Четырехступенчатая модель организации систем ФСА

Роберт Каплан
Робин Купер
Глава из книги «Функционально-стоимостной анализ: практическое применение»
Издательский Дом «Вильямс»

Руководство компаний может рассматривать создание своих интегрированных систем измерения

затрат и производительности как преодоление нескольких последовательных этапов (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Четырехступенчатая модель создания интегрированной системы измерения затрат и

производительности

Хотя сегодня некоторые компании характеризуются чертами неадекватных систем, относящихся к

первой стадии, большинство из них находится на второй стадии, т.е. в точке, которую мы
выбрали для начала отсчета. После этого компании должны переходить на третий уровень:
разрабатывать адаптированные, обособленные системы измерения затрат, прибыльности и
производительности, перед тем как приблизиться к туманным берегам континента под названием
«четвертая ступень». Таким образом, мы сосредоточиваем основное внимание на описании
идеальных систем третьего уровня, а затем переходим к четвертой ступени, где системы
отчетности по затратам, производительности и финансам соединены в один комплекс,
предоставляя своевременную, актуальную и точную информацию руководству компании и
внешним пользователям.

Системы первого уровня — недостаточные для обеспечения финансовой отчетности

Некоторые компании обладают системами учета издержек, которые нельзя использовать даже
для составления финансовой отчетности. Недостатки систем обусловлены неадекватностью
внутренних средств фиксирования торговых операций — транзакции либо не фиксируются
вообще, либо фиксируются неверно. К тому же, некоторые системы первого уровня используют
неправильные алгоритмы выделения средств на накладные расходы, возникающие на разных
этапах разработки товара, и обновления устаревших стандартов объема затрат в соответствии с
текущими ценами. Такие неправильные алгоритмы вносят ошибки в счета, так что указанные
величины товарных запасов почти наверняка не совпадают с реальными объемами товара.
Системы первого уровня часто присутствуют в недавно возникших компаниях, которым не
хватило средств на создание качественных финансовых систем. Но они также могут существовать
и в зрелых компаниях, продолжающих использовать то, что сегодня называется наследуемыми
системами.

Системы, созданные несколько десятилетий назад, технологически устарели, и их практически

нельзя поддерживать в рабочем состоянии, поскольку их разработчики ушли из компании, а с
тех пор произошло так много неучтенных изменений и обновлений, что никто уже не в состоянии
до конца понять логику и механизм существующей системы. Но систему нельзя просто так
отправить на свалку, так как она представляет собой единственный механизм записи и
осуществления финансовых операций.

Даже системы финансовой отчетности компаний, которые когда-то нормально функционировали,

уже не подходят для нынешних условий, поскольку в состав этих организаций вошли новые
подразделения и фирмы. Обычно финансовые системы нескольких действующих компаний не
зависят одна от другой и не согласованы между собой. Как правило, в основе разных систем
лежат различные способы распределения производственных и непрямых затрат между товарами
в процессе оценки товарно-материальных запасов. Характерные черты систем учета издержек
первой ступени:

 существенные объемы рабочего времени и ресурсов, необходимые для согласования

деятельности разных отчетных органов в структуре компании, а также для подведения
итогов к концу каждого отчетного периода;
 непредвиденные противоречия, которые появляются к концу каждого отчетного периода,
когда фактические товарно-материальные запасы сопоставляются с
задокументированными значениями;
 списание больших объемов товара после внутреннего и внешнего аудита;
 множественные поправки, вносимые в счета после их официального закрытия;
 общий недостаток целостности и прозрачности в системе.

К счастью, системы учета издержек большинства компаний уже не относятся к первой ступени, а
оставшиеся организации могут приобрести и внедрить современные системы отчетности,
позволяющие избежать проблем, указанных выше. Например, многие компании сегодня
внедряют новые, дорогие корпоративные системы. Эти системы позволяют получить общую,
согласованную картину данных и информации в масштабах всей компании. Но руководство
некоторых из этих компаний считает, что корпоративная система уже соответствует всем
требованиям в сфере измерения затрат и производительности и относится к четвертой ступени. В
действительности они, скорее всего, только переходят от устаревшей финансовой системы
(первая ступень) к современной интегрированной финансовой системе: они только осваивают
второй уровень. Система четвертого уровня подразумевает четкие концептуальные и
теоретические основы, а не просто доступность данных и сведений.

Системы второго уровня, соответствующие нуждам финансовой отчетности

Многие компании придерживаются финансовых систем, которые можно наилучшим образом

охарактеризовать как системы второго уровня. Эти системы:

 соответствуют требованиям к финансовой отчетности;

 распределяют затраты между центрами ответственности, а не между видами деятельности
и производственными процессами;
 сильно искажают себестоимость продукции;
 не включают или сильно искажают затраты на обслуживание клиентов;
 обеспечивают обратную связь с руководством и персоналом компании, которая, впрочем,
является слишком запоздалой, носит общий характер и сосредоточена преимущественно
в финансовой сфере.

