Megdynarodnoe Nalogovoe Pravo

ББК 000
УДК 000
Р76
РЕДАКЦИОННАЯ КОЛЛЕГИЯ:
Винницкий Д. В. (Россия), директор Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного
и международного финансового права, доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой финансового права
Уральской государственной юридической академии (председатель); Пистоне П. (Италия), профессор Института
австрийского и международного налогового права Венского университета экономики и бизнеса, профессор уни-
верситета Салерно, доктор юридических наук; Грачева Е. Ю. (Россия), заведующая кафедрой финансового пра-
ва и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии, проректор, доктор юридических
наук, профессор; Диак Д. (Венгрия), профессор налогового права Университета Корвинуса (Будапешт), доктор
юридических наук; Запольский С. В. (Россия), заведующий кафедрой финансового права Российской академии пра-
восудия при Верховном Суде РФ и Высшем Арбитражном Суде РФ, доктор юридических наук, профессор; Ланг М.
(Австрия), директор Института австрийского и международного налогового права Венского университета экономики
и бизнеса, доктор юридических наук, профессор; Лещенко С. К. (Беларусь), доцент кафедры финансового права
и правового регулирования хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета, канди-
дат юридических наук; Хван Л. Б. (Узбекистан), доцент Ташкентского государственного юридического института,
кандидат юридических наук; Херрера М. П. (Испания), профессор налогового права Университета Комплутенсе
(Мадрид), доктор юридических наук.
Главный редактор — профессор Д. В. Винницкий;

помощники редактора: О. С. Жгарев, А. С. Григорьев, А. И. Савицкий, М. Б. Горнштейн
В первом выпуске Российского ежегодника международного налогового права представлены статьи о зару-
бежном и российском законодательстве о трансграничном налогообложении, международных налоговых дого-
ворах и судебной практике, подготовленные учеными и практикующими специалистами из различных государств
Европейского и Евразийского регионов. В Ежегоднике освещаются общие вопросы доктрины международного
налогового права, предметно исследуются имеющиеся фискальные препятствия для свободного движения това-
ров, услуг, капитала и лиц, рассматриваются проблемы гармонизации налогового законодательства и перспекти-
вы устранения указанных препятствий. Отмеченная проблематика исследуется в контексте как интеграционного
европейского права и национального права государств — членов ЕС (в частности, Италии, Испании, Мальты), так
и права ЕврАзЭС, СНГ и государств — членов названных интеграционных образований (в частности, Российской
Федерации, Республики Беларусь, Казахстана, Таджикистана и Узбекистана). В последнем разделе ежегодника
читатель найдет аннотированную библиографию работ по международному налоговому праву, изданных на рус-
ском языке.
Ежегодник является первым изданием подобного рода на русском языке, посвященным развитию междуна-
родного налогового права в Российской Федерации, странах ближнего зарубежья и Европейском Союзе.
Подготовка Российского ежегодника международного налогового права организационно обеспечивается Евразийским научно-
исследовательским центром сравнительного и международного финансового права, Россия, Екатеринбург.
EDITORIAL BOARD:
Vinnitskiy D. V. (Russia), Head of the Eurasian Research Centre for International and Comparative Tax Law, Head of the
Department of Tax and Financial Law of the Urals State Academy of Law, Prof., Dr.; Pistone P. (Italy), Professor at the
Institute for Austrian and International Tax Law, Vienna University of Economic and Business; Professor of Tax Law at the
University of Salerno, Prof., Dr.; Gracheva E. Y. (Russia), Head of the Department of Financial Law and Accounting of the
Moscow State Academy of Law, Vice-rector, Prof., Dr.; Deak D. (Hungary), Professor of Tax Law at the Corvinus University
of Budapest, Prof., Dr.; Zapolskiy S. V. (Russia), Head of the Department of Financial Law of the Russian Academy of
Justice under the auspices of the RF Supreme Court and the RF Supreme Arbitration Court, Prof., Dr.; Lang M. (Austria),
Head of the Institute for Austrian and International Tax Law, Vienna University of Economic and Business, Prof., Dr.;
Leshchenko S. K. (Belarus), Assistant Professor at the Department of Financial and Commercial Law, State University of
Belarus, PhD.; Traversa E. (Belgium), Professor of Tax Law at the Catholic University of Louvain, Dr., Prof.; Khvan L. B.
(Uzbekistan), Assistant Professor at the Tashkent State Institute of Law, PhD; Herrera M. P. (Spain), Professor of Tax Law
at the Complutense University of Madrid, Prof., Dr.
General Editor — Prof. D. V. Vinnitskiy;

Assistants: O. S. Zhgarev, A. S. Grigoryev, A. I. Savitskiy, M. B. Gornshtain
The first issue of the Yearbook of International Tax Law contains the papers and comments (on foreign and Russian
legislation on cross-border taxation, tax treaties and case law) prepared by academics and practitioners from the
European and Eurasian regions. The matters discussed are broad and include the general issues of international tax law
doctrine; tax obstacles and restrictions for freedom of movement of goods, services, capital and persons; prospects for
harmonisation of tax legislation and elimination of the above-mentioned obstacles and restrictions. The problems are
analysed both in the context of European law and domestic law of the EU Member States (in particular, Italy, Spain and
Malta) and in the context of the legal systems of the Eurasian Economic Community, the Commonwealth of Independent
States and domestic law of the Member States of these organisations (in particular, the Russian Federation, the Republic
of Belarus, Kazakhstan, Tajikistan and Uzbekistan). The last part of the Yearbook contains the Russian bibliography on
international tax law with annotations.
The Yearbook is the first publication of such kind in Russian devoted to the development of international tax law in the
Russian Federation, in the neighbouring countries of the Eurasian region and in Europe.
The Russian Yearbook of International Tax Law is prepared with the organisational support of the Eurasian Research Centre for Internatio-
nal and Comparative Tax Law, the Russian Federation, Yekaterinburg.
© Авторы статей, переводчики, 2009

© ООО «Университетский издательский
ISBN 978-5-91661-00 консорциум «Юридическая книга», 2009
Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 22 2 06.04.2009 15:42:04

COLLÈGE DE RÉDACTION:
Vinnitskĳ D. V. (Russia), direttore del Centro euroasiatico di ricerca scientifica in diritto tributario comparato e
internazionale, dottore di ricerca in legge, professore, titolare della cattedra di diritto tributario e finanziario dell’Accademia
giuridica statale degli Urali; Pistone P. (Italia), professore di diritto tributario internazionale ed europeo presso l’Istituto di
diritto tributario austriaco ed internazionale dell’Università Economica di Vienna, professore associato di diritto tributario
nell’università di Salerno, dottore di ricerca in legge; Graceva E. Y. (Russia), titolare della cattedra di diritto finanziario
e contabilità dell’Accademia giuridica statale di Mosca, vice rettore, dottore in legge, professore; Déak D. (Ungheria),
professore di diritto tributario presso l’Università Corvinus di Budapest, dottore in legge; Zapolskĳ S. V. (Russia), titolare
della cattedra di diritto finanziario dell’Accademia della giustizia presso la Corte suprema della Federazione della Russia e
la Corte suprema arbitrale della Federazione Russa, dottore in legge, professore; Lang M. (Austria), direttore dell’Istituto
di diritto tributario austriaco ed internazionale presso l’Università Economica di Vienna, dottore in legge, professore;
Leshenko S. K. (Bielorussia), docente di diritto tributario e normativa giuridica d’impresa nell’Università statale di
Bielorussia, dottorando di ricerca in legge; Traversa E. (Belgio), professore di diritto tributario nell’Università Cattolica
di Lovanio, dottore in legge; Khvan L. B. (Uzbekistan), docente dell’Università statale giuridica di Tashkent, dottorando
di ricerca in legge, Herrera M. P. (Spagna), professore di diritto tributario nell’Università Complutense (Madrid), dottore
di ricerca in legge.
Rédacteur en chef — professeur D. V. Vinnitskiy

Adjoints du rédacteur: O. S. Jgariov, A. S. Grigoriev, A. I. Savitskiy, M. B. Gornstein
Dans la première édition de l’ Annuaire russe du droit fiscal international ont paru les articles sur la législation russe
et étrangère de la fiscalité translimite, sur les traités fiscaux internationaux et la jurisprudence, rédigés par les savants
et spécialistes pratiquant issus des Etats différents des régions d’Europe et d’Eurasie. Dans l’Annuaire on éclaircie les
questions générales de la doctrine du droit fiscal international, on examine au fond les obstacles fiscaux qui existent
pour la circulation libre des marchandises, des services, des capitaux et des personnes, on analyse les problèmes
de l’harmonisation de la législation fiscale et les perspectives de lever les obstacles précités. Les problèmes indiqués
sont étudiés comme dans le contexte du droit européen d’integration et du droit national des Etats membres de l’UE
(de l’Italie, de l’Espagne, de la Malte notamment) ainsi que dans le cadre du droit de la Communauté économique
d’Europe et d’Asie, de la Communauté des Etats Indépendants et des Etats membres des organisations intégrationnelles
mentionnées (en particulier de la Fédération de Russie, de la République de Biélorussie, de Kazakhstan, de Tadjikistan et
de l’ Ouzbékistan). Dans la dernière partie de l’Annuaire le lecteur trouvera la bibliographie annotée des ouvrages sur le
droit fiscal international publiés en russe.
Cet Annuaire est la première édition de ce genre en russe qui est consacrée au développement du droit fiscal interna-
tional en Fédération de Russie, dans les pays du proche étranger et dans l’Union Européenne.
Du point de vue organisationnel la préparation de l’ Annuaire russe du droit fiscal international est assurée par le Centre d’Eurasie des
recherches scientifiques dans le domaine du droit fiscal comparatif et international, Ekatérinbourg.
REDAKTIONSKOLLEGIUM:
Vinnitsky D. V. (Russland), Director del Centro Euroasiático de Investigación en Derecho Comparado e Internacional,
Director del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Academia Estatal de los Urales; Pistone P. (Italia),
Profesor en el Instituto de Derecho Tributario Austriaco e Internacional en la Universidad Empresarial de Viena;
Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Salerno; Gracheva E. Y. (Russia), Director del Departamento de
Derecho Financiero y Contabilidad de la Academia Estatal de Moscú, Vicerrectora; Deak D. (Hungary), Profesor de
Derecho Tributario en la Universidad Corvinus de Budapest; Zapolskiy S. V. (Russia), Director del Departamento de
Derecho Financiero de la Academia Rusa de Justicia, bajo los auspicios de el Tribunal Supremo de la Federación Rusa
y la Corte Suprema de Arbitraje de la Federación Rusa; Lang M. (Austria), Director del Instituto de Derecho Tributario
Austriaco e Internacional de la Universidad Empresarial de Viena; Leshchenko S. K. (Belarus), Profesor Ayudante en el
Departamento de Derecho Financiero y Mercantil de la Universidad Empresarial de Bielorrusia; Traversa E. (Belgium),
Profesor de Derecho Tributario en la Universidad Católica de Lovaina; Khvan L.B. (Uzbekistan), Profesor Ayudante en el
Instituto Estatal de Derecho de Tashkent; Herrera M. P. (Spain), Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de
la Universidad Complutense de Madrid.
Die redaktionelle Betreuung erfolgt durch Prof. Dr. jur. D. V. Vinnitsky

Redaktionelle Mitarbeit: О. S. Zhgarev, А. S. Grigoriev, А. I. Savitsky, М. B. Gornstein
In der ersten Ausgabe befinden sich die von Wissenschaftlern und wissenschaftlich ausgewiesenen Praktikern aus
der EU und Eurasien-Region verfassten Aufsätze über ausländische und russische Vorschriften für grenzüberschreitende
Besteuerung, internationale Steuerabkommen und Rechtssprechung.
Bearbeitet werden auch allgemeine Fragen zu der Doktrin des Internationalen Steuerrechts, aktuelle steuerliche
Hindernisse für den freien Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Kapital und Personen, sowie eine Harmonisierung der
Steuerrechtsordnungen und mögliche Strategien zur Vermeidung dieser Hemmnisse. Die Problematik wird unter Berück-
sichtigung des Rechts der Europäischen Integration und der nationalen Rechte der EU-Mitgliedstaaten (insbesondere
Italien, Spanien, Malta) behandelt, sowie des Rechts der Eurasischen Wirtschaftsgemeinschaft (EURASEC), der GUS und
der nationalen Rechte deren Mitgliedstaaten (insbesondere RF, Weißrussland, Kazachstan, Tadzhikistan, Uzbekistan). An-
schließend findet sich eine Bibliographie der in der russischen Sprache veröffentlichten Arbeiten, die einen steuerrecht-
lichen Schwerpunkt haben.
Das Jahresbuch ist die erste Ausgabe in der russischen Sprache, die sich der Entwicklung des Internationalen Steuer-
rechts in der Russischen Föderation, in der Gemeinschaft Unabhängiger Staaten und in der EU widmet.
Das Russische Jahresbuch für Internationales Steuerrecht wird von dem Eurasien Forschungszentrum für Vergleichendes und Internatio-
nales Steuerrecht, Jekaterinburg, Russland herausgebracht.

COMITATO SCIENTIFICO:
Vinnitskĳ D. V. (Russia), direttore del Centro euroasiatico di ricerca scientifica in diritto tributario comparato
e internazionale, dottore di ricerca in legge, professore, titolare della cattedra di diritto tributario e finanziario
dell’Accademia giuridica statale degli Urali; Pistone P. (Italia), professore di diritto tributario internazionale ed europeo
presso l’Istituto di diritto tributario austriaco ed internazionale dell’Università Economica di Vienna, professore associato
di diritto tributario nell’università di Salerno, dottore di ricerca in legge; Graceva E. Y. (Russia), titolare della cattedra
di diritto finanziario e contabilità dell’Accademia giuridica statale di Mosca, vice rettore, dottore in legge, professore;
Déak D. (Ungheria), professore di diritto tributario presso l’Università Corvinus di Budapest, dottore in legge; Zapolskĳ
S. V. (Russia), titolare della cattedra di diritto finanziario dell’Accademia della giustizia presso la Corte suprema della
Federazione della Russia e la Corte suprema arbitrale della Federazione Russa, dottore in legge, professore; Lang M.
(Austria), direttore dell’Istituto di diritto tributario austriaco ed internazionale presso l’Università Economica di Vienna,
dottore in legge, professore; Leshenko S. K. (Bielorussia), docente di diritto tributario e normativa giuridica d’impresa
nell’Università statale di Bielorussia, dottorando di ricerca in legge; Traversa E. (Belgio), professore di diritto tributario
nell’Università Cattolica di Lovanio, dottore in legge; Khvan L. B. (Uzbekistan), docente dell’Università statale giuridica
di Tashkent, dottorando di ricerca in legge; Herrera M. P. (Spagna), professore di diritto tributario nell’Università
Complutense (Madrid), dottore di ricerca in legge.
Capo redattore — professore D. V. Vinnitskij

assistenti del redattore: O. S.Zgarev, A. S.Grigoriev, A. I.Savitskij, M. B.Gornstein
La prima edizione dell’Annale russo di diritto internazionale tributario contiene articoli sulla legislazione russa e
straniera in materia tributaria internazionale, sui trattati fiscali internazionali e sulla prassi giuridica; questi articoli sono
preparati da studiosi e specialisti di diversi stati delle regioni Europea ed Euroasiatica. Nell’Annale vengono trattate le
questioni generali dottrinali in tema di diritto internazionale tributario, inoltre si esaminano gli ostacoli tributari alla libera
circolazione di merci, servizi, capitali e persone, si analizzano i problemi dell’armonizzazione della legislazione tributaria
e le prospettive dell’eliminazione degli ostacoli sopraindicati. I problemi vengono trattati sia nell’ambito del diritto
sovranazionale europeo, sia del diritto nazionale dei paesi membri dell’Unione Europea (in particolare, Italia, Spagna
e Malta), sia nel contesto del diritto dell’Unione economica euroasiatica e dei paesi membri dell’Unione suddetta (in
particolare, la Federazione Russa, la Repubblica di Bielorussia, il Kazakistan, il Tagikistan, l’Uzbekistan). Nell’ultima parte
dell’annale il lettore troverà la bibliogtafia delle opere dedicate al diritto internazionale tributario e pubblicate in lingua
russa.
L’annale è la prima edizione di questo genere in russo ed si propone di contribuire allo sviluppo del diritto internazio-
nale tributario nella Federazione Russa, nei paesi confinanti, così come nell’Unione Europea.
La preparazione dell’Annale russo di diritto internazionale tributario viene sostenuta dall’organizzazione del Centro euroasiatico di ricerca
scientifica in diritto tributario comparato e internazionale, Russia, Ekaterinburg.
CONSEJO EDITORIAL:
Vinnitskiy D. V. (Russia), Director del Centro Euroasiático de Investigación en Derecho Comparado e Internacional,
Director del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Academia Estatal de los Urales; Pistone P. (Italia),
Profesor en el Instituto de Derecho Tributario Austriaco e Internacional en la Universidad Empresarial de Viena;
Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Salerno; Gracheva E. Y. (Russia), Director del Departamento de
Derecho Financiero y Contabilidad de la Academia Estatal de Moscú, Vicerrectora; Deak D. (Hungary), Profesor de
Derecho Tributario en la Universidad Corvinus de Budapest; Zapolskiy S. V. (Russia), Director del Departamento de
Derecho Financiero de la Academia Rusa de Justicia, bajo los auspicios de el Tribunal Supremo de la Federación Rusa
y la Corte Suprema de Arbitraje de la Federación Rusa; Lang M. (Austria), Director del Instituto de Derecho Tributario
Austriaco e Internacional de la Universidad Empresarial de Viena; Leshchenko S. K. (Belarus), Profesor Ayudante en el
Departamento de Derecho Financiero y Mercantil de la Universidad Empresarial de Bielorrusia; Traversa E. (Belgium),
Profesor de Derecho Tributario en la Universidad Católica de Lovaina; Khvan L. B. (Uzbekistan), Profesor Ayudante en el
Instituto Estatal de Derecho de Tashkent; Herrera M. P. (Spain), Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de
la Universidad Complutense de Madrid.
Director — Prof. D. V. Vinnitskiy

Colaboradores: O. S. Zhgarev, A. S. Grigoryev, A. I. Savitskiy, M. B. Gornshtain
El primer número del Anuario de Derecho Tributario Internacional reúne ponencias y comentarios sobre normativa
rusa y comparada en el ámbito de la tributación transfronteriza, tratados internacionales en materia fiscal y jurisprudencia,
que han sido preparados por profesores y profesionales de Europa y Eurasia. El amplio ámbito de la obra incluye cuestio-
nes generales sobre la teoría del Derecho tributario internacional; aspectos relacionados con los obstáculos fiscales y las
restricciones de la libre circulación de mercancías, servicios, capitales y personas; así como perspectivas que presenta
la armonización fiscal y la eliminación de los citados obstáculos y restricciones. Los problemas se examinan tanto en el
contexto del Derecho de la Unión Europea y de sus Estados miembros (en particular, Italia, España y Malta) como en el de
los sistemas jurídicos de la Comunidad Económica Euroasiática, la Comunidad de Estados Independientes y la legislación
interna de los Estados miembros de estas organizaciones (en particular, la Federación Rusa, la República de Bielorrusia,
Kazakstán, Tayikistán y Uzbekistán. La última parte del anuario incluye una relación comentada de bibliografía rusa en
materia de Fiscalidad Internacional.
El anuario constituye la primera publicación de esta naturaleza en lengua rusa, dedicada al desarrollo del Derecho
Tributario Internacional en la Federación Rusa, en los países vecinos de la región euroasiática y en Europa.
El anuario Ruso de Derecho Tributario Internacional se elabora con la colaboración del Centro Euroasiático de Investigación en Derecho
Comparado e Internacional (Ekaterimburgo, Federación Rusa).

СОДЕРЖАНИЕ
От главного редактора. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
РАЗДЕЛ I
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО:
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА
Винницкий Д. В. Основные функции международного налогового права . . . . 12
Пистоне П. Некоторые вопросы международного налогового права в сфере
отношений между Европейским Союзом и Российской Федерацией . . . . 30
Ланг М. Процедурные условия имплементации обязательств по международ-
ным налоговым договорам в национальное право . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
Ла Скала А. Э. Функции и содержание международных договоров в сфере на-
логообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Лещенко С. К. Международное двойное налогообложение: понятие и спосо-
бы устранения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
РАЗДЕЛ II
УСТРАНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕПЯТСТВИЙ
ДЛЯ СВОБОДНОГО ДВИЖЕНИЯ ТОВАРОВ, УСЛУГ, КАПИТАЛА
И РАБОЧЕЙ СИЛЫ В ТРАНСГРАНИЧНЫХ ОТНОШЕНИЯХ
От редакции, проф. Д. В. Винницкий. Международное налоговое право и ре-
гиональная экономическая интеграция: постановка проблемы . . . . . . . . . 67
Диак Д. Опыт экономической интеграции: гармонизация и конкуренция в на-
логовом праве Европейского Сообщества . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
Греджи М. Проблемы устранения фискальных ограничений для экономиче-
ской деятельности: вклад Европейского Союза и Италии в экономическую
и социальную интеграцию. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
Херрера М. П. Проблемы устранения фискальных ограничений для экономи-
ческой деятельности: опыт Испании . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Хван Л. Б. Налоговое законодательство Республики Узбекистан: проблемы
правовой интеграции и экономического сотрудничества . . . . . . . . . . . . . . . 133
Лещенко С. К. Налоговое законодательство Республики Беларусь: налогооб-
ложение резидентов и нерезидентов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Савицкий А. И. Налоговое законодательство Республики Беларусь и России
о трансграничном налогообложении: сравнительный анализ . . . . . . . . . . . 200
Tax Sector Group of Finance Malta. Международное налогообложение и право-
вая система Мальты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Кульба Г. Ю. Республика Казахстан: налоговая система и проблемы трансгра-
ничного налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
Григорьев А. С. Республика Таджикистан: налоговая система и отдельные
проблемы трансграничного налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

РОССИЙСКИЙ ЕЖЕГОДНИК МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА (№ 1, 2009)
РАЗДЕЛ III
ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ
В ЕВРОПЕЙСКО-АЗИАТСКОМ ПРОСТРАНСТВЕ:
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
Зверев П. Б. Основные научные проблемы повышения эффективности инте-
грационного взаимодействия в ЕврАзЭС и ШОС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
Запольский С. В. Финансово-правовые проблемы интеграции постсоветских
государств в мировую экономику . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Винницкий Д. В. Евразийское Экономическое Сообщество: правовые инстру-
менты формирования Таможенного союза и Единого экономического про-
странства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
Торопыгин А. В., Мишальченко Ю. В. Унификация и гармонизация законода-
тельства в Евразийском Экономическом Сообществе . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Симонян Г. В. Суд ЕврАзЭС: статус, компетенция, перспективы совершен-
ствования правовой основы его функционирования в контексте практики
Экономического Суда СНГ и Суда ЕС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Кулматов Т. Ш. Проблемы и перспективы совершенствования правовой си-
стемы Евразийского Экономического Сообщества . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
РАЗДЕЛ IV
ЕВРОПЕЙСКО-АЗИАТСКОЕ НАПРАВЛЕНИЕ
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ ИНТЕГРАЦИИ:
ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
Малахова Е. А. Гармонизация налогового законодательства — важнейшее
звено формирования правовой системы Евразийского Экономического
Сообщества . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303
Тарарышкина Л. И. Налоговая реформа косвенного налогообложения
в ЕврАзЭС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
Кривых И. А. Международные договоры, заключенные в рамках ЕврАзЭС, как
источники налогового права. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Савицкий А. И. Налоговое регулирование в Союзном государстве России
и Белоруссии в контексте экономической интеграции в ЕврАзЭС . . . . . . . 321
Черепанов С. А. О гармонизации косвенного налогообложения в Российской
Федерации, Республике Казахстан и Республике Беларусь . . . . . . . . . . . . . 333
Кульба Г. Ю. Проблема трансфертного ценообразования в ЕврАзЭС (на при-
мере налогового законодательства Республики Казахстан) . . . . . . . . . . . . 345
Васянина Е. Л. О гармонизации законодательства о фискальных сборах
в ЕврАзЭС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354
РАЗДЕЛ V
ЕВРОПЕЙСКОЕ НАПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ ИНТЕГРАЦИИ:
Пистоне П. Гармонизация в сфере налогообложения в интеграционных об-
разованиях (на примере ЕС): постановка проблемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358

Содержание
Лещенко С. К. Реализация свободы движения капитала и платежей в нало-

говых отношениях между государствами — членами ЕС и Республикой
Беларусь . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362
Винницкий Д. В. Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россий-
ской Федерацией и Европейскими Сообществами: проблемы применения
в сфере налоговых отношений. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
Орлюк Е. П. Правовые основы адаптации налогового законодательства Ук-
раины к налоговому праву Европейского Союза . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Карасева М. В. Решения Европейского суда по правам человека и финансово-
правовая теория . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Вахитов Р. Р. Вопросы применения гарантий защиты права собственности
при налогообложении по Конвенции о защите прав человека и основных
свобод . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
БИБЛИОГРАФИЯ
ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ НАЛОГОВОМУ ПРАВУ
(РАБОТЫ, ИЗДАННЫЕ НА РУССКОМ ЯЗЫКЕ)
I. Статьи в периодических изданиях . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Монографии, учебники, учебные пособия . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Диссертации, авторефераты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. Аннотации к избранным работам по международному налоговому праву
(в тематической и алфавитной последовательности) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. Международное налоговое право: понятие, предмет, принципы, источники . . . 422
2. Общие проблемы международного двойного налогообложения и его уст-
ранения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425
3. Международные налоговые договоры об избежании (устранении) двойно-
го налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
4. Субъекты международного налогового права. Правовое положение рези-
дентов и нерезидентов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
5. Постоянное представительство в международном налоговом праве . . . . . 436
6. Международное обложение косвенными налогами. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. Международное налогообложение доходов и имущества . . . . . . . . . . . . . . . 441
8. Международное налоговое планирование и противодействие уклонению
от налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
9. Международное налогообложение в СНГ и ЕврАзЭС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462

Уважаемые коллеги и читатели,
2009 год является в определенной степени символичным для науки международного налогово-
го права, учитывая, что с организационной точки зрения момент ее появления принято связывать
с выходом в свет первого системного курса по этому предмету, подготовленное профессором уни-
верситета Турина Алессандро Гарелли в 1899 г. Приятно, что выход первого Российского ежегод-
ника международного налогового права может быть приурочен к этой дате.
Безусловно, сто десять лет — это весьма небольшой срок для правовой науки, однако за про-
шедшие годы значение международного налогообложения существенно возросло. Налоговые сис-
темы отдельных государств под влиянием глобальной конкуренции на рынке капитала во многом
теряют свою уникальность. Международное налоговое право — это уже не «экзотическая» новая от-
расль, занимающаяся редкими случаями трансграничного налогообложения, а чрезвычайно слож-
ная, многоплановая система международных норм и обыкновений, не только регулирующая раз-
личные формы трансграничного налогообложения, но и определяющая направления и тенденции
развития внутригосударственного налогового права практически всех современных государств.
В контексте требований настоящего времени наука международного налогового права вынуж-
дена уделять пристальное внимание многим вопросам внутригосударственного (национального)
и сравнительного налогового права, а также интеграционного налогового права, в частности, на-
логового права ЕС. Это позволяет надеяться, что настоящее издание будет интересным самому
широкому кругу ученых и практиков, но в первую очередь тем, кто интересуется проблемами нало-
гового права.
В последние годы появляется все большее число публикаций (статей, монографий, учебных по-
собий), посвященных вопросам международного налогообложения и налогового права. Рассчиты-
ваем, что Ежегодник послужит дополнительным стимулом для активизации исследований в данной
сфере. В целях создания дополнительных возможностей для обмена научными идеями редакцион-
ные органы данного издания сформированы не только с представительством российских центров
юридического образования, но и со значительным участием зарубежных коллег как из европейских
университетов (Австрии, Бельгии, Венгрии, Италии, Испании), так и из высших учебных заведений
наших близких соседей (в частности, Беларуси, Узбекистана). Надеемся, что это станет залогом
нашего дальнейшего сотрудничества и в рамках иных проектов.
Первый выпуск Ежегодника посвящен теме «Международное налоговое право и региональная
экономическая интеграция». Его содержание в немалой степени — результат работы Эксперт-
ной группы Европейско-Азиатского правового конгресса по правовому обеспечению межгосудар-
ственного партнерства и интеграции в сфере экономического сотрудничества, финансов, нало-
гообложения и таможенных отношений. Европейско-Азиатский правовой конгресс был учрежден
Ассоциацией юристов России в 2007 г., его сессии проходили при активной поддержке Межпар-
ламентской ассамблеи Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), других организаций,
многих крупных юридических научных и образовательных учреждений различных государств. Реа-
лизация концепции данного исследовательского проекта и его общая координация осуществлялись
Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового
права в соответствии с соглашением от 28 ноября 2007 г., заключенным с Межпарламентской ас-
самблеей ЕврАзЭС.
Нельзя, однако, не заметить, что тема, выбранная для первого выпуска Ежегодника, является до-
статочно сложной для международного налогового права. Эта сложность вызвана не только содер-
жательной стороной проблемы, но и политизированностью связанных с ней вопросов. Возможно,
разделы Ежегодника, содержащие научно-юридический анализ налоговых аспектов экономической
интеграции, подготовленные учеными из государств — членов различных интеграционных сооб-
ществ, позволят по-новому взглянуть на эту тему. Многие значимые фискальные проблемы в осу-
ществлении трансграничной экономической деятельности могли бы быть более эффективно реше-
ны при помощи именно юридических инструментов, исключенных из политического контекста.
Сравнительный анализ международного налогово-правового регулирования в странах ЕС
(включая Австрию, Италию, Испанию, Венгрию и др.), с одной стороны, и в иных государствах Ев-
ропейско-Азиатского региона (включая Россию, Беларусь, Казахстан и др.) показывает общий ха-
рактер имеющихся проблем и наличие определенных универсальных принципов международного
налогового права, позволяющих их урегулировать. В свете этого налоговые интеграционные про-
цессы в ЕС, ЕврАзЭС, СНГ в юридическом ключе воспринимаются как имеющие единое направле-
ние — обеспечение фундаментальных экономических свобод индивидуумов и компаний.
Ежегодник состоит из шести взаимосвязанных разделов. В первом разделе «Международное
налоговое право: теория и практика» помещены статьи, посвященные общим вопросам данной
науки: функциям и предмету международного налогового права, соотношению международных
10

