ALMATY MANAGEMENT UNIVERSITY

«Hospitality and Tourism Financial Accounting»

ФИО преподавателя: Еспергенова Л.Р.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ
К ТЕМЕ № 12

Тема 12: Выручка, признание доходов и расходов

План лекции:
1. Критерии признания выручки по договорам с покупателями
2. Процедуры признания выручки по договорам с покупателями
3. Признание затрат по договорам с покупателями
4. Синтетический учет доходов (выручки) и расходов (затрат) компании.

1. Критерии признания выручки по договорам с покупателями

Для учета выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем

применяется МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение
товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен
на возмещение. Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например,
контрагент заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе,
стороны которого делят между собой риски и выгоды, обуславливаемые такими
деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о
сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности
организации.

Организация должна применять МСФО 15 в отношении всех договоров с

покупателями, за исключением перечисленных ниже:
(a) договоры аренды, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»;
(b) договоры страхования, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры
страхования»;
(c) финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие
в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS)
10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS)11 «Совместное
предпринимательство», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО
(IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
(d) немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с
целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям.
Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя
нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с
целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных
регионах.

Организация должна учитывать договор с покупателем исключительно при

соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:
(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в
соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять
предусмотренные договором обязательства;
(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров
или услуг, которые будут переданы;
(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые
будут переданы;
(d) договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или
величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате
договора);
(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары
или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая
вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание
только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при
наступлении срока платежа.
Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое
обуславливает юридически защищенные права и обязательства. Юридическая
защищенность прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством.
Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу
обычной деловой практики организации.
Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация
выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е.
актива) покупателю.
Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким
активом.

Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и,

следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение
периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением
организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
- в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или
улучшается актив (например, незавершенное производство), который над которым
покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
- выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который
организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация
обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к
настоящему времени часть договорных работ.

2. Процедуры признания выручки по договорам с покупателями

В вопросе признания выручки по договорам с покупателями наиболее правильным

является разбивка процесса признания на определенные шаги и рассмотрение всего
процесса поэтапно.
Принципы в МСФО (IFRS) 15 применяются с использованием модели, состоящей из пяти
шагов:
1. Идентификация договора(ов) с покупателем.
2. Идентификация обязанностей к исполнению в договоре.
3. Определение цены сделки.
4. Распределение цены сделки на обязанности к исполнению в договоре.
5. Признание выручки, когда (или по мере того как) организация выполняет обязанность к
исполнению.
В зависимости от удовлетворения определенных критериев возможно признание:
- на протяжении времени;
- в определенный момент времени.

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор существует, если:
1) высока вероятность получения возмещения;
2) право на товары или услуги и условия оплаты возможно идентифицировать;
3) он имеет коммерческое содержание;
4) стороны утвердили его и приняли на себя обязательство выполнить свою часть
этого договора.
Договор не существует, если каждая сторона договора обладает юридически
защищенным правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный
ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам).
Договор является не выполненным ни в какой части, если выполняются оба критерия,
приведенные ниже:
(a) организация еще не передала обещанные товары или услуги покупателю;
(b) организация еще не получила и еще не имеет права на получение возмещения в обмен
на обещанные товары или услуги.
Организация имеет право (в некоторых случаях должна) объединить несколько договоров
в один. Организация должна объединить два или более договоров, заключенных
одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами
покупателя), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного
или нескольких критериев ниже:
(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения
другого договора;
(c) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги,
обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности, подлежащие исполнению

Организация должна идентифицировать каждое предусмотренной договором с
покупателем «обещание» поставить тот или иной товар или оказать ту или иную услугу.
Обещание рассматривается как обязанность к исполнению, если обещанный товар или
обещанная услуга являются отличимыми. Обещанный товар или обещанная услуга
являются «отличимыми», если в их отношении выполняются оба следующих
критерия:
1) покупатель может получить выгоду от данного товара (или услуги) или от него
(нее) вместе с другими ресурсами, легкодоступными покупателю;
2) обещание организации передать покупателю этот товар или услугу возможно
отдельно идентифицировать относительно других обещаний, предусмотренных
договором.
При аналитической оценке того, являются ли обещанные товары или услуги отдельно
идентифицируемыми, основная задача – определить, каков характер соответствующего
обещания организации в контексте данного договора:
1) передать покупателю отдельные товары\услуги либо
2) передать комбинированный объект, в котором указанные товары или услуги являются
исходными ресурсами.
Пример:
Компания заключила договор на строительство многоквартирного дома. Для проведения
строительных работ компании необходимо большое количество различных товаров и
услуг. Указанные товары и услуги соответствуют критерию 1, поскольку покупатель мог
бы получить выгоду от использования каждого отдельного кирпича или балки вместе с
остальными легкодоступными ему ресурсами. Однако, применительно к каждому кирпичу
или балке не удовлетворяется критерий 2, так как компания предоставляет услугу по
интеграции данных товаров в один конечный результат. Поэтому товары и услуги,
используемые в строительстве многоквартирного дома должны объединяться и
учитываться как одна обязанность к исполнению.