Финансовые системы второго уровня годятся для оценки товарно-материальных запасов в

контексте финансовой отчетности и для подготовки периодических отчетов. Они
предусматривают общие определения данных и клиентов для разных коммерческих
подразделений, чтобы финансовые менеджеры могли без труда сравнить и согласовать итоги
работы различных организационных единиц, отделов и производственных компаний. Системы
позволяют составлять полные финансовые отчеты практически сразу после закрытия отчетного
периода, причем эти отчеты почти не нуждаются в последующих исправлениях. Подготовленные
отчеты соответствуют стандартам, которые установлены требованиями финансовой отчетности,
правительством, регулирующими органами и налоговой администрацией; системы регистрации и
обработки данных идеально согласуются между собой и отвечают нормам обязательных проверок
и внутреннего контроля.

Рис. 2.2. Вторая ступень: системы учета издержек, соответствующиx нуждам финансовой
отчетности

Но при этом финансовые системы второй ступени (см. рис. 2.2) определяют себестоимость
отдельных товаров с помощью тех же простых и обобщенных методов, которые применяются при
подготовке внешней финансовой отчетности для оценки товарных запасов и измерения
себестоимости проданной продукции. К тому же, системы второго уровня обеспечивают обратную
связь с руководством и сотрудниками компании в течение того же цикла отчетности, который
используется для подготовки общих финансовых отчетов организации. Такие системы учета
издержек, относящиеся ко второй ступени модели, не обеспечивают выполнения двух ключевых
задач в управленческой сфере, о которых говорилось в главе 1.

1. Оценка затрат на виды деятельности и производственные процессы, а также себестоимости и

прибыльности товаров, услуг и работы с клиентами.

2. Обеспечение эффективной обратной связи для усовершенствования производственных

процессов.

По правде говоря, именно системы, относящиеся ко второй ступени модели, мы критиковали в

течение последних 15 лет за то, что они не обеспечивают подготовки отчетности для руководства
компании и не годятся для управления ею.

Некачественное управление затратами на операции, продукцию и обслуживание

клиентуры

Первый недостаток систем второго уровня обусловлен распределением издержек между

отдельными товарами. Методы, которые применяются для распределения накладных
производственных расходов и других непрямых затрат между товарами при оценке товарных
запасов, годятся разве что для подготовки общих отчетов об отклонении цен на товары в
балансном листе компании и для определения себестоимости проданной продукции в отчетах о
доходах. Ошибки в калькулировании себестоимости продукции на уровне отдельной товарной
единицы взаимоуничтожаются, когда товары собираются воедино в балансовом отчете и в отчете
о доходах и расходах. При этом, несмотря на недостатки распределения затрат, системы, по
крайней мере, используют одни и те же методы ежегодно. Как мы уже говорили, проверяющие и
бухгалтеры скорее предпочитают согласованность, чем точность.

Многие системы калькулирования себестоимости продукции, относящиеся ко второй ступени, по-

прежнему, распределяют непрямые и вспомогательные расходы, используя единицы измерения
живого труда (часы или доллары). Этими системами легко управлять, поскольку сведения о
прямых затратах труда все равно нужно собирать, чтобы оплачивать и контролировать работу
персонала. Системы распределения накладных расходов, основанные на учете затрат живого
труда, были актуальны 50–80 лет назад, когда их только изобрели, поскольку в те времена
живой труд составлял значительную долю общей стоимости производственного цикла. По мере
автоматизации производственного процесса во многих компаниях основу функционирования их
систем управления издержками стали составлять машино-часы. А некоторые компании внесли
часть затрат на приобретение материалов (таких как закупка, прием, ревизия, транспортировка
и хранение) в общую статью, которую можно отнести к приобретенным активам и рассчитать как
отношение наценки к цене закупки. Некоторые компании также пытались улучшить свои системы
учета издержек, относящиеся ко второй ступени, определяя новые центры затрат, чтобы
компенсировать растущее многообразие производственных процессов и аппаратуры,
задействованной на заводах.

Но все перечисленные усовершенствования: использование дополнительных базовых

показателей распределения, таких как себестоимость материалов и машино-часы, и увеличение
численности центров затрат — по-прежнему, не отражают экономических основ
функционирования компаний со сложным производственным процессом, выпускающих
различные товары и услуги, ориентированные на разнообразную клиентуру. Все эти системы
предполагают, что вспомогательные и непрямые производственные затраты меняются в
зависимости от физического объема изготовленной продукции. Их приверженцы не в состоянии
понять, что множество дорогих производственных ресурсов выделяется на изготовление партий
товара (мероприятия по наладке производства, размещению заказов, приему, перемещению и
ревизии продукции) и на разработку и содержание массы товаров, которые завод способен
выпускать (мероприятия по разработке, усовершенствованию и содержанию отдельных видов
продукции). Системы учета издержек, принадлежащие ко второй ступени модели, не отражают
экономику партий выпуска продукции и товарного ассортимента.