договоров и национального права, понятию международного двойного налогообложения, а так-
же проблемам международного налогово-правового регулирования в отношениях России и ЕС.
В числе авторов статей данного раздела, в частности, профессора М. Ланг и П. Пистоне, представ-
ляющие Институт Австрийского и международного права Венского университета экономики и биз-
неса.
Раздел «Устранение налоговых препятствий для свободного движения товаров, услуг,
капитала и рабочей силы в трансграничных отношениях» включает в себя ряд докладов ученых
и экспертов, направленных на анализ регулирования трансграничных налоговых отношений с уче-
том их влияния на свободу движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Доклады были под-
готовлены на основе единого перечня вопросов, переданных авторам, которые в рамках научной
дискуссии представляли соответствующие государства: как Европейского Союза (Венгрию, Ита-
лию, Испанию, Мальту), так и иные страны Европейско-Азиатского региона (Узбекистан, Беларусь,
Россию, Казахстан и Таджикистан). В частности, хотелось бы обратить внимание читателей на ста-
тью профессора Д. Диака (Венгрия), посвященную общим налогово-правовым проблемам эконо-
мической интеграции, а также на доклады профессора П. М. Херрера (Ипания), доцента М. Греджи
(Италия), доцентов Л. Б. Хвана (Узбекистан) и С. К. Лещенко (Беларусь).
В разделе «Правовое обеспечение экономической интеграции в Европейско-Азиатском
пространстве: общие вопросы» помещены статьи, связанные с фундаментальными проблемами
экономической интеграции в рамках такой международной организации, как Евразийское Эконо-
мическое Сообщество. В данном разделе после вводной статьи ответственного секретаря Меж-
парламентской Ассамблеи ЕврАзЭС П. Б. Зверева профессора С. В.Запольский, Д. В. Винницкий,
А. В. Торопыгин и Ю. В. Мишальченко более подробно останавливаются на унификации и гармони-
зации законодательства в ЕврАзЭС, на выработке оптимальных правовых инструментов формиро-
вания Таможенного союза и Единого экономического пространства. Весьма значима также тема,
поднятая в статье руководителя секретариата председателя Экономического Суда СНГ Г. В. Си-
моняна, посвященная перспективам совершенствования правовой основы функционирования
Суда ЕврАзЭС.
Насыщен интересными статьями и раздел «Европейско-Азиатское направление налогово-
правовой интеграции: проблемы и решения». Здесь можно найти статьи ученых и практиков,
посвященные различным аспектам налогово-правовой интеграции в ЕврАзЭС, включая реформу
косвенного налогообложения, проблемы трансфертного ценообразования, гармонизации законо-
дательства о фискальных сборах. Обратим внимание на статью ответственного секретаря постоян-
ной комиссии Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС по экономической политике Е. А. Малаховой
о разработке Основ налогового законодательства ЕврАзЭС.
Раздел «Европейское направление налогово-правовой интеграции: проблемы и реше-
ния» содержит статьи, нацеленные на анализ налогово-правовых аспектов интеграции, партнерства
и сотрудничества ЕС и иных государств Европейско-Азиатского региона. На этой проблематике, в
частности, останавливаются профессора П. Пистоне (ЕС), Д. В. Винницкий (Россия), Е. П. Орлюк
(Украина), доцент С. К. Лещенко (Беларусь). В рамках этого же раздела изучаются вопросы влияния
практики Европейского суда по правам человека на налоговое право государств Европейско-Ази-
атского региона (в первую очередь Российской Федерации). Этому посвящены статьи профессора
М. В. Карасевой и Р. Р. Вахитова.
В последней части Ежегодника имеется библиография по международному налоговому
праву, включающая многие научные работы по этой тематике, изданные на русском языке. Опи-
сание значительной части работ, включенных в библиографию, сопровождается аннотацией их со-
держания.
Таким образом, Ежегодник включает статьи авторов из различных научных центров нашей стра-
ны и других государств (в частности, Австрии, Беларуси, Венгрии, Италии, Испании, Казахстана,
Нидерландов, Украины, Узбекистана). Кроме того, в издании мы рады видеть статьи, подготовлен-
ные представителями международных организаций. Основная информация о Ежегоднике пред-
ставлена кроме русского также на английском, французском, немецком, испанском и итальянском
языках.
Редакционная коллегия Ежегодника приглашает всех заинтересованных читателей направлять
материалы для публикации в последующих выпусках Ежегодника. Надеемся получить от Вас откли-
ки на содержание Ежегодника.
С уважением и наилучшими пожеланиями к нашим читателям,

Главный редактор профессор Д. В. Винницкий
Санкт-Петербург — Екатеринбург, апрель 2009 г.
11

РАЗДЕЛ I
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО:
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА
Д. В. В и н н и ц к и й*
Основные функции международного налогового права
Сфера отношений, регулируемых международным налоговым правом, весь-

ма широка, и имеется устойчивая тенденция к ее дальнейшему расширению.
Экспортно-импортные операции по поставке товаров, оказанию услуг и вы-
полнению работ; создание юридическим лицом представительств, филиалов
и дочерних компаний за рубежом; приобретение и отчуждение имущества за
рубежом; получение дивидендов, процентов, авторских вознаграждений (роял-
ти), любых иных предпринимательских доходов или доходов от работы по най-
му в иностранном государстве; приглашение физических лиц — нерезидентов
на работу; осуществление строительных проектов за рубежом или их реализа-
ция на территории собственного государства, но с привлечением иностранных
партнеров; добыча полезных ископаемых иностранными компаниями на терри-
тории государства либо осуществление этой же деятельности отечественными
компаниями за рубежом — вот примерный перечень типичных видов и элемен-
тов хозяйственной деятельности, наличие которых, как правило, требует при-
менения норм международного налогового права.
Таким образом, во всех случаях, когда имеются факты, обусловливающие
возникновение налоговых отношений с иностранным субъектом либо по пово-
ду объектов налогообложения за рубежом, а также при наличии иных оснований
для возникновения (исполнения) налоговой обязанности перед иностранным
государством, мы попадаем в сферу вопросов, относящихся к международно-
му налоговому праву.
Можно выделить ряд объективных факторов, способствующих особенно ин-
тенсивному развитию международного налогового права в последние годы.
Во-первых, рост объемов международной торговли. Так, основными торго-
во-экономическими партнерами Российской Федерации являются Германия,
Китай, Нидерланды, Италия, Украина и ряд других государств.1 Во всех случаях
* Доктор юридических наук, профессор, Директор Евразийского научно-исследовательского

центра сравнительного и международного финансового права, зав. кафедрой финансового права
Уральской государственной юридической академии.
1
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики о состоянии внешней
торговли в I квартале 2008 г. из общего объема внешнеторгового оборота России за указанный пе-
риод в 163,337 млн долларов США на страны Европейского Союза приходится 87,642 млн (из них
12

Винницкий Д. В. Основные функции международного налогового права
мы имеем дело с торгово-экономическим оборотом, измеряемым десятками

миллиардов долларов. Симптоматично, что в настоящее время Российская Фе-
дерация вышла на третье место по объему торговли с ЕС, уступая лишь США
и Китаю. Российская Федерация является также основным торгово-экономи-
ческим партнером многих стран ЕврАзЭС и СНГ.
Во-вторых, процессы глобализации, определяющие распределение ресур-
сов, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе, способствуют интен-
сивному развитию отношений с иностранным участием.
В-третьих, либерализация национальных законодательств государств в час-
ти внешнеэкономической деятельности, провозглашение принципов свободы
движения капитала, товаров, услуг, рабочей силы в качестве общепризнанных
облегчают осуществление трансграничных экономических операций и стиму-
лируют развитие оффшорного бизнеса.
В-четвертых, рост числа региональных интеграционных образований, таких
как Европейский Союз (ЕС),2 Азиатско-Тихоокеанское экономическое сотрудни-
чество (АТЭС),3 Северо-Американская зона свободной торговли4, МЕРКОСУР,5
ЕврАзЭС6 и др., интенсифицирует становление новых систем правовой регламен-
тации внешнеэкономических отношений и международного налогообложения.
В-пятых, имеют место процессы универсализации правил международной
торговли посредством инструментов ВТО, что в свою очередь способствует
унификации международного налогообложения. Активная работа институтов
ОЭСР (Организации Экономического Сотрудничества и Развития), разрабаты-
вающих и уточняющих текст Модельной налоговой конвенции, — один из наи-
более показательных примеров успешного внедрения общих правил междуна-
родного налогообложения.
Германия — 15,934 млн, Нидерланды — 14,238 млн, Италия — 12,371 млн, Польша — 6,239 млн,
Финляндия — 5,396, Франция — 4,716 млн, Великобритания — 4,826 млн, Венгрия — 3,066 млн,
Чехия — 2,514 млн, Испания — 2,266 млн и т. д.), на страны СНГ — 23,632 млн (из них Беларусь —
8,293 млн, Украина — 8,845 млн, Казахстан — 3,934 млн); значителен внешнеторговый оборот
и с некоторыми странами АТЭС (Китай — 12,720 млн, Япония — 5,860 млн, США — 5,270 млн,
Южная Корея — 4,239 млн), а также другими государствами: Турция — 7,807 млн, Швейцария —
2,581 млн.
2
European Union (EU); ЕС объединяет 27 европейских государств, кроме того, в состав ЕС вхо-
дят 9 особых территорий вне Европы (например, Азорские острова, Французская Гвиана).
3
Asia-Pacific Economic Cooperation (APEC); организация образована в 1989 г. в г. Канберра,
в нее входят 19 стран, включая Россию, США, Китай, Индонезию, Канаду, Японию, и две террито-
рии (Гонконг и Тайвань).
4
Учреждена в соответствии с Североамериканским соглашением о свободной торговле (North
American Free Trade Agreement — NAFTA), заключенным между Канадой, США и Мексикой, вступило
в силу 1 января 1994 г.
5
Крупнейшее объединение в Южной Америке, в которое входят Аргентина, Бразилия, Параг-
вай, Уругвай и Венесуэла (с июля 2006), а в качестве ассоциированных членов — Чили, Боливия,
Колумбия, Эквадор и Перу. Название организации происходит от испанского «Mercado Común del
Sur», что означает «Южноамериканский общий рынок».
6
Евразийское Экономическое Сообщество — развивающееся интеграционное объединение,
включающее 6 членов: Россию, Беларусь, Казахстан, Узбекистан, Киргизию, Таджикистан. Кроме
того, три государства (Армения, Украина и Молдавия) имеют статус наблюдателей в ЕврАзЭС.
13

1. Предпосылки появления и основная цель

международного налогового права
Появление международного налогового права связано с выходом экономи-
ческой активности хозяйствующих субъектов за пределы территории государ-
ства. Известный ученый, представитель немецкой финансовой науки XIX в.
К. Г. Рау, один из первых обративший внимание на международное налогооб-
ложение, видит ключ к решению проблемы в системе экономических отноше-
ний, определяющей свободу движения капитала.7
В современных условиях основания для становления международного на-
логового права можно сформулировать еще более определенно. Налогообла-
гаемая экономическая деятельность (особенно крупных компаний) глобальна
и не признает государственных границ, власть осуществлять налогообложение
принадлежит отдельным государствам. Следовательно, распределение бреме-
ни публичных расходов осуществляется через налоговые системы отдельных
государств, в то время как экономическая деятельность, создающая матери-
альные источники, необходимые для покрытия отмеченных расходов, все более
становится глобальной.
Таким образом, противоречие между сегментированностью публичной влас-
ти, принадлежащей государствам, и глобальностью экономики — на сегодня
основной фактор, продвигающий развитие международного налогового права.
С учетом отмеченного, в фундаментальном плане цель международного
налогового права — способствовать юридическими средствами тому, чтобы
регионализированный (сегментированный) характер распределения бремени
публичных расходов посредством налогообложения в рамках налоговых юрис-
дикций различных государств не препятствовал экономической деятельности,
осуществляемой в глобальном масштабе.
2. Функции международного налогового права

Цель, определенная для международного налогового права, обусловлива-
ет его функции, т. е. основные направления его регулирующего воздействия.
С технико-юридической точки зрения в настоящее время представляется необ-
ходимым выделить три функции международного налогового права, которые
характеризуют его юридическую природу:
— устранение двойного (или множественного) налогообложения и двойного
неналогообложения;8
— противодействие уклонению от налогообложения и обходу налогового за-
кона при осуществлении трансграничных операций;
— оказание взаимной помощи компетентными органами различных госу-
дарств по налоговым делам, связанным с трансграничными операциями.
7
Рау К. Г. Основные начала финансовой науки. Пер. 5-го нем. изд. / Под ред. А. Корсака. Т. I.
СПб., 1867. С. 277–290.
8
Двойное неналогообложение, т. е. ситуации, когда ни одно из государств не взимает налогов
с трансграничных операций, также признается нежелательным. Такие ситуация, как правило, свя-
заны с обходом налогового закона или уклонением от налогообложения (см. вторую функцию).
14

Двойное налогообложение в международных отношениях традиционно рас-

сматривают как важнейший экономико-правовой фактор, который международ-
ное налоговое право должно ограничивать и (или) устранять. Следовательно,
устранение двойного налогообложения — основная функция международного
налогового права. Две другие функции являются вспомогательными и обеспе-
чивают эффективное выполнение первой.
Обычно различают двойное экономическое налогообложение и двойное
юридическое налогообложение. Устранение двойного юридического нало-
гообложения считается задачей, с которой международное налоговое право
должно справиться непременно. Устранение международного двойного эко-
номического налогообложения можно рассматривать в качестве желательного
результата.
Впрочем, вопрос о разграничении понятий двойного юридического и двой-
ного экономического налогообложения в международном налоговом праве
остается дискуссионным. Кроме того, как обоснованно отмечает К. Фогель,
существующее международное право не накладывает на государства юриди-
ческое обязательство устранять даже двойное юридическое налогообложе-
ние.9 Однако иные правила могут содержаться в национальном (внутригосу-
дарственном) праве.
3. Двойное экономическое налогообложение

Под двойным экономическим налогообложением понимают ситуацию,
в рамках которой один и тот же объект налогообложения (экономическое осно-
вание) дважды облагается за один и тот же период, но у разных субъектов (на-
логоплательщиков).
Традиционный пример — в рамках существующих налоговых систем полу-
ченный компанией доход (прибыль), как правило, облагается: 1) на уровне кор-
порации и 2) на уровне акционера при налогообложении дивидендов, выплачи-
ваемых за счет дохода (прибыли) этой корпорации. В частности, в Российской
Федерации установлена общая ставка 24 % для налогообложения прибыли
компании и ставка 9 %, применяемая, как правило, при налогообложении диви-
дендов, получаемых резидентами.10
Двойное экономическое налогообложение может возникнуть и при нечет-
кости определения связи налогоплательщика и объекта налогообложения,
в частности когда транспортное средство, земельный участок или иной объект
9
Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. Kluwer Law International, 1997. P. 11. — От-
меченную позицию, на наш взгляд, следует интерпретировать в том смысле, что в международном
праве нет общего запрета на повторное взимание налога в связи с фактом, который уже подвергся
налогообложению в другом государстве (см. по этой проблематике: Rutsel Silvestre J. Martha. The
Jurisdiction to Tax in International Law, Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Denver-Bos-
ton: Kluwer Law and Taxation Publishers (Series on International Taxation), N 9. P. 16–17).
10
Несмотря на то что данный пример чаще всего приводится для иллюстрации проблем двой-
ного экономического налогообложения, он не вполне удачен. Достаточно отметить, что временные
периоды (налоговые периоды) налогообложения прибыли компании и дивидендов, выплачиваемых
за счет этой прибыли, могут не совпадать.
15

налогообложения по поимущественному налогу — одновременно облагаются

у нового и старого владельца.11
В целом ключевым признаком двойного экономического налогообложения
является тождественность объекта налогообложения при отсутствии совпаде-
ния субъекта налогового обременения (lack of subject identity).
Двойное экономическое налогообложение в трансграничных ситуациях,
имеющих значение для международного налогового права, может иметь место
в следующих основных случаях:
1) когда в налоговых юрисдикциях устанавливаются различные критерии
отнесения определенного объекта налогообложения к определенному налого-
плательщику;
2) когда в налоговых юрисдикциях закрепляются взаимоисключающие кри-
терии к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих нало-
говую базу по определенному налогу.
Продемонстрируем сказанное примерами. В частности, критерии отнесе-
ния определенного объекта налогообложения к определенному налогопла-
тельщику оказываются несовпадающими, если доходы или капитал рассматри-
ваются принадлежащими различным лицам с точки зрения законодательства
различных государств. Так, в одном государстве признается юридическая лич-
ность субъекта — юридического лица как налогоплательщика, в другом государ-
стве — налогообложению подвергаются те же доходы и капитал, но примени-
тельно к учредителям этого юридического лица, само же юридическое лицо не
считается самостоятельным субъектом в этой налоговой юрисдикции.12
Сходные проблемы могут возникнуть и в том случае, когда одно государство
приписывает определенные категории дохода или капитала их собственнику,
а другое — их фактическому владельцу (см., напр.: § 39 Положения ФРГ о нало-
гах и сборах — Abgabenordnung).13
Установление различными государствами взаимоисключающих критериев
к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих налоговую
базу по определенному налогу, также может повлечь двойное экономическое
налогообложение трансграничных операций. Это возможно, если определен-
ные выплаты в пользу одного субъекта в одном из государств рассматриваются
11
См. по этой проблеме п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. № 104-О
«По жалобе гражданина Борисова А. Б. на нарушение его конституционных прав положениями ст. 2,
3 и 6 Закона РФ “О дорожных фондах в РФ” и ст. 1 Закона Псковской области “О ставках налога
с владельцев транспортных средств на 2001 г.”».
12
См. П. 2–6 OECD Commentary on Article 1 concerning the persons covered by the convention
в части применения конвенции к партнерствам (Application of the Convention to partnership) (подроб-
нее см.: Lang M. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis
of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs. Wien: Linde Verlag (Schriftenreihe zum
Internationalen Steuerrecht, Band 11), 2000. P. 13–99).
13
О соответствующих подходах немецкого законодательства см.: Винницкий Д. В. Российс-
кое налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 49–51. — Более подробно см.:
доклад, подготовленный Мартином Шислем в рамках 56-го Конгресса Международной налоговой
ассоциации, посвященного проблемам правовой формы и экономической сущности в налоговом
праве (Schiessl M. German report. Form and substance in tax law. 56th annual IFA Congress in Oslo, Nor-
way: Cahiers de droit fiscal international, 2002. Vol. 87a.).
16

как налогооблагаемые доходы, в то время как в другом государстве эти выпла-

ты не признаются расходами, уменьшающими доход, для субъекта, осущест-
вляющего эти выплаты. В частности, такая проблема может возникнуть при
применении правил о трансфертном образовании одним из государств.14
4. Двойное юридическое налогообложение

Под двойным юридическим налогообложением понимают такое двойное
налогообложение, которое имеет место в рамках идентичного или сходного на-
логового правоотношения. Таким образом, двойное юридическое налогообло-
жение предполагает то, что один и тот же объект дважды облагается у одного
и того же налогоплательщика за один и тот же период аналогичными или сход-
ными налогами.15
Следовательно, двойное налогообложение предполагает, что при осущест-
влении налогообложения в двух (и более) государствах одновременно имеет
место:
1) тождественность объекта налогообложения;
2) тождественность налогоплательщика;
3) тождественность периода времени, за который взимается налог;
4) идентичность или сходство взимаемых налогов.
Выделение этих четырех признаков наличия двойного юридического между-
народного налогообложения можно считать общепризнанным и в научной докт-
рине.16
Двойное юридическое налогообложение гипотетически возможно как во
внутригосударственных, так и в международных отношениях.
Так, во внутригосударственных отношениях оно, например, может иметь
место при сходстве юридических признаков взимаемых с налогоплательщика
налогов. Например, в России эта проблема возникала при одновременном взи-
мании НДС и налога с продаж,17 а в настоящее время — при взимании транспорт-
ного налога с организации и налога на имущество организации (в той части,
в которой транспортные средства учитываются в качестве основных средств,
влияющих на формирование объекта налогообложения и налоговой базы
14
Для устранения двойного экономического налогообложения данного типа Модельная конвен-
ция ОЭСР предусматривает п. 2 ст. 9. Этот пункт воспроизводится во многих двусторонних налого-
вых договорах РФ.
15
В § 1 введения к комментарию к Модельной конвенции ОЭСР отмечается: «International juridi-
cal double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States
on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical period» (OECD Model Tax
Convention on Income and on capital, Condensed version — 2005 and Key Tax Features of Member coun-
tries 2007. Tiago Cassiano Neves Editor, IBFD, 2007. P. 7).
16
См., например, подход швейцарского ученого Ж. М. Ривье, который называет в числе соот-
ветствующих признаков: 1) une identité de contribuable, 2) une identité d’objet de l’impôt, 3) une iden-
tité de period d’imposition, 4) une identité de ou similitude d’ impôt (см.: Rivier J.-M. Droit fiscal suisse.
L’imposition du revenu et de la fortune. 2 éd. Lausanne, 1998. P. 109).
17
См.: п. 3 и 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П. — Консти-
туционный Суд РФ, анализируя объект налогообложения по налогу с продаж, не усмотрел тождест-
ва юридических признаков НДС и налога с продаж.
17

по данному налогу).18 Отмеченные внутригосударственные проблемы не носят,

однако, системного характера (по крайней мере, при осуществлении проду-
манной налоговой политики), возникают эпизодически как результат спорно-
го законодательного решения. Они, как правило, не нуждаются в специальном
регулировании, так как двойное налогообложение подобного рода устранимо
без ущерба для интересов бюджета и сферы реализации государственного су-
веренитета.
Впрочем, в сложносоставных государствах (в федеральных и конфедератив-
ных) возникают проблемы двойного юридического налогообложения, близкие
по своей природе к тем, что имеют место в международном налоговом пра-
ве. Это может быть при нечетком разграничении компетенции по горизонтали
между субъектами федерации по региональным налогам или федеральным на-
логам (в части суммы федерального или регионального налога, поступающего
в тот или иной региональный бюджет). Например, в швейцарском налоговом
праве мы можем найти много параллелей между разграничением фискальной
компетенции кантонов и устранением двойного налогообложения в междуна-
родном налоговом праве.19 Правила подобного рода есть и в российском зако-
нодательстве.20
5. Основные типы двойного юридического налогообложения

в международном налоговом праве
Международный аспект двойного налогообложения, как отмечалось, в по-
следние годы приобрел массовый и особо значимый характер. Специфику его
возникновения и его правовые последствия можно продемонстрировать, пред-
варительно обозначив пять его основных типов, а именно двойное юридиче-
ское налогообложение, возникающее:
— при конфликте принципов налогообложения по критерию резидентства
(principle of residence) и по критерию источника (principle of source);
— при конфликте различных критериев признания лица резидентом (resi-
dence criterion);
18
См.: Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О «Об отказе
в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного Собрания
Свердловской области о проверке конституционности п. 1 ст. 374 НК РФ». Ранее сходная проблема
возникала применительно к проблеме разграничения объектов налогообложения по налогам
в дорожные фонды и по налогу на отдельные виды транспортных средств; см.: Определение
Конституционного Суда РФ от 6 июля 2000 г. № 161-О «По жалобе граждан Мазура М. П., Демеши-
на А. Ю. и Пипия А. Г. на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона
“О налоге на отдельные виды транспортных средств”»).
19
Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. L’imposition du revenu et de la fortune. 2 éd. Lausanne, 1998. P. 116–
122 (см. также по этой проблеме: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 46).
20
См., например, ст. 288 Налогового кодекса РФ, регулирующую распределение сумм налога на
прибыль, подлежащих зачислению в региональные бюджеты, при осуществлении экономической
деятельности на территории нескольких субъектов РФ юридическим лицом, имеющим там обособ-
ленные подразделения. Учитывая централизацию российской налоговой системы, задача данной
нормы в большей степени не устранение двойного налогообложения, а справедливое распределе-
ние налоговых поступлений между бюджетами регионов.
18

— при конфликте различных критериев определения источника дохода или

капитала (source criterion);
— при использовании иных обоснований права налогообложения, вступа-
ющих в конфликт с налогообложением по критерию резидентства или источни-
ка (например, налогообложение транзита21);
— в так называемых трангулярных ситуациях.
Остановимся на отмеченных разновидностях международного двойного
юридического налогообложения подробнее.
5.1. Двойное налогообложение

при коллизии критериев резидентства и источника
Первый тип двойного налогообложения может иметь место, если два (или
более) государства будут полагать, что они вправе осуществлять налогообло-
жение одного и того же объекта налогообложения: полученного дохода (прибы-
ли), имущества или другого объекта налогообложения по разным критериям:
одно — по критерию резидентства, другое — по критерию источника.
Так, на налогообложение дохода, заработанного за рубежом, или получен-
ного наследства могут претендовать и государство резидентства (т. е. госу-
дарство, где получатель дохода постоянно проживает), и государство источни-
ка дохода (т. е. государство, где доход произведен или находится наследуемое
имущество). Например, в настоящее время к работе на строительных площад-
ках на территории Российской Федерации привлекается значительное количест-
во работников-мигрантов. Даже если эти лица не будут признаны налоговыми
резидентами Российской Федерации (принимая во внимание срок их пребы-
вания и иные имеющие значение обстоятельства), Россия может претендовать
на налогообложение определенной доли или всей совокупности доходов дан-
ных физических лиц как государство источника дохода (всего или его опреде-
ленной части — подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Если государство резидентства не
обеспечит освобождение от налогообложения дохода работника-мигранта, то
будет иметь место двойное налогообложение, которое будет стимулировать
процессы нелегальной миграции и развитие теневой экономики.
Таким образом, в данном случае имеет место конфликт между принципом
неограниченного налогообложения лиц резидентов (taxation of worldwide income
or worldwide capital) и принципом налогообложения дохода, заработанного на
территории государства вне зависимости от того, кто бы ни был получателем
этого дохода.
5.2. Двойное налогообложение

в случае двойного (множественного) резидентства
Второй тип двойного налогообложения может быть усмотрен, если одно и то же
лицо одновременно будет признано налоговым резидентом двух (и более)
21
Иногда налогообложение лиц по критерию гражданства, практикуемое, в частности, США,
Мексикой и Филиппинами, также рассматривается в качестве особого основания (нетождествен-
ного критерию резидентства) для осуществления права налогообложения.
19

государств; это означает, что одновременно несколько государств имеют осно-

вания стремиться обложить налогом его доходы (имущество).
Такие ситуации сами по себе типичны, учитывая, что во внутригосударствен-
ном праве различных государств различным образом могут определяться кри-
терии признания лица налоговым резидентом. Например, известно, что США
традиционно приравнивают своих граждан к резидентам, претендуя на нало-
гообложение всех их доходов, в какой бы точке мира они ни были получены;22
Россия учитывает срок фактического пребывания физического лица на своей
территории, и, если он превышает 183 дня, лицо, по общему правилу, призна-
ется налоговым резидентом; Франция принимает во внимание наличие посто-
янного жилища на территории государства и т. д. Этот перечень разнообраз-
ных подходов можно продолжить, но уже из приведенных примеров видно, что,
например, гражданин США, проживший в России более 183 дней подряд (п. 2
ст. 207 НК РФ) и имеющий постоянное жилище и иные жизненные интересы на
территории Франции, в соответствии с внутригосударственным правом пере-
численных государств гипотетически может быть признан налоговым резиден-
том (для Франции — имеющим домицилий в стране)23 во всех трех упомянутых
государствах.
Согласно практикуемому в большинстве современных государств принципу
глобального налогообложения всех доходов резидентов (т. е. налогообложения
доходов, полученных где бы то ни было) не исключена ситуация, когда все три
государства, применяя соответствующие налоговые ставки к одной и той же
сумме доходов, установят такую степень суммарного налогового обременения,
которое превысит объем полученного дохода. Эти рассуждения, основанные
на простом формальном применении правил национального налогообложения
к трансграничным ситуациям, показывают, что без вмешательства междуна-
родного налогового права создаются непреодолимые фискальные препятствия
и угрозы для развития международной торговли, инвестиций, миграции рабо-
чей силы и иных экономических отношений.
22
Американские ученые П. Р. МакДениэл, Х. Дж. Альт и Дж. Р. Репетти отмечают, что, как сле-
дует из главы второй, раздел (section) 1 Кодекса внутренних доходов США предполагает взимание
налога с «налогооблагаемого дохода» каждого индивидуума. При буквальном истолковании это
можно понять так, что законодательство США о подоходном налоге претендует на налогообложе-
ние совокупного дохода всех индивидуумов в мире; однако последующие положения проясняют,
что имеются в виду только американские граждане и резиденты («As noted in Chapter 2, Section 1 of
the Internal Revenue Code imposes a tax on the “taxable income” of every individual… As a result, in the
first instance, the literal scope of the US income tax on individuals is to tax all individuals in the word on their
worldwide income! However, subsequent provisions make it clear that the assertion of worldwide taxing
jurisdiction is only meant to include individuals who are US citizens or residence») (см. подробнее: Paul R.
McDaniel, Hugh J. Ault, James R. Repetti. Introduction to United States International Taxation. 5th revised
edition. The Hague: Kluwer law international, 2005. P. 35).
23
В данном случае мы не останавливаемся на проблеме сопоставления понятий резидентства
и домицилия (см. традиционный подход к этой проблеме во французском праве: Gest G., Tixier G.
Manuel de droit fiscal. 4 éd. Paris, 1986. P. 452–456; Общий налоговый кодекс Франции (Code général
des impôts), Art 4-B, 4-A). В частности, описанная в примере ситуация вполне возможна, когда семья
и дети налогоплательщика постоянно находятся во Франции, проживают в семейном доме. В этом
случае, даже если глава семейства большую часть года пребывает вне Франции, это не помешает
привязать его фискальный домицилий к территории Французской Республики.
20