Шаг 3. Определить цену сделки

Цена сделки - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в
обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.
Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя
фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.
Определяя цену сделки, организация должна принимать во внимание влияние всех
перечисленных ниже факторов:
1) Переменное возмещение (и ограничение его величины). При решении вопроса о
том, какую часть переменного возмещения включать в цену сделки, организации
принимают в расчет риск реверсирования выручки.
Переменное возмещение возникает в случае условий появления скидки на объем,
интенсивности (ранее выполнения), штрафов (позднее выполнение), скидок и бонусов
клиентам, возврата средств или кредита, а также уступки в цене. При определении
является ли возмещение переменным необходимо:
- оценить данную сумму на основе расчета ожидаемой стоимости или наиболее вероятной
величины;
- определить ту ее часть (если таковая есть), которая с очень высокой степенью
вероятности не будет впоследствии реверсирована («сторнирована»).
Методы оценки переменного возмещения:
- Ожидаемая стоимость - это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных
значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая
стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у
организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.
- Наиболее вероятная величина - это единственное наиболее вероятное значение
ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т. е. единственный
наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть
надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два
возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо
нет).
На конец каждого отчетного периода организация обязана провести повторную оценку
переменного вознаграждения, для отражения обстоятельств, которые имели место в
отчетном периоде. Если оценка суммы переменного вознаграждения изменилась, то сумма
изменения признается как выручка (или уменьшение) выручки в отчетном периоде (т.е. в
котором произошли события, приведшие к изменению оценки переменного возмещения.
2) Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Организациям необходимо
определить, что представляет собой возмещение, подлежащее уплате покупателю:
снижение цены сделки, плату за отличимый товар или услугу, или же одновременно и то и
другое.
3) Неденежное возмещение. Неденежное возмещение оценивается по справедливой
стоимости, если она поддается обоснованной оценке. Если не поддается, то организация
использует для этих целей цену обособленной продажи товара или услуги, которые она
обещала передать в обмен на указанное неденежное возмещение.
4) Наличие значительного компонента финансирования (более одного года).
Применительно к договорам со значительным компонентом финансирования
организациям потребуется скорректировать величину обещанного возмещения с учетом
временной стоимости денег. Цель заключается в том, чтобы признать выручку в сумме
денежных средств, отражающей предполагаемую цену продажи обещанных покупателю
товаров или услуг, если бы покупатель произвел оплату в момент контроля над
указанными товарами или услугами. Применяемая при этом ставка дисконтирования – это
та ставка, по которой была бы совершена отдельная сделка финансирования между данной
организацией и данным покупателем.

Шаг 4. Распределить цену сделки

В общем случае распределение цены сделки на каждую обязанность происходит
пропорционально цене обособленной продажи товаров или услуг. В качестве
обособленной цены сделки может быть взята цена продажи, по которой аналогичные
товары или услуги реализуются на рынке. Однако, если рыночной цены на такие товары
или услуги не установлено, то организация должна определить эту цену расчетным
путем с учетом:
- оценки рынка, на котором организация продает данный товар или услуги и расчета цены,
которую покупатели готовы были бы заплатить – подход «скорректированная рыночная
цена»;
- определения суммы ожидаемых затрат, связанных с продажей с заложением маржи –
подход «ожидаемые затраты плюс маржа»;
- путем вычета из общей цены сделки суммарной величины наблюдаемых цен
обособленной продажи других товаров или услуг, предусмотренных данным договором –
подход «по остаточному принципу».