Одна из самых серьезных потерь, обусловленных неточностью систем второй ступени, состоит в
том, что дизайнеры и разработчики товара либо не получают информации о себестоимости
изготовления продукции, которую разрабатывают, либо получают ее в сильно искаженном виде.
Компании, находящие на второй ступени развития систем учета издержек, вынуждают своих
дизайнеров и разработчиков пользоваться устаревшими и искаженными сведениями при выборе
конструкторских решений и заключении компромиссов. Ошибочные конструкторские решения и
компромиссы, заключенные на данном этапе, необратимы; когда на последующей,
производственной стадии открывается истинное поведение затрат, исправление ошибок дается
трудно и обходится дорого.

К тому же, системы управления издержками, принадлежащие ко второй ступени, основываются

на результатах работы центров ответственности: первичных центров затрат, где осуществляется
физическая сборка продукции, и вторичных центров затрат, относящихся к таким сферам, как
вспомогательные работы, содержание, техническое обслуживание и наладка оборудования,
которые предоставляют услуги и обеспечивают работу первичных центров. Но распределение
затрат между центрами ответственности не позволяет должным образом отследить издержки на
организацию деятельности и производственных процессов. Большая часть мероприятий и
производственных процессов использует ресурсы множества различных центров
калькулирования издержек. Например, одна компания обнаружила, что в такой операции, как
реагирование на запросы клиентов, задействованы люди из семи различных отделов. На отдел
обслуживания клиентов, где, по мнению компании, была сосредоточена данная операция,
приходилось лишь около 30% общих затрат на ее осуществление. Недостаток информации о
себестоимости мероприятий и производственных процессов помешал многим компаниям
расставить приоритеты в устранении дефектов, практически лишил их возможности
зафиксировать издержки на мероприятия и производственные процессы в рамках
организационных единиц — как внешних, так и внутренних. Соответственно компании,
находящиеся на второй ступени развития систем, зачастую не знают, где им следует
сосредоточить основные усилия в сфере общего управления качеством и модернизации.

Кроме того, финансовые системы второй ступени распределяют затраты на производство и

изготовление продукции только между товарами. Значительные объемы потраченных средств
указываются в финансовых отчетах ниже итоговой черты (строки валовой прибыли); к
неучтенным статьям относятся маркетинг и проведение продаж, административные расходы,
распространение товара, исследования и развитие, общие (корпоративные) издержки. Эти
затраты наличных средств вообще не относят к объектам калькулирования издержек (т.е. к
товарам, услугам и клиентам), поскольку периодическая финансовая отчетность не требует и, по
правде говоря, не позволяет, причислять их к таковым. В контексте финансовой отчетности эти
расходы средств рассматриваются как периодические затраты. Никто даже не пытается увязать
их с мероприятиями и процессами, имеющими место в действительности, или с себестоимостью
объектов — например, услуг и клиентов, которые создают на них спрос или извлекают выгоду.
Еще раз подчеркиваем: объединение указанных затрат в один пункт в отчете о доходах и
расходах допустимо в контексте подготовки финансовой отчетности. Но данный подход
совершенно недопустим в сфере принятия управленческих решений, касающихся уровня услуг и
поддержки, которые нужно предоставить для удовлетворения нужд отдельных клиентов, а также
контроля расходов на данные категории ресурсов.

Более того, к компаниям, не производящим материальной продукции, вообще не предъявляется

никаких требований в сфере распределения непрямых и вспомогательных затрат между
предоставляемыми услугами или клиентами, которых они обслуживают. Следовательно,
большинство компаний сферы услуг не страдает от искажения данных о затратах; у них вообще
нет таких данных, поскольку они не измеряют расходов на производство конкретной продукции,
предоставление конкретных услуг и обслуживание конкретных клиентов. Да, компании сферы
услуг обладают финансовыми системами, которые измеряют и контролируют издержки в центрах
ответственности. Но им не известна себестоимость отдельных товаров, услуг и обслуживания
конкретных клиентов; они также ничего не знают о себестоимости осуществляемых мероприятий
и производственных процессов. Системы второго уровня не позволяют им координировать свои
действия в сфере модернизации и общего менеджмента качества.

Короче говоря, системы второй ступени, которые при подготовке финансовой отчетности и
распределении затрат относят их к соответствующим калькуляционным центрам, либо вообще не
предоставляют информации, либо искажают сведения о себестоимости мероприятий, процессов,
товаров, услуг и обслуживания клиентуры.

Плохая обратная связь в сфере обучения и усовершенствования

Системы второй ступени также предоставляют неправильную информацию для поддержки

постоянного обучения и усовершенствования. Новая конкурентная среда требует, чтобы
руководство и сотрудники компаний располагали своевременной и точной информацией,
позволяющей сделать производственные процессы более эффективными и клиентурно-
ориентированными. Как уже говорилось, финансовые системы второй ступени подготавливают и
обеспечивают финансовую связь в соответствии с отчетными циклами (как правило, ежемесячно,
каждые четыре недели). Сложности, связанные с подведением итогов, задерживают отчеты на
несколько дней или недель после окончания отчетного периода: в этот момент уже слишком
поздно предпринимать корректирующие действия. Итак, обратная связь с руководством и
инспекторами центров ответственности не только запаздывает, но и влечет за собой целый ряд
продолжительных операций. Один финансовый инспектор заметил следующее.