5.3. Двойное налогообложение при коллизии правил об источнике

Третий тип двойного налогообложения характерен для ситуаций, когда два
(и более) государства считают необходимым полагать, что доход получен нало-
гоплательщиком (нерезидентом) из источников именно на их территории. На-
пример, такие ситуации возможны при выплате роялти, когда сама интеллекту-
альная собственность, обусловливающая роялти, используется на территории
одного государства, финансовые средства, за счет которых производится пла-
теж, привлекаются из источников во втором государстве, а лицензиат («пользо-
ватель интеллектуальной собственности»), осуществляющий платеж, является
резидентом третьего государства. При существенных различиях в подходах го-
сударств относительно того, что понимать под источником дохода при выплате
роялти, возможен конфликт налоговых юрисдикций, приводящий к двойному
налогообложению. В частности, одно государство может связывать место-
нахождение источника с местом резидентства плательщика дохода (роялти),
другое — с местом возникновения экономико-юридических оснований для его
выплаты (т. е. территорией, где использовалась интеллектуальная собствен-
ность), третье — с местом происхождения капитала, за счет которого соответс-
твующая выплата суммы дохода произведена.
5.4. Двойное налогообложение при использовании

дополнительных оснований для налогообложения
Четвертый тип двойного налогообложения подразумевает ситуации, ког-
да одно из государств использует дополнительные критерии для обоснования
своих налоговых претензий, не вписывающиеся в традиционные подходы. На-
пример, подобные вопросы могут возникать (в настоящее время все реже) при
налогообложении перевозок или транзита груза. С точки зрения доктрины, за-
явление претензий на налогообложение в данном случае, т. е. при отсутствии
достаточной связи лица или объекта налогообложения с территорией налого-
облагающего государства, будет выглядеть необоснованным. Заметим, что,
как правило, создание подобных фискальных препятствий для транзита запре-
щается положениями как международного налогового права, так и иными от-
раслями международного и национального права.
5.5. Двойное налогообложение в трангулярных ситуациях

При анализе пятого типа двойного налогообложения следует принять во
внимание различные «трангулярные» (от англ. triangular) ситуации, когда, на-
пример, в силу трансграничной деятельности определенного территориально
обособленного подразделения компании в схему международного налогообло-
жения вовлекается более двух государств. В частности, отмеченное имеет мес-
то, когда постоянное представительство, расположенное в государстве «А»,
компании — резидента государства «Б» получает доход в виде процентов или
дивидендов от управления активами в государстве «С». В этом случае одна опе-
рация может породить налоговые претензии всех трех государств на ее нало-
гообложение, и эти противоречия могут оказаться абсолютно неустранимыми
21

при отсутствии соответствующей регламентации со стороны международного

налогового права.
Сходная проблема может возникнуть, если, например, в соответствии
с подп. 1 п. 1 ст. 208 НК Россия предъявит требования по налогу к физическо-
му лицу — нерезиденту в отношении процентов, полученных им от иностранной
организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения (по-
стоянного представительства) в Российской Федерации. В отношении данного
объекта налоговые требования могут быть также заявлены государством источ-
ника дохода, в котором зарегистрирована указанная иностранная организация,
а также государством резидентства физического лица — получателя дохода.
*
**
Среди приведенных выше примеров нет анализа случаев двойного налого-
обложения косвенными налогами, так как эти ситуации обладают своей спе-
цификой и в настоящее время наиболее эффективно разрешаются в рамках
региональных интеграционных образований (международное налоговое право
уделяет данной проблематике пока недостаточно внимания). Кроме того, опи-
санные типы двойного юридического налогообложения в международном кон-
тексте, безусловно, не должны трактоваться в качестве образующих исчерпыва-
ющий перечень. Однако они демонстрируют общие тенденции, определяющие
формирование своеобразных юридико-технических средств современного
международного налогового права как неотъемлемого элемента глобализиру-
ющейся экономики.
6. Разграничение двойного юридического

и двойного экономического налогообложения
Разграничение двойного юридического и двойного экономического налогооб-
ложения не всегда очевидно. Рассмотрим эту проблематику последовательно.
6.1. Тождественность налогоплательщика

Признак тождественности налогоплательщика также не столь очевиден
в отличие от того, как это может показаться на первый взгляд. Наиболее об-
суждаемая проблема в этом отношении — трансграничное налогообложение
партнерств, которые в одной государственной юрисдикции могут признаваться
правосубъектными налогоплательщиками, в то время как в другой может прак-
тиковаться подход к налогообложению каждого партнера в отдельности. Фор-
мально в этом случае, как отмечалось ранее, можно будет говорить о двойном
международном экономическом налогообложении, однако не о двойном юри-
дическом.
Заметим, что ст. 11 Налогового кодекса РФ наряду с юридическими лицами
признает самостоятельными налогоплательщиками и все «другие корпоратив-
ные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные
в соответствии с законодательством иностранных государств». Таким образом,
формулировка российского законодательства ориентирована на сотрудничество
22

и на уважение внутригосударственного законодательства другого государства.

Интересны также положения внутригосударственного права США, допуска-
ющие в ряде случаев возможность выбора (election) режимов налогообложе-
ния иностранным лицом, которое может высказать свое предпочтение отно-
сительно того, чтобы его подвергали налогообложению в качестве корпорации
(corporation), партнерства (partnership) или филиала (division or branch).24 Сле-
довательно, в подобных случаях расхождения в трактовке статуса налогопла-
тельщика могут появиться и в результате его собственного решения.
Определенные сложности могут создать и положения российского законо-
дательства, признающие филиалы и представительства иностранных компа-
ний самостоятельными организациями и налогоплательщиками. Применение
этой нормы может трактоваться как формальное препятствие (при буквальном
понимании) для того, чтобы распространять на эти образования правила за-
ключенных налоговых договоров. Действительно, указанные филиалы и пред-
ставительства, с одной стороны, не признаются российскими организациями,
с другой стороны, они считаются самостоятельными иностранными органи-
зациями, т. е. обособленными от юридической личности их создавшей компа-
нии.25 Следовательно, уплачиваемые ими налоги формально не есть налоги,
уплачиваемые создавшими их иностранными компаниями.
6.2 Тождественность периода, за который взимается налог

Немаловажный аспект идентификации двойного налогообложения связан
с вопросом о тождественности периода времени, за который взимается налог.
Сложности, в частности, могут быть обусловлены тем, что налоговым законо-
дательством различных государств могут быть установлены различная продол-
жительность налогового периода по соответствующим налогам, взимаемым
с одного и того же налогоплательщика в трансграничной ситуации, а также раз-
личные даты в течение календарного года, которые могут считаться началом
(или концом) налогового периода.26 В этом отношении важно подчеркнуть, что
текст комментария к Модельной конвенции ОЭСР на английском языке исполь-
зует термин «for identical period», на французском — «pour une même période de
temps». В обоих случаях можно говорить о том, что разработчики Модельной
24
Paul R. McDaniel, Hugh J. Ault, James R. Repetti. Introduction to United States International Taxa-
tion. 5th revised edition. The Hague: Kluwer law international, 2005. P. 6 (Treasury Regulation, Section
301.7701-2(c)).
25
Концепция филиалов и представительств еще не вполне сложилась в российском налоговом
законодательстве, особенно с учетом необходимости установить четкое соотношение этих поня-
тий с понятиями территориального обособленного подразделения (ст. 11 Налогового кодекса РФ)
и постоянного представительства (ст. 306 Налогового кодекса РФ).
26
Например, начало налогового периода для подоходного налогообложения в Великобритании
связывается с апрелем, а не с январем, как в Российской Федерации. Как не без иронии отмечают
британские авторы, «...история крайне важна в налоговой системе Соединенного Королевства. Так,
поскольку британская налоговая система начала формироваться в Средние века, фискальный год
начинается не с какой-либо произвольной даты в середине зимы (такой, как 1 января), но весной
(6 апреля)» (см.: John Avery Jones, Peter Harris, David Oliver (Edited by). Comparative Perspectives on
Revenue Law. Essays in honour of John Tiley. Cambridge University Press, 2008. P. XVI).
23

конвенции имели в виду под соответствующим признаком двойного налогооб-

ложения сам факт временного совпадения периода времени, в течение кото-
рого возник объект налогообложения, за который взимается налог, а не совпа-
дение налоговых периодов, которые могут различным образом определяться
в национальном законодательстве либо вообще не предусматриваться в нем
в качестве юридически значимых условий налогообложения.
Важно также подчеркнуть, что наиболее существенное значение имеет на-
ложение (совпадение) периодов, за которые взимается налог, а не совпадение
сроков или периодов, в течение которых налог уплачивается.27 Конечно, все
вопросы, связанные с продолжительностью налоговых периодов по налогам,
должны оговариваться государствами, желающими устранить двойное нало-
гообложение в двухсторонних отношениях, на стадии заключения ими соответ-
ствующего международного налогового договора.
6.3. Тождественность объекта или предмета налогообложения

Вопрос о применении критерия тождественности объекта налогообложе-
ния осложняется, в частности, и тем, что английский текст комментария ОЭСР28
оперирует понятием «same subject matter», что в контексте можно перевести как
то, что налогообложение осуществляется в отношении «того же самого пред-
мета». Комментарий к Модельной конвенции на втором официальном языке
ОЭСР — французском еще более показателен, поскольку используется термин
«une même matière imposable»,29 т. е. «тот же самый предмет налогообложе-
ния». Безусловно, вопрос о юридическом значении комментария к Модельной
конвенции является отдельной проблемой, однако нетождественность понятий
объекта и предмета налогообложения и отсутствие определения последнего
в российском налоговом законодательстве создают сферу неопределеннос-
ти, которая дает основания для споров о наличии двойного налогообложения,
а следовательно, и о сфере действия соответствующих двусторонних междуна-
родных налоговых договоров.
Российская финансовая и налогово-правовая доктрина обычно исходят из
того, что у ряда налогов может быть, в частности, один предмет налогообло-
жения, но разные объекты, так как эти понятия не являются равнозначными.30
27
Однако неуплата налога в иностранном государстве в связи с установленным более отдален-
ным сроком его уплаты может препятствовать устранению двойного налогообложения в государ-
стве резидентства, если последнее применяет метод зачета (кредита). По этой причине п. 2 ст. 232
Налогового кодекса РФ, в частности, допускает представление доказательств уплаты подоходного
налога в иностранном государстве и после того, как аналогичный налог уплачен в Российской Фе-
дерации.
28
Подчеркнем, что в модельных конвенциях, как правило, не встречается универсальных юри-
дически обязывающих дефиниций двойного налогообложения, однако комментарий к Модельной
конвенции ОЭСР ориентирует договаривающиеся государства на определенное понимание нало-
говых договоров, заключенных в соответствии с данной моделью.
29
OCDE, Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, Paris, 1977,
commentaire de l’art. 23, rem. 1, P. 150.
30
См., например, обзор литературы в работе: Чуркин А. В. Объект налогообложения: правовые
характеристики. М., 2003.
24

Например, признавая транспортное средство предметом налогообложения,

мы можем связать объект налогообложения и налоговую базу по нему и со сто-
имостью этого транспортного средства (как разновидности имущества), и с его
мощностью или иными характеристиками двигателя (как особого технического
средства, эксплуатируемого с использованием сети государственных дорог).
Таким образом, в практическом плане сложности будут заключаться в опреде-
лении содержания и последующем толковании ст. 2 конкретного международ-
ного налогового договора, которая устанавливает налоги, по которым устраня-
ется двойное налогообложение («taxes covered»), и, соответственно, прямо или
косвенно (с отсылкой к национальному праву) закрепляет перечень объектов
налогообложения, которых эти налоги касаются.
6.4. Идентичность или сопоставимость взимаемых налогов

Вопрос о тождественности объекта и предмета налогообложения при более
широком рассмотрении (тем более с учетом его практических последствий) за-
мыкается на проблему идентичности или сопоставимости налогов, так как
предполагается, что каждый налог должен иметь свой собственный (в чем-то
уникальный) объект налогообложения. Впрочем, правило о том, что каждый на-
лог имеет самостоятельный объект налогообложения, — это требование рос-
сийского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ), но пока
не общепризнанный принцип международного налогового права. С противопо-
ложным подходом мы нередко сталкиваемся тогда, когда в сложносоставных го-
сударствах один и тот же объект подвергается налогообложению однотипными
налогами на уровне местном (региональном) и общегосударственном.31 Кроме
того, один и тот же объект налогообложения может «дробиться» и облагаться
в рамках различных налогов, в частности в зависимости от признаков налого-
плательщика, имеющего (получающего) этот объект налогообложения, специ-
фики экономической деятельности либо в зависимости от иных критериев.32
Следует учитывать, что вопрос об идентичности или сходстве взимаемых на-
логов является еще более неоднозначным, нежели вопрос о тождественности
объектов (предметов) налогообложения, поскольку предполагает сопоставле-
ние всего комплекса юридических и экономических характеристик соответству-
ющих налогов, взимаемых в различных государствах. Для описания этого при-
знака двойного налогообложения английская версия комментария к Модельной
налоговой конвенции ОЭСР использует выражение «the imposition of compa-
rable taxes», французская — «la perception d’un impôt similaire ou identique».
Следовательно, можно говорить, что в первой языковой версии упоминается
31
Например, договор от 17 июня 1992 г. между РФ и США в ст. 2 (п. 1 «б») упоминает только
федеральный подоходный налог, взимаемый в США, но не аналогичные налоги, которые могут взи-
маться на уровне Штатов.
32
Достаточно вспомнить существовавшие на первом этапе становления российской на-
логовой системы (наряду с налогом на прибыль и подоходным налогом) отдельные законы
«О налогообложении доходов банков» и «О налогообложении доходов от страховой деятельности».
Упоминание этих налогов в настоящее время можно встретить, в частности, в налоговых договорах
России, заключенных в начале 90-х годов.
25

«сопоставимость» налогов, а во второй — их «сходство или идентичность».

Более точно этот вопрос, безусловно, должен быть урегулирован непосред-
ственно в двусторонних налоговых соглашениях применительно к конкретным
разновидностям налогов. Так, ст. 2 (п. 2) Модельной конвенции ОЭСР преду-
сматривает, что «в качестве налогов на доход и на капитал должны признавать-
ся все налоги, налагаемые на общую сумму дохода, на общий объем капитала
или на отдельные элементы дохода или капитала, включая налоги на доходы от
отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму
заработной платы или жалования, выплачиваемого предприятиями, а также на-
логи на прирост капитала».33 Это положение развивает проблематику, связан-
ную с объектами налогообложения и их тождественностью, а также тем, как они
(объекты) могут подвергаться «дроблению» (чтобы их отдельные элементы мог-
ли быть включены в механизм различных налогов). Заметно желание разработ-
чиков модельной конвенции дать максимально широкую трактовку налогов на
доходы и капитал, по которым должно устраняться двойное налогообложение.
7. Двойное налогообложение и отдельные налоги

Двойное налогообложение обычно устраняется по налогам на доходы (при-
быль) и налогам на имущество. Особые проблемы возникают применительно
к другим налогам, которые по своим признакам близки к ним. Далее мы оста-
новимся более подробно, в частности, на едином социальном налоге и налоге
на добычу полезных ископаемых, поскольку они имеют существенное значение
в российской налоговой системе. Кроме того, следует упомянуть так называ-
емые экстраординарные налоги, с которыми также могут столкнуться хозяйст-
вующие субъекты в некоторых юрисдикциях.
7.1. Единый социальный налог

Примечательно, что Российская Федерация совместно с Эстонией, Латвией,
Литвой, Румынией и Тунисом обозначила свою особую позицию по содержанию
параграфа (пункта) 2 ст. 2 Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Согласно
этой позиции «налоги на общую сумму заработной платы или жалованья, вы-
плачиваемого предприятиями» не должны рассматриваться как налоги на до-
ход, и поэтому Россия сохраняет право не включать эти слова в двусторонние
налоговые договоры.34 Представляется, что эта позиция связана, прежде всего,
с обоснованным намерением исключить из сферы действия налоговых согла-
шений взносы на социальное страхование, а в настоящее время — единый со-
циальный налог (глава 24 Налогового кодекса РФ), который предполагает нало-
гообложение дохода индивидуальных предпринимателей и иных приравненных
33
Буквально процитированная норма закрепляет: «There shall be regarded as taxes on income and
on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or elements of income or of capital, including
taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages
or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation».
34
OECD Model Tax Convention on Income and on capital, Condensed version — 2005 and Key Tax
Features of Member countries 2007. Tiago Cassiano Neves Editor, IBFD, 2007. P. 346.
26

к ним лиц (п. 2 ст. 236) либо выплат в пользу физических лиц, включая выплаты
по трудовому договору (п. 1 ст. 236). Российская Федерация не заключила ни
одного налогового договора, предполагающего устранение двойного налого-
обложения по единому социальному налогу. Сходна позиция по этому вопросу
и у наших торгово-экономических партнеров.35
7.2. Налог на добычу полезных ископаемых

Другой вопрос — идентификация российского налога на добычу полезных
ископаемых (НДПИ). В некоторых налоговых договорах России, например с Да-
нией и Нидерландами, упоминаются взимаемые в этих странах налоги с дохо-
дов от углеводородов (taxes imposed under the Hydrocarbon Tax Act) или иных
полезных ископаемых (other natural resources).36 Однако считается, что в сферу
действия этих договоров, как и других российских налоговых договоров, не по-
падает и НДПИ, установленный главой 26 НК РФ. Такая позиция России обос-
новывается тем, что по своей природе этот налог не относится к налогам на
доход или капитал и фактически взимается за право пользования недрами (ст.
335–336 НК РФ).37
В настоящее время ни в одном из налоговых договоров России указанный
налог не включен в перечень регулируемых налогов, по которым устраняется
двойное налогообложение. В пользу обоснованности отмеченного подхода го-
ворят положения ст. 335 («Постановка на учет в качестве налогоплательщика
налога на добычу полезных ископаемых») и 336 («Объект налогообложения»)
Налогового кодекса РФ. В частности, статус налогоплательщика данного на-
лога и необходимость постановки его на учет связываются с предоставлени-
ем данному плательщику участка недр в пользование (п. 1 ст. 335), а объектом
налогообложения признаются ископаемые, добытые из недр на территории
Российской Федерации либо из недр на иных территориях, находящихся под
ее юрисдикцией, а также арендуемых у иностранных государств или использу-
емых на основании международного договора (п. 1 (подп. 1 и 3) ст. 336).38
35
Например, Конвенция от 26 ноября 1996 г., заключенная между Россией и Францией, также
не распространяется на общий социальный налог, взимаемый во Франции, однако охватывает
французский налог на заработную плату («taxe sur les salaries») — п. 3 «iii» ст. 2. Впрочем, аналогич-
ный французскому немецкий налог («Lohnsummensteuer» — см. п. 3 комментария к ст. 2 Модельной
конвенции ОЭСР) в налоговом соглашении от 29 мая 1996 г., заключенном между Россией и Герма-
нией, не упоминается.
36
Имеются в виду датский налог, взимаемый в соответствии с налоговым актом об углеводородах
(skatter i henhold til kulbrinteskatteloven), а также налог на компании в части налогообложения
доли Правительства в чистой прибыли от эксплуатации природных ресурсов, взимаемый
в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых 1810 г. (de Mijnwet 1810) в отношении
концессий, заключенных с 1967 г., или в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых
на континентальном шельфе Нидерландов 1965 г. (de Mijnwet continentaal Plat 1965). Аналогичное
предусмотрено в пока не вступившем в силу договоре, заключенном между Россией и Алжиром.
37
См. также по этому вопросу: Баев С. А. Соглашения об избежании двойного налогообложения
между Россией и государствами — членами ЕС. М., 2007. С. 32.
38
Подпункт 2 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ также признает в качестве объекта налогооб-
ложения полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства.
27

В то же время правила ст. 338–340 Налогового кодекса РФ, предусматрива-

ющие определение налоговой базы по данному налогу как стоимости добытых
ископаемых,39 сближают данный налог с системой налогообложения прибыли
(доходов). Более того, в ряде случаев, например ст. 340 Налогового кодекса,
в целях оценки стоимости полезных ископаемых учитываются (вычитаются) не-
которые расходы налогоплательщика в таком же порядке, как это предусмот-
рено в некоторых статьях гл. 25 («Налог на прибыль организаций») Налогового
кодекса РФ: ст. 254 («материальные расходы»), ст. 255 («расходы на оплату тру-
да»), ст. 258–259 («амортизация») и ряде других. Вероятно, в целях избежания
споров на этапах заключения и последующего толкования международных на-
логовых договоров российскому законодателю имеет смысл уточнить концеп-
цию указанного налога, подчеркнув его рентную природу.
7.3. Экстраординарные налоги

Отдельная проблема — идентификация так называемых экстраординарных
налогов («extraordinary taxes»), которые согласно позиции, отраженной в п. 5
комментария к ст. 2 Модельной конвенции ОЭСР, не предполагается обяза-
тельным включать в сферу действия двусторонних налоговых договоров. Одна-
ко аргументы разработчиков Конвенции о том, что эти налоги взимаются в очень
специфических обстоятельствах («in very special circumstances») и с трудом
поддаются определению («it would be difficult to define them»), выглядят, на наш
взгляд, не вполне убедительными. Обоснованным представляется подход, ко-
торый прослеживается, в частности, в налоговом соглашении от 29 мая 1996 г.,
заключенном между Россией и Германией. Статья 2 (п. 3 «b») этого соглаше-
ния распространяет сферу действия соглашения на так называемую налоговую
надбавку в поддержку солидарности. Полагаем, что действительно сама по себе
ссылка «на особые обстоятельства» (без экономико-правовой конкретизации)
не может выступать в качестве аргумента, ограничивающего сферу устранения
двойного налогообложения в двусторонних отношениях договаривающихся
государств.
7.4. Налоги, введенные впоследствии

В заключение следует также отметить, что традиционно российские нало-
говые договоры в той или иной интерпретации воспроизводят оговорку Мо-
дельной конвенции, закрепленную в первом предложении п. 4 ст. 2: «Конвен-
ция также должна применяться к любым идентичным или по существу сходным
налогам, которые будут введены после даты подписания настоящей Конвен-
ции в дополнение к существующим налогам или вместо них».40 Учитывая, что
39
Налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых практи-
чески во всех случаях за исключением добычи нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизиро-
ванной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного
сырья (п. 2 ст. 338 НК РФ).
40
Текст англоязычного варианта модельной конвенции гласит: «The Convention shall apply also to
any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in
addition to, or in place of, the existing taxes».
28

на протяжении непрекращающейся налоговой реформы в России в течение

1992–2008 гг. налоги неоднократно меняли свои названия, менялся режим их
правового регулирования и иные характеристики, Россия неоднократно приме-
няла цитируемое правило в его достаточно широкой интерпретации, неизмен-
но подтверждая исполнение ранее заключенных налоговых договоров в новых
условиях.
*
**
Подводя итог, необходимо подчеркнуть, что вопрос о том, что является двой-
ным налогообложением (юридическим или экономическим), в большей степе-
ни важен на стадии переговоров и заключения международного налогового до-
говора. На стадии его применения эта проблема «растворяется» в отдельных
вопросах интерпретации конкретных правил налогового договора и может вли-
ять лишь на понимание общего намерения сторон, которым они руководствова-
лись при выработке формулировок статей налогового договора.
29

П. П и с т о н е*
Некоторые вопросы международного налогового права

в сфере отношений между Европейским Союзом
и Российской Федерацией1
Процесс экономической глобализации разительным образом изменяет

традиционные юридические категории и проблемы, возникающие в области
налогообложения, таможенных пошлин и финансового права. Развитие меж-
дународного налогового права — эта та область, которая наиболее рельефно
показывает влияние глобализации на существующие юридические категории.
Заметим, первая волна глобализации не привела к ограничению националь-
ного налогового суверенитета, а, скорее, расширила его. Государства стали об-
лагать налогом не только доход и имущество, полученные или находящиеся на
их территории, но и доход и имущество, которые были расположены где-либо
еще, однако принадлежали их собственным резидентам. Таким образом, начала
формироваться система всемирного налогообложения. Отмеченный феномен
породил проблемы двойного международного налогообложения. В целях избе-
жания негативного эффекта в трансграничных ситуациях государства разрабо-
тали методы по уменьшению либо устранению такого двойного налогообложе-
ния посредством как национального законодательства, так и международных
налоговых договоров. В целом выделяются два основных метода устранения
двойного налогообложения: метод освобождения и метод зачета налогов, упла-
ченных за рубежом.
Применение различных методов устранения двойного налогообложения со-
ответствует различным целям налоговой политики. В частности, первый метод
обеспечивает для государства нейтральность в отношении импорта капитала,
а второй преследует обратную цель — нейтральность в отношении экспорта
капитала. Применение метода освобождения укрепляет экономику стран: так,
Нидерланды, практикуя данный метод, постепенно приобрели статус важного
международного экономического центра. Этому способствовало и то, что дан-
ная страна долгое время применяла тот же метод освобождения в отношении
экономического двойного налогообложения путем так называемого частично-
го освобождения, делая возможным получение дивидендов материнской ком-
панией от дочерних компаний практически без налоговых расходов на уровне
промежуточных компаний, расположенных в Нидерландах.
Напротив, устранение двойного налогообложения методом зачета дает
налогоплательщику возможность вычесть налоги, уплаченные в государстве-
* Доктор юридических наук, профессор Института австрийского и международного налогового

права Венского университета экономики и бизнеса, профессор университета Салерно.
1
Перевод с англ. и науч. ред. — проф. Д. В. Винницкий.
30

Пистоне П. Международное налоговое право в сфере отношений между ЕС и РФ
источнике, из тех, которые причитаются в государстве местопребывания (рези-

дентства), что влечет следующее.
Во-первых, государство-источник, как правило, взимает налоги в меньшем
размере, чем размер применимых налогов в государстве местопребывания;
следовательно, метод зачета не может быть применен налогоплательщиком,
который вправе вычесть зарубежные налоги, пока не осуществлено налогооб-
ложение в государстве местопребывания. Соответственно, государство место-
пребывания (резидентства) компенсирует разницу в налогообложении, устра-
няя, таким образом, любое преимущество для налогоплательщика, полученное
в государстве источника. Налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он
облагается налогом фактически по той же налоговой ставке, по которой он об-
лагался бы, если бы получил доход в государстве своего местопребывания.
Во-вторых, более высокие налоговые ставки в государстве источника (не-
жели в государстве резидентства) не позволят в полной мере применить метод
зачета, так как вычет иностранных налогов не может превышать налоги, при-
читающиеся с всемирного дохода налогоплательщика в государстве местопре-
бывания.
В-третьих (и это наиболее важное обстоятельство), ключевое обоснование
для метода зачета заключается в применении единообразного налогообложения
дохода в государстве местопребывания, несмотря на то, где он был получен; та-
ким образом, обеспечивается применение конституционно значимого принципа
учета налоговой способности (налогоспособности) налогоплательщика.
Международные налоговые договоры — это необходимые инструменты на-
логовой политики для государств, которые сочетают налогообложение всемир-
ного дохода своих резидентов с налогообложением нерезидентов, основанным
на территориальном принципе. В тех случаях, когда два (или более) государства
осуществляют налогообложение одного объекта (руководствуясь, например,
критериями резидентства и источника), международные налоговые договоры
ограничивают максимальные ставки налогов, удерживаемых у источника, опре-
деляют общие правила налогообложения, включая дефиниции, инструменты их
интерпретации и применения, и предусматривают административные, а иног-
да и судебные механизмы, направленные на разрешение трансграничных нало-
говых споров. Ни один из названных вопросов не может быть разрешен в одно-
стороннем порядке на национальном уровне.
Несмотря на то что международные налоговые договоры усовершенствова-
ли рамки международного налогового права, возникает ряд проблем, связан-
ных с их интерпретацией и применением. Содержание международного нало-
гового договора представляет собой результат двусторонних договоренностей
между договаривающимися государствами, которые вправе решать, должны ли
они и в каком объеме ограничить свой национальный суверенитет заключением
международного налогового договора. Тем не менее в последние десятилетия
отчетливо ощущалась потребность в общеустановленных правилах относитель-
но международных налоговых договоров. Данная потребность дала толчок раз-
работке и последующему широкому распространению модельных конвенций,
включая конвенции Организации экономического сотрудничества и развития
31