Шаг 5. Признать выручку в момент (или по мере) выполнения обязанности к

исполнению
Организация признает выручку в момент (или по мере) выполнения ею
предусмотренной договором обязанности путем передачи покупателю контроля над
товаром или услугой. Контроль может передаваться либо в определенный момент
времени, либо на протяжении времени.
Для признания выручки на протяжении времени организация, организация должна
придерживаться следующих критериев:
- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, предусмотренные договором
по мере выполнения организацией своих обязанностей по этому договору, например
признание выручки по текущим или повторяющимся услугам;
- вследствие деятельности организации по договору создается или улучшается актив,
который контролируется покупателем на протяжении всего процесса создания или
улучшения этого актива, например строительство актива на участке покупателя;
- следствием деятельности организации по договору не является создание актива, который
организация может использовать в альтернативных целях, и при этом организация имеет
обеспеченное юридической защитой право на получение платы за выполненную к
настоящему времени часть договорных работ, например строительство
специализированного актива, с которым может работать только покупатель или
строительство актива по заказу покупателя.
Если удовлетворяется один из критериев или более, то организация имеет право
признавать выручку на протяжении времени с использованием метода:
- основанного на результатах (количество произведенных единиц);
- основанный на ресурсах (величина понесенных затрат).
В противном случае признание выручки происходит в момент передачи покупателю
контроля над соответствующим товаром/услугой в рамках следующих признаков:
- в текущий момент времени имеет обязанность произвести оплату;
- физически владеет активом;
- имеет право собственности;
- несет риски и имеет выгоды, связанные с правом собственности;
Принял этот актив.
Контроль – это юридическое право на:
- определение способа использования актива;
- получение будущих экономических выгод от актива;
- ограничение доступа третьих лиц к этим выгодам.
Методы оценки степени выполнения обязанности к исполнению:
1) метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий,
предпринимаемых организацией для выполнения обязанности к исполнению или
потребленных для этого ресурсов. Для этих целей необходимо рассчитать степень
выполнения по следующей формуле:
стоимость потребленного ресурса
Степень выполнения = общая величина ресурсов для исполнения договора.
В качестве потребленных ресурсов рассматриваются: затраченное рабочее время,
понесенные затраты, истекшее время или использованное машинное время.
2) метод результатов предусматривает признание выручки на основе
непосредственных оценок стоимости для покупателя товаров или услуг, переданных до
текущей даты, по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по
договору. Для этих целей необходимо рассчитать степень выполнения по следующей
формуле:
стоимость переданных товаров (услуг)
Степень выполнения = общая сумма договора.
В качестве переданных товаров (услуг) рассматриваются: обзоры результатов
деятельности, завершенной до текущей даты; оценка полученных результатов; оценка
завершенных этапов; оценка количества произведенных или поставленных единиц.

3. Признание затрат по договорам с покупателями.

Затраты признаются в той же пропорции, что и признаваемая выручка, за исключением

следующих случаев:
- аномальные затраты (например, исправление ошибки в производственном процессе)
относятся на расходы по мере их возникновения;
- производственные затраты, которые не являются пропорциональными к процессу
строительства. Такие затраты исключаются из измерения прогресса. В этом случае
выручка по данному компоненту будет признаваться в размере фактически понесенных
затрат.
Дополнительные затраты на заключение договора - это затраты, понесенные
организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она понесла,
если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу). Должны
признаваться в качестве расходов по мере возникновения.
Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на
заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких
затрат.
Модификация договора - это любое изменение объема работ по договору или цены
договора (либо и того, и другого) договора, утвержденное сторонами договора. Такая
ситуация может иметь место, когда стороны, заключившие договор, утверждают ту или
иную модификацию, вследствие которых у этих сторон возникают новые или изменяются
существующие права и обязанности, обеспеченные правовой защитой. В некоторых
отраслях и юрисдикциях модификация договора может описываться как заявка на
изменение, внесение изменений или поправка.

4. Синтетический учет доходов (выручки) и расходов (затрат) компании

Учет всех видов доходов ведется на счетах 6 раздела, расходов на счетах 7 раздела.
Счета доходов, прибылей, расходов и убытков - это счета отчета о результатах
финансово-хозяйственной деятельности. Остальные счета являются счетами
бухгалтерского баланса. Счета доходов, прибылей, расходов и убытков называют еще
временными счетами, так как они используются для аккумулирования данных только за
текущий отчетный период. В конце отчетного периода все счета доходов и расходов
закрываются на счет 5710 «Итоговый доход» для целей определения конечного
финансового результата. Этот периодический перенос (очищение) остатков счетов
отчета о результатах финансово-хозяйственной в отчет о нераспределенной прибыли
осуществляется при помощи закрывающих проводок. Закрывающие проводки служат
двум целям:
1. перенести чистую прибыль или убыток в нераспределенную прибыль;
2. установить нулевой остаток в каждом из временных счетов для того, чтобы начать
следующий отчетный период.
Таким образом, эти счета снова готовы к выполнению функции временного накопления
данных на следующий год.
Корреспонденция счетов:
Дт 7010 Кт 1320 -1330 списана фактическая себестоимость отгруженной
продукции;
Дт 1210 Кт 6010 выставлена счет-фактура за реализованную продукцию;
Дт 1210 Кт 3130 на сумму НДС;
Дт 7410 Кт 2410, 2730 списана балансовая стоимость ОС, НМА;
Дт 1210 Кт 6210 выставлена счет-фактура за реализованные ОС, НМА;
Дт 5710 Кт 7010, 7410 произведено закрытие счетов расходов;
Дт 6010, 6210 Кт 5710 произведено закрытие счетов доходов.

Литература:
1. https://online.zakon.kz/: МСФО 15
2. Бабаев, Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Электронный
ресурс]: CD-ROM.- М.: Издательство "Кнорус", 2013.- 695 Мб.*
3. Султанова Б. Финансовый учет, учебное пособие: КазНУ имени Аль-Фараби, 2016.