Чтобы понять проблему запаздывания и обобщения финансовой информации,

представьте себе, что начальник отдела — это игрок в боулинг, который каждую
минуту бросает шар по кеглям. Но мы не даем игроку посмотреть, сколько кеглей
он сбивает при каждом броске. В конце месяца мы подводим итог, считаем общее
число кеглей, сбитых в течение месяца, сравниваем его со стандартом и сообщаем
игроку результат и отклонение. Если общее количество кеглей меньше стандарта,
то мы требуем, чтобы он объяснил причину и просим его постараться в следующем
периоде. Мы начинаем понимать, что с помощью подобной системы отчетности
нам не удастся выявить многих игроков мирового класса.

Кроме того, ежемесячные отчеты о результатах работы многих производственных отделов

содержат длинные списки затрат, распределенных между руководителями; на них возлагается
ответственность за выполнение задач, которые не только находятся за пределами их
полномочий, но и вообще от них не зависят. Затраты на ресурсы корпоративного и
производственного уровней, такие как отопление и освещение зданий или создание ландшафта
перед ними, произвольно распределяются между конкретными отделами, несмотря на то, что эти
подразделения не несут за них ответственности. Вернемся к аналогии с боулингом: представьте
себе, например, что после того, как на каждой из 35 дорожек совершен бросок, бухгалтеры
подсчитывают все сбитые кегли, делят на 35 и сообщают каждому игроку полученное среднее
значение — допустим, 8,25714 штук. Значение может быть довольно точным (оно отражает
приближенное количество кеглей, сбитых на каждой дорожке), но оно абсолютно бесполезно для
отдельного игрока. Каждый игрок хочет знать, сколько кеглей он сбил сам, чтобы можно было
улучшить результат к следующему броску. Никто не хочет, чтобы его результат был испорчен
или искажен действиями остальных игроков, на которых он никак не может повлиять.

Итак, системы второго уровня также не в состоянии обеспечить сотрудников информацией,

необходимой для решения задач и постоянного усовершенствования деятельности. Системы
второго уровня прививают организации административно-командную философию. Сегодня
компании нуждаются в ином подходе — в философии информирования сотрудников и повышения
качества их работы.
Системы третьего уровня: адаптированные, адекватные с точки зрения управления,
обособленные

При создании систем третьего уровня в сфере финансовой отчетности, измерения затрат и
управления производительностью компания внедряет новую концепцию учета издержек.
Системы третьего уровня включают:

 традиционную, но хорошо отлаженную финансовую систему, которая выполняет

основные бухгалтерские и регистрационные функции и позволяет составлять
ежемесячные или квартальные финансовые отчеты для внешних пользователей на основе
стандартных методов отнесения периодических затрат к себестоимости проданной
продукции и товарно-материальных запасов;
 одну или несколько систем дифференцированного учета издержек, использующих данные
«официальной» финансовой системы, а также сведения других информационных и
операционных систем, для точного измерения себестоимости мероприятий, процессов,
товаров, услуг, обслуживания клиентуры и функционирования организационных
подразделений;
 системы оперативной обратной связи, которые обеспечивают изготовителей продукции и
всех, кто работает «на переднем крае», своевременной и точной информацией, как
финансового, так и нефинансового характера, касающейся эффективности, качества и
продолжительности цикла для различных производственных процессов.

Находясь на третьей ступени, компании сохраняют существующую финансовую систему второй

ступени, чтобы составлять финансовые отчеты для внешних пользователей, таких как
акционеры, органы власти и налоговая администрация. Компаниям необходима базовая
финансовая система для того, чтобы фиксировать операции, которые постоянно выполняются в
процессе деятельности, распределять эти операции между статьями затрат в общей системе
отчетности, а также согласовывать и обрабатывать их при подготовке предписанных законом
периодических финансовых документов. Если принять во внимание тот факт, что многие
компании уже располагают финансовыми системами, подходящими для этой цели, с их стороны
было бы глупо отправлять их на свалку, даже несмотря на то, что они не подходят для
поддержки принятия управленческих решений, для обучения и усовершенствования персонала.
Поскольку в середине 1980-х годов были широко доступны мощные микрокомпьютеры, а в 1990-
х получили широкое распространение сетевые клиент-серверные системы, объединение
полученных данных в специальные системы управленческого учета перестало быть сложной или
дорогостоящей задачей. Время на разработку систем измеряется месяцами, а не годами, а общая
стоимость ресурсов — десятками или сотнями тысяч долларов, а не миллионами, которые
необходимы для создания совершенно новых финансовых систем. Широкие возможности новых
информационных технологий — аппаратного, программного обеспечения и компьютерных сетей
— позволяют компаниям внедрить две адаптированных системы измерения затрат и
производительности для выполнения управленческих задач (рис. 2.3), в частности:

 системы дифференцированного учета издержек, предоставляющие точную информацию о

стоимости операций и производственных процессов, а также о затратах на отдельные
товары, услуги и обслуживание конкретных клиентов;
 системы оперативного контроля и обучения, обеспечивающие новые и более
своевременные обратные связи с сотрудниками, в том числе предоставляющие им
сведения нефинансового и, возможно, финансового характера, для мероприятий по
решению текущих проблем и усовершенствованию.
Рис. 2.3. Третья ступень: специализированные, адаптированные управленческие системы

Системы дифференцированного учета издержек позволяют расставить приоритеты в сфере

усовершенствования процессов и помочь руководству компаний в принятии стратегических
решений. Но системы ABC не подходят для поддержки краткосрочных оперативных решений и
контроля. Второй тип управленческой финансовой системы необходим для обеспечения
повседневной обратной связи с бизнес-процессами в сфере производительности. Благодаря
достижениям в области распределения издержек и своевременной отчетности традиционные
стандартные системы управления затратами смогут предоставить руководству калькуляционных
центров более актуальную информацию. Но и с учетом этих достижений существуют ограничения
даже для идеально устроенных и действующих стандартных систем управления затратами. На
третьей ступени компании могут преодолеть эти ограничения развертыванием новых систем
учета издержек в сфере обучения и усовершенствования.

Дифференцированное управление затратами и оперативная обратная связь: для чего

нужны разные системы?

Итак, на третьей ступени руководство компании работает с тремя финансовыми системами

разных типов: 1) традиционная система — для подготовки финансовой отчетности; 2) системы
дифференцированного учета издержек — для получения информации о себестоимости
процессов, товаров и обслуживания клиентуры; 3) системы оперативной обратной связи — для
повышения эффективности деятельности и усовершенствования рабочего процесса на местах. К
счастью, системы дифференцированного учета издержек и оперативной обратной связи можно
создавать, не вкладывая значительных средств в новое аппаратное или программное
обеспечение. Данные и сведения для обеих систем обычно уже присутствуют в финансовых
системах второго уровня, в целом ряде других информационных систем организации, в том числе
в отделах производства, планирования и контроля, управления товарно-материальными
запасами, обработки заказов на продажу, работы с клиентурой и конструкторских разработок.
Таким образом, на третьей ступени, по мере развития новых систем ABC, оперативной обратной
связи и обучения, аналитики разрабатывают протоколы доступа к надлежащим данным,
хранящимся в организационных системах, и их загрузки в локальные сети, на рабочие станции и
микрокомпьютеры, где происходит подгонка информации под нужды дифференцированного
учета издержек и оперативной связи.

В рамках данной концепции наращивания системы дифференцированного управления затратами

и оперативной обратной связи следует рассматривать как дополнение к существующим
организационным системам, а не как конкурирующие или избыточные инструменты. К тому же,
хотя мы и используем слово «система» для описания этих двух новых источников актуальной
управленческой информации, их «системные» аспекты минимальны. Капиталовложения,
необходимые для предоставления доступа к данным, их обработки и подготовки отчетности,
гораздо меньше тех сумм, о которых думают руководители организаций, когда слышат слово
«система». Именно поэтому подход, применяемый на третьей ступени, — такой мощный. При
сравнительно малых затратах организации обретают возможность обращения к уже собранным
данным, позволяющим получить информацию для поддержки двух жизненно важных
управленческих функций, которым в существующих системах не уделяется должного внимания.
Информация, полученная в ходе дифференцированного учета издержек, и своевременная и
хорошо отлаженная оперативная связь позволяют при малых затратах времени и средств
оптимизировать принятие решений и усовершенствовать производственный процесс.

Угрозы, обусловленные единой системой измерения затрат и повышения

производительности

Вместо того чтобы разрабатывать два адаптированных подхода для учета затрат на ресурсы и
обеспечения оперативной обратной связи, некоторые организации пытаются возложить обе
функции на единую, согласованную систему. Как правило, они создают систему
дифференцированного учета издержек, а затем пробуют применить ее для обеспечения обратной
связи и контроля. Руководство таких организаций не может понять, что основные требования к
двум этим системам настолько различны, что ни один подход не сможет обеспечить
одновременного достижения обеих целей; обычно системы таких организаций не могут как
следует выполнять ни одну из двух функций. Системы ABC и оперативной обратной связи
существенно отличаются основными положениями, касающимися постоянства затрат, частоты
подачи отчетов и их обновления, требований к правильности и точности данных, а также роли
объективных исторических данных и субъективных оценок будущих расходов в измерении
потребления ресурсов. Более подробно мы обсудим эти отличия в главе 14. А пока что примем на
веру — без доказательств — тот факт, что две системы должны разрабатываться отдельно.