(ОЭСР). Несмотря на формальное отсутствие юридически обязывающей силы,

Модельная конвенция ОЭСР выступает сегодня как основной источник права
международных налоговых договоров. Большинство развитых стран следуют
данной модели в своих двусторонних международных налоговых договорах
даже тогда, когда эти договоры заключаются с развивающимися странами.
14 мая 2007 г. ОЭСР объявила, что она может начать переговоры с Россий-
ской Федерацией по ее заявке о вступлении в члены организации, которая была
подана почти десять лет назад. Вступление Российской Федерации в ОЭСР,
очевидно, будет способствовать развитию международного налогообложения
в России и потребует более основательных знаний проблем, связанных с Мо-
дельной конвенцией ОЭСР.
Возможно, успех Модельной конвенции ОЭСР обязан существованию Ком-
ментария к данной конвенции, который обеспечивает достижение общей ин-
терпретации правил двусторонних налоговых договоров, которые следуют
Модели. Это представляется предельно важным, поскольку отсутствие между-
народного налогового суда делает более актуальным предотвращение транс-
граничных налоговых споров, нежели их разрешение. Однако, когда подобные
споры все-таки возникают, Модельная конвенция ОЭСР предусматривает их
административное урегулирование между налоговыми органами договарива-
ющихся государств через применение процедуры взаимного соглашения. Тем
не менее опыт последних десятилетий показывает, что эффективность такой
процедуры в большей степени зависит от отношений налоговых органов, по-
скольку она (данная процедура) не предполагает привлечения налогоплатель-
щиков (если не считать первоначальное право налогоплательщика подать жа-
лобу в компетентные органы своего собственного государства, что собственно
и способно инициировать указанную процедуру).
Кроме того, последние тенденции показывают значительные изменения в от-
ношении государств к включению в Модельную конвенцию ОЭСР механизмов
арбитража, имеющих обязательную силу. Такие механизмы уже включены в на-
стоящее время в некоторые двусторонние договоры (например, такие, как дого-
воры, заключенные Республикой Казахстан с некоторыми государствами — чле-
нами ЕС), и они доказывают, что являются наиболее успешными инструментами
по разрешению споров в сфере международных налоговых договоров.
Тем не менее международные налоговые договоры не разрешают всех проб-
лем, возникающих в трансграничных ситуациях. В частности, юридические раз-
ночтения могут возникнуть между двумя договаривающимися государствами по
вопросу интерпретации и применения налогового договора, порождая пробле-
мы неустранимого международного двойного налогообложения, которое мо-
жет создать существенные препятствия налогоплательщикам в осуществлении
трансграничной экономической деятельности. Сложные проблемы часто воз-
никают в ситуациях международного налогообложения, в которые вовлечены
одновременно три страны (так называемые трехсторонние проблемы). Такие
проблемы возможны, например, когда налогоплательщик, являющийся рези-
дентом одного государства, получает дивиденды от дочерней компании в дру-
гом государстве, связанные с деятельностью постоянного представительства,
32

Пистоне П. Международное налоговое право в сфере отношений между ЕС и РФ
которое налогоплательщик создал в третьем государстве. С точки зрения пра-

вовой системы государств — членов ЕС указанные проблемы способны соз-
дать для граждан ЕС ограничения в реализации фундаментальных свобод, га-
рантированных Договором об учреждении ЕС. В связи с этим Суд ЕС, начиная
с 28 января 1986 г., открыл новое направление в развитии его прецедентного
права, обеспечив совместимость норм национального налогового права с фун-
даментальными свободами ЕС.
За последние два десятилетия прецедентное право Суда ЕС существенно
ограничило осуществление налоговых полномочий государствами — членами
ЕС, которыми они изначально обладали в силу положений их национального
права и международных налоговых договоров. Эти революционные изменения
сформировали систему иного порядка, ее можно назвать «европейское между-
народное налоговое право». Это особая региональная сфера международного
налогового права, которая обеспечивает приоритет европейского права, когда
дело касается трансграничных ситуаций, включающих государства ЕС. Влияние
отмеченных изменений в прецедентном праве ЕС может быть проиллюстриро-
вано на следующих трех примерах.
Во-первых, в современном международном налоговом праве статус нало-
гоплательщика нерезидента всегда отличается от статуса налогоплательщика-
резидента. Между тем в европейском международном налоговом праве после
решения от 14 февраля 1995 г. по делу Schumacker возможны ситуации, когда
оба налогоплательщика (резидент и нерезидент) приобретают тождественный
налогово-правовой статус, таким образом, налогоплательщику-нерезиденту
предоставляется право на применение национального режима в государстве
пребывания.
Во-вторых, в современном международном налоговом праве постоянное
представительство компании-нерезидента никогда не приобретает налогово-
правовой статус, идентичный статусу компании, являющейся резидентом того
государства, в котором создано указанное постоянное представительство. Од-
нако в европейском международном налоговом праве после решения Суда ЕС
от 21 сентября 1999 г. по делу Saint-Gobain такое может стать чуть ли не общим
правилом в трансграничных ситуациях, включающих страны ЕС.
В-третьих, международное налоговое право основано на национальном су-
веренитете, тогда как в ряде случаев государства — члены ЕС согласились пе-
редать свои национальные налоговые полномочия общим органам управления
на уровне ЕС, в частности, в тех сферах, которые в настоящее время регулиру-
ются директивами ЕС.
Отмеченное позволяет нам сделать вывод о том, что в дальнейшем нельзя
исключить возникновения конфликтов между нормами международного нало-
гового права и специальными правилами, установленными европейским меж-
дународным налоговым правом. В частности, подобные коллизии возможны
в трансграничных ситуациях, включающих страны, не являющиеся членами
ЕС. В результате можно предположить появление так называемой структурной
асимметрии в двусторонних отношениях между государством — членом ЕС и го-
сударством, не являющимся членом ЕС. Первое обязано будет соответствовать
33

указанным специальным правилам, установленным правом ЕС (и, в частности,

европейским международным налоговым правом); второе, напротив, будет ру-
ководствоваться исключительно общими нормами международного налогово-
го права.
Заметим, что европейское право уже начинает влиять на отношения России
и ЕС. В частности, это неоспоримо после решения Суда ЕС от 21 июня 2005 г.
по делу Симутенкова (Simutenkov case), которое в настоящее время является
наиболее важным прецедентом, касающимся применения Соглашения о парт-
нерстве между ЕС и Россией, подписанного в 1994 г. в Корфу. Данное дело свя-
зано с правом известного российского футболиста, который регулярно заклю-
чает контракты в Европе, на получение защиты, которая, по существу, была бы
равной защите, предоставляемой гражданам ЕС в части реализации свободы
на перемещение. Решением Суда ЕС по отмеченному делу некоторые положе-
ния Соглашения о партнерстве между Россией и ЕС (которое, возможно, явля-
ется до сих пор наиболее либеральным из действующих соглашений подобного
рода) были признаны имеющими прямое действие, т. е., собственно говоря,
способными непосредственно порождать субъективные права у граждан обеих
договаривающихся сторон.
Рассмотренная практика Суда ЕС до сих пор не получила дальнейшего раз-
вития в области налогового права, возможно, лишь по той причине, что дан-
ному Суду не представилось возможности это сделать. Тем не менее Суд ЕС,
как правило, обеспечивает защиту фундаментальных свобод также и в области
прямых налогов. Нельзя исключить, что в дальнейшем будут добавлены новые
страницы в интерпретации упоминавшегося Соглашения между Россией и ЕС
в части, касающейся прямого налогообложения. Вместе с тем представляется
важным обеспечить равный уровень защиты для граждан ЕС также и в России.
С этой точки зрения чрезвычайно важна имеющаяся практика российских ар-
битражных судов по применению Соглашения о партнерстве между Россией
и ЕС.2 Согласование практики Суда ЕС и российских судов требует дальнейше-
го внимания и скоординированных исследований с обеих сторон. Однозначно
ЕС необходимо знать больше о правовых принципах, применяемых в РФ. Пе-
ред нами стоит задача — способствовать такому двустороннему процессу,
следуя научным методам, которые мы разделяем. С удовольствием приглашаю
российских налоговых экспертов и юристов сосредоточить свое внимание на
анализе международного налогового права, чье сбалансированное развитие
является необходимым для привлечения международного капитала в Россию
и получения государством должных преимуществ от экспорта капитала. Опа-
сения относительно сложностей, связанных с экономической глобализацией,
могут ускорить развитие российского международного налогового права, что
в свою очередь укрепит конкурентоспособность бизнеса на территории России
и за рубежом.
2
Vinnitskiy D. V. National Report Russia, The EU and Third Countries: Direct Taxation, ed. by M. Lang,
P. Pistone, Lind Verlag Wien, 2007. Р. 863–886.
34

М. Л а н г*
Процедурные условия имплементации обязательств

по международным налоговым договорам
в национальное право1
I. Право налоговых договоров и национальное право

Конвенции об избежании двойного налогообложения являются двусторон-
ними договорами по международному публичному праву. Большинство из этих
договоров составляются в соответствии с модельными конвенциями, разраба-
тываемыми международными организациями. Наиболее удачными модельными
конвенциями являются те, которые разработаны Организацией Экономическо-
го Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Налоговые договоры, которые следуют
этим моделям, в основном регулируют вопросы распределения налоговой ком-
петенции. Различные типы дохода и капитала распределяются между Догова-
ривающими Государствами. Одно Договаривающееся Государство именуется
государством резидентства, другое — государством источника. В зависимости
от разновидности дохода или капитала налоговая компетенция либо полностью
признается за государством резидентства или государства источника, либо
делится между двумя этими государствами. Если государство источника мо-
жет налагать налоги, то от государства резидентства зависит, предоставить ли
вычет для устранения двойного налогообложения. Государство резидентства
должно либо освободить доход из зарубежного источника, либо зачесть сумму
налога, уплаченного за рубежом.
Другие положения международного налогового договора служат иным це-
лям. Среди них необходимо обратить особое внимание на те, которые связаны
с правилом о недискриминации, содержащимся в ст. 24 Модельной конвенции
ОЭСР.2 Кроме того, ст. 26 этой конвенции регламентирует вопросы обмена ин-
формацией:3 «Компетентные органы Договаривающихся Государств должны
обмениваться информацией, необходимой для реализации положений этой
Конвенции или национальных законов Договаривающихся Государств, каса-
ющихся налогов, регулируемых данной Конвенцией, в той мере, насколько
* Доктор юридических наук, профессор, Директор Института австрийского и международного

налогового права Венского университета экономики и бизнеса.
1
2
Lang/Schuch/Staringer (eds.) Die Diskriminierungsverbote im Recht der Doppelbesteuerungsa-
bkommen. 2006; Klaus Vogel. On Double Tax Conventions. 3rd ed. 1996. Art. 24 m.no. 1 et seq.; Van Raad.
Nondiscrimination in international tax law. 1986; Rust, in Vogel/Lehner (eds.) DBA. 4th ed. 2003. Art. 24
m.no. 1 et seq.; Wassermeyer, in Wassermeyer/Lang/Schuch (eds.) Doppelbesteuerung. 2004. Art. 24
m.no. 1 et seq.
3
Hendricks. Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren. 2004. Р. 122 et seq.
35

осуществляемое налогообложение не противоречит Конвенции». Однако, как

правильно отмечает К. Фогель, правило не включает указания относительно
способа, которым обмен информации должен осуществляться, и не предна-
значено для этого.4 Для того чтобы имплементировать данные положения, го-
сударства должны применять процедурные положения своего национального
права.
Такой вывод может быть сделан и в отношении других положений Модельной
конвенции ОЭСР. Однако «способ применения» некоторых статей Модельной
конвенции ОЭСР упоминается несколько раз в данной Конвенции: параграф 1
ст. 10 и параграф 2 ст. 11 могут служить в качестве примеров. Эти положения
ограничивают налоговую компетенцию государства источника в части дохода
от дивидендов и процентов. В соответствии со вторым предложением указан-
ных параграфов «компетентные органы Договаривающихся Государств должны
по взаимному соглашению определять способ применения ограничений». Эти
положения создают впечатление, что способ применения может быть опреде-
лен только посредством совместных действий обоих государств. Однако Дого-
варивающиеся Государства обычно принимают совместное решение по фун-
даментальным вопросам, таким как применение ограничений по налоговому
договору у источника или наложение удерживаемого налога в полном размере
сначала и последующее предоставление возмещения. Способ, посредством
которого эти принципы имплементируются, зависит от положений националь-
ного права. Одна из причин для такого положения вещей — это очень распро-
страненные конституционные препятствия, так как в большинстве стран взаим-
ное соглашение не утверждается правительством и поэтому не может заменить
правовую базу, которая должна быть обеспечена в соответствии с националь-
ным правом.
Статья 27 Модельной конвенции ОЭСР поднимает аналогичные вопросы:
«Договаривающиеся Государства должны предоставлять помощь друг другу
при взимании требований по налогам». Хотя ст. 27 Модельной конвенции ОЭСР
содержит множество детальных положений, последнее предложение парагра-
фа 1 ст. 27 также ссылается на процедуру взаимного соглашения: «Компетент-
ные органы Договаривающихся Государств могут по взаимному соглашению
устанавливать способы применения этой статьи». Однако по причинам, анало-
гичным уже упоминавшимся выше, применение положений национального пра-
ва является необходимым для того, чтобы определить более детализированную
имплементацию этой статьи.
Единственное выраженное процедурное положение, содержащееся в Мо-
дельной конвенции ОЭСР, — это ст. 25:5 «Если лицо полагает, что действия
одного или обоих Договаривающихся Государств ведут или могут привести
к налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции,
он может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным
правом этих государств, представить свое дело компетентным властям того
4
Klaus Vogel. On Double Tax Conventions. Art. 26 m.no. 33.
5
Lang/Züger (eds.) Settlement of Disputes in Tax Treaty Law. 2002.
36

Ланг М. Процедурные условия имплементации обязательств
Договаривающего Государства, резидентом которого он является, или если его

дело подпадает под параграф 1 статьи 24, тому Договаривающемуся Государ-
ству, гражданином которого он является». С одной стороны, ст. 25 Модельной
конвенции ОЭСР предусматривает процедуру, обеспечивающую применение
налогового договора. С другой стороны, параграф 1 ст. 25 Модельной конвенции
ОЭСР упоминает фразу «независимо от средств защиты, предусмотренных на-
циональным правом этих государств». Данная фраза ясно выражает, что не толь-
ко остается возможность для Договаривающихся Государств применять свое
национальное право, но и что такие положения налогового договора предполага-
ют, что в национальном праве этих государств существуют средства защиты для
того, чтобы обеспечить надлежащее применение налогового договора.
В свете отмеченного необходимо разграничить материальные и процедур-
ные правила. Материальные правила, касающиеся разграничения налоговой
компетенции, недискриминации, обмена информацией и исполнения налого-
вых требований, являются частью права налоговых договоров. Однако Дого-
варивающиеся Государства определяют процедурные условия для того, чтобы
обеспечить исполнение обязательств, вытекающих из налогового договора, на
практике. Разграничение между материальными и процедурными правилами
также имеет значение для стран, договоры которых в соответствии с междуна-
родным публичным правом не имеют «самоисполняющегося» характера и поэ-
тому не могут применяться непосредственно, но должны быть имплементиро-
ваны положениями национального права. Хотя Договаривающиеся Государства
обязаны разграничить налоговую компетенцию в соответствии с правилами,
предусмотренными налоговым договором, они, тем не менее, свободны в ре-
шении того, каким образом они намерены достичь этого.
Практика правоприменения во многих областях права показывает, насколь-
ко тесно связаны материальные и процедурные положения. Очень часто почти
невозможно провести ясную границу между существом вопроса и процедурой:6
если некто наделен определенным субъективным правом в соответствии с ма-
териальным правом, он может реализовать это право только в том случае, если
он удовлетворяет критериям процедурного права для того, чтобы его реализо-
вать. Если правовой защиты нет или она недостаточна, наделение субъектив-
ным правом абсолютно бессмысленно.
Очень просто привести примеры подобных ситуаций в сфере налоговых
договоров. Если страна требует, чтобы резидент Договаривающегося Госу-
дарства представил подтверждение резидентства, а этот налогоплательщик
не может представить соответствующий документ, поскольку налоговые орга-
ны государства резидентства отказываются предоставить ему его, то право на
уменьшение удерживаемого налога, которым наделяется налогоплательщик
в соответствии с налоговым договором в государстве источника, становится
совершенно бесполезным.7
6
Schuch/Stieglitz, DBA- und EU-Diskriminierungsverbote und Verfahrensrecht, in Lang/Schuch/Star-
inger (eds.) Die Diskriminierungsverbote im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen. 2006. Р. 407
(Р. 409 et seq.).
7
Lang. General Report, in IFA (ed.) Double Non-Taxation. CDFI 89ª. 2004. Р. 73 (Р. 90 et seq.).
37

II. Право ЕС и национальное право

Проблемы, описанные выше, не являются уникальными. Они возникают очень
часто, когда государства обязаны в соответствии с международным публичным
правом или наднациональным правом предоставлять определенные права сво-
им гражданам, резидентам или другим индивидуумам или юридическим лицам
и в то же самое время когда в компетенции государств определять процедуру,
по которой эти права предоставляются индивидуумам или юридическим лицам.
Хорошо известным примером такой ситуации является право ЕС: Договор о ЕС
и вторичное право ЕС налагают много обязательств на государства — члены
ЕС. Они должны предоставлять определенные права индивидуумам. Но боль-
шинство предписаний права ЕС не содержат каких-либо процедурных положе-
ний. Поэтому от государств — членов ЕС зависит то, каким образом они будут
выполнять свои обязательства.
Европейский Суд Справедливости (ЕСС) столкнулся с этой проблемой
в 1976 г.8 С тех пор сформировалась определенная судебная доктрина, сущ-
ность которой была выражена Судом следующим образом:9 «Расхождения
между национальными системами имеют место главным образом вследствие
отсутствия правил на уровне Сообщества о возврате национальных удержаний,
наложенных, хотя и не причитающихся к уплате. В этих обстоятельствах нацио-
нальная правовая система каждого государства ориентирует суды и трибуналы,
имеющие соответствующую юрисдикцию, и устанавливает детальные проце-
дурные правила, регламентирующие действия по обеспечению прав, которые
индивидуумы получают от права Сообщества при условии, что, во-первых, та-
кие правила не менее благоприятны, чем те, что регламентируют аналогичные
внутренние действия (принцип эквивалентности), и, во-вторых, они не делают
практически невозможным или чрезмерно трудным осуществление субъектив-
ных прав, гарантированных правом Сообщества (принцип эффективности)»
(см., в частности, Case C-231/96 Edis {1998} ECR I-4951, paragraph 34).
8
ECJ 16 December 1976, 33/76, Rewe-Zentralfinanz eG et Rewe-Zentral AG v. Landwirtschaftskam-
mer für das Saarland. 1976. ECR 01989. ECJ 16 December 1976. 45/76, Comet BV v Produktschap voor
Siergewassen. 1976. ECR 02043.
9
ECJ 10 July 1980, 826/79, Amministrazione delle finanze dello Stato v Sas Mediterranea importazione,
rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO). 1980. ECR 02559, para. 4; ECJ 10 July 1980, 811/79,
Amministrazione delle finanze dello Stato v Ariete SpA. 1980. ECR 02545, para. 4; ECJ 27 March 1980,
61/79, Amministrazione delle finanze dello Stato v Denkavit italiana Srl. 1980. ECR 01205, para. 25; ECJ
9 November 1983, 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Giorgio. 1983. ECR 03595,
para. 12; ECJ 15 September 1998, C-260/96, Ministero delle Finanze v Spac SpA. 1998. ECR I-04997, para.
18; ECJ 15 September 1998, C-231/96, Edilizia Industriale Siderurgica Srl (Edis) v Ministero delle Finanze.
1998. ECR I-04951, para. 34; ECJ 17 November 1998, C-228/96, Aprile Srl, in liquidation, v Amministrazio-
ne delle Finanze dello Stato. 1998. ECR I-07141, para. 18; ECJ 9 February 1999, C-343/96, Dilexport Srl v
Amministrazione delle Finanze dello Stato. 1999. ECR I-00579, para. 25; ECJ 7 December 2000, C-482/98,
Italy v Commission. 2000. ECR I-10861, para. 33; ECJ 11 November 2002, C-62/00, Marks & Spencer plc
v Commissioners of Customs & Excise [2002] ECR I-06325, para. 34; ECJ 6 October 2005, C-291/03, My
Travel plc v Commissioners of Customs & Excise, para. 17. ECJ 2 October 2003, C-147/01, Weber’s Wine
World Handels-GmbH, Ernestine Rathgeber, Karl Schlosser, Beta-Leasing GmbH v. Abgabenberufungsko
mmission Wien. 2003. ECR I-11365, para. 103; ECJ 17 June 2004, C-30/02, Recheio — Cash & Carry SA
and Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas. 2004. ECR I-06051, para 17.
38

Эта судебная доктрина имеет свое начало в делах Rewe Zentralfinanz10

и Comet.11 Обоснования Суда, которые повторяются с тех пор,12 достаточно
кратки: «Запрет, установленный в статье 13 Договора о ЕС, и запрет, установ-
ленный в статье 13 Директивы №159/66/eec, имеет прямое действие и дает
гражданам права, которые национальные суды должны защищать. Применяя
принцип сотрудничества, установленный в статье 5 Договора о ЕС, именно на-
циональным судам доверено обеспечение правовой защиты, которую граждане
могут получить из прямого действия положений права Сообщества. Соответ-
ственно, при отсутствии правил Сообщества по этому предмету именно нацио-
нальная правовая система каждого государства-члена избирает суды, име-
ющие юрисдикцию, и определяет процедурные условия, регламентирующие
процессуальные действия, предназначенные для обеспечения защиты субъек-
тивных прав, которые граждане получают от прямого действия права Сообщест-
ва, при этом понятно, что такие условия не могут быть менее благоприятны,
нежели те, которые относятся к аналогичным процессуальным действиям внут-
ригосударственной природы. Где необходимо, статьи 100–102 и 235 Договора
о ЕС допускают, чтобы соответствующие меры были предприняты для коррек-
тировки различий между положениями, установленными законом, инструкцией
или административным актом в государствах-членах, если они могут причинить
ущерб функционированию общего рынка. При отсутствии подобных мер гармо-
низации право, предоставляемое правовым порядком Сообщества, должно за-
щищаться в национальных судах в соответствии с условиями, определенными
в национальных правилах. Позиция была бы иной, только если условия и про-
цессуальные сроки делали бы невозможным на практике осуществление прав,
которые национальные суды обязаны защищать. При этом не имеются в виду
те случаи, когда закрепляются разумные сроки для процессуальных действий.
Установление подобных ограничительных сроков по отношению к процессуаль-
ным действиям фискальной природы является применением фундаментально-
го принципа правовой определенности, защищающего как налогоплательщика,
так и соответствующую администрацию».
ЕСС кажется не сильно озабоченным относительно правовых оснований для
этого решения. Единственное положение Договора о ЕС, на которое он ссыла-
ется, — это в настоящее время ст. 10 Договора о ЕС, а в то время ст. 5 старой
редакции Договора. Это положение носит весьма общий характер: «Государ-
ства-члены должны предпринять все необходимые меры, общего или частного
характера, для обеспечения выполнения обязательств, вытекающих из настояще-
го Договора или возникающих в результате решений институтов Сообщества.
10
ECJ 16 December 1976, Rewe-Zentralfinanz eG et Rewe-Zentral AG v. Landwirtschaftskammer für
das Saarland, 33/76, para 5.
11
ECJ 16 December 1976, 45/76, Comet BV v Produktschap voor Siergewassen. 1976. ECR 02043,
paras. 11 et seq.
12
ECJ 27 March 1980, Amministrazione delle finanze dello Stato v Denkavit italiana Srl, 61/79, para. 25;
ECJ 10 July 1980, 826/79, Amministrazione delle finanze dello Stato v Sas Mediterranea importazione, rap-
presentanze, esportazione, commercio (MIRECO). 1980. ECR 02559, para. 13; ECJ 10 July 1980, 811/79,
Amministrazione delle finanze dello Stato v Ariete SpA. 1980. ECR 02545, para. 12.
39

Они должны облегчать достижение задач Сообщества. Они должны воздержи-

ваться от любых мер, которые могли бы поставить под угрозу достижение целей
настоящего Договора».
Статья 10 Договора о ЕС суммирует то, что и так очевидно: понятно, что госу-
дарство (так же, как это может быть сказано применительно к индивиду в случае
гражданско-правового контракта), являющееся стороной по договору, обязано
предпринять все необходимые меры, чтобы обеспечить выполнение обяза-
тельств, вытекающих из этого Договора. Итак, не является случайным то, что
ст. 10 Договора о ЕС служит в качестве положения, на которое ЕСС ссылается,
когда Суд развивает принципы, которые он не может вывести из какого-либо
другого положения Договора.13 Другие примеры судебной практики, которые
базируются на ст. 10 Договора о ЕС, — это решения по государственной ответ-
ственности14 или по предоставлению временных освобождений.15 В свете от-
меченного считается, что ст. 10 Договора о ЕС имеет дополняющий характер:16
в данном случае истинная правовая основа подобной судебной доктрины — это
Договор о ЕС в целом, его предмет и цель, которые требуют «effet utile».
Авторы убедительно обосновали, что ст. 10 Договора о ЕС является выра-
жением принципа «pacta sunt servanda»,17 который общепризнан в междуна-
родном публичном праве и непосредственно упоминается в ст. 26 Венской
конвенции о праве международных договоров: «Каждый действующий договор
является обязательным для сторон и должен исполняться ими добросовестно».
Хотя суды склонны ссылаться на ст. 26 Венской конвенции достаточно часто,
влияние этого положения на содержание судебных решений — или более в об-
щем — на содержание обязательств по договору весьма незначительно. Если
бы ст. 26 не была включена в Конвенцию, договоры в соответствии с междуна-
родным правом, вероятно, по-другому бы и не толковались. Вполне очевидно,
что государство, которое заключило соглашение с другим государством и, та-
ким образом, приняло обязательства, должно выполнять данные обязательства.
13
Kahl, in Callies/Ruffert (eds.) Kommentar zum EU-Vertrag und EG-Vertrag, 2nd ed. 2002. Art. 10
m.no. 15 attributes a loophole-closing function to Art 10.
14
ECJ 19.11.1991, C-6/90 and C-9/90, Francovich and Bonifaci / Italy. 1991. ECR I-5357, para. 35; ECJ
5 March 1996, C-46/93, Brasserie du Pêcheur SA v Bundesrepublik Deutschland and The Queen v Secre-
tary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd and others. 1996. ECR I-1029, para. 31; ECJ 26 March
1996, C-5/94, The Queen v H. M. Treasury, ex parte British Telecommunications plc. 1996. ECR I-1631,
para. 38; ECJ 23 May 1996, C-5/94, The Queen v Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte:
Hedley Lomas (Ireland) Ltd. 1996. ECR I-02553, para. 24; ECJ 8 October 1996, C-178/94, Erich Dillenkofer,
Christian Erdmann, Hans-Jürgen Schulte, Anke Heuer, Werner, Ursula and Trosten Knor v Bundesrepublik
Deutschland. 1996. ECR I-4845, para. 20; ECJ 10 July 1997, C-261/95, Rosalba Palmisani v Istituto nazio-
nale della previdenza sociale (INPS). 1997. ECR I-4025, para. 24.
15
ECJ 19 June 1990, C-213/89, The Queen/Secretary of State for Transport, ex parte Factortame.
1990. ECR I-2433, para. 21.
16
Ehrke-Rabel. Gemeinschaftsrecht und österreichisches Abgabenverfahren. 2006. Р. 68. On these
lines, Bogdandy, in Grabitz/Hilf (eds.) Das Recht der Europäischen Union. 2005. Art 10 m.no. 11 et seq.;
17
Althuber, Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Abgabenverfahrensrecht, in Al-
thuber/Toifl (eds.) Rückforderung rechtswidrig erhobener Abgaben. 2005. Р. 37 (Р. 38 et seq.); On these
lines, Fischer/Köck/Karollus (eds.) Europarecht, 4th edition, para. 1490; Kahl, in Callies/Ruffert (eds.)
Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag. 2nd ed. 2002. Art. 10 m.no. 3.
40

Статья 26 Венской конвенции не является необходимой для того, чтобы обеспе-

чить это. Имеются весомые основания полагать, что аналогичные соображения
применимы и к ст. 10 Договора о ЕС.
Принимая эту посылку, можно заключить, что причина, по которой ЕСС раз-
вил свою практику о принципе эквивалентности и эффективности, не в специ-
фической формулировке ст. 10 Договора о ЕС, но она связана с идеей о том,
что государства-члены не должны иметь возможность освободить себя от своих
обязательств по праву ЕС путем введения внутригосударственных процедурных
положений, которые ограничивают доступ к правам, гарантируемым правом ЕС
налогоплательщикам. ЕСС воздерживается от того, чтобы фокусироваться на
субъективном критерии. Весьма обоснованно, что ЕСС не исследует, было ли
намерение у государства-члена ограничить применение Договора о ЕС, когда
законодатель вводил определенное процедурное положение. Такие критерии
всегда являются неудовлетворительными. Подобно налогоплательщикам, ко-
торые вынуждены доказывать, что они не имели намерения уклониться от опре-
деленных налоговых обязательств, государства-члены всегда могли бы пытать-
ся скрыть их истинные намерения, и результативность их защиты зависела бы
от качества «прикрытия».
Если мы ищем объективный критерий для определения сферы возможно-
стей, в рамках которых государства-члены могут предпринять определенные
шаги, то вполне очевидно требуется, чтобы «процедурные условия, регламен-
тирующие процессуальные действия, обеспечивали бы защиту субъективных
прав, которые граждане имеют от прямого действия права Сообщества, {…}
и эти условия были бы не менее благоприятны, нежели те, что относятся к ана-
логичным процессуальным действиям внутригосударственного характера».
Однако государства-члены могут все-таки пытаться избежать предоставления
субъективных прав, дарованных их гражданам правом ЕС путем установления
ограничивающих процедурных условий также на «процессуальные действия
внутригосударственной природы». С этой точки зрения понятно дополнитель-
ное требование, чтобы «условия и ограничивающие сроки» не делали бы «не-
возможным на практике осуществление прав, которые национальные суды обя-
заны защищать». Таким образом, если мы принимаем, что право Сообщества
не содержит процедурных положений и что поэтому в компетенции государств-
членов «определять процедурные условия регулирования процессуальных
действий, направленных на обеспечение защиты субъективных прав, которые
граждане приобретают от прямого действия права Сообщества», то признается
обязательным требование, чтобы эти внутригосударственные правила были бы
эффективными и одновременно эквивалентными регулированию процессуаль-
ных действий внутригосударственной природы».
III. Последствия для права налоговых договоров

