: biblioteca, cine, museos, teatro, cine, conciertos, escritores, traductores…
4) Deporte: prestados por entes públicos, federaciones deportivas…
5) Asistencia social: personas < 25 años, tercera edad, discapacitados y minorías. Ya
sean entidades públicas o privadas de carácter social.
6) Asistencia religiosa: inscritas, que cedan personal para actividades exentas.
7) Asociacionismo y partidos políticos.
8) Servicio postal universal.
b) Aplicables a operaciones financieras, seguros y juego (loterías y apuestas del Estado).
c) Aplicables a operaciones inmobiliarias: respecto de suelo que no se edifica (como jardines,
parques o no edificable) o cuando se ha concluido el proceso de edificación (SEGUNDAS Y
ULTERIORES ENTREGAS DE EDIFICACIONES).
d) Exenciones técnicas: exportaciones, AiC, que no han dado derecho a deducir, autoconsumo

Adquisiciones intracomunitarias
Se produce una entrega intracomunitaria sujeta, pero exenta en el país de origen y se produce
una AiC gravada en el país de destino. Se trata de una exención plena, permite la deducción del
IVA soportado. Requisitos a cumplir:
- Que el adquirente disponga de un número de identificación a efectos del IVA asignado por
el EM de destino, número que deberá ser comunicado al vendedor.
- El vendedor incluya la venta en declaración de operaciones intracomunitarias.

Se reconoce la exención de aquellas AiC de bienes que:

1) Operaciones triangulares: se realice una adquisición exenta por un empresario en un EM
con el fin de que se entregue en España, pero que antes pasa por otro EM diferente al
primero y al de destino. El destinatario es un empresario que no actúa como tal.
2) Operaciones relativas a zonas francas.

Importaciones
1) Un mismo hecho determina una doble sujeción al IVA, ya que la operación está sujeta al
IVA del país de salida y al IVA del país de entrega. La operación quedará sujeta y gravada en
el país de destino, mientras que en el país de origen quedará sujeta, pero exenta
2) Importaciones exentas: ejemplos.
a. Importaciones de bienes con fines sociales, educativos, científicos y culturales
b. Importaciones ligadas a ciertas explotaciones agrícolas, ganaderas y piscícola.
c. Importaciones de bienes en régimen diplomático o consular.
5. Lugar de realización del hecho imponible
Entregas de bienes
Regla general: siempre que no sean objeto de expedición o transporte, se entienden realizadas
en España si se ponen a disposición del adquirente en su territorio. Reglas especiales:
a) España como lugar de destino de la expedición o transporte.
b) Entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.
c) Entregas de bienes a bordo de un buque, un avión o un tren, en la parte realizada en UE.
d) Ventas a distancia de bienes, cuando la UE sea el lugar de llegada de la expedición o del
transporte con destino al cliente.
e) Ventas a distancia de bienes por un empresario establecido en España.

Prestaciones de servicios
Cuando el Empresario El servicio se considera sujeto en destino
destinatario de Particular De la UE Origen
servicios es… Fuera de la UE Destino

Operaciones intracomunitarias
Las AiC de bienes se consideran realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
- Cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte
con destino al adquirente.
- Cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación del IVA
atribuido por la AT y no hayan sido sujetas en el EM de llegada del transporte
- Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario.

6. Sujetos pasivos
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Son los empresarios que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos a IVA.
Por cuestiones de practicidad en la gestión y recaudación, el IVA define como sujeto pasivo a
una persona que no es la titular de la capacidad económica gravada (el consumidor).
- Con lo cual, será a través de la repercusión del impuesto devengado como finalmente se
trasladará la carga impositiva al autentico realizador del hecho imponible.

Serán sujetos pasivos del Impuesto para esta modalidad:

1. Empresarios que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
2. Empresarios para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto cuando se trate
de: entregas de oro y plata, de desechos y de residuos, reducción de emisiones de gases de
efecto invernadero, por proceso concursal…
3. No empresarios que sean destinatarios de operaciones realizadas por empresarios.
4. Destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío.
5. Herencias yacentes, comunidades de bienes.