Многие менеджеры, управляющие финансами и операциями, полностью постигшие третью

ступень и внедрившие в своей организации три хорошо продуманные и действующие системы,
описанные выше, возможно, решат, что достигли состояния небесной благодати. У них есть
официальная система, удовлетворяющая бухгалтеров и внешних пользователей, и еще две
дополнительные системы, предоставляющие весьма достоверные источники информации,
которую можно постоянно и недорого адаптировать и обновлять. Для таких руководителей третья
ступень является желанной целью: конечно же, это — существенное улучшение, по сравнению с
попытками управлять деятельностью сложной организации и совершенствовать ее в условиях
ожесточенной конкурентной борьбы и стремительного технологического прогресса с помощью
единственной системы второй ступени.

Впрочем, многих руководителей не устраивает тот факт, что несколько финансовых систем, не
связанных между собой, работают одновременно, особенно если информация, поступающая из
двух источников, противоречива. Например, стандартные полные издержки, указанные в рамках
себестоимости проданной продукции и оценки товарных запасов, могут резко отличаться от
себестоимости товара, полученной при дифференцированном учете издержек. А анализ
отклонений, проведенный официальной финансовой системой для согласования бюджетных и
реальных показателей, может дать уровень эффективности, который будет сильно отличаться от
показателя системы оперативной обратной связи, работающей непосредственно с данными о
фактической пропускной способности, качестве и временах отклика. Руководители этих
компаний, возможно, согласятся на системы третьей ступени как на промежуточное решение, но
им захочется узнать, как согласовать все системы измерения затрат и производительности между
собой и с официальной системой финансовой отчетности. Именно это и происходит на четвертой
стадии, к которой мы и переходим.

Системы четвертого уровня: интеграция управления издержками и финансовой

отчетности

На четвертой ступени системы дифференцированного учета издержек и оперативной обратной

связи сливаются воедино и вместе составляют основу внешней финансовой отчетности (рис. 2.4).
Между себестоимостью товара, рассчитанной в системе ABC, и внешними требованиями к
объективным, согласованным оценкам товарных запасов и себестоимости проданной продукции,
не наблюдается существенных противоречий. Показатели, определяющие издержки в системе
ABC, могут использоваться для распределения непрямых и сопутствующих затрат между
товарами при подготовке финансовой отчетности. Затраты, отнесенные к отдельным товарным
единицам, которые нельзя (согласно общепринятым принципам учета, нормативным требованиям
или налоговому законодательству) приписать к товарно-материальным запасам, автоматически
исключаются в процессе подготовки финансовых отчетов. Например, стоимость перевозки
товарных запасов и усовершенствования продукции может быть отнесена к товарам в модели
ABC, но эти затраты не относятся к товарным запасам непосредственно. Простое описательное
поле, добавленное к каждому мероприятию, может указывать на подобные затраты, не
относящиеся к товарным запасам, чтобы система могла автоматически исключать их из
себестоимости продукции при ее оценке. Впрочем, система дифференцированного управления
затратами может быть не в состоянии распределить некоторые расходы на содержание
производственных мощностей или оплату труда высшего руководства завода. В контексте
финансовой, нормативной или налоговой отчетности эти затраты следует, в зависимости от
ситуации, распределить между товарными единицами. Система четвертого уровня легко
обеспечивает необходимое и произвольное распределение затрат при подготовке каждого
финансового отчета.

Аналогично, реальные затраты, необходимые для подготовки периодических финансовых отчетов

можно найти в системах обратной связи, которые постоянно фиксируют данные о реальных
операциях. Финансовые элементы систем оперативной обратной связи можно периодически
собирать воедино и передавать счетоводам, когда им нужно составлять внешние финансовые
отчеты. Таким образом, система оперативной обратной связи в контексте управленческих целей
объединяется с системой подготовки периодической финансовой отчетности для внешних
пользователей. Наиболее удивительно смещение акцента со второй ступени на четвертую. На
второй ступени главенствуют финансовый учет и внешняя отчетность. Информацию,
используемую в управленческих целях — например, для определения расходов на операции,
разработку товаров и обслуживание клиентуры, — следует черпать и извлекать из финансовых
отчетов. Раньше во многих компаниях, в ответ на жалобы менеджеров, управляющих
производством, которым сложно было найти в финансовых отчетах сведения для управленческих
нужд, бухгалтеры заявляли: «Там есть вся информация об операциях, которая вам нужна. Вам
только нужно понять, где и как ее найти».

Рис. 2.4. Четвертая ступень: завтрашний день

На четвертой стадии были разработаны системы, максимально полезные для субъектов принятия
управленческих решений и персонала «на передовой», которые постоянно работают над
усовершенствованием процессов, находящихся в их власти. Информация, поступающая из
управленческих систем четвертой ступени, периодически передается бухгалтерам, которые
согласуют ее с установленными нормами. Если счетоводы жалуются на информацию, которая к
ним поступает, или заявляют, что ее сложно привести в соответствие с внешними требованиями к
отчетности, менеджерам и непосредственным производителям трудно сдержаться и не сказать:
«Эту информацию мы используем для управления деятельностью организации. Попытайтесь
научиться использовать ее при подготовке финансовых документов».