Право ЕС и право налоговых договоров могут быть подвергнуты сравне-
нию применительно к анализу исследуемой проблемы. Конечно, ЕС появился
как наднациональный институт и Договор о ЕС рассматривается как правовой
41

инструмент особой природы. Однако Договор о ЕС — это все еще договор меж-
дународного публичного права. Более того, ситуации весьма схожи и с иных
точек зрения. Ни Договор о ЕС, ни налоговые договоры не предусматривают
детальные процедурные правила. Договор о ЕС оставляет государствам-чле-
нам, а налоговые договоры — Договаривающимся Государствам определе-
ние процедурных условий, в соответствии с которыми права, предоставлен-
ные гражданам или налогоплательщикам согласно этим правилам, могут быть
осуществлены. И государства-члены, и Договаривающиеся Государства могут
определять эти условия ограничительным образом, если они более не заинте-
ресованы в предоставлении субъективных прав, которые они первоначально
согласились предоставить гражданам или налогоплательщикам, когда они за-
ключали Договор о ЕС или налоговый договор. Если было бы невозможно вы-
вести какие-либо принципы из Договора о ЕС и налоговых договоров, которым
должны следовать государства при определении процедурных правил, то в рав-
ной степени и обязательства из Договора о ЕС, и обязательства из двухсторон-
них договоров могли бы быть дезавуированы. Если государства не будут ни-
как ограничены в этом отношении, применение права ЕС или права налоговых
договоров будет совершенно волюнтаристским со стороны государств. Итак,
если мы принимаем компетенцию государств определять процедурные усло-
вия и в то же время стремимся избежать того, чтобы исполнение обязательств
по праву договоров становилось для государств совершенно произвольным, то
неудивительно, что мы придем к тем же выводам, что ЕСС. Есть основания при-
знавать обязательным то, чтобы принципы эквивалентности и эффективности
обеспечивались национальными законодателями и административными влас-
тями, особенно если мы принимаем во внимание идею «effet utile», играющую
важную роль в международном публичном праве.
Конечно, можно предположить, что именно ст. 10 Договора о ЕС обеспечива-
ет правовые основания для практики, сформированной ЕСС, поскольку кажет-
ся, что нет положений в праве налоговых договоров, из которых можно было бы
вывести подобные принципы, опираясь на Модельную конвенцию ОЭСР и те на-
логовые договоры, которые разрабатываются в соответствии с ней. Однако два
замечания могут быть сделаны. Во-первых, выражение «независимо от средств,
предусмотренных национальным правом, этих Государств» в параграфе 1 ст. 25
Модельной конвенции ОЭСР подразумевает, что «средства, предусмотренные
национальным правом» существуют и что они связаны с применением налого-
вых договоров. Термин «средства» («remedies») не определен и должен поэто-
му интерпретироваться в контексте, в рамках которого он используется.18 Есть
основания предположить, что стандарт правовой защиты должен применяться
в том виде, в каком он сложился в Договаривающихся Государствах для анало-
гичных процессуальных действий при внутригосударственных ситуациях, и что
18
О проблемах автономной интерпретации налоговых договоров, что основывается на парагра-
фе 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР, см.: Lang, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts
für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (Art 3 Abs 2 OECD-Musterabkommen) in: Bur-
mester - Endres (Hrsg) Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungs-
verhältnis, FS für Helmut Debatin. 1997. Р. 283 (Р. 283 et seq.).
42

термин «средства» должен пониматься таким образом, что эти средства и сис-
тема правовой защиты в целом являются эффективными. Конечно, можно ис-
ходить и из того, что разработчики Модельной конвенции ОЭСР имели в виду
средства правовой защиты, которые не являются эффективными. Во-вторых,
можно задать вопрос: насколько ст. 10 Договора о ЕС является истинным пра-
вовым основанием для судебной практики ЕСС (как уже отмечалось ранее)?
Есть причины полагать, что правовые основания для практики ЕСС об эквива-
лентности и эффективности — это предмет и цели Договора о ЕС как целого.
Если следовать такой логике, то можно также предположить, что правовое осно-
вание для применения по этому критерию в контексте права налоговых догово-
ров может выражаться в Модельной конвенции ОЭСР и двухсторонних налого-
вых договорах, следующих Модели как целостной системе.
IV. Практические последствия

Если принять критерий эквивалентности и эффективности как ограничение
для национального законодателя в определении процедурных условий для по-
лучения выгод от налогового договора, остается не вполне ясным примени-
тельно к конкретным ситуациям, какие последствия это будет иметь. Очень час-
то контекст договора является уникальным и не вполне сравнимым с простым
внутригосударственным контекстом. Например, сложно сравнить ситуации,
в которых удерживаемый налог, с одной стороны, взимается в соответствии
с национальным правом и, с другой стороны, уменьшается по налоговому до-
говору, с простыми внутригосударственными ситуациями, в которых удержива-
емый налог взимается без каких-либо уменьшений. Каков эквивалент внутриго-
сударственным ситуациям в данном случае? Является ли возможным вывести
из этого сравнения, что уменьшение удерживаемого налога, предусмотренное
налоговым договором, должно применяться у источника и система «удержива-
ния и возврата» находится в конфликте с правом налоговых договоров? У меня
есть сомнения, что было бы обоснованным заходить в рассуждениях столь
далеко.
Однако, если, например, общее правило на внутригосударственном уров-
не для возврата налога, который был наложен неправомерно, устанавливает
пятилетний период, в то время как национальные правила предусматривают,
что возврат суммы удерживаемых налогов, которые были наложены без учета
уменьшения удерживаемых налогов в соответствии с положениями налогового
договора, может иметь место только в пределах трех лет, то конфликт с правом
налоговых договоров очевиден.19 Нет оснований устанавливать более ограни-
чительные условия для налогоплательщиков, которые желают осуществлять
свои субъективные права в соответствии с налоговым договором, по сравне-
нию с налогоплательщиками, которые находятся в сходных, но внутригосудар-
ственных ситуациях. Вместе с тем если налоговый договор сам по себе преду-
сматривает более короткий период для возврата, то нельзя выдвинуть по этому
19
Lang, General Report, in IFA (ed.) Double Non-Taxation. CDFI 89ª. 2004. Р. 73 (Р. 116 et seq.).
43

поводу каких-либо возражений. В данном случае специальные правила налого-

вого договора получают приоритет над общими правилами. Общие же прави-
ла должны применяться при отсутствии специальных процедурных положений,
содержащихся в договоре.
Другая проблема — это вопрос о том, какая сторона обеспечивает доказа-
тельства. Во многих странах налоговая администрация устанавливает факты.
Однако в контексте налогового договора налоговые органы нередко исходят из
того, что бремя доказательств смещается на налогоплательщика. Именно он
несет бремя обеспечения доказательств. Применяя принцип эквивалентности,
можно поставить вопрос, насколько соответствует налоговым договорам уста-
новление более ограничительных условий для налогоплательщиков, которые на-
мерены использовать выгоды налогового договора, по сравнению с налогопла-
тельщиками во внутригосударственных ситуациях. Возникает вопрос, насколько
ситуации, связанные с налоговыми договорами, и внутригосударственные ситу-
ации действительно сравнимы (в той мере, насколько это затрагивает бремя до-
казательств)? Можно различать ситуации, связанные с налоговым договором,
в которых налоговая администрация имеет возможность получить помощь нало-
говой администрации другого Договаривающегося Государства в установлении
определенных фактов, и иные ситуации, связанные с применением налогового
договора, где у налоговой администрации нет таких возможностей. Ситуации,
в которых налоговая администрация не имеет возможности установить опре-
деленные факты самостоятельно, поскольку не может действовать за границей
и не может получить содействие от налоговой администрации другого Дого-
варивающегося Государства, могут быть рассмотрены как несравнимые. Этот
пример показывает, что могут быть использованы аргументы, которые уже были
ранее обоснованны в рамках дискуссий в контексте права ЕС.
Принцип эффективности также может играть свою роль. На практике требо-
вание предъявления подтверждения резидентства налоговыми органами госу-
дарства источника для того, чтобы налогоплательщик мог использовать пре-
имущества налогового договора в государстве источника, очень часто лишает
данного налогоплательщика возможности реализовать права, которые предо-
ставляются в соответствии с налоговым договором. Если налоговые органы
государства, где находится место резидентства, отказываются дать подобное
подтверждение, налогоплательщик утрачивает какую-либо возможность ис-
пользовать свои права по налоговому договору. По этой причине есть основа-
ния полагать, что налоговые органы государства источника должны принимать
и альтернативные доказательства в качестве подтверждения права на исполь-
зование положений налогового договора. В противном случае процедурные ус-
ловия становятся чрезмерно ограничительными настолько, что оказываются не
согласующимися с принципом эффективности.20
20
См. об аналогичном обосновании: Conseil d´Etat. 17 June 1987. N 64549, Droit Fiscal 1987. N 46.
COM 2076. Р. 1268, concl. Martin Laprade. — В данном документе подчеркивается, что налоговые
органы не могут ограничивать действие международных налоговых договоров путем установления
формальных процедур и требований, которые не предусматриваются самим договором для реали-
зации его положений.
44

Наконец, хотелось бы поставить вопрос: как должна решаться ситуация, если

установлено, что национальные нормы, которые применимы к сфере действия
налогового договора, противоречат вышерассмотренным принципам? В от-
личие от права ЕС, налоговые договоры не всегда по своей юридической силе
признаются более высокими по сравнению с противоречащими им внутригосу-
дарственными нормами. Напротив, ответ на этот вопрос зависит от специфи-
ческих конституционно-правовых аспектов в Договаривающемся Государстве.
С практической точки зрения мы знаем, что в большинстве стран нет общего
приоритета налоговых договоров над национальным правом.21 В таких госу-
дарствах национальный законодатель может отбросить обязательства, которые
государство взяло на себя в соответствии с налоговым договором. Если это
имеет место, такие ситуации могут возникнуть также и в контексте процедур-
ных вопросов. Не имеет значения, какой договор, таким образом, отвергается:
с одной стороны, государства могут нарушать обязательства, принятые на себя
при заключении налогового договора, путем установления противоречащих им
положений национального права, с другой стороны, задачей системной интер-
претации является попытка избежать результатов, которые ведут к нарушению
международно-правовых обязательств. Итак, если не очевидно обратное, не-
обходимо предполагать, что национальный законодатель не имел намерения
нарушить обязательства по международному договору. Но даже если такое его
намерение становится очевидным, тем не менее остается вопрос, насколько
эта его попытка имеет юридические последствия в том смысле, что намерение
законодателя — лишь один из аспектов, который принимается во внимание
в рамках интерпретационного процесса. Однако в любом случае ничто не отли-
чает такие ситуации от иных ситуаций, в которых проявляются попытки, связан-
ные с нарушением обязательств, принятых по международному договору.
21
Lang (ed.). Tax Treaty Interpretation. 2001.
45

А. Э. Л а С к а л а*
Функции и содержание международных договоров

в сфере налогообложения1
Каждое государство при осуществлении своего налогового суверенитета

имеет право заключать договоры или конвенции — двусторонние или много-
сторонние — с другими государствами, выбирая партнеров и формируя свою
систему договоров (treaty network). Право государства заключать междуна-
родные налоговые договоры представляет собой выражение суверенной на-
логовой власти в международном измерении. Обычно нормы, содержащиеся
в международных налоговых договорах, превалируют над нормами внутригосу-
дарственного права и обязывают договаривающиеся государства согласовы-
вать с ними собственные налоговые системы. Соотношение норм интеграцион-
ного права стран ЕС (включая нормы о праве государств — членов ЕС заключать
международные договоры между собой и с третьими странами) с системой
международного права в целом является предметом наиболее острых обсуж-
дений в юриспруденции2 и доктрине.3
Осуществление налоговых полномочий государства в международном из-
мерении не регулируется кодифицированной системой иерархии источников.
Нормы международного права и нормы интеграционного права ЕС участвуют
в формировании мозаичного конгломерата, который непросто подвергнуть сис-
тематизации при отсутствии четких критериев субординации и общепризнанной
наднациональной юрисдикции, способной разрешать возникающие споры.
1. В направлении формирования
общего международного налогового права?
Политика открытия национальных рынков, снижение таможенных пошлин,
глубокое изменение мировой экономики, наблюдающееся в последние де-
сятилетия благодаря глобализации и все более тесной взаимозависимости
* Доктор юридических наук, доцент Университета Палермо.

1
Перевод с итальянского — И. Бочарова, науч. редактирование перевода — проф. Д. В. Винницкий.
2
Рассматривая в рамках дел Sсhumaсker и Avoir Fiscal проблему соотношения права ЕС и меж-
дународных налоговых договоров о двойном налогообложении, Суд ЕС отметил, что реализация
фундаментального права на учреждение дочерних компаний хозяйствующим субъектом одного
государства — члена ЕС не может быть поставлена в зависимость от применения двустороннего
договора, заключенного с другим государством — членом ЕС. Далее Суд уточнил, что свобода го-
сударств — членов ЕС заключать налоговые договоры не должна привести к несоблюдению норм
права ЕС (в качестве примера см. также дела: Gilly, Saint Gobain, De Groot, Bouanich, Gottardo, Mark
& Spencer, Denkavit).
3
Pistone P. The Impact of European Law on the Relations with Third Countries // Field of Direct Taxa-
tions, INTERTAX, vol. 34, issue 5, 2006.
46

Ла Скала А. Э. Функции и содержание международных договоров в сфере налогообложения
государств, а также увеличение объемов электронной торговли существенно

повлияли на развитие международного налогового права.4 Дополнительный
импульс этому процессу придали усилия международных организаций: ООН,
ОЭСР, ЕС. Возникновение и развитие научной доктрины международного на-
логообложения способствовали и анализу сложных вопросов, касающихся ин-
терпретации норм.
Проблемы международного налогообложения могут быть рассмотрены
в двух ракурсах: международного налогового права и налогового междуна-
родного права. Нормы и правила, относящиеся к первому, обладают главным
образом конвенциональной природой и направлены на решение конфликтов
между налоговыми требованиями двух договаривающихся государств. Они не
предоставляют налоговые полномочия государствам, поскольку последние из-
начально наделены властью осуществлять налогообложение, а ограничиваются
определением общих и исключительных критериев разграничения налоговой
юрисдикции в отношении различных категорий дохода. Налоговое междуна-
родное право, напротив, представляет собой совокупность национальных норм,
направленных на регулирование трансграничных аспектов налогообложения,
как, например, налогообложение доходов, полученных нерезидентами.5
Несмотря на то, что доктрина налогового права отрицает возможность при-
менять международные обычаи в налоговой сфере, допустимо привести серию
общих принципов, которые играют роль ориентиров для выработки норм нало-
гового международного права, а также норм, традиционно включаемых в нало-
говые договоры. К этим принципам относятся: принцип налогового иммунитета
дипломатических служащих; принципы worldwide taxation, недискриминации,
нейтральности налогообложения, принцип устранения двойного налогообло-
жения, принципы международного противодействия уклонению от налогообло-
жения и обходу налогового законодательства.
Кроме того, в международной налоговой сфере активно применяется так
называемое мягкое право (soft law), которое, хотя и не является юридически
обязывающим, способствует формированию единого юридического режима,
применяемого для регулирования налогообложения трансграничных операций
(например, рекомендации ОЭСР или же комментарий к модельной конвенции
ОЭСР).
2. Решение налоговых конфликтов

Нормы международного налогового права имеют своей целью решать конф-
ликты налогообложения трансграничных операций, устраняя или смягчая юри-
дическое двойное налогообложение.6 При отсутствии международных догово-
ров, заключенных между двумя определенными государствами, разрешение
4
Uckmar V. (coordinato di). Corco di Diritto Tributario Internazionale, Padova, Cedam, 2002. Р. 91
и след.
5
Garbarino C. Manuale di tassazione internazionale. Milano, IPSOA, 2005. P. 8.
6
Fantozzi, Vogel K. Doppia imposizione internazionale // Dig. disc. priv. sez. comm., Torino, V, 1989.
Р. 193.
47

конфликтов (например, конкурирующих налоговых требований государства ре-

зидентства и государства источника дохода) остается за внутригосударствен-
ным правом соответствующих государств. При этом возникновение двойного
налогообложения весьма вероятно.
Конвенциональные нормы международных налоговых договоров устанавли-
вают новые правила, которые должны превалировать над критериями, действу-
ющими на внутригосударственном уровне. В частности, важной является ст. 4
Модельной конвенции ОЭСР, которая содержит так называемые tie break rules,
применение которых направлено на единообразное определение резидент-
ства налогоплательщика (для того, чтобы не допустить возникновения двойно-
го налогообложения вследствие двойного резидентства). Иные нормы Модель-
ной конвенции ОЭСР конкретизируют налоговые полномочия государства ре-
зидентства и государства источника в отношении отдельных разновидностей
трансграничных доходов, а также имущества.
Таким образом, договаривающиеся государства согласованно отказыва-
ются, частично или полностью, от осуществления в одностороннем порядке
их налоговой власти на международном уровне относительно определенных
трансграничных доходов (имущества). Напротив, они сохраняют неограничен-
ные налоговые полномочия во всех остальных случаях, которые специальным
образом не были определены в международном налоговом договоре. Другая
функция, которую выполняют нормы, содержащиеся в двусторонних налоговых
договорах, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР, — это
функция предотвращения уклонения от уплаты налогов, предусматривающая,
в частности, обмен информацией между компетентными органами.7
Создание зон свободной торговли, таможенных союзов и упразднение пре-
пятствий для либерализации торговли представляют собой цель многих торго-
вых договоров, включая ГАТТ, а также ключевую задачу ряда международных
организаций, таких как ВТО, MERCOSUR и NAFTA.
Интеграционное право ЕС в силу его специфических черт, а также его пря-
мого действия во внутренних правопорядках государств — членов ЕС может
считаться особой правовой системой,8 не относящейся ни к национальному, ни
к международному праву и направленной на правовое обеспечение гармони-
зации, сближения или координации законодательств государств — членов ЕС.
Интеграционное право ЕС в настоящее время охватывает право как косвенно-
го, так и прямого налогообложения.
С экономической точки зрения важной целью, преследуемой в международ-
ной области, является нейтральность налогообложения (capital export neutrality
7
Эволюция содержания ст. 26 Модели ОЭСР от версии 1963 г. к версии 2005 г. позволяет счи-
тать, что на сегодняшний день обмен информацией уже сам по себе считается важнейшим факто-
ром, гарантирующим повышение эффективности реализации налоговых полномочий компетент-
ными органами.
8
Право ЕС в отличие от подходов, обычно принятых в международной сфере, напрямую затра-
гивает сферу интересов граждан, признавая их права и предоставляя им гарантии, действующие
в национальных юрисдикциях (см.: Sacchetto C. Armonizzazione fiscale nella Comunitá Europea // Enc.
Giur. Treccani, II; Sacchetto C. Politiche comunitarie: Politica fiscale , ivi, XXIII).
48

и capital import neutrality), понимаемая как стремление воздерживаться от того,

чтобы налоговые нормы и правила оказывали бы влияние на экономические
стратегии развития компаний, локализацию инвестиций и их торговую политику.
3. Интеграция внутригосударственных и международных

правовых систем в сфере налогообложения
В современном контексте интегрированной и глобализированной экономи-
ки отдельные экономические операции, как правило, одновременно затрагива-
ют юрисдикции все большего числа стран, способствуя возникновению межго-
сударственных налоговых конфликтов. Не только крупные транснациональные,
но также малые и средние компании с помощью использования средств элект-
ронной торговли оказываются способными выходить на международный рынок
и осуществлять трансграничные сделки.
Налоговые договоры определяют налоговые полномочия государства ре-
зидентства и государства источника дохода, а также устанавливают критерии
распределения налогооблагаемых доходов между юрисдикциями договари-
вающихся государств. Однако фактическое устранение двойного налогообло-
жения осуществляется все-таки на основании национальных норм. Конвенцио-
нальные нормы налоговых договоров явно отсылают к внутригосударственным
материально-правовым предписаниям, регламентирующим применение мето-
да зачета или освобождения в целях устранения двойного налогообложения.
Таким образом, определяется тесная взаимозависимость между внутригосу-
дарственными и международными налогово-правовыми нормами. Односто-
роннее осуществление налоговых полномочий одним государством в отно-
шении трансграничных доходов и субъектов-нерезидентов может привести
к неудовлетворительным результатам, если осуществление этих полномочий
не координируется с налоговыми требованиями, выдвинутыми другими госу-
дарствами. С учетом отмеченного, конвенциальные механизмы налоговых до-
говоров оказываются весьма необходимыми для практического применения
норм внутригосударственного налогового права в трансграничных ситуациях.
Соображения, изложенные выше, позволяют нам сделать вывод о том, что
постепенно ослабевает граница между внутригосударственным и международ-
ным элементами правового регулирования в сфере налогообложения. Вместо
жесткой разделенности систем внутригосударственного и международного
права мы наблюдаем их глубокую интеграцию, заключающуюся в приспособле-
нии норм национального права к международным правилам и подходам.9
4. Международные налоговые договоры

и противоречие между богатыми и бедными странами
Выбор критериев международного налогообложения поднимает вопро-
сы разграничения налоговых юрисдикций между странами с более развитой
промышленностью, экспортерами капитала, применяющими, как правило,
9
Viola F. e Zaccaria G. Diritto e intepretazione. Lineamenti di teoria ermeneutica del diritto. Bari, 1999.
Р. 394.
49

Модельную конвенцию ОЭСР, и развивающимися странами, импортерами ка-

питала, которые главным образом склонны определять критерии международ-
ного налогообложения, основанные на принципе территориальности и в опре-
деленной степени обозначенные в Модельной конвенции ООН.
Последние изменения, внесенные в Комментарий к ст. 23 А и 23 В Модель-
ной конвенции ОЭСР (параграфы 32.1 и послед.), установили, что при наличии
юридических конфликтов при международном налогообложении должны пре-
валировать подходы, выработанные налоговым правом государства источника
дохода. Речь идет об очень важном принципе, который должен стимулировать
развивающиеся страны к расширению практики применения Модельной кон-
венции ОЭСР.
Некоторые конвенции предусматривают так называемый налоговый сбе-
регающий зачет (tax sparing),10 применяемый с целью стимулирования инве-
стиций одного договаривающегося государства в другое экономически менее
развитое государство. Стимулирующие нормы, предусмотренные, например,
в интересах итальянских налогоплательщиков государством источника дохо-
да для обеспечения собственного экономического развития, не нивелируются
при применении Италией (как государством резидентства инвестора) зачета,
соразмерного лишь фактически уплаченным иностранным налогам. Механизм
tax sparing, включенный в конкретный налоговый договор, направлен на сохра-
нение эффективности налоговых льгот и стимулов, предоставленных государ-
ством источника налогоплательщику-нерезиденту; этот механизм позволяет
государству резидентства не производить дополнительное налогообложение
доходов инвестора, полученных им в другом государстве вследствие примене-
ния налоговых льгот и стимулов, специально предусмотренных для поощрения
инвестиций. Пункт о tax sparing сформулирован различным образом в различ-
ных договорах и касается наиболее подвижных элементов дохода (прибыль от
предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты и роялти). В качест-
ве примера можно упомянуть п. 5 ст. 24 Конвенции Италия–Аргентина, а также
п. 4 ст. 23 Конвенции Италия–Бразилия.
Доктрина различает две разновидности зачетов зарубежного налога: 1) tax
sparing clause, в соответствии с которым государство резидентства обязано
предоставить зачет зарубежных налогов, считая полностью уплаченными на-
логи, которые государство источника могло бы взыскать в соответствии с кон-
венциональными нормами (при отсутствии налоговых льгот); и 2) tax matching
credit clause, который обязывает государство резидентства предоставить зачет
соразмерно фиксированному проценту, превосходящему максимальную нало-
говую ставку, фактически применяемую в государстве источника.
Пункты о tax sparing credit и matching credit, как установлено исследования-
ми, проведенными ОЭСР,11 рискуют оказаться неподходящими инструментами
10
Nobili F. Il credito per le imposte assolte all’estero: problemi applicativi e proposte di modifica //
V. Uckmar-C. Garbarino. Aspetti fiscali delle operazioni internazionali. Milano, 1995. Р. 222; Vogel K. Dou-
ble taxation conventions. London, 1998. Р. 194.
11
Относительно механизмов «tax sparing» см.: Reconsideration del 1998 del Comitato affari fiscali
citato nel para. 75 del Commentario al Modello OCSE relativo all’art23 B.
50

для поддержки роста развивающихся стран. Подобные инструменты способны

стимулировать иностранных инвесторов осуществлять только краткосрочные
спекулятивные инвестиции, но не могут способствовать долговременным про-
ектам на территории государства источника. Более того, применение указан-
ных механизмов tax sparing credit и matching credit может принести огромные
потери дохода как государству резидентства, так и государству источника.
Привлечение инвестиций должно сопровождаться введением эффективных
мер против уклонения от уплаты налогов, чтобы гарантировать нейтральность
международного налогообложения при экспорте капитала.
5. Разрешение споров и противоречий

В случае возникновения противоречий в интерпретациях международных
налоговых договоров государства вправе осуществить одностороннюю ин-
терпретацию или же действовать в рамках согласительной процедуры (mutual
agreement procedure). Тем не менее эта процедура, регулируемая ст. 25 Мо-
дельной конвенции ОЭСР, налагает на государство только обязанность пред-
принять усилия, но не обязанность добиться результата. Необходимо, однако,
обеспечить самостоятельное значение норм международного налогового права
относительно внутригосударственных налоговых систем. Использование в кон-
венциональных нормах терминов и понятий, как можно более приближенных
к правопорядкам отдельных государств, гарантирует единообразие и точность
в применении обязательств, принятых на международном уровне.
Конвенциональные нормы однозначно отсылают к внутригосударственному
праву с целью юридической квалификации оснований налогообложения. Не-
детализированность правил и принципов и отсутствие общепризнанного над-
национального суда в международном налоговом праве, в отличие от сферы
права ЕС, приводят к чему-то вроде осмоса12 между системами национально-
го права и международным правом. Отсылка к закону определенного догова-
ривающегося государства априори исключает существование противоречия
в юридической квалификации. Международное измерение в национальном
налоговом праве возникает от самоограничения налогового суверенитета, раз
за разом утверждаемого государством посредством заключения двусторонних
налоговых договоров.13 В контексте Европейского Союза, несмотря на изна-
чально договорную природу первичного права ЕС, наличие четкого комплекса
норм и принципов self-executing, соблюдение которых выходит за рамки дву-
сторонних отношений между государствами и контролируется со стороны над-
национальных органов, наделенных санкционирующими и юрисдикционными
полномочиями, смягчает самостоятельный характер ограничений осуществле-
ния налоговой власти государств — членов ЕС.
12
Явление медленного просачивания растворов сквозь проницаемые органические перегород-
ки (Прим. редактора).
13
Tixier B. Droit fiscal international. Parigi, 1990. P. 96.
51

С. К. Л е щ е н к о*
Международное двойное налогообложение:

понятие и способы устранения
Развитие международных экономических отношений предполагает созда-

ние государством эффективной системы налогообложения международных
операций. Одним из негативных факторов в данной области является междуна-
родное двойное налогообложение, возникающее вследствие распространения
налоговой юрисдикции двух (и более) государств в отношении одного объекта
налогообложения и многократно увеличивающее налоговую нагрузку. Устра-
нение двойного налогообложения является приоритетной задачей правового
регулирования международных налоговых отношений, так как служит созда-
нию благоприятных условий для осуществления иностранных инвестиций, для
репатриации доходов, полученных за рубежом, и тем самым расширяет воз-
можности международного сотрудничества. Далее мы остановимся на понятии
и наиболее распространенных в мире механизмах устранения двойного налого-
обложения, а также анализе новелл закона Республики Беларусь от 21 декабря
1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», вступивших в силу с 1 января
2008 г. и регулирующих отношения двойного налогообложения.
1. Понятие двойного налогообложения

В сфере международных налоговых отношений имеют место правовые отно-
шения с иностранным (международным) элементом. В качестве иностранного
элемента может выступать как субъект налогообложения (иностранное лицо),
так и объект налогообложения (доход, возникший за границей). Следует учи-
тывать, что все применяемые в мире механизмы налогообложения основаны
на двух основных принципах: территориальном и принципе резидентства. Прин-
цип резидентства в международном налоговом праве заключается в распро-
странении налоговой юрисдикции государства на все доходы резидентов, в том
числе полученные за границей. Второе название этого принципа — глобальный
принцип налогообложения, так как он предполагает обложение глобально-
го (совокупного) дохода, образующегося во всех странах получения дохода.1
Территориальный принцип, напротив, состоит в том, что государство облагает
налогами только те объекты, которые связаны с деятельностью на территории
данного государства; следовательно, доходы, полученные за его пределами,
налогообложению не подлежат. На практике большинство государств сочетают
* Кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права и правового регулирования

хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета.
1
Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: Учебник. СПб., 2006. С. 108.
52

Лещенко С. К. Международное двойное налогообложение: понятие и способы устранения
принципы резидентства и территориальности и применяют оба налоговых ре-

жима в отношении резидентов и нерезидентов соответственно.2 Государства,
устанавливая правила налогообложения результатов деятельности, которую ве-
дут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их соб-
ственного (национального) права ведут на территории иностранных государств,
стремятся распространить свою налоговую юрисдикцию на возможно большее
количество субъектов.3 Они реализуют право облагать налогами все доходы, по-
лученные их резидентами как из источников в своей стране, так и за ее предела-
ми, в то время как нерезиденты облагаются только по доходам, полученным из
источников в данной стране. Таким образом, возникает конкуренция налоговых
юрисдикций: каждое государство претендует на налогообложение одного и того
же дохода, что влечет международное двойное налогообложение.
В теории налогового права называют три основные причины возникновения
двойного налогообложения.
1. Двойное резидентство, т. е. признание особой экономической связи одно-
го и того же лица сразу с двумя государствами, что дает право каждому из госу-
дарств подвергать налогообложению все доходы, получаемые данным лицом.
Статус резидента для целей налогообложения определяется государствами по
разным критериям, в частности в зависимости от места постоянного пребыва-
ния, места нахождения постоянного жилища, гражданства и др. Таким образом,
лицо, постоянно пребывающее в Республике Беларусь (более 183 дней в кален-
дарном году) и поэтому являющееся резидентом нашего государства, одновре-
менно может быть признано налоговым резидентом Германии, Швейцарии или
Нидерландов на основании того, что обладает в какой-то из названных стран
постоянным жилищем, а также резидентом США, Болгарии или Филиппин, если
является их гражданином.
2. Двойное налогообложение может возникать также в случае, если лицо яв-
ляется резидентом одного государства, а получает доход в другом государстве.
Государство-источник выплаты имеет приоритет в налогообложении дохода,
полученного на его территории; в то же время государство резидентства нало-
гоплательщика обладает правом облагать все доходы резидента независимо от
места их получения.
3. Третий случай международного двойного налогообложения связан с ситуа-
цией, когда место получения дохода рассматривается налоговым законодатель-
ством государств по-разному. Как следствие, несколько государств подвергают
налогообложению одно и то же лицо, не являющееся их резидентом, на основа-
нии того, что рассматривают доход как полученный на своей территории.
Налоговое законодательство Республики Беларусь не содержит легально-
го определения двойного налогообложения. Однако, учитывая негативный ха-
рактер данного явления, проявляющегося в создании неравной фискальной
2
Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Каши-
на. М., 1999. С. 54; Перов А. В. Налоги и международные налоговые соглашения России. М., 2000.
С. 215; Ушаков Д. Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М., 1999.
С. 122–123.
3
Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 335.
53

ситуации для лиц, получающих доход за рубежом, в сравнении с иными лица-

ми, а следовательно, замедляющего процессы развития международных эко-
номических отношений, Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть)4
(далее — НК) содержит специальное положение, закрепляющее однократность
налогообложения. Согласно п. 3 ст. 28 НК один и тот же объект может облагать-
ся определенным налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только
один раз за соответствующий налоговый период. Данная норма создает право-
вую основу формирования механизма устранения двойного налогообложения
в Республике Беларусь.
2. Методы устранения двойного налогообложения

Вопрос устранения двойного налогообложения — это ключевая проблема
правового регулирования международных налоговых отношений; государства
стремятся достичь экономической нейтральности налогов, т. е. минимизиро-
вать влияние налогов на процесс принятия решений в международном бизнесе,
на межстрановые трансферты капиталов и доходов, осуществляемые по нало-
говым соображениям, на международную миграцию трудовых ресурсов.5 Су-
ществуют три основных метода устранения двойного налогообложения: метод
налоговых вычетов, метод исключения, налоговый зачет (кредит).
Метод налоговых вычетов6 является правовым механизмом, облегчающим,
но не устраняющим двойное налогообложение полностью. Он состоит в том,
что налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции — источнике доходов, вычи-
таются из налоговой базы при подсчете налоговых обязательств в государстве
резидентства налогоплательщика. Из ведущих стран мира только Франция ис-
пользует данный метод, что объясняется особенностью применяемого в дан-
ной стране принципа налогообложения юридических лиц (как резидентов, так
и нерезидентов) — удержание доходов у источника их образования.7 В ряде
государств метод налоговых вычетов используется в дополнение к налоговому
кредиту и действует в отношении тех налогов, уплаченных в зарубежных стра-
нах, которые не являются аналогами налогов, уплачиваемых в государстве ре-
зидентства налогоплательщика.
Метод исключения (иногда он называется методом освобождения8) позво-
ляет вовсе не облагать налогом те доходы, которые были получены за рубе-
жом. Фактически государство резидентства плательщика не претендует на его
зарубежные доходы. Несомненным преимуществом данного метода является
4
Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. // Национальный
реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4. 2/920; 2004. № 4. 2/1009; № 123. 2/1058;
№ 174. 2/1068; № 189. 2/1087; 2006. № 6. 2/1177; № 78. 2/1207; № 107. 2/1235; 2007. № 3. 2/1287;
№ 15. 2/1302.
5
Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. посо-
бие. СПб., 2006. С. 16.
6
В международной практике используется термин «deduction» (англ.).
7
Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. посо-
бие. С. 58.
8
В международной практике используется термин «exemption» (англ.).
54

простота администрирования: налогоплательщику нет необходимости предо-

ставлять в налоговый орган документы, подтверждающие величину и структуру
своих зарубежных доходов, достаточно лишь подтвердить факт уплаты налога
за рубежом. Это обеспечивает нейтральность импорта капитала, так как отечест-
венные хозяйствующие субъекты, осуществляющие деятельность за рубежом,
будут испытывать равное налоговое бремя с иностранными резидентами, ве-
дущими деятельность в той же фискальной юрисдикции. В то же время налого-
вые исключения ограничивают налоговые поступления в бюджет государства, и
при определенных условиях такой метод не всегда может препятствовать уводу
капиталов в страны с низким уровнем налогообложения, так называемые нало-
говые гавани. В качестве противодействия утечке капиталов применяется ме-
тод исключения с прогрессией. Он состоит в фиксации прогрессивной ставки
налога страны резидентства на основе совокупного дохода; но при этом данная
ставка применяется только к той части дохода, которая была получена в своей
стране; зарубежный доход от налогообложения освобожден.9
Налоговый зачет (кредит)10 заключается в том, что государство позволяет
уплаченные за рубежом налоги засчитывать (вычитать) из суммы налога, ис-
численного в данном государстве. Чаще всего данный метод применяется
в форме налогового кредита с ограничением.11 Если сумма налога, уплаченная
за рубежом, превышает сумму налога, подлежащую уплате в стране налого-
плательщика, то «излишне выплаченные» налоговые платежи не возвращаются
налогоплательщику и не засчитываются в счет предстоящих платежей. Напро-
тив, когда ставки налогов в иностранном государстве меньше, чем аналогичные
ставки в государстве резидентства плательщика, «недоплаченный» за рубежом
налог будет восполнен суммой налога, которая подлежит уплате на родине. Ис-
следователи отмечают, что налоговые кредиты обеспечивают нейтральность
при экспорте капитала.12 В соответствии с концепцией неухудшения фискаль-
ного положения налогоплательщика резиденты, имеющие доходы из зарубеж-
ных источников, поставлены в равные условия с теми резидентами, чьи доходы
образуются исключительно на внутреннем рынке.13 Однако налоговый кредит
с ограничением обладает и отрицательными чертами. Если налоговые ставки
для доходов за границей оказываются выше, чем в стране резидентства, то
двойное налогообложение не устраняется полностью; если же ниже, то страна
резидентства, по сути, отменяет в одностороннем порядке налоговые приви-
легии, гарантированные в зарубежной юрисдикции с более высоким уровнем
налогообложения. В результате налогоплательщик уплачивает налог по макси-
мальной ставке как в стране — источнике дохода, так и в стране резидентства.
9
Киреева Е. Ф. Налогообложение в международной экономической практике: Основы органи-
зации международного налогообложения: Учеб. пособие / Е. Ф. Киреева. Минск, 2006. С. 109.
10
В международной практике используется термин «foreign tax credit» (англ.).
11
Doernberg, Richard L. International taxation in a nutshell. 2nd ed. St. Paul, Minn., 1993. P. 151.
12
Полежарова Л. В. Механизм решения проблемы международного двойного налогообложе-
ния // Налоговый вестник. 2007. № 5. С. 9.
13
Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. по-
собие. С. 56–57.
55

Сравнительный анализ налогового законодательства зарубежных стран по-

казывает, что наиболее распространенными в мире методами избежания двой-
ного налогообложения выступают метод налогового зачета (кредита) и метод
исключения. В национальных налоговых актах большинства стран налоговые
кредиты или освобождения используются в комбинации, при этом континен-
тальные европейские страны преимущественно следуют методу исключений,
а США, Япония, Великобритания — методу налогового кредита.14
Избежание двойного налогообложения происходит посредством заключе-
ния межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложе-
ния, а также путем принятия определенных правовых мер страной резидентства
налогоплательщика в одностороннем порядке.15 Международные соглашения
об избежании двойного налогообложения, действующие для Республики Бела-
русь, как правило, основываются на Типовой конвенции Организации экономи-
ческого сотрудничества и развития (Model Tax Convention OECD). Большинство
из них предусматривает в качестве механизма избежания двойного налого-
обложения налоговый кредит с ограничением, заключающийся в возможно-
сти вычитать уплаченные за рубежом налоги из суммы налога, исчисленного
в данном государстве. При этом к вычету принимается сумма налога, не пре-
вышающая налог, подлежащий уплате в стране налогоплательщика. Республи-
ка Беларусь выступает стороной более пятидесяти двусторонних соглашений
и конвенций об избежании двойного налогообложения, и их количество посто-
янно увеличивается. Основные направления социально-экономического раз-
вития Республики Беларусь на 2006–2015 гг., утвержденные Постановлением
Совета Министров Республики Беларусь от 4 ноября 2006 г. № 1475, закрепили
приоритетные направления совершенствования налоговой политики. В сфере
международных налоговых отношений в 2011–2015 гг. предполагается «рас-
ширить соглашения о сотрудничестве между странами об устранении двойного
налогообложения». Но несмотря на значительное количество международных
правовых актов в сфере налогообложения, остается важной роль внутригосу-
дарственного налогового законодательства.
Нормы национального налогового права, регулирующие порядок налого-
обложения международных операций и предусматривающие применяемые
в одностороннем порядке механизмы устранения двойного налогообложения,
содержит законодательство большинства стран. Это обусловлено следующими
обстоятельствами. Количество стран, с которыми соглашения не заключены,
значительно больше тех, с которыми они действуют. Кроме того, соглашения
распространяются на определенный круг налогов, которые являются схожими
в договаривающихся государствах, а потому могут не охватывать все много-
образие налоговых отчислений, вызывающих ситуацию двойного налогообло-
жения. Наконец, существуют особые случаи двойного налогообложения, уст-
ранение которых невозможно посредством применения соглашений. Именно
14
Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 2nd ed. New York, NJ: Aspen Publishers, 2004.
P. 357.
15
Ушаков Д. Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. С. 123.
56

поэтому государства наряду с расширением количества двусторонних согла-

шений в налоговой сфере стремятся облегчить налоговое бремя своих рези-
дентов посредством включения в налоговые законы специальных разделов,
регламентирующих отношения международного налогообложения. Не слу-
чайно сложившиеся в науке определения международного налогового права
рассматривают его как комплексную отрасль права, представляющую собой
«совокупность норм внутригосударственного (курсив автора. — С. Л.) и между-
народного права, регулирующих международные налоговые отношения».16 При
этом В. А. Кашиным, одним из российских исследователей в данной области,
отмечается, что международное налоговое право наряду с нормами междуна-
родных договоров включает национальное налоговое право; в некоторых госу-
дарствах эту часть налогового права называют «налоговым правом для меж-
дународных сделок», а в других — этот же термин употребляется с указанием
определенной страны, например «международное налоговое право США».17
3. Нормы налогового законодательства Республики Беларусь

об устранении двойного налогообложения
Национальное налоговое законодательство в настоящее время не содержит
обобщающих правовых норм, регламентирующих устранение двойного нало-
гообложения; законодатель предусмотрел механизмы устранения двойного
налогообложения применительно к отдельным налогам: подоходному налогу
с физических лиц,18 налогам на доходы и прибыль,19 налогу на недвижимость.20
Анализ нормативных правовых актов, регламентирующих уплату названных
налогов, позволяет сделать вывод о том, что налоговым законодательством
Республики Беларусь в качестве метода устранения двойного налогообложе-
ние определен налоговый кредит с ограничениями, имеющий существенные
особенности применительно к отдельным налоговым платежам.
Отметим, что следует различать налоговый кредит как метод устранения
двойного налогообложения и налоговый кредит как льготу по налогам, предо-
ставляемую временно по ходатайству плательщика, имеющего финансовые за-
труднения. Согласно п. 6 Положения о порядке предоставления отсрочки и (или)
рассрочки уплаты налогов, сборов, таможенных платежей и пени, налогового
кредита, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 28 марта
16
Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 337.
17
Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для
предприятий. М., 1998. С. 47–48.
18
«О подоходном налоге с физических лиц». Закон Республики Беларусь от 21 декабря 1991 г.
(в ред. Закона от 9 декабря 2005 г.) // КонсультантПлюс: Беларусь [Электрон. ресурс] / ООО «Юр-
спектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
19
«О налогах на доходы и прибыль». Закон Республики Беларусь от 22 декабря 1991 г. // Кон-
сультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр
правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
20
«О налоге на недвижимость». Закон Республики Беларусь от 23 декабря 1991 г. (ст. 1, 2, 4) //
КонсультантПлюс: Беларусь [Электрон. ресурс] / ООО «Юрспектр», Нац. центр правовой информ.
Респ. Беларусь. Минск, 2008.
57

2006 г. № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказа-

ния государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным пред-
принимателям», под налоговым кредитом понимается перенос установленных
законодательством сроков уплаты налогов, приходящихся на период действия
налогового кредита. В целях разграничения двух понятий полагаем целесо-
образным закрепить в НК легальное определение двойного налогообложения
и применяемых методов устранения двойного налогообложения.
Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 21 декабря 1991 г. со-
держит ст. 26 «Устранение двойного налогообложения». В ней говорится:
«Фактически уплаченные плательщиком, являющимся налоговым резидентом
Республики Беларусь, за пределами Республики Беларусь в соответствии с за-
конодательством других государств суммы налога с доходов, полученных от
источников за пределами Республики Беларусь, подлежат зачету при уплате
налога в Республике Беларусь… Засчитываемые суммы налога, уплаченные за
пределами Республики Беларусь с доходов от источников за пределами Респуб-
лики Беларусь, не могут превышать сумму налога, исчисленную с таких доходов
в соответствии с настоящим Законом. В случае если сумма налога, уплаченная
за пределами Республики Беларусь, превышает сумму налога, исчисленную
в соответствии с настоящим Законом, сумма такого превышения не подлежит
возврату из бюджета».
Эта часть нормы позволяет классифицировать налоговый кредит, применя-
емый для устранения двойного налогообложения в Республике Беларусь, как
обычный налоговый кредит. В отличие от полного налогового кредита, позво-
ляющего вычитать всю сумму налога, уплаченного в зарубежном государстве,
при обычном кредите вычитается налог, уплаченный за рубежом, в сумме, не
превышающей сумму налога, который был бы исчислен в стране резидентства,
с дохода, полученного в государстве — источнике выплаты дохода.21 Проил-
люстрируем теоретические положения на примерах.
Пример 1. Резидент Республики Беларусь получил доход в Беларуси
20 млн руб. и еще 10 млн руб. за рубежом. Предположим, что ставка подоход-
ного налога в Беларуси 20 %, а в зарубежном государстве — 30 %. Тогда налог,
уплаченный за рубежом, составит 10 млн х 30 % = 3 млн. Налог, исчисленный
по ставкам РБ с совокупного дохода резидента, составляет (20 млн + 10 млн) ×
× 20 % = 6 млн. При отсутствии ограничительного механизма по отношению
к налоговому кредиту А. мог бы вычесть все 3 млн руб. зарубежного налога из
суммы налога, исчисленного в Беларуси, и таким образом, к уплате в РБ оста-
лось бы 3 млн (6 млн – 3 млн). Если из 20 млн дохода, полученного в РБ, упла-
чивается только 3 млн налога, то реальная ставка налога уменьшается с 20 %
до 15 %. Заметим, что в этом случае были бы уменьшены налоговые платежи
в бюджет Республики Беларусь, что вряд ли можно признать обоснованным.
Что происходит при применении ограничительного механизма обычного на-
логового кредита? Вычет налога, уплаченного за рубежом, допускается в сум-
ме, не превышающей налог, исчисленный по ставкам Республики Беларусь.
21
Полежарова Л. В. Механизм решения проблемы международного двойного налогообложе-
ния. С. 10.
58

Пример 1ª. В приведенном примере 10 млн иностранного дохода умножаем

на ставку в РБ (20 %) и получаем 2 млн (налог, принимаемый к вычету). Сле-
довательно, из общей суммы налога 6 млн руб., исчисленного из совокупно-
го дохода, допускается к вычету только 2 млн руб. Соответственно, в бюджет
Республики Беларусь подлежит доплате сумма 4 млн руб. Несмотря на то что
двойное налогообложение не было устранено полностью (1 млн руб. уплачен
дополнительно), данный метод устранения двойного налогообложения полно-
стью удовлетворяет национальным фискальным интересам Республики Бела-
русь и не позволяет уменьшать налоговые поступления в бюджет Беларуси из-
за необоснованно высоких налоговых ставок других стран.
Анализируемый механизм устранения двойного налогообложения с 1 ян-
варя 2008 г. был существенно видоизменен. В соответствии с Законом Рес-
публики Беларусь от 26 декабря 2007 г. «О внесении дополнений и изменений
в некоторые законы Республики Беларусь и признании утратившими силу неко-
торых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений
по вопросам налогообложения»22 ст. 26 Закона «О подоходном налоге с физиче-
ских лиц» была дополнена следующими положениями. «Размер засчитываемых
сумм налога, уплаченных за пределами Республики Беларусь, определяется
с учетом удельного веса доходов, полученных за границей или из-за границы,
в совокупном годовом доходе. При этом размер засчитываемой суммы нало-
га с учетом доли участия дохода, полученного за границей или из-за границы,
в совокупном годовом доходе определяется в отдельности по каждому виду до-
хода, полученному за границей или из-за границы. Порядок определения раз-
мера засчитываемой суммы налога определяется Министерством по налогам
и сборам Республики Беларусь». В соответствии с главой 6 Инструкции о по-
рядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, их
рассмотрения налоговыми органами, формах налогового учета, определения
времени фактического нахождения физического лица на территории Республи-
ки Беларусь, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сбо-
рам Республики Беларусь 17 января 2007 г. № 9,23 определяется доля участия
иностранного дохода в совокупном годовом доходе. «Доля участия дохода, по-
лученного за границей, в совокупном годовом доходе рассчитывается в про-
центах как отношение суммы дохода, полученного за границей, к сумме сово-
купного годового дохода… Расчет суммы подоходного налога, уплаченного за
пределами Республики Беларусь, с учетом доли участия дохода производится
путем умножения суммы подоходного налога, исчисленной с совокупного годо-
вого дохода, на долю участия дохода, выраженную в процентах».
Таким образом, налоговый кредит был дополнен новым ограничительным
механизмом, заключающимся в установлении доли участия иностранного до-
хода. Для исчисления суммы налога, подлежащей зачету, удобнее всего соста-
вить пропорцию:
22
Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2008. № 3. 2/1399.
23
Там же. 2007. № 40. 8/15795.
59

Х иностранный доход
= ,
Налог в РБ совокупный доход
где Х — это сумма налога, принимаемого к зачету.
Обратимся к примерам.
Пример 2. Резидент Республики Беларусь получил доход в Беларуси
20 млн руб. и еще 10 млн руб. за рубежом. Предположим, что ставка подоход-
ного налога в Беларуси 20 %, а в зарубежном государстве — 30 %. Тогда налог,
уплаченный за рубежом, составит:
10 млн х 30 % = 3 млн. Налог, исчисленный по ставкам РБ с совокупного до-
хода резидента, составляет (20 млн + 10 млн) х 20 % = 6 млн. Совокупный доход
30 млн руб. Составляем пропорцию:
Х 10 млн
= .
6 млн 30 млн
Х = 2 млн (сумма налога, которая может быть принята к зачету).

Пример 3. Если в предыдущем примере увеличить сумму дохода, получен-
ную за рубежом, до 20 млн и соответственно уменьшить сумму дохода, полу-
ченного в Беларусь, до 10 млн, то сумма налога, принимаемого к зачету, уве-
личится.
Х 20 млн ,
6 млн = 30 млн
Х = 6 млн (сумма налога, которая может быть принята к зачету).

Определение доли иностранного дохода имеет целью снижение вычитаемо-
го иностранного налога до той суммы, в пределах которой иностранный налог
не превышает белорусский налог на этот же доход. Иными словами, доход из
иностранного источника облагается налогом, ставка которого равна средней
ставке налога, взимаемого со всего дохода плательщика.
Новый ограничительный механизм налогового кредита сопоставим с меха-
низмом, применяемым Соединенными Штатами Америки (§ 904 Кодекса внут-
ренних доходов США).24
Однако в отличие от американского механизма, определение доли учас-
тия в иностранном доходе для применения налогового кредита в Беларуси
имеет существенные особенности, обусловленные действием подзаконного
акта — постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Бе-
ларусь 17 января 2007 г. № 9. В главе 6 Инструкции, утвержденной названным
Постановлением, обозначено: «Определение суммы налога, принимаемой к за-
чету при расчете подоходного налога с совокупного годового дохода, произ-
водится путем сравнения суммы подоходного налога, исчисленной с дохода,
полученного за границей, по ставкам пункта 1 статьи 18 Закона “О подоходном
налоге с физических лиц”, с суммой подоходного налога, исчисленной с учетом
24
Doernberg Richard L. International taxation in a nutshell. 2nd ed. St. Paul, Minn.: West Publishing Co.,
1993. P. 161–163.
60

доли участия дохода в совокупном годовом доходе».25 При применении этого

подзаконного акта необходимо рассматривать следующие варианты.
1. Если сумма подоходного налога, исчисленная с учетом доли участия этого
дохода в совокупном годовом доходе, меньше суммы белорусского подоходно-
го налога, исчисленной с дохода, полученного за границей, то к зачету прини-
мается большая сумма, т. е. сумма белорусского подоходного налога на иност-
ранный доход.
2. И, наоборот, если сумма подоходного налога, исчисленная с учетом доли
участия этого дохода в совокупном годовом доходе, превышает сумму подо-
ходного налога, исчисленную с дохода, полученного за границей, в соответ-
ствии с Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических
лиц», то к зачету принимается сумма подоходного налога, исчисленная с уче-
том доли участия этого дохода в совокупном годовом доходе.
Для уяснения названных положений вернемся к приведенным выше при-

мерам.
Пример 2ª. Резидент Республики Беларусь А. получил доход в Беларуси
20 млн руб. и еще 10 млн руб. за рубежом. Ставка подоходного налога в Белару-
си 20 %, а в зарубежном государстве — 30 %. Мы вычислили, что сумма налога,
исчисленная с учетом доли участия в совокупном доходе, равна 2 млн. Сравним
эту сумму с белорусским подоходным налогом. Для этого 10 млн дохода, полу-
ченного за рубежом, умножим на 20 % (ставка налога в РБ в нашем примере).
Суммы налогов равны. Следовательно, к зачету принимается сумма в 2 млн.
Пример 3ª. Во втором примере сумма дохода, полученная за рубежом, рав-
нялась 20 млн, сумма дохода в Беларуси — 10 млн, ставки налогов прежние. Мы
вычислили, что сумма налога, исчисленная с учетом доли участия в совокуп-
ном доходе, равна 6 млн. Исчислим подоходный налог по ставкам Республики
Беларусь с иностранного дохода. 20 млн х 20 % = 4 млн. 6 млн > 4 млн, следо-
вательно, обращаемся ко второму варианту, приведенному в анализируемой
инструкции от 17 января 2007 г. № 9. К зачету принимается 6 млн руб. налога,
уплаченного в иностранном государстве.
Анализ норм налогового законодательства Республики Беларусь, регули-
рующих международные налоговые отношения, приводит к выводу о том, что
в нем содержится внутреннее противоречие. С одной стороны, в силу действия
ст. 26 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» налоговый кредит яв-
ляется обычным (в отличие от полного налогового кредита), т. е. его величина
ограничена суммой белорусского налога с иностранного дохода и не может ее
превышать (см. пример 1ª). С другой стороны, подзаконный акт, постановле-
ние Министерства по налогам и сборам от 17 января 2007 г. № 9, позволяет
в противовес данному ограничению принимать к зачету сумму иностранного
25
Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу,
их рассмотрения налоговыми органами, формах налогового учета, определения времени факти-
ческого нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, утвержденная Поста-
новлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 17 января 2007 г. № 9 (п. 6) //
61

налога бóльшую, чем исчисленный белорусский налог (см. пример 3ª), и, таким
образом, нивелирует важнейшую часть механизма устранения двойного нало-
гообложения. В Вестнике Министерства по налогам и сборам Республики Бела-
русь26 был дан комментарий к постановлению Министерства по налогам и сбо-
рам от 17 января 2007 г. № 9, в котором приведен практический пример зачета
иностранного налога. Он рассчитан без учета спорных положений анализиру-
емого подзаконного акта. Представляется, что компетентным органам, в част-
ности Конституционному Суду Республики Беларусь, стоит обратить внимание
на соответствие Инструкции, утвержденной Постановлением Министерства по
налогам и сборам от 17 января 2007 г. № 9, положениям Закона «О подоходном
налоге с физических лиц» в части регулирования механизма зачета подоходно-
го налога при устранении двойного налогообложения.
Для применения механизма устранения двойного налогообложения необ-
ходимо определять долю участия дохода, полученного за границей или из-за
границы, в совокупном доходе в отдельности для каждого вида дохода. Зако-
нодатель не разъяснил, что можно отнести к видам доходам в смысле приме-
нения данной нормы. Предположительно, имеется в виду разделение доходов
физических лиц на активные и пассивные. К первым относятся заработная
плата, иные вознаграждения за выполнение трудовых и гражданско-правовых
договоров; пассивными доходами являются дивиденды по акциям, доходы от
участия в распределении прибылей и др. Полагаем, что данная норма требует
доработки в части выделения видов доходов, в отношении которых исчисляется
доля участия дохода, полученного за границей, а также перечисления конкрет-
ных доходов, входящих в тот или иной вид.
Условием применения норм об устранении двойного налогообложения по-
доходным налогом согласно ст. 26 Закона «О подоходном налоге с физических
лиц» является подтверждение физическим лицом факта резидентства в госу-
дарстве, «с которым Республика Беларусь заключила действующий в течение
соответствующего налогового периода (или его части) международный дого-
вор Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения». Букваль-
ное толкование данной нормы приводит к следующим заключениям.
1. Устранение двойного налогообложения возможно только в отношении
случаев двойного резидентства, когда резидент Республики Беларусь одновре-
менно признается резидентом иностранного государства (см. стр. 2 настоящей
статьи). И случаи возникновения двойного налогообложения, встречающиеся
гораздо чаще, оказываются за пределами действия нормы об устранении двой-
ного налогообложения. В частности, не охваченными механизмом устранения
двойного налогообложения являются многочисленные факты получения рези-
дентами Республики Беларусь доходов за границей или из-за границы.
2. Известно, что часть действующих для нашего государства межгосудар-
ственных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество была заключена не Республикой Беларусь,
26
Григорчук М. О. Комментарий к постановлению МНС РБ от 28.01.2008 № 15 // Вестник Мини-
стерства по налогам и сборам Республики Беларусь. 2008. № 10. С. 27.
62