Se consideran establecidos en el territorio de aplicación del IVA los sujetos pasivos que tengan
en él la sede de su actividad económica, domicilio fiscal o un EP.
Regla especial (inversión): hay supuestos donde la LIVA convierte al sujeto pasivo a quien
adquiere el bien o servicio, cuando sea un empresario o profesional. Los más importantes:
- Entregas de inmuebles efectuadas por un proceso concursal.
- Entregas de inmuebles exentas del IVA cuando se renuncie a las exenciones.
- Entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro.
- Entregas de ciertos bienes susceptibles de fraude (móviles, portátiles, etc.).

Adquisiciones comunitarias
En las AiC de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen. Son realizadas
en España cuando sea el lugar de la llegada o cuando el adquirente haya comunicado al
vendedor el número de identificación atribuido por la Administración española, cuando no
hayan sido gravadas en el EM de llegada de la expedición o del transporte

Importaciones
Quienes realicen las importaciones. Se considerarán importadores:
1. Los destinatarios de los bienes importados.
2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio.
3. Adquirentes, propietarios, arrendatarios.

Responsables solidarios
Destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la
correcta repercusión del impuesto.

7. Repercusión del impuesto

En el funcionamiento del IVA hay que distinguir una doble relación:
a) E/P con los clientes que adquieren sus bienes o servicios: aquí se encuentra la repercusión.
b) E/P con Hacienda (fisco): al quedar obligado a liquidar y pagar el impuesto. Aquí el E/P podrá
deducirse aquello que soportó en concepto de IVA ante el fisco.

1) IVA es instantáneo: se devenga cada vez que se realiza el HI; en cada operación surge la
obligación de repercutirlo: la instantaneidad se manifiesta en la relación con sus clientes.
a. La repercusión debe efectuarse al expedir y entregar la factura (nunca antes del
devengo) y se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo.
2) IVA es de declaración periódica: se observa en la relación del sujeto pasivo con Hacienda.
Ya no hay una visión individualizada de cada operación, se acumulan todas las operaciones.

8. Devengo
1. Entregas de bienes: cuando se produzca su puesta a disposición del adquirente.
2. Prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten.
3. AiC: en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes, a excepción
del devengo especial para las operaciones que originen pagos anticipados.
4. Importaciones: se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los
derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera.
 a) Supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero: el devengo se
producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.
b) Operaciones asimiladas a las importaciones: el devengo se producirá en el momento
en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.

9. Base imponible
Entregas de bienes, prestaciones de servicios e AiC
La BI estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas
procedentes del destinatario o de terceras personas.
- Está conformada por el precio total del bien o servicios, y no sólo por el valor añadido.
- Se neutraliza por no ser acumulativo y permitir compensar el IVA soportado.
- Es el precio sin incluir la carga fiscal del impuesto soportado hasta ese momento, lo cual
diferencia el IVA actual con los antiguos impuestos acumulativos o en cascada.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

1. Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros.
2. Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones, excepto el IVA.
3. Importe de los envases y embalajes (incluso los susceptibles de devolución).
4. Importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

No se incluyen en la BI:
1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones
2. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen.
3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso del mismo.

Cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen
repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no las incluyó.

Reglas especiales (algunas):

1. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero: importe acordado.
2. Cuando en una operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de
diversa naturaleza, la BI se determinará en proporción al valor de mercado de ellos.
3. Autoconsumo de servicios: el coste de prestación de los servicios.
4. Prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, contraprestación acordada
5. Oro: añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro.

Reducciones: puede suceder que la BI deba ser modificada: ello exige la emisión de una nueva
factura rectificativa remitida al destinatario y ambos tendrán que ajustar sus autoliquidaciones.
- La BI se reducirá en: importe de los envases susceptibles de reutilización, los descuentos y
bonificaciones otorgados con posterioridad debidamente justificados.

Supuestos especiales de reducción

a) Podrá reducirse en el importe correspondiente de las operaciones gravadas que queden
sin efecto por resolución firme, judicial o administrativa.
b) Alteración del precio de la operación: cuando el destinatario de las operaciones sujetas al
impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.
c) Situación concursal del deudor.

La BI se determina en régimen de estimación directa y, excepcionalmente, con el régimen de

estimación indirecta. Si o si será por ED:
- Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado
- Adquisiciones intracomunitarias e importaciones
- Determinadas operaciones.