Помимо подготовки периодических отчетов на основе данных из управленческих систем, системы

четвертого уровня также задействуют информацию из систем дифференцированного учета
издержек и оперативной обратной связи. Система дифференцированного управления затратами
становится основой бюджета организации, регулируя поставки и расход ресурсов во всех
организационных подразделениях. Затем такие операционно-ориентированные бюджеты
используются в системе оперативной обратной связи для сравнения и анализа реальных затрат,
которые несет каждое организационное подразделение в течение года. В свою очередь, система
оперативной обратной связи передает в систему ABC информацию о последних
усовершенствованиях и достижениях в сфере экономии производственных мощностей, которая
задает новые значения показателей, определяющих величину издержек после того, как
организация внедряет видимые, устойчивые изменения производственных операций и рабочих
мощностей. Такая обратная связь позволяет индикаторам себестоимости мероприятий точно и
быстро реагировать на операционные усовершенствования.

Со второй ступени на четвертую за один шаг

Впрочем, некоторым компаниям не хватает терпения. Как правило, их финансовые системы

второго уровня так сильно устаревают, что им хочется перейти прямо на четвертую ступень,
минуя рекомендуемый период экспериментов с системами дифференцированного управления
затратами и оперативной обратной связи на третьей ступени. Часто вследствие глобального
скачка в производственных технологиях (например, ликвидации отчетности о затратах живого
труда в практически полностью автоматизированной рабочей среде) системы второй ступени
безнадежно устаревают. Поскольку компании необходимо заменить существующую финансовую
систему второй ступени, ее руководство думает: «Почему бы нам не перейти прямо на четвертую
ступень и не использовать нашу новую систему дифференцированного учета издержек также для
оценки товарно-материальных запасов и периодической отчетности?»

Как мы узнаем из последующих глав, подобные попытки прямого перехода к совершенно новой,
интегрированной системе четвертого уровня почти наверняка обречены на провал. Во-первых,
необходимость в простоте, объективности и прозрачности финансовых отчетных документов
неизбежно подрывает основополагающие принципы устройства системы ABC, так что она уже не
дает точных оценок себестоимости мероприятий и производственных процессов, ресурсов,
используемых при изготовлении товаров, услуг и обслуживания клиентов. Например, в двух
случаях создания интегрированных систем ABC для отделов сборки электронных деталей,
разработчики систем полагались исключительно на показатели, находящиеся на уровне товарной
единицы (такие как число входов печатной платы), и не использовали величин, влияющих на
себестоимость серийного производства и хранения товара (такие как стоимость наладочных
работ и уведомления об усовершенствованиях конструкции), которые бы позволили более точно
определить потери, обусловленные избыточным ассортиментом и малыми партиями. Таким
образом, преждевременное внедрение систем, якобы относящихся к четвертому уровню, ставит
под угрозу выполнение основной задачи систем дифференцированного учета издержек.

Во-вторых, при расчете реальных показателей эффективности работы руководства и персонала,

работающих «на переднем крае», за самый последний период (месяц) для обеспечения обратной
связи с ними информация дифференцированного учета издержек используется некорректно и
безграмотно. Руководители производственного процесса, как и в случае систем второго уровня,
будут получать искаженные и запоздалые сведения об эффективности своей деятельности,
вместо более точной и своевременной информации системы оперативной обратной связи третьего
уровня. В случае вышеупомянутых компаний оба подразделения предоставляли сотрудникам
ежемесячные отчеты о реальных показателях, влияющих на затраты, за последний период,
которые система получала делением реальных ежемесячных расходов на реальную величину
показателей себестоимости (т.е. число входов печатной платы) за месяц. Предполагалось, что
реальная величина показателя затрат за месяц является индикатором эффективности процесса в
течение этого месяца. Но результаты подобных расчетов не служат надежным показателем
эффективности деятельности. Во-первых, фактический показатель отражает непредвиденные
колебания в объемах осуществленных операций, которые, хотя и представляют интерес для
руководства, не отражают эффективности деятельности за последний месяц. Во-вторых,
реальные ежемесячные расходы, которые связываются с фактической величиной показателя,
могут отражать колебания затрат или бухгалтерские начисления, имеющие весьма отдаленное
отношение (или не имеющие вообще никакого отношения) к стоимости ресурсов,
использованных в течение месяца на осуществление деятельности.