а бывшим СССР. Согласно ст. 4 Соглашения между Правительствами госу-

дарств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики, ра-
тифицированного постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от
10 июня 1993 г.,27 Республика Беларусь взяла на себя обязательства обеспе-
чить выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными
государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущест-
ва. Беларусь выступает в качестве правопреемника Советского Союза в этих
соглашениях и принимает на себя все обязательства, вытекающие из существа
международных актов. Поэтому представляется более корректным отразить
этот факт в тексте Закона «О подоходном налоге с физических лиц», дабы не-
обоснованно не сужать сферу действия нормы об устранении двойного налого-
обложения только «договорами, заключенными Республикой Беларусь».
3. Анализируемый ограничительный механизм ст. 26 предусматривает, что
в случае отсутствия международного налогового соглашения между Республи-
кой Беларусь и иностранным государством нормы об устранении двойного на-
логообложения не применяются и, как следствие, возникает ситуация двойного
налогообложения. Учитывая тот факт, что национальное налоговое законода-
тельство большинства стран мира содержит специальные нормы об устранении
двойного налогообложения, применяемые в случае отсутствия международных
налоговых соглашений, негативное воздействие касается исключительно меж-
дународных сделок белорусских резидентов, они оказываются в более неблаго-
приятных условиях по сравнению с резидентами иных стран. Например, между
Республикой Беларусь и Республикой Словения не существует соглашения об
избежании двойного налогообложения. Предположим, что физическое лицо —
резидент Республики Беларусь получило доходы в Словении. Его доходы будут
подлежать обложению подоходным налогом в Словении по ставке 17 %, одно-
временно эти же доходы будут включены в совокупный годовой доход для целей
налогообложения в Республике Беларусь. Они будут дополнительно обложены
подоходным налогом по прогрессивной шкале налогообложения, предусмот-
ренной ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц», в размере от
9 % до 30 %. Таким образом, минимальная налоговая ставка на доходы, полу-
ченные в Словении белорусским резидентом, составит 26 % (9 % плюс 17 %),
а максимальная — 47 % (!) (30 % плюс 17 %). Результатом неоправданно высо-
кого уровня подоходного налога, уплачиваемого в рассматриваемой ситуации,
станет сокращение взаимных экономических отношений между двумя госу-
дарствами и их резидентами.
4. Парадоксально, но и в случае, когда международное соглашение об из-
бежании двойного налогообложения действует, анализируемые нормы Закона
«О подоходном налоге с физических лиц» также не применяются. Это обуслов-
лено следующими причинами. Согласно Закону от 23 октября 1991 г. «О меж-
дународных договорах Республики Беларусь»28 нормы права, содержащиеся
27
Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1993. № 27. Ст. 342; № 30.
28
63

в международных договорах Республики Беларусь, вступивших в силу, явля-

ются частью действующего на территории Республики Беларусь законода-
тельства, подлежат непосредственному применению, кроме случаев, когда
из международного договора следует, что для применения таких норм требу-
ется издание внутригосударственного нормативного правового акта, и имеют
силу того нормативного правового акта, которым выражено согласие Респуб-
лики Беларусь на обязательность для нее соответствующего международного
договора. Как правило, международные соглашения об избежании двойного
налогообложения регулируют более широкий спектр налоговых отношений,
чем анализируемая ст. 26 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»,
они могут предусматривать иной механизм устранения двойного налогообло-
жения, чем регламентированный национальным законодательством. В частно-
сти, Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических
республик и Правительством Соединенного королевства Великобритании
и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и прирост стоимости имущества, заключенная в г. Лондо-
не 31 июля 1985 г.,29 предусматривает в качестве механизма для избежания
двойного налогообложения метод исключения (освобождения). Аналогичная
норма содержится в ст. 4 Конвенции между Правительством Союза Советских
Социалистических Республик и Правительством Итальянской Республики об
избежании двойного налогообложения доходов, заключенной в Риме 26 фев-
раля 1985 г.30 При применении названных конвенций механизмом избежания
двойного налогообложения будет являться метод исключения (освобождения),
несмотря на то, что нормами Закона «О подоходном налоге с физических лиц»
предусмотрен налоговый кредит. В соответствии с п. 2 ст. 5 Налогового кодек-
са Республики Беларусь «если нормами международных договоров, действу-
ющими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые
предусмотрены актами налогового законодательства Республики Беларусь, то
применению подлежат нормы международного договора, если иное не опре-
делено таким международным договором».31 Таким образом, толкование ст. 26
Закона «О подоходном налоге с физических лиц» приводит нас к выводу, что уст-
ранение международного двойного налогообложения резидентов Республики
Беларусь возможно только согласно конвенционному праву (в соответствии
с международными соглашениями и конвенциями, действующими для Респуб-
лики Беларусь); национальное законодательство в данной области оказывается
«мертвым», оно не применяется.
Новеллой Закона «О подоходном налоге с физических лиц», вступившей
в силу с 1 января 2008 г., является положение о нераспространении механизма
29
КонсультантПлюс: Беларусь [Электрон. ресурс] / ООО «Юрспектр», Нац. центр правовой ин-
форм. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
30
Там же.
31
№ 174. 2/1068; № 189. 2/1087; 2006. № 6. 2/1177; № 78. 2/1207; № 107. 2/1235; 2007. № 3. 2/1287;
№ 15. 2/1302.
64

устранения двойного налогообложения в отношении доходов, полученных из

оффшорных зон — государств (территорий), в которых действует льготный
налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление
информации о финансовых операциях, по перечню этих оффшорных зон — го-
сударств (территорий), определяемому Президентом Республики Беларусь
для целей исчисления оффшорного сбора. В соответствии с Указом Президен-
та Республики Беларусь от 12 марта 2003 г. № 104 «Об оффшорном сборе»,32
на основании Указа Президента Республики Беларусь от 25 мая 2006 г. № 353
«Об утверждении перечня оффшорных зон и о внесении изменения и допол-
нений в Указ Президента Республики Беларусь от 12 марта 2003 г. № 104»33
утвержден перечень оффшорных зон — государств (территорий), в которых
действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие
и предоставление информации о финансовых операциях. К таким государствам
(территориям) относятся: Княжество Андорра, Антигуа и Барбуда, Содружество
Багамских Островов, Барбадос, Королевство Бахрейн, Белиз, Бруней-Дарусса-
лам, Республика Вануату, Ангилья, Бермудские Острова, Британские Виргин-
ские Острова, Монтсеррат, Гибралтар, Британская территория в Индийском
океане (Острова Чагос), Южная Георгия и Южные Сандвичевы Острова, Теркс
и Кайкос, Острова Кайман, Гренада, Республика Джибути, Доминиканская
Республика, Макао (Аомэнь, Китайская Народная Республика), Республика
Коста-Рика, Острова Кука (Новая Зеландия), Ниуэ (Новая Зеландия), Респуб-
лика Либерия, Княжество Лихтенштейн, Республика Маврикий, Остров Лабу-
ан (Малайзия), Мальдивская Республика, Республика Маршалловы Острова,
Республика Науру, Антильские острова (Нидерландские), Республика Панама,
Остров Мадейра (Португальская Республика), Княжество Монако, Независи-
мое Государство Самоа, Республика Сейшельские Острова, Федерация Сент-
Кристофер и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Королевство
Тонга, Виргинские Острова (Соединенные Штаты Америки), Пуэрто-Рико (Со-
единенные Штаты Америки), Штат Вайоминг (Соединенные Штаты Америки),
Штат Делавэр (Соединенные Штаты Америки), Остров Кергелен, Французская
Полинезия, Республика Островов Фиджи, Демократическая Социалистическая
Республика Шри-Ланка, Ямайка, Центр международного бизнеса «Ингушетия»,
г. Назрань, Республика Ингушетия, Республика Черногория. Доходы, получен-
ные резидентами Республики Беларусь из названных оффшорных зон, подвер-
гаются подоходному налогообложению в Республике Беларусь без учета нало-
гов, уплаченных в данных государствах. Устранение двойного налогообложения
в отношении таких доходов не предусмотрено.
4. Выводы
Законодательство Республики Беларусь, регламентирующее отношения
международного налогообложения, находится в процессе развития и со-
вершенствования. Наиболее значимыми изменениями, вступившими в силу
32
Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 32. 1/4445; № 127.
1/5083; 2004. № 86. 1/5546; 2005. № 137. 1/6734; 2006. № 86. 1/7619; 2007. № 83. 1/8471.
33
Там же. 2006. № 86. 1/7619; 2007. № 83. 1/8471.
65

с 1 января 2008 г., являются новые ограничительные меры при применении на-
логового кредита в качестве механизма устранения двойного налогообложения
доходов физических лиц. Они заключаются в установлении ограничений в виде
определения доли участия иностранного дохода в совокупном доходе физиче-
ского лица, применяемого в отношении каждого из иностранных государств
в отдельности (per-country limitation); в определении величины налогового кре-
дита применительно к отдельным видам доходов, а также в невозможности
применения предусмотренного механизма устранения двойного налогообло-
жения в отношении территорий с льготным налоговым режимом (оффшорным
зонам).
В целях дальнейшего совершенствования механизма устранения двойного
налогообложения предлагаем ввести в Налоговый кодекс (общая часть) норму,
закрепляющую понятие международного двойного налогообложения, следу-
ющего содержания: «международное двойное (многократное) налогообложе-
ние — обложение одного и того же плательщика сравнимыми налогами (сбора-
ми) в двух и более государствах в отношении одного объекта налогообложения
за один и тот же налоговый период».
Полагаем целесообразным в целях максимального сокращения случаев
двойного налогообложения закрепить в Налоговом кодексе Республики Бе-
ларусь методы устранения двойного налогообложения применительно к от-
дельным видам налогов, а также возможность их применения не только при
наличии международных налоговых соглашений (конвенций) об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, но
и в отсутствие данных соглашений (конвенций) по отношению к иностранным
налогам, имеющим аналогичное наименование, и к тем из них, которые по сис-
теме своей организации сходны с внутренними налогами.
Усовершенствование механизма налогового кредита как метода устранения
двойного налогообложения предлагаем проводить посредством закрепления
всех ограничительных мер, применяемых в его отношении, на уровне законода-
тельного акта. Целесообразно:
— определить виды доходов, в отношении которых исчисляется доля учас-
тия дохода, полученного за границей;
— закрепить перечень конкретных доходов, входящих в тот или иной вид;
— четко урегулировать на уровне закона порядок расчета доли участия иност-
ранного дохода, устранив имеющееся в настоящее время логическое противо-
речие.
Совершенствование правового регулирования отношений международного
налогообложения в части устранения двойного налогообложения будет спо-
собствовать общим тенденциям расширения международных экономических
отношений, свободе движения капиталов, рабочей силы и платежей, привлече-
нию в экономику иностранных инвестиций. Республике Беларусь необходимо,
опираясь на богатый опыт зарубежных государств в данной области, следовать
своей стратегии налогообложения международных экономических операций,
направленной на стимулирование дальнейшего развития экономики.
66

РАЗДЕЛ II
УСТРАНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕПЯТСТВИЙ
ДЛЯ СВОБОДНОГО ДВИЖЕНИЯ ТОВАРОВ,
УСЛУГ, КАПИТАЛА И РАБОЧЕЙ СИЛЫ
В ТРАНСГРАНИЧНЫХ ОТНОШЕНИЯХ
От редакции, проф. Д. В. В и н н и ц к и й
Международное налоговое право

и региональная экономическая интеграция:
постановка проблемы
В рамках работы Экспертной группы по вопросам налогообложения Ев-

ропейско-Азиатского правового конгресса (второй сессии), состоявшегося
15–16 мая 2008 г., ученым и специалистам в сфере налогового права предо-
ставлялась возможность выступить на Конгрессе в качестве национального
докладчика, представляющего одну из стран Европейско-Азиатского региона.
Национальный доклад необходимо было подготовить в письменном виде в со-
ответствии с прилагаемым вопросником. Доклад оформлялся в виде самостоя-
тельной статьи, построенной по структуре прилагаемого вопросника. Для пуб-
ликации были отобраны доклады, представленные учеными Испании, Италии,
Узбекистана, Республики Беларусь, России, Мальты, а также специалистами,
представлявшими Казахстан и Таджикистан. Цель докладов — путем систем-
ного анализа национального законодательства и заключенных международ-
ных соглашений определить установленные фискальные препятствия для осу-
ществления трансграничной экономической деятельности, а также оценить их
юридическую обоснованность и правовые средства преодоления данных пре-
пятствий. К представленным докладам приобщена также вводная статья про-
фессора Д. Диака, в которой раскрываются методологические аспекты нало-
говой гармонизации и устранения фискальных препятствий в рамках единого
европейского рынка.
Вопросник
I. Общие вопросы
1. Каким образом определяется положение международного договора в сис-
теме национального права Конституцией Вашего государства и национальным
законодательством? Имеются ли решения высших инстанций государственных
судебных органов, в которых раскрывалась бы эта проблема? Если ответ поло-
жительный, то какая правовая позиция выражена в этих решениях?
67

2. Юрисдикции каких международных судов или международных арбитражей

признает Ваше государство в соответствии с заключенными международными
договорами или по иным основаниям: Международного Суда ООН, Экономи-
ческого Суда СНГ, Суда ЕврАзЭС, Европейского Суда по правам человека, на-
логовых арбитражей, образуемых в соответствии с отдельными соглашениями
об избежании двойного налогообложения, иных международных судов и арбит-
ражей? Имеются ли примеры принятия решений (заключений) данными суда-
ми или арбитражами по спорам с участием Вашего государства (его граждан
и организаций) или по запросам Вашего государства? Если да, дайте общую
характеристику подобных решений и методики их исполнения. Есть ли решения
данных международных судов и арбитражей по налоговым и финансово-право-
вым вопросам?
3. С какими государствами Вашим государством заключены соглашения по
налоговым вопросам? Каков предмет данных соглашений: об избежании двой-
ного налогообложения по прямым налогам, по косвенным налогам, по оказа-
нию правовой помощи по налоговым делам, по иным вопросам? Является ли
Ваше государство членом каких-либо многосторонних налоговых соглашений?
Следует ли Ваше государство при заключении международных налоговых со-
глашений какой-либо типовой модели? Если да, насколько она соотносится
с модельной налоговой конвенцией ОЭСР, ООН, СНГ? Имеется ли судебная
практика, связанная со спорами по применению указанных налоговых согла-
шений, и сложились ли какие-либо категории типичных споров?
II. Налогообложение компаний

4. Как по национальному праву Вашего государства определяются осно-
вания для налогообложения компаний (юридических лиц, организаций)? Как
определяется в национальном праве резидентство компаний для целей нало-
гообложения? В чем состоят принципиальные различия при налогообложении
компаний резидентов и нерезидентов?
5. Имеются ли различия в налогообложении компаний-резидентов, учреж-
денных резидентами Вашего государства, и компаний-резидентов с иностран-
ным участием (в том числе дочерних и зависимых)?
6. Имеются ли существенные различия в налогообложении постоянных
представительств иностранных компаний и компаний-резидентов Вашего го-
сударства?
7. Имеются ли различия в налогообложении дивидендов и процентов, полу-
чаемых компаниями-резидентами Вашего государства и иностранными компа-
ниями, но из источников в Вашем государстве?
8. Имеются ли различия при включении в себестоимость расходов, понесен-
ных в связи с оплатой услуг, оказанных компаниями-резидентами, и оплатой
услуг, оказанных иностранными компаниями (на территории Вашего государ-
ства или за рубежом)?
9. Имеются ли в Вашем государстве правила о трансфертном ценообразо-
вании, скрытой капитализации, зарубежных контролируемых корпорациях или
иные подобные нормы и правила, направленные на противодействие уклонению
68

Международное налоговое право и региональная экономическая интеграция
от налогообложения? Различается ли их применение в зависимости от рези-

дентства налогоплательщика?
III. Налогообложение физических лиц

10. Как по национальному праву Вашего государства определяются основа-
ния для налогообложения физических лиц? Как по национальному праву опре-
деляется резидентство физических лиц для целей налогообложения? В чем
проявляются принципиальные различия при налогообложении доходов физи-
ческих лиц-резидентов и нерезидентов?
11. Есть ли различия в применяемых ставках, в определении налоговой базы
(в том числе в части правил о применении налоговых вычетов из налоговой
базы) при налогообложении доходов физических лиц-резидентов и нерези-
дентов?
12. Как в соответствии с национальным правом определяется порядок нало-
гообложения доходов физического лица в виде дивидендов, процентов и роял-
ти? Имеются ли различия в этом порядке в зависимости от резидентства или
гражданства физического лица или другие различия, устанавливаемые на осно-
ве иных подобных критериев?
IV. Фискальные препятствия (ограничения) и их обоснованность

13. Есть ли различия в налогообложении (из упомянутых в разделах II–III),
применяемые по критерию резидентства, гражданства или иным подобным
критериям и носящие, с Вашей точки зрения, дискриминационный или не впол-
не обоснованный характер? Если да, в чем они состоят, и препятствуют ли они
свободному движению товаров, услуг, капитала, законному перемещению ра-
ботников-мигрантов? Устраняются ли подобные препятствия в двусторонних
международных договорах с отдельными государствами, например в соглаше-
ниях об избежании двойного налогообложения?
14. Для государств — членов ЕврАзЭС (включая наблюдателей): Име-
ются ли положения в договоре об учреждении ЕврАзЭС и договоре о Таможен-
ном Союзе и Едином экономическом пространстве (или иных взаимосвязанных
с ними международных соглашениях), которым ограничения, указанные в п. 13
Вопросника, противоречат?
15. Для государств Европейско-Азиатского региона, заключивших до-
говор о партнерстве с ЕС (Россия, Казахстан, Украина и др.): Имеются ли по-
ложения договора о партнерстве с ЕС, которым ограничения, указанные в п. 13
Вопросника, противоречат?
16. Для государств — членов ЕС: Имеются ли положения Договора о ЕС,
соглашений о партнерстве ЕС с отдельными государствами Европейско-Азиат-
ского региона (в частности, Россией, Казахстаном, Украиной), которым ограни-
чения, указанные в п. 13 Вопросника, противоречат?
69

Д. Д и а к*
Опыт экономической интеграции:

гармонизация и конкуренция в налоговом праве
Европейского Сообщества1
Целью настоящего исследования является изучение взаимосвязи между

гармонизацией и конкуренцией в праве EC о прямом налогообложении. Основ-
ные проблемы, которые заслуживают особого внимания, могут быть обозначе-
ны следующим образом:
(i) гармонизация и конкуренция в области правового регулирования;
(ii) конституционные основы и процесс «юридификации» европейской ин-
теграции;
(iii) смена акцента в политике гармонизации: прогресс или регресс в нало-
говой гармонизации.
Рассмотрим эти вопросы более подробно.
I. Общие вопросы права Сообщества

1. Необходимость конкуренции
в области правового регулирования и ее пределы
В последние годы мы являемся свидетелями эволюционного развития пра-
ва ЕС, с одной стороны, вследствие неоднократных неудачных попыток госу-
дарств — членов ЕС достигнуть согласия, необходимого в принятии гармонизи-
рованного права Сообщества, а с другой — благодаря усилиям граждан и бизнеса
в развитии права Сообщества, оспаривавших положения национального права
с точки зрения обеспечения свобод, закрепленных в Договоре о EC. Эволюция
подразумевает не только изменения источника законодательной инициативы, но
и участие государств — членов ЕС в конкуренции за право осуществлять право-
вую регламентацию. В то время как граждане пытаются извлечь выгоду из гармо-
низированного права Сообществ в своих индивидуальных судебных делах, госу-
дарства — члены ЕС обращают особое внимание на развитие их «юридической
инфраструктуры» с целью повышения своей конкурентоспособности. В этом
процессе они могут также конкурировать в вопросах, касающихся регулирования
и налогов. Рост конкуренции может ограничить суверенитет национальных госу-
дарств, который в других случаях они упорно защищают, в то время как право Со-
общества может получить новые импульсы для его развития.
* Доктор юридических наук, профессор налогового права Университета Корвинуса (Венгрия,

Будапешт).
1
70

Диак Д. Опыт экономической интеграции: гармонизация и конкуренция в налоговом праве ЕС
И масштабная экономика, и масштаб того или иного явления как таковой

могут обусловливать гармонизацию. Например, введение в действие Европей-
ского правового акта о компаниях может стать востребованным в случае, если
субъект правотворчества будет относиться к более высокому уровню власти,
нежели уровень власти законодателей отдельных небольших государств (т. е.
окажется возможным абстрагироваться от дезинтегрированности националь-
ных правопорядков). Кажется, что закономерности масштабной экономики не
столь тесно связаны с вопросами гармонизации права Сообщества. Естествен-
ная взаимозависимость юридических институтов может повлечь за собой труд-
ности в областях, где конкуренция в правовом регулировании менее полезна.
Например, материальное налоговое право зависит от процедурного налогово-
го права, и процедурное налоговое право зависит, в свою очередь, от админист-
ративно-правовых процедур государственного управления (необходимость
гармонизации которых далеко не очевидна).
Эволюционный путь гармонизации права ограничен в той степени, насколько
юридические институты не могут быть с легкостью трансформированы за пре-
делами национальных границ государства.2 «Пересадка» слоев юридической
культуры на другую историческую и национальную почву представляется более
чем проблематичной; и если подобное будет осуществлено, едва ли удастся
избежать возникновения естественных монополий и диспропорций на рын-
ке оказания юридических услуг.3 Асимметрия в распределении возможностей
доступа к информации может быть очевидной вследствие того, что профессио-
нальные игроки юридических рынков могут монополизировать юридические
услуги и, соответственно, ограничить доступ к ним. Таким образом, конкурен-
ция в области правового регулирования может быть опасна вследствие недо-
статков, присущих рынкам правовых услуг. Негативные правовые последствия
конкуренции могут быть следующими: отрицательные внешние последствия,
деградация системы правового регулирования, высокие затраты на сделки, за-
труднения в реализации прав и обязанностей, и т. д.4
Конкуренция в области правового регулирования может быть полезной в тех
областях, где, в частности:
— предпочтения в правовой политике однородны (например, в праве конку-
ренции или экологическом праве);
— возможно использование альтернативных методов в законодательстве
(например, во многих областях гражданского права);
— отсутствуют правящие группы (например, потому, что группы лоббистов
не обладают существенным влиянием);
— адресаты закона мобильны (это справедливо для транснациональных
корпораций);
2
Alain Marciano, Jean-Michel Josselin. Introduction: The economics of the constitutional moment in
Europe // Alain Marciano, Jean-Michel Josselin (eds). The economics of harmonizing European law, Ed-
ward Elgar, Cheltenham, K, Northampton, MA, 2002. Р. 13.
3
Anthony Ogus. Legal culture as (natural?) monopoly // Ibid. P. 71–72.
4
Alain Marciano, Jean-Michel Josselin. Оp. cit. Р. 11.
71

— трансграничные правовые последствия не являются существенными (на-

пример, из-за введения Европейского правового акта о компаниях они могут
быть значительно ограничены);
— отсутствуют большие затраты по сделкам (например, долговой капитал
мобилен);
— нет тенденции к неконтролируемому развитию (это свойственно налого-
вому праву и законодательству о компаниях). 5
Налогообложение — трудный предмет гармонизации. Оно испытывает недо-
статок в четкой нормативной базе и находится под сильным влиянием экономи-
ческой политики. Кроме того, политика налогообложения зависит во многом от
колебаний в бюджетной политике страны. При таких обстоятельствах пределы
регулирования также должны приниматься во внимание. В частности, трудно
достигнуть согласия в понятии налогооблагаемого дохода. Налоговое законо-
дательство остается в пределах национальных границ, несмотря на то, что оно
испытало на себе, начиная со Второй мировой войны, значительную интернацио-
нализацию. Главное последствие всего отмеченного выше заключается в том,
что достижение нейтральности налогообложения средствами налогового зако-
нодательства выглядит пока что иллюзорным.
Использование альтернатив в налоговом законодательстве не исключено.
Довольно быстро распространилась практика введения факультативных на-
логовых режимов. Это, очевидно, благоприятно с точки зрения гармонизации.
Кроме того, стремление к конкуренции «до предела» в сфере налогообложе-
ния — очень сильный аргумент в пользу гармонизации, так как самый заметный
пример встречающейся политики «уничтожь соседа» исходит непосредственно
из области налогового права (имеется в виду соревнование в понижении уров-
ня налогообложения с целью стимулирования миграции субъектов экономи-
ческой активности из соседних государств).
2. Структурная налоговая гармонизация и проблемы,

связанные с отсутствием конституционных основ
для ее осуществления
Процесс европейской «конституционализации», кажется, существенно за-
медлился; это произошло по различным причинам. Наиболее важная из при-
чин состоит в том, что конституция не может быть принята, если речь не идет
о создании государства (пусть даже функционирующего в форме федерации).
Европейский Союз пока не может считаться государством. Государства-чле-
ны лишь передали некоторые свои полномочия органам Сообщества. Однако
существуют и другие формы конституционализации, кроме собственно при-
нятия конституции. Альтернативой конституционной хартии может являться,
скажем так, противоположная перспектива, которую мы постараемся описать
далее. Действительно, конституционные механизмы не обязательно должны
5
Roger van den Bergh. Regulatory competition or harmonisation of laws? Guidelines for the Euro-
pean regulator // Alain Marciano, Jean-Michel Josselin (eds). The economics of harmonizing European
law. Р. 47–48.
72

формироваться иерархично («сверху вниз»); народы ЕС не могут таким обра-

зом получить конституцию ни от государства, ни от внешних правительственных
органов. Полагаем, что конституционные механизмы могут быть созданы при
помощи использования инструментов, расширяющих и углубляющих европей-
скую защиту прав человека и фундаментальных свобод. Институты гражданско-
го общества, различные инструменты «lex mercatoria», вырабатываемого ком-
паниями, осуществляющими трансграничную деятельность, или даже Суд EC
могут рассматриваться в качестве возможных субъектов, продуцирующих ис-
точники права, возвышающиеся (не побоимся такого предположения) до уров-
ня конституционного регулирования.
Налоговая политика, которая направлена на координацию в ключевых аспек-
тах прямого налогообложения, а не только на устранение отдельных несогла-
сованностей в сфере налогообложения, может восприниматься не иначе как
исходящая из перспективы создания федерального государства. В федератив-
ном государстве политическая власть может быть разделена между различны-
ми уровнями власти: регионами и центром. В случае федерации вопросы, каса-
ющиеся гражданства, могли бы быть переданы на общеевропейский уровень,
а вопросы, касающиеся национально-культурной специфики, остались бы уде-
лом регионов (ранее — отдельных государств). Гражданское общество было
бы отделено от национальных традиций, государство от нации. Политическое
объединение граждан ЕС могло бы быть организовано по модели республики,
создаваемой отныне на общеевропейском уровне.6 Пока обозначенная поли-
тическая перспектива формирования федерации не проанализирована в дета-
лях, не могут быть эффективно решены вопросы формирования согласованной
налоговой политики (а именно такой налоговой политики, которая охватывала
бы основные, а не вспомогательные элементы системы прямого налогообло-
жения) для всех государств ЕС.
Если не исходить из перспектив создания федерации, то нет достаточных
оснований ожидать динамичного развития институтов права ЕС, нацеленных
на формирование согласованной налоговой политики. Развитие гармонизи-
рованного налогового права ЕС, доминирующего над внутригосударственным
налоговым правом государств — членов ЕС, могло бы иметь место на основе
достижений науки сравнительного права, основанных на концепции «общего
права человечества», или «мирового права». Данная концепция, как известно,
предполагает, что национальное законодательство может быть заменено на
более совершенный юридический инструментарий, исходя из общего евро-
пейского юридического наследия: латинского языка, в настоящее время — анг-
лийского, истории рецепции определений римского права, автономии профес-
сиональных и академических учреждений и т. д.7 Такая перспектива выглядит
6
Jürgen Habermas. Warum braucht Europa eine Verfassung? Die Zeit. 27/2001.
7
«Glanz, Reichtum und Fortschritt überall hatten der Welt und damit auch der Wissenschaft eine un-
beirrte Fortschrittsgläubigkeit vermittelt. … Was sich Lambert uns Saleilles nämlich vorstellten, ist die Ent-
wicklung eines “droit commun de l’humanité”, eines Weltrechts» (Konrad Zweigert, Hein Kötz. Einführung
in die Rechtsvergleichung auf dem Gebiete des Privatrechts, Tübingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1996
(3. Aufl.). Р. 2).
73

неправдоподобной в той мере, пока мы не можем избавиться от «обремени-

тельного» наследства просвещения, т. е. от традиции, в силу которой правовые
институты развиваются исключительно в рамках национальных систем, изоли-
рованных друг от друга. Эти институты считаются сформированными на базе
детальной и исчерпывающей регламентации законом всех условий, необходи-
мых для их функционирования, при этом не остается места для более гибких
юридических инструментов, формирующихся непосредственно в рамках про-
фессиональной юридической деятельности как таковой.
Договор, учреждающий EC, предусматривает укрепление европейской ин-
теграции. Органы Сообщества время от времени получают от государств — чле-
нов ЕС новые полномочия, которые передаются, как правило, на безвозвратной
основе. Как только примат права Сообщества был провозглашен в ЕС (в кон-
тексте вопроса о конфликте между правом Сообщества и национальным зако-
нодательством), возврат к принципу примата национального законодательства
уже вряд ли возможен. Принцип субсидиарности, предполагающий децентра-
лизацию, вполне вписывается в институциональные нормы права ЕС.
Действительно, как только решение того или иного вопроса состоится на
уровне Сообщества, в силу ст. 95 Договора о EC (касающейся законодательства
о внутреннем рынке) соответствующий спектр вопросов уже не может регла-
ментироваться в рамках режима внутригосударственного права. Однако нельзя
допускать никаких элементов неясности в политике Сообщества или нереши-
тельности в вопросах компетенции Суда ЕС. Например, при принятии решений
Суд ЕС в последнее время все чаще прибегал к непосредственному примене-
нию, а не интерпретации положений Договора о EC, демонстрируя нежелание
через расширительную интерпретацию формировать право Сообщества в от-
сутствие установленных статутом направлений его развития. Эта перемена
может быть объяснена, в частности, тем фактом, что вследствие развития кон-
цепции «acquis communautaire» и судебной практики право EC достигло такого
уровня развития, что нет необходимости в каких бы то ни было революционных
изменениях в сложившемся прецедентном праве. Вместе с тем более сильный
акцент делается на решения Суда ЕС по специфическим вопросам. Таким обра-
зом, в то время как значение права Сообщества существенно возросло и даже
ЕС был расширен географически, политическая воля государств — членов ЕС
продвигать процесс интеграции вперед, кажется, исчерпала себя.
Трудно интерпретировать структуру европейской интеграции для юридиче-
ских целей, потому что Договор о EC был сформирован на основе модели мно-
гостороннего соглашения о свободной торговле и не может существовать без
обеспечения режима свободной торговли. Положения конституционной важ-
ности (например, принцип недискриминации) могут быть найдены в Договоре
о EC лишь в его отдельных частях. Другие институты конституционного значения
были созданы спонтанным образом, в рамках судебной практики (например,
принцип законных ожиданий). Хотя и не противоречит концепции функциони-
рования общего рынка то, что Договор о EC был дополнен такими общеевропей-
скими правовыми институтами, как европейское гражданство, Европейский Суд
по правам человека и Европейская социальная хартия, однако в самом сердце
74