En las importaciones de bienes

Resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro

Reglas especiales:
1. En las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la UE para ser objeto
de trabajos de reparación, transformación: contraprestación.
2. En operaciones asimiladas a las importaciones, se incluirá el importe de la contraprestación
de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte.
3. En las importaciones de productos informáticos normalizados, programas incorporados.

10. Tipo de gravamen

Dentro de la regulación del IVA, el aspecto donde el nivel de armonización es más deficitario es
el de los tipos de gravamen, siendo una cuestión decisiva y la causa principal de que no se pueda
aplicar un sistema plena de intercambio comerciales sin fronteras. Pautas de la directiva:
- Los tipos generales (que aquélla llama normales), no inferior al 15%. España es del 21%
- Los EM pueden aplicar 1 o 2 tipos reducidos como máximo: España tiene un 10% y 4%.
- Hay categorías de bienes y servicios que pueden beneficiarse con los tipos reducidos
- Los tipos reducidos no podrán ser inferiores al 5%, aunque la Directiva establece una lista
de excepciones, dentro de las cuales entran los bienes y servicios gravados al 4% en España.
- Hay sectores beneficiados por las exenciones, pero se establecen tipos reducidos para
aquellos casos en que las exenciones no las sujeten.
- Hay sectores que se benefician de regímenes especiales (sector agrícola con 10%).
- Aunque es un impuesto regresivo, la aplicación de los tipos reducidos y superreducidos
pretende darle una cierta progresividad, en cumplimiento de la CE (art. 31).

TIPO REDUCIDO 10% TIPO SUPERREDUCIDO 4%

- Productos para la nutrición salvo alcohol, refrescos - Harina, leche, queso, huevos,
- Actividades agrícolas, forestales o ganaderas frutas, verduras, legumbres,
- Aguas cereales
- Edificios aptos vivienda - Libros, periódicos, revistas
- Flores, plantas - Medicamentos uso humano
- Productos farmacéuticos, compresas, condones - Vehículos movilidad reducida
- Transporte de viajeros - Sillas de ruedas
- Hostelería y balneario - Prótesis de discapacitados
- Limpieza y residuos - Viviendas protección oficial
- Bibliotecas, museos - Servicios de teleasistencia y
- Asistencia social atención residencial a personas
- Espectáculos deportivos con situación de dependencia
- Ejecuciones de obra de renovación y reparación
- Intérpretes, artistas
- Arte, colección por autor o que no sea revendedor

11. La deducción del IVA soportado

La deducción del IVA es la pieza fundamental de su funcionamiento (junto a la repercusión), ya
que se trata de un impuesto indirecto al consumo plurifásico que sólo grava el valor añadido
de un bien o servicio. Los E/P, como sujetos pasivos, al efectuar la liquidación del tributario van
a poder descontar del IVA que tienen que ingresar a la AT el IVA que ellos hayan soportado en
la adquisición de bienes y productos a los que luego le darán algún valor añadido

Qué se puede deducir: podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas
las que hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios, importaciones, autoconsumo y las
adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas.
- El derecho a la deducción procederá si los bienes y servicios adquiridos se utilizan en las
siguientes operaciones:
a. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
b. Operaciones realizadas fuera del TAI que originarían el derecho a la deducción si
se hubieran efectuado en su interior.
c. Operaciones de seguro, capitalización, bancarias o financieras, que serían exentas
si se hubiesen realizado en territorio de aplicación del IVA.

Regla general: todo el IVA soportado es deducible cuando los bienes y servicios se utilicen en
operaciones gravadas por el IVA (sujetas y no exentas), incluso aunque no sea el IVA español (las
operaciones internacionales gravadas en destino).

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que:
1. Hayan iniciado la realización habitual de EB o PS sobre sus actividades empresariales.
2. Realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos

No podrán ser objeto de deducción: las cuotas por las AiC o importaciones efectuadas sin la
intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales.
- Deducción proporcional: para los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones
sujetas al impuesto y operaciones no sujetas podrán deducir las cuotas a la proporción.

Sólo las cuotas soportadas o satisfechas por las AiC o importaciones de bienes o servicios que se
afecten a su actividad empresarial. No se consideran afectas a la actividad, los siguientes:
1) Bienes que se destinen a la AE y a otra no empresarial por períodos de tiempo alternativos.
2) Bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para AAEE y para necesidades privadas
3) Bienes o derechos que no figuren en su contabilidad o registros oficiales.
4) Bienes y derechos no integrados en su patrimonio empresarial/profesional.
5) Destinados a necesidades personales de los E/P y sus familiares o personal dependiente.