Еще один соблазнительный вариант перехода со второго уровня на четвертый возникает, когда
компании внедряют сложные, разветвленные и дорогие корпоративные системы. Организации по
всему миру заняты созданием корпоративных систем на базе продуктов, приобретенных у таких
производителей программного обеспечения как SAP, Oracle, PeopleSoft и Baan. Эти системы могут
черпать информацию из любой точки земного шара и в реальном времени предоставлять сетевой
доступ к обобщенным данным всем руководителям и сотрудникам, обладающим
соответствующими правами. Наличие в Интернете согласованных данных, доступных всей
организации в реальном времени, должно быть одним из ключевых преимуществ. Такая
технологическая платформа, казалось бы, должна была открывать компаниям путь к
расширенным возможностям систем четвертого уровня. В конце концов, она может отслеживать
ежедневные затраты по номеру счета, видам деятельности и производственного процесса,
измерять физические объемы произведенных операций, в реальном времени обеспечивая
руководство актуальной информацией о величинах показателей затрат и себестоимости
продукции за каждый день.

Но, опять-таки, данные (информация) и знания — это разные вещи. Как только организация
уяснит концептуально-теоретические основы дифференцированного управления издержками, ей
сразу станет ясно, что ежедневные фактические величины показателей затрат недалеки от
желаемой информации, которую она хочет получить из системы ABC. Вместо того чтобы получать
искаженные сведения (вроде тех, что сегодня появляются на выходе систем второго уровня)
каждый квартал или каждый год, руководство компании будет получать их ежедневно. К тому
же, данные об этих показателях будут не особенно полезны для усовершенствования операций и
обучения. Дело не в том, что корпоративные системы не годятся для создания улучшенных
систем дифференцированного учета издержек, оперативной обратной связи и обучения.
Несомненно, EWS сделают эти системы более точными, гибкими и простыми в создании и
обращении. Но данные и информация, полученные из корпоративных систем, являются всего
лишь исходным материалом для систем дифференцированного управления затратами и
оперативной обратной связи; они не становятся взаимозаменяемыми. Компании, думающие, что
их задачи систем ABC и оперативной обратной связи автоматически разрешаются сразу после
создания корпоративной системы, скорее всего, будут горько разочарованы.

Таким образом, преждевременный поспешный переход на четвертую ступень может поставить

под угрозу актуальность системы в контексте управленческих задач и ее применимость.
Фактически, компания может смело попытаться «перескочить» прямо на четвертую ступень
развития системы, но она рискует снова застрять на второй стадии, подобно игроку в гольф,
попавшему на песчаное поле рядом с зеленым газоном, при попытке забить мяч в лунку за один
удар.

Компании нуждаются в экспериментах и обучении, которые имеют место на третьей стадии

развития финансовых систем. Они должны понять, какую структуру придать своим операционно-
ориентированным системам для выполнения конкретных управленческих задач, им нужно
согласовать некоторые технические аспекты измерений и исследовать механизм финансовой и
нефинансовой обратной связи с сотрудниками в сфере обучения и усовершенствования.

Майк Робертс, бывший исполнительный директор проекта CAM-I Cost Management Project,
приводит живое сравнение, которое отражает преимущества экспериментов на третьем уровне.
Он вспоминает каскадеров: смельчаков, которые развлекали людей на ярмарках графств и
штатов, разгуливая туда и обратно по крыльям бипланов образца Первой мировой войны,
летящих на высоте нескольких метров над землей. Один исследователь изучил их трюки, взяв
интервью у всех каскадеров, которых смог найти. Естественно, он опросил только успешных
трюкачей, поскольку потерпевшие неудачу были не в том состоянии, чтобы описывать свои
ощущения. Каждый каскадер придерживался своей манеры выступления, но все они
использовали один общий прием. Переходя от одной распорки на крыле к следующей, которая
находилась на расстоянии нескольких десятков сантиметров, они крепко держались одной рукой
за распорку, остающуюся позади, и протягивали другую руку к следующей распорке, чтобы
убедиться, что она так же прочна и надежна, как и предыдущая. В сущности, трюкачи не
покидали безопасности финансовой системы второго уровня и на ощупь продвигались вперед,
переходя к системе третьего уровня, находящейся на крыле дальше. Поработав с обеими
системами, они с уверенностью могли оставить старую систему и подготовиться к освоению
следующей ступени. Исследователь узнал, что любого каскадера, попытавшегося перейти от
одной опоры к другой, не держась руками ни за одну из них, сдувало ветром, и он уже не мог
отвечать ни на какие вопросы. Финансовые системы могут быть столь же ненадежны, как и
распорки на крыльях самолетов, находящихся в нескольких метрах от земли. Компаниям следует
соблюдать осторожность при переходе со второй ступени на четвертую. Они должны исследовать
новые возможности, не покидая при этом безопасности испытанной и проверенной финансовой
системы, которая по-прежнему должна готовить документы для многих важных пользователей.

В следующей главе мы начнем наше путешествие к четвертой ступени. Мы начнем с базовых

представлений о том, как выглядят самые лучшие стандартные системы учета издержек. Эти
системы могут составить фундамент для систем обратной связи и обучеия третьего уровня.
Впрочем, мы также опишем некоторые специфические ограничения, характеризующие даже
самые лучшие из стандартных систем учета издержек, используемых в сфере управления.