Договора о EC до сих пор важное место занимает именно идея свободной кон-
куренции.
Договор о EC дает институциональную гарантию постепенного устранения
административных барьеров для осуществления фундаментальных свобод. Од-
нако это само по себе не решает проблему обеспечения права человека и иных
социальных ценностей. Договор о EC является подходящим для развития ли-
беральной экономической политики, но не для достижения целей социальной
интеграции, модели которой даже еще не обсуждались среди граждан госу-
дарств — членов ЕС. Была установлена институциональная координация между
государствами-членами на уровне экономической политики, но нет подобной
координации в вопросах продвижения социальной политики на общеевропей-
ском уровне.
Таким образом, представляются маловероятными любые антилиберальные
преобразования до тех пор, пока сами основы Договора о EC будут трансфор-
мированы соответствующим образом. Это объясняется рядом факторов. Во-
первых, процессы либерализации имеют тенденцию к дальнейшему расши-
рению (поскольку изначально предусмотрены в Договоре о EC), независимо
от конкретных аспектов европейской интеграционной политики. Хотя государ-
ства — члены ЕС свободны в сфере определения экономической политики, они
в любом случае не должны отступать от принципов свободной конкуренции.
Во-вторых, процессы либерализации не могут быть остановлены какими-либо
монопольными структурами, присутствующими на европейском рынке (вклю-
чая такие, как профсоюзы, торгово-промышленные палаты, группы лоббистов,
заинтересованные в поддержании протекционистской политики). Более того,
в отраслях так называемой новой экономики (сектор IT, сетевые экономические
системы и т. д.) государственное вмешательство едва ли возможно по опреде-
лению.
3. Юридификация процесса Европейской гармонизации

(i) Деятельность институтов Сообщества и осуществление индивиду-
альных прав. Природа права Сообщества может быть описана с учетом его
основных характеристик следующим образом:8
— разумно рассматривать первичное и вторичное право Сообщества в сис-
теме, определенной кругом лиц, на которых оно распространяется, предметов
регулирования, пространством и временем;
— оно может быть определено деятельностью его собственных институтов;
— его можно отличить и от национального (внутригосударственного) права,
и от международного права.
— его понятия могут интерпретироваться независимо от национального
(внутригосударственного) или международного права.
Разделение полномочий между государствами-членами и органами Сооб-
щества основано на принципе субсидиарности (и пропорциональности). Сис-
тема права Сообщества может быть охарактеризована принципами автономии,
8
René Barents. The autonomy of Community law, The Hague, Kluwer Law International, 2004. Р. 12.
75

приоритета над национальным (внутригосударственным) правом и прямым

действием. Другие принципы, которыми руководствуются граждане и бизнес,
прибегающие к праву в пределах ЕС, такие, как принцип эффективности (на-
пример, 44/79 Hauer, 6/90 Francovich, 9/90 Bonifaci) или принцип законных ожи-
даний (например, 70/83 Kloppenburg, 331/88 Fedesa, C-22/94 Irish Farmers), идут
лишь после вышеперечисленных принципов. Это вопрос того, насколько могут
быть реализованы индивидуальные права, руководствуясь принципом эффек-
тивности. В случае если судебные иски связаны с требованиями, основанными
на индивидуальных правах, можно прибегнуть к принципу эффективности, не
ссылаясь на другие условия Договора о EC (например, 138/79 Roquette Frères,
T-135/96 UEAPME). В тех случаях, когда судебные иски не направлены на защи-
ту индивидуальных прав, а лишь связаны с проблемой надлежащего сотрудни-
чества органов Сообщества, судебная защита индивидуальных прав не может
быть основана на принципе эффективности (например, C-282/90 Vreugdenhil,
C-341/95 Bettati).9
Принципы субсидиарности, пропорциональности и демократии связаны
с деятельностью институтов Сообществ. Принципы автономии и приоритета
над национальным (внутригосударственным) правом, а также принцип прямо-
го действия могут быть определены как метапринципы права Сообщества. Они
необходимы для лучшего понимания и функционирования системы права Сооб-
щества в целом. Права, заложенные в Договоре о EC, не могут реализовывать-
ся, и обязанности, вытекающие из Договора о EC, не могут возлагаться на кого
бы то ни было, если точное содержание прав и обязанностей не установлено
и не выполнены требования, обусловленные Договором о EC, в соответствии
с метапринципами. Метапринципы также жизненно важны в целях осущест-
вления фундаментальных свобод, которые не могут быть, однако, непосред-
ственно осуществлены гражданами. Что касается принципов эффективности
(effet utile) и законных ожиданий (legitimate expectations, legal certainty, rule of
law), не ясно, можно ли ссылаться на индивидуальные права, которые основаны
непосредственно на одном из них (данных принципов). В той степени, в какой
к этим принципам можно непосредственно апеллировать с целью обоснования
и осуществления прав, эти принципы нельзя рассматривать как метапринци-
пы. Вместо этого они могут быть средствами установления субъективных прав.
До настоящего времени не было до конца ясно, каким образом условия Дого-
вора о EC и относящаяся к нему юридическая практика могут быть структури-
рованы относительно отличительных черт функционирования, мета-принципов
и субъективных прав в рамках правовой системы Сообщества.10
9
Одно из первых дел 33/76 Rewe Zentral отличается от дела Vreugdenhil, в котором налогопла-
тельщик основывал требование не на недостаточности координации между институтами Сообщест-
ва, а на том факте, что внутригосударственный налог был наложен в форме, не согласующейся
с правом Сообщества.
10
Bruno de Witte. The role of institutional principles in the judicial development of the European Union
legal order // Francis Snyder (ed.). The Europeanisation of law: The legal effects of European integration,
Hart Publishing, Oxford, Portland, Oregon, 2000. Р. 88.
76

Пока продолжается процесс сближения национального (внутригосудар-

ственного) права, юридификация европейской интеграции может продолжать-
ся. Другой источник юридификации — активность граждан и бизнеса, которые
адаптируются к жестким и мягким формам права Сообществ и публичного
международного права и к специфическим формам правовой унификации (как
своего рода «lex mercatoria»). Поскольку национальные правовые системы
обычно отстают от процессов интеграции, которая имеет место в деловой жиз-
ни, компании вынуждены в трансграничных случаях искать в правовом обычае
соответствующее право, которое можно применить в их случае. Кроме того,
они стремятся проверить национальное законодательство в рамках конкретных
дел в национальных судах, предлагая, чтобы суд решил соответствующее су-
дебное дело на основе той или иной правовой позиции, разработанной Судом
ЕС в рамках интерпретации права Сообщества. Они также считают возможным
апеллировать к Европейскому Парламенту или Европейскому Омбудсмену или
непосредственно обращаться к Европейской Комиссии.
В той степени, в какой развитие системы права Сообщества в существенной
степени зависит от инициативы «снизу», гармонизации также может содейст-
вовать не только формальная координация между государствами-членами,
но и активность частных субъектов, продиктованная конкретными интересами
граждан и бизнес-структур. На практике зачастую случается так, что функцио-
нирование институтов Сообщества и осуществление индивидуальных прав не-
возможно отличить друг от друга (поскольку в трансграничных ситуациях затра-
гиваются не только проблемы сотрудничества между государствами-членами,
но и конкретные вопросы повышения эффективности реализации индивиду-
альных прав).
(ii) Эволюционный путь права Сообщества. В процессе становления Со-

общества жесткое географическое разделение труда между отдельными госу-
дарствами было постепенно заменено на разделение функций на основе прин-
ципов права Сообщества. При этом право Сообщества оказалось способным
воспроизводить себя само, полагаясь на институты и принципы, созданные
вначале. Право Сообщества сформировалось в этом процессе как автоном-
ная система, которая, отличаясь функционально от иных социальных систем,
все еще продолжает с ними взаимодействовать.11 Право Сообществ вело себя
непосредственно в этом процессе как клетки, которые в состоянии воспроиз-
вести себя согласно их собственным законам (как описывали Alberto Maturana
и Francisco Varela). Его также можно сравнить с кибернетической системой,
изображенной William Ashby, который видит такую систему относительно удоб-
ной для использования информации и открытой для потока энергии.12
11
Luhmann N. Das Recht der Gesellschaft, Frankfurt, Suhrkamp, 1993. Р. 582; Gunther Teubner. Glo-
bal Bukowina: Legal Pluralism in the World Society // G. Teubner (ed.). Global Law without a state. Brook-
field, Dartmouth, 1997. Р. 3–28.
12
Dupuy J.-P. On the supposed closure of normative systems. Gunther Teubner (ed.), Autopoietic law:
A new approach to law and society, Walter de Gruyter, Berlin, New York, 1988. Р. 51; Luhmann N. The unity
of the legal system. Gunther Teubner (ed.). Оp. cit. Р. 19–20.
77

Развитие юридической системы может быть объяснено на основе теорий

эволюции или догматических построений. В первом случае подчеркивается не-
прерывность, в то время как во втором — рациональные решения выдвинуты на
первый план.13 Последнее объяснение, кажется, не подходит для развития пра-
ва Сообщества. Очевидно, три учреждающих ЕС Договора не создали безуп-
речную институциональную систему. Пробелы, оставленные статутным правом,
могут быть заполнены лишь в результате определенного эволюционного раз-
вития правовой системы. Главный источник эволюционного развития — право,
разработанное Судом ЕС, которое, в свою очередь, вдохновлено активностью
граждан, которые обращаются в Суд ЕС по конкретным делам для разрешения
жалоб, основанных на положениях права Сообщества. Эволюционный путь раз-
вития права Сообщества подразумевает такую возможность: стороны по кон-
кретному спору «заполняют» пробелы, оставленные статутным правом или пра-
вовыми доктринами, и делают ссылку на ту юридическую традицию, из которой
они могут извлечь выгоду в их случае.
В результате обозначенных выше процессов, влекущих развитие европей-
ского конституционного порядка, граждане становятся своеобразными хо-
зяевами состоявшегося прецедента — решения Суда ЕС, в отличие от госу-
дарств — членов ЕС, которые не смогли бы достичь аналогичных целей в рамках
статутного права, принимаемого на базе компромиссов. Таким образом, раз-
витие права Сообщества не может более объясняться традиционным простым
путем на основе анализа легитимизации, обеспечиваемой отдельными госу-
дарствами — членами ЕС. Процессы автономного развития самостоятельной
юридической системы — права Сообщества начались и едва ли могут быть оста-
новлены в будущем. Наблюдается некоторое смещение акцентов от отдельных
государств — членов ЕС в пользу гражданина в вопросе обращения в Суд ЕС,
хотя граждане пока еще и не признаны полноценными действующими лицами
официального процесса европейской конституализации.14
Право Сообщества можно сравнить с международным правом в части проб-
лемы его возникновения, а именно почти невозможно отличить права и обязан-
ности социальных институтов ЕС от права Сообщества как объективного права.
Главная проблема состоит в том, что право Сообщества, которое применимо
к субъектам права Сообщества, является одновременно продуктом права,
созданного этими же субъектами. Таким образом, закономерно поставить во-
прос: что это за право, применение которого является правом Сообщества (как
отличить друг от друга в этом контексте «lex» и «ius»)? Точно так же невозможно
ответить на вопрос относительно международного права: может ли оно быть
идентифицировано как право, применимое к судебным прецедентам? Если это
так, то нужно обращаться к источникам международного права. Можно обра-
титься в данном случае ко всемирно признанным принципам международного
права и международным соглашениям (однако соглашение — это фактически
простое применение права, постулированного ранее).
13
Marciano А., Josselin J.-M. Оp. cit. P. 3.
14
Ibid. P. 15.
78

Поскольку публичное международное право (в современном смысле рас-

сматриваемое как установленное системой международных отношений и воз-
никшее в процессе коммуникации, основанной на взаимных обязательствах)
имеет своим источником Мирный Вестфальский договор, Пакт Kellogg-Briand
и Декларацию Прав человека, то до настоящего времени нельзя сказать, что
международное право возникло при помощи некой внешней силы. Таким об-
разом, система произвела себя сама, фактически через процессы внутреннего
саморазвития. Порядок международного права — не просто вопрос самопро-
извольности, как предположил Гоббс (Hobbes), и не система божественной яс-
ности, как она определяется в термине, предложенном Кантом, — «Weltfrieden»
(«мир во всем мире»), адекватном концепции чистого разума. Скорее, данный
феномен (порядок международного права) можно описать посредством поня-
тия функциональной дифференциации. Таким образом, этот порядок может
быть представлен как система компромиссов и взаимных обязательств сторон,
которые желают ограничить свой суверенитет, по крайней мере частично, что-
бы сформировать мирный международный порядок.
Аналогичным образом право Сообщества может быть установлено на осно-
вании учреждающих ЕС договоров, заключенных в начале процесса формирова-
ния ЕС, и на основе принципа «acquis communautaire» (постоянно содержатель-
но развивающегося). Право Сообщества развивалось именно как автономная
система. В частности, право Сообщества не может быть обосновано (в плане
его сущностных черт) передачей суверенитета государствами — членами ЕС.
Объясняя генезис права Сообщества, нужно отличать его от продукта тради-
ционного государственного («централизованного») законотворчества. Законо-
дателя Сообщества не создают некие суверенные государства. Гипотетически
право Сообщества могло быть объяснено посредством делегирования зако-
нотворческих полномочий от суверенных государств — членов ЕС, если бы ЕС
было преобразовано в федерацию. Ввиду отсутствия этого право Сообщества
вынуждено решать проблему законотворчества самостоятельно, полагаясь на
стремления и инициативы своих граждан и бизнес-структур; они в состоянии
в рамках каждодневной практики восполнять пробелы в первичном и вторич-
ном праве Сообщества и способны, таким образом, формировать юридические
положения, соответствующие законодательству внутреннего рынка и европей-
ским правам человека, защищаемым в наднациональных судебных инстанциях:
как в Страсбурге, так и в Люксембурге.
(iii) Эрозия суверенитета государств — членов ЕС и подход Европей-

ского Суда. Европейская интеграция — процесс, измененный в пространстве
и времени и достигающийся посредством культурной поливалентности. Это
означает, что одни и те же институты права Сообщества могут функциониро-
вать различным образом в различных социальных условиях. Например, терми-
ны «предприятие», «деловая жизнь» и «социальное обеспечение» интерпрети-
руются в Англии совершенно иначе, чем это принято в странах континентальной
Европы. Однако в случае необходимости могут быть найдены компромиссы.
В качестве примера можно назвать принятие Европейского правового акта
79

о компаниях. В сфере Европейской интеграции есть национальные правовые

институты, которые приближены друг к другу. Другие институты могут нахо-
диться в состоянии конкуренции друг с другом. Тогда возникает вопрос, можно
ли допустить конкуренцию в сфере правового регулирования, и если да, то на
каких условиях?
Суверенитет государств-членов, подтвержденный необходимым образом
в соответствии с Договором о EC, может быть ограничен по-разному. Первич-
ное право Сообщества может определять исключительные полномочия институ-
тов ЕС. Кроме того, можно действовать без согласования с государствами — чле-
нами ЕС, ссылаясь на принцип субсидиарности. Суверенитет государств-членов
может быть также ограничен регулирующей и налоговой конкуренцией (в част-
ности, недопустимой налоговой конкуренцией) или практикой Суда ЕС. В со-
ответствии с данным подходом право Сообщества может быть создано на базе
решений Суда ЕС. Тем не менее результат применения подобного подхода не
будет определяться продуманной политикой законотворчества. Этот процесс
не может во многих случаях контролироваться вследствие отсутствия политиче-
ского согласия, которое требовалось бы, чтобы формировать право Сообщества
законодательным путем. Полномочия государств-членов могут быть также огра-
ничены Советом или Комиссией. Например, это может оказаться необходимым,
чтобы заключить международные соглашения от имени ЕС с третьими государ-
ствами, что в свою очередь может ограничить суверенитет государств-членов.
А в тех случаях, когда такие соглашения имеют место в области налогообложе-
ния, это может привести к особым сложностям, поскольку органы Сообщества
обычно не уполномочены на регулирование налогообложения.15
Суд ЕС может быть также упомянут как фактор ускорения европейской ин-
теграции, в рамках отдельных прецедентов легализующий некоторые процессы
принятия политического решения. Например, Европейскому Парламенту пре-
доставили больше полномочия из-за нескольких решений, принятых Судом ЕС,
и национальное право было в свою очередь европеизировано посредством про-
цедур аннулирования и так называемых предварительных судебных решений.
Законодательные полномочия были также децентрализованы в ЕС в результате
имплементации права Сообщества в правовые системы государств-членов.
Время от времени гармонизация принимала новые формы, следуя новым
идеям. Жесткая законодательная гармонизация, которая была основана на
модели права национально-государственного типа, была заменена в начале
80-х годов так называемой негативной гармонизацией. При этом национальное
законодательство стало рассматриваться в соответствии с принципом субси-
диарности, а гармонизация на уровне Сообщества имела место лишь в исклю-
чительных случаях. Чтобы достичь необходимого результата, от государств-
членов ожидалось, что уже в рамках процесса национального законотворчества
«in statu nascendi» (в своей оригинальной форме) они должны учесть, какие
15
Council Directive 03/48/EC, OJ L 157, 26.06 03. Р. 38. — Например, Совет подписал соглашение
со Швейцарией от 26 октября 2004 г., чтобы принять меры, необходимые для реализации соответ-
ствующей директивы.
80

последствия могут возникнуть в других государствах-членах. Это ясно выра-

жено в принципе эквивалентности, о котором упоминается в ст. 100b Мааст-
рихтского договора.16 Об этом же говорится в решении по делу Cassis de Dijon
и в других подобных судебных делах. В таких делах содержание национальных
правовых институтов определяется не в абстрактных терминах относительно
того, совместимы ли они с правом Сообщества. Вместо этого национальное
(внутригосударственное) право должно тщательно исследоваться на предмет
того, не ограничивает ли оно торговые отношения в рамках Сообщества.
Право Сообщества, развитое на основе прецедентов, может сочетать ком-
поненты, противоречащие друг другу. Например, нельзя установить, ограни-
чивает ли соответствующее национальное право фундаментальные свободы
в конкретном случае, и если ограничивает, то могут ли эти ограничения быть
обоснованы (а именно указанное нельзя установить, базируясь лишь на оцен-
ке влияния соответствующего национального законодательства, которое оно
могло иметь на рассматриваемое спорное дело). Таким образом, юридическое
содержание тщательно исследуемого национального (внутригосударствен-
ного) права не может быть установлено, оно может быть определено только
впоследствии. При таких обстоятельствах правовое значение анализируемых
законодательных положений может остаться неясным и традиция европейских
юристов, насчитывающая две тысячи лет, может быть нарушена. Это весьма ве-
роятно, поскольку традиционно содержание институтов статутного права могло
быть установлено заранее посредством обоснования причины законодатель-
ного решения (статут заранее ставит всех в известность относительно содер-
жания его юридических норм).
Вследствие того, что статутное право приобрело черты неопределенности,
стало проблематичным предусмотреть существенные условия ожидаемого со-
циального поведения. Право оказалось ограничено вопросом обеспечения про-
цедуры только для тех, кто вовлечен в соответствующие юридические споры.
Сами участники спора ожидают найти решение для своих проблем, применяя
правила, которые они создали в рамках процедуры юридического урегулирова-
ния спора. В этом процессе появляется рефлексивный аспект права. Гармони-
зация более не предполагает сближение материального национального (внут-
ригосударственного) права, но лишь подразумевает суждения «локального»
законодателя о том, как создать его собственные правила; однако даже в такой
ситуации в отношении параллельных законодательных компетенций можно бу-
дет выявить так называемую рефлексивную гармонизацию.
Право, которое основано на рефлексивной коммуникации, обеспечивает
процедуры, не вмешиваясь во внутренние дела подзаконных субъектов. В на-
чале ХХ столетия Георг Еллинек дает определение юридической рефлексии
как косвенного воздействия права при отсутствии явных юридических условий.
Согласно современной социологии, рефлексия в праве означает способность
16
Маастрихтский договор предусматривает [второе предложение ст. 100b (1)], что Совет, дейст-
вуя в соответствии с положениями ст. 100a о праве внутреннего рынка: «may decide that the provi-
sions in force in a Member State must be recognized as being equivalent to those applied by another
Member State».
81

образования связей с социальной окружающей средой и возвратным воздейст-

вием на систему права. Таким образом, право, основанное на функциональном
дифференцировании в своем действии, предполагает систему ссылок на него
самого.17 Рефлексивная гармонизация не полагается на использование высших
властных полномочий. Вместо этого она основана на способности к саморегу-
ляции тех, кто в этом заинтересован.
Хотя конкуренция и гармонизация являются противостоящими друг другу,
они могут также дополнять друг друга, или даже одна из них может быть пре-
образована в другую. Например, конкуренция может спонтанно вызвать гармо-
низацию. Гармонизация может появиться в свободной форме установленных
законодательных рамок (например, Директива MiFID),18 и конкуренция в облас-
ти правового регулирования может быть также лишена негативных элементов:
например, ring-fencing19 может быть устранена в налоговом законодательстве.
В этом контексте гармонизация более не означает ограничение национальных
законодательных полномочий, как и регулирующая конкуренция (конкуренция
в области правового регулирования) может не приводить к эрозии националь-
ного суверенитета. Следовательно, мягкая гармонизация и умеренная регули-
рующая конкуренция могут быть взаимосогласованными.
Безусловно, рынки гипотетически можно оставить без необходимого регули-
рования. Например, нет никакой надежды на заметные успехи в сфере налого-
обложения компаний в Европе, если Европа не достигнет успеха в структурной
гармонизации в плане сближения налоговых баз и налоговых ставок. Нет никаких
оснований различить так называемую вредную (harmful) и невредную (non-harm-
ful) налоговую конкуренцию, если только предполагается, что невредная налого-
вая конкуренция также искажает свободную конкуренцию. В свете отмеченного
будут приветствоваться любые успехи, которые могут быть достигнуты в области
политики прямого налогообложения, от ориентируемой на прозрачность налого-
вой политики до так называемой структурной политики. В целом, идея согласо-
ванной европейской налоговой политики выглядит все более убедительной.
II. Проблемы налогового права

1. Изменение акцентов в политике гармонизации:
прогрессе или регрессе в области налоговой гармонизации?
(i) Изменение акцентов. Политика гармонизации Сообщества, а поз-
же Европейского Союза прошла несколько стадий развития. Одно из главных
17
Согласно Гюнтеру Тойбнеру, рефлексивное право характеризуется особым видом юриди-
ческого самоограничения. Вместо того чтобы принять на себя ответственность в регулировании за
результаты социальных процессов, рефлексивное право ограничивает себя установкой и исправ-
лением саморегулирующихся демократических механизмов.
G. Teubner. Substantive and reflexive elements in modern law, Law and Society. Vol. 17. No 2 (1983),
239; C. Barnard and S. Deakin. Market access and regulatory competition. Jean Monnet Working Paper
9/2001. Р. 21.
18
Directive 2004/39/EC of the Council and the European Parliament, OJ L 145, 30.04.04. Р. 1.
19
Ring-fencing — это стратегия, направленная на ограждение определенных денежных средств
инвестора от любых внешних рисков. — Прим. науч. ред.
82

событий — принятие Технической Директивы Стандартов (Dir. 83/189 EEС, коди-

фицированной впоследствии директивой Dir. 98/34 EC), закрывающей путь для
так называемого нового подхода. Согласно этому документу особое значение
придано национальному законодателю со ссылкой на принцип субсидиарности.
Законодательные полномочия Сообщества кажутся необходимыми в тех случа-
ях, когда нельзя обеспечить паритет между национальными системами права
никакими другими способами. После вступления в 2004 г. десяти новых госу-
дарств-членов процесс гармонизации права Сообщества значительно замед-
лился. Возможно, главная причина этого не само по себе восточное направление
расширения. Речь идет о старых структурных проблемах, которые стали более
заметными в свете расширения. Проблемы расширения сделали весьма ясным
то, что процесс гармонизации права Сообщества «застрял» из-за существенного
снижения поддержки гармонизации (по крайней мере, гармонизации с исполь-
зованием прежних инструментов) непосредственно в государствах-членах.
Как уже было упомянуто, юридические основы политики гармонизации были
отчетливо изменены в последние два или три года. Можно предположить, что
Суд EC все больше обращает внимание на применение, а не на интерпретацию
права Сообщества. Хороший пример для этого — решение Суда ЕС по делу
Marks & Spencer (C-446/03). Как вопрос принципа, требование налогоплатель-
щика расширить внутрихолдинговый вычет по налогу путем принятия к учету
убытков иностранных дочерних компаний при отсутствии фискальных связей
дочерней компании с юрисдикцией государства материнской компании — было
отклонено. Однако в случае, если указанный убыток не принимается к учету
также и в стране, где расположена дочерняя компания, материнской компа-
нии должно быть разрешено получить налоговый вычет из прибыли в размере
убытков, понесенных дочерней компанией. Предположение о специфических
фактах составляет основание для требования налогоплательщика, хотя право
налогоплательщика на налоговый вычет в отношении иностранной компании
не было признано как таковое. Суд, таким образом, не стремится давать ин-
терпретацию положениям права Сообщества, которая привела бы к правовой
защите заявителя в общем (принципиальном) плане. Вместо этого Суд, приме-
няя право Сообщества к определенным обстоятельствам, заключил, что нельзя
признать приемлемой ситуацию, когда налогоплательщик не может получить
доступ к налоговому вычету в любом случае, в результате неудачной комбина-
ции национальных юрисдикций. Само национальное законодательство как та-
ковое не было признано противоречащим праву Сообщества. Неприемлемость
ситуации констатирована только в связи с влиянием взаимодействия нацио-
нальных юрисдикций на конкретное дело, в рамках которого налогоплательщик
был ограничен в реализации тех или иных фундаментальных прав и свобод.
Как видно, гармонизация основана на передовом, но довольно скептическом
подходе.
С одной стороны, можно отметить:
— различия могут достигать уровня, когда не могут быть более терпимы, по-
скольку создают серьезные препятствия свободному функционированию внут-
реннего рынка (см., например, действующий ирландский налоговый режим для
83

компаний); поэтому структурная гармонизация может быть желаемой в сфере

налогообложения корпораций, действующих в рамках общеевропейского про-
странства;
— различие между собственными и иностранными резидентами-налогопла-
тельщиками или различия по критерию места инвестиций не обязательно име-
ют определяющее значение во всех случаях (например, 270/83 «Avoir fiscal»,
C-307/97 Saint-Gobain); определенные различия в двусторонних налоговых до-
говорах, приводящие к дискриминации, не могут быть признаны допустимыми
(например, C-55/00 Gottardo);
— недопустимо устанавливать для предприятий необоснованно ограничи-
тельные режимы в национальном налоговом законодательстве, препятству-
ющие осуществлению инвестиций в другом государстве — члене ЕС (см., на-
пример, следующие судебные дела: C-264/96 ICI, C-168/01 Bosal, C-9/02 De
Lasteyrie du Saillant, C-212/97 Centros, C-411/03 SEVIC).
С другой стороны, напротив, сомнения по поводу гармонизации могут быть
следующими:
— различия не могут быть отождествлены с препятствиями (например, дело
C-336/96 Gilly, а также C-294/97 Eurowings);
— различие между собственными и иностранными резидентами-налогопла-
тельщиками или различия в двусторонних налоговых соглашениях определен-
но сами по себе не имеют значения (например, C-376/03 D. case, C-374/04 ACT
GLO);
— ограничительное национальное законодательство не может быть призна-
но таковым при отсутствии фискальной связи «пострадавшего» субъекта с со-
ответствующей страной (например, Marks and Spencer).
Примеров второго подхода, связанного с сомнениями по поводу гармониза-
ции, вполне достаточно. Как следствие, до настоящего времени судебная ин-
терпретация права Сообщества остается неясной.
Области применения права Сообщества расширились там, где предиктив-
ный характер юридических норм оказался неясным. Пример этого — юриди-
ческий режим государственной помощи в EC, которая в принципе незаконна.
Однако в исключительных случаях государственная помощь может быть при-
знана законной (соответствующей принципам внутреннего рынка) или автома-
тически, или на основе системы исключений. Хотя Комиссия прилагала усилия
в целях достижения транспарентности в этом вопросе, едва ли возможно пре-
дусмотреть все обстоятельства, необходимые для решения в конкретном слу-
чае, насколько государственная помощь, которую планируется оказать, являет-
ся законной.20 Пробное решение об утверждении мер государственной помо-
щи должно на практике предшествовать детальной оценке обстоятельств дела.
Например, уменьшение корпоративного налога для больших инвестиционных
проектов ограничено с учетом региональных предельных уровней и допустимых
20
Commission Notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business
taxation, OJ C 384, 10.12.98. Р. 3; Report on the implementation of the Commission notice on the applica-
tion of state aid rules to measures relating to direct business taxation, 9 September 2004, C (04) 434.
84

расходов. Несмотря на многочисленные пояснения, Комиссия пока что поста-

новила: предоставление уменьшения указанного налога