Presunción: los automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán

afectados al desarrollo de la actividad E/P en el 50% (excepto el transporte de mercancías y
viajeros con contraprestación, enseñanza de conductores o pilotos con contraprestación,
promoción de ventas, desplazamientos de agentes comerciales y servicios de vigilancia).

Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

No podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición, importación,
arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de:
a) Joyas, alhajas, piedras preciosas...
b) Alimentos, bebidas y tabaco.
c) Espectáculos y servicios de carácter recreativo.
d) Servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración.

Se exceptúan del apartado anterior las cuotas soportadas en operaciones sobre:

1. Bienes de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica
2. Entregas o servicios prestados por E/P dedicados con habitualidad a su realización.

Requisitos formales de la deducción

1. Operaciones internas i AI: factura original expedida por quien entregue o preste servicio
2. Importaciones: el documento en el que conste la liquidación practicada por la AP.
3. Explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras: recibo original firmado por titular

Requisitos temporales del derecho a la deducción

a) Nacimiento derecho a la deducción: cuando se devengan las cuotas deducibles, salvo con:
a. Las entregas de medios de transporte nuevos ocasionales: al momento de la entrega;
b. La adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades: las entregas.
b) Ejercicio del derecho: hasta los 4 años desde el nacimiento del derecho.
c) Caducidad del derecho: cuando el titular no lo hubiera ejercitado en tales plazos, a menos
que su procedencia esté pendiente de la resolución administrativa o jurisdiccional.

12. La regla de la prorrata

Cuando los sujetos pasivos realicen actividades que pueden deducirse y que no se permite una
deducción parcial del IVA soportado, proporcional a la parte de la actividad. Dos tipos de reglas:
1) Prorrata especial: será aplicable cuando:
a. Así lo opten los sujetos pasivos (optativa) o
b. Obligatoria si las cuotas deducibles aplicando la RG > 10% > RE.
2) Prorrata general: que se aplicará al resto de supuestos (subsidiaria).

La prorrata general
"#$%&'( #*'+,-.#('/ -#( 0'+'-1# , 0'0%--.ó(
Será deducible el siguiente % = ∗ 100
3$ .&*#+4' 4#4,$ (#+.6.('( # (# 0'+'-1# , 0'0%-.+)
Aquí se coloca el volumen anual total de las operaciones, excluido el IVA, es decir la suma de las
contraprestaciones (ingresos sin el IVA) que se recibió en un año de los clientes
- La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios se redondeará en la
unidad superior (si da un resultado de 33,3%, se redondea a un 34%, que será el porcentaje
que se podrá deducir del total de IVA, como si el 34% de las actividades estuvieran exentas).

Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán:

1. Operaciones realizadas desde EEPP situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto
2. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión.
3. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan AE habitual.
4. Las operaciones no sujetas.
5. Las operaciones de autoconsumo.

Prorrata especial
1. Las cuotas soportadas en las operaciones que originen el derecho a la deducción podrán
deducirse íntegramente.
2. Las cuotas de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán deducirse.
3. Las cuotas utilizadas sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho
a la deducción podrán ser deducidas en misma proporción que la prorrata general.

13. Regímenes especiales de deducción

En principio, se permite la deducción del impuesto soportado al adquirir bienes de inversión
como cualquier otro bien, de manera total (si sólo se dedica a actividades que dan derecho a
deducción) o a prorrata (en la parte proporcional a las actividades que dan derecho a deducir).
- Pero el derecho a deducir no es irreversible en los bienes de inversión, ya que habrá que ir
considerando las circunstancias de cada año desde que se adquirió, para modular con
efectos retroactivos la deducción inicialmente practicada, ya sea en beneficio o perjuicio.

Regularización de deducciones de bienes de inversión

a) Regla general (4 años): las cuotas deducibles por la adquisición o importación de los bienes
de inversión deberán regularizarse durante los 4 años naturales siguientes a aquel en que
los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
b) Regla especial (9 años): tratándose de terrenos o edificaciones, 9 años desde la adquisición
o desde su utilización efectiva o entrada en funcionamiento, si son posteriores.

La regularización sólo se practicará si, entre el % de deducción definitivo correspondiente a cada

uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, existe una
diferencia superior a 10 puntos.
- Suspensión de la regularización: con la pérdida o inutilización definitiva de los bienes de
inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá
efectuar regularización durante los años posteriores a aquel en que se produzca la causa.

Ejemplo: empresa que compra en el año 2020 una máquina por 10.000 euros + IVA = 12.100€.
- Es un sujeto mixto que, según la RG, puede deducir el 90% de las actividades que realiza.
- Por tanto, en 2020 puede deducir el 90% (90% de los 2.100 IVA = 1.890 euros).
- En el 2021 el porcentaje que se puede deducir es del 80% porque cambiaron los ingresos
de ese año. Como la diferencia en este caso es de 10%, no hace falta hacer la regularización.
- En el 2022, el porcentaje es del 69%, por lo que sí que hay que regularizar.
- El límite del > 10% siempre se compara respecto al primer año.

Se considerarán de inversión los bienes que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a 1 año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1. Los accesorios y piezas de recambio para reparación de bienes de inversión.
2. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
3. Las ropas utilizadas para el trabajo.
4. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea < 3.005,6€

Procedimiento para practicar la regularización de deducciones

La regularización de las deducciones se realizará siguiendo estos pasos:
1. Conocido el % de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba
tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la
repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada.
3. La diferencia se dividirá entre 5 o, tratándose de terrenos o edificaciones, entre 10.

Año 2022: 69% 2.100 (IVA total) = 1.449 euros.

- 1.890 (año 2020) – 1.449 (año 2022) = 441 euros.
- 441/5 = 88,20 euros. Restamos eso a los años anteriores.

Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará
una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

14. Régimen de devoluciones

Una vez que se computa el total del IVA devengado y el total deducible, la diferencia que se
obtiene es la cuota del impuesto para el período. Si la diferencia es negativa, el sujeto pasivo
deberá ingresar lo que falte y, si es positiva, tendrá derecho a la devolución de lo pagado de
más. Hay tres opciones para el sujeto pasivo que tenga cuotas negativas.
a) 1a opción: la previsión inicial de la LIVA es la compensación de su importe en liquidaciones
sucesivas, para lo que se dispone de un plazo máximo de 4 años.
b) 2a opción: devolución del saldo negativo a 31 diciembre: deberá calcular si antes de los 6
meses tendrá o no cuotas positivas para ver si es mejor compensar o que le devuelvan.
c) 3a opción: devolución mensual. La Administración Tributaria tiene 6 meses para practicar
la liquidación provisional y proceder a la devolución. En caso de no cumplir el plazo se
aplicarán interés de demora sin necesidad de que se reclamen.

15. Repercusión del impuesto

La repercusión se relaciona con la relación sujeto pasivo – cliente, aunque tiene vinculación con
la primera, ya que la repercusión es la que luego dará paso a la deducción y ésta a tener que
ingresar o recibir la devolución del impuesto. La repercusión cierra la estructura del IVA, ya que
permite que la carga tributaria efectiva desemboque finalmente en el consumidor.
- Obligatoriedad: por la relevancia que tiene para el adecuado despliegue de los objetivos IVA.
- Límites temporales: desde que expido y entrego la factura y hasta 1 año desde del devengo.
El destinatario de la operación gravada no está obligado a soportar la repercusión del mismo
con anterioridad al momento del devengo del IVA.

Contenido factura (papel o electrónica): Si las cuotas no se hubieran repercutido expresamente

en la factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas y que sólo se ha
pagado el precio sin IVA, de manera que no se ha cumplido el deber de repercutir el IVA.
- El resto de la información está delimitado reglamentariamente: número y serie, fecha de
expedición y realización de las operaciones, si fuera distinta, identificación del obligado
a expedir la factura y el destinatario, descripción de la operación y base imponible y tipos.

16. Rectificación de cuotas

La repercusión inicialmente producida no es irreversible. Hay circunstancias que pueden obligar
a rectificar la cuota que se hubiese repercutido en su momento en la factura correspondiente.
- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas cuando su
importe se hubiese determinado mal, se produzcan las circunstancias que den lugar a la
modificación de la BI o no se repercuta cuota alguna y se hubiese expedido la factura.
- La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas siempre
que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del devengo.

No procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

1. La rectificación no esté motivada, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los
destinatarios de las operaciones no actúen como E/P, salvo en supuestos de elevación legal
de los tipos impositivos, (podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor)
2. La AT ponga de manifiesto cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que
las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho
sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía realizaba una operación un fraudulenta.

Rectificación frente al cliente: La repercusión es una obligación del sujeto pasivo a otro obligado
tributario. Por lo tanto, el hecho de que haya que rectificar la repercusión tiene que afectar al
cliente necesariamente.
- Cambio documental: La rectificación implicará la obligación de expedir una nueva factura
(rectificativa), para que la operación realizada quede documentalmente reflejada.
o Si el cliente es también un empresario, que habrá deducido el IVA en su momento,
también deberá rectificar dicha deducción.
- Cambio del total de la operación: el sujeto pasivo que rectifica deberá exigir a su cliente la
cantidad que no le había repercutida o restituir el importe repercutido de más.

Rectificación frente a la AT:

Cuando haya un aumento:
1. y la rectificación se justifique en una modificación de la BI o un error de derecho, el sujeto
incorporará el importe que no había sido repercutido en el período en que lo advierta
2. y la rectificación venga modificada por un error no fundado en derecho, se presentará una
autoliquidación complementaria en la que rectifique la repercusión inicial insuficiente.

Cuando haya una reducción: Se podrá iniciar el proceso de rectificación de la autoliquidación o

regularizar la situación hasta el plazo de un año desde que debió rectificarse.

17. Deberes formales

1. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades.
2. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo
3. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada al reglamento.
4. Llevar la contabilidad y los registros.
5. Presentar periódicamente, o a requerimiento de AT, información de sus operaciones
6. Presentar las declaraciones-liquidaciones e ingresar IVA y una declaración-resumen anual
7. Nombrar un representante cuando se trate de sujetos no establecidos en la UE, salvo que
se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan
instrumentos de asistencia mutua.

Deberes en relación a la factura

a) Modo de expedición: La expedición de facturas podrá realizarse por cualquier medio, en
papel o en formato electrónico. La factura deberá garantizar la autenticidad de su origen,
la integridad de su contenido y su legibilidad.
b) Tiempo de conservación: durante el plazo de prescripción del Impuesto y durante el período
de regularización correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes (si es el caso)

La contabilidad deberá permitir determinar con precisión el importe total del IVA que el sujeto
pasivo haya repercutido a sus clientes y que haya soportado.

18. Los regímenes especiales

1. Régimen simplificado (más común para pequeños prestadores de servicios).
2. RE de la agricultura, ganadería y pesca.
3. RE de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y de colección.
4. RE aplicable a las operaciones con oro de inversión
5. RE de las agencias de viajes
6. RE del recargo de equivalencia (más común para pequeños comerciantes minoristas).
7. RREE aplicables a las ventas a distancia.
8. RE del grupo de entidades
9. RE del criterio de caja
Tienen carácter voluntario, a excepción del oro, agencias de viaje) y recargo de equivalencia.

Para determinar el volumen de operaciones no se tomarán en cuenta las entregas ocasionales

de bienes inmuebles, de bienes de inversión y las operaciones financieras.

Régimen simplificado
Supuestos de inclusión y exclusión al régimen: A personas físicas y a las entidades en régimen
de atribución de rentas en el IRPF, salvo que renuncien a él. Pero quedan excluidos:
1. E/P que realicen actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado.
2. E/P cuando el volumen de ingresos en el año anterior supere para todas las actividades,
150.000€/anuales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 250.000 €/anuales.
3. E/P cuyas adquisiciones e importaciones hayan superado en el año anterior el importe de
150.000 €/anuales (excluido el IVA).
4. E/P que renuncien o estén excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva
del IRPF. La renuncia tendrá efecto por al menos 3 años

Contenido régimen simplificado: El sujeto obligado debe soportar el IVA de sus adquisiciones
y repercutir el IVA. También deberá presentar la liquidación del impuesto, aunque en lugar de
ingresar la cuota del IVA que correspondería, aplicará un sistema de estimación objetiva (cuota).

1) Paso 1. IVA devengado: Determinar la diferencia entre el IVA recaudado y el soportado,

pero en lugar de considerar la cuantía total del IVA efectivamente devengado, la estimará
de manera objetiva, según módulos objetivos preestablecidos (nº trabajadores, superficie,
electricidad consumida y vehículos de la empresa)
a. El IVA soportado es el real (el de la cadena) y el devengado resulta de estos módulos.

2) Paso 2. IVA soportado: De la cuota devengada se deducen las cuotas del IVA soportadas por
operaciones corrientes. Aquí no se trata de una estimación objetiva como el IVA devengado,
sino de un cómputo real del IVA soportado deducible, aunque:

3) Paso 3. IVA a ingresar: La diferencia entre el IVA devengado (objetivo) y el soportado (real)
será la cuota derivada del RES. Aunque hay que considerar que existe una cuota mínima.
a. Cuota única anual: la cuota a ingresar es una única cuota anual, referida al año
completo, por lo que es preciso calcularla al término de cada año natural.
b. Pago a cuenta: en los primeros 3 meses (en donde hay que hacer las liquidaciones
trimestrales) el sujeto se limitará a hacer unos “pagos a cuenta”, susceptibles de
regularización de la liquidación final (donde se determina la verdadera cuota a la
vista de los datos totales y definitivos de todo el año).

RE del recargo de equivalencia

Se aplicará a los comerciantes minoristas personas físicas o entidades en régimen de atribución
de rentas en el IRPF. Si realiza otras actividades E/P sujetas a IVA, la de comercio minorista
sometida al régimen especial tendrá si o si la consideración de sector diferenciado.

Son comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin someterlos a
procesos de fabricación o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
2. Que la suma de las contraprestaciones de las entregas de dichos bienes vendidos a
particulares durante el año precedente, hubiese excedido del 80% del total de las entregas.
3. Actividades que se incluyen en este régimen: pescaderías, panaderías, jugueterías.

Artículos excluidos del régimen por el reglamento: Ciertos artículos de lujo (joyas y pieles),
automóviles y bienes que ya tienen su particular régimen especial (usados, arte…).
Contenido del RE del recargo de equivalencia: La exacción del IVA exigible se efectúa mediante
la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores, sin perjuicio de la
obligación de autoliquidación y pago por las AiC de bienes y a ciertas operaciones.
- Los sujetos pasivos no están obligados a efectuar la liquidación ni el pago del IVA a la HP
en relación con las operaciones efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial.
- Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas.
- Los minoristas sometidos a este régimen especial deben soportar la repercusión del IVA en
sus compras (que no puede deducir) y debe repercutir a sus clientes la cuota resultante de
aplicar el tipo a la BI correspondiente a las ventas.

¿Si no soporta IVA, repercute IVA (seguro que le da positivo, a ingresar), pero no liquida el IVA
de su actividad, significa que HP renuncia a la recaudación del IVA en sus actividades? no. Este
sistema busca quitarle solo algunas cargas de gestión a los minoristas (deberes formales), pero
no la carga de pagar el impuesto en su eslabón de la cadena (deberes sustanciales).
- El ingreso de IVA que debería liquidar el minorista se hace a través de sus proveedores
(que sí serán empresarios obligados a presentar liquidaciones del IVA). Al momento de
proveer los productos, además de repercutirle el IVA de la operación, el proveedor tendrá
que repercutir una cantidad adicional: el recargo por equivalencia (equivale al IVA que
debería ingresar a Hacienda).
- Este recargo es como una especie de repercusión-retención que adelanta el impuesto que
realmente debería pagar el minorista.

Recargo de equivalencia: El recargo se exigirá en las siguientes operaciones sujetas y no exentas

Ámbito subjetivo: estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1. Los sujetos pasivos que efectúen las entregas.
2. Los comerciantes sometidos a este régimen especial en las AiC e importaciones.

Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia:

1. Las entregas efectuadas a comerciantes que acrediten, no estar sometidos a este régimen.
2. Las entregas efectuadas por los sujetos acogidos al régimen de agricultura, ganadería.
3. Las entregas, AiC e importaciones que no sean objeto de comercio por el adquirente.

Elementos cuantitativos: la BI del recargo de equivalencia será la misma que para el IVA. Los
tipos del recargo de equivalencia serán los siguientes:
- Con carácter general, el 5,2% (en lugar del 21%). Acumulado sería 26,2%

Liquidación e ingreso: la liquidación y el ingreso del recargo de equivalencia se efectuarán

conjuntamente con el IVA y ajustándose a las mismas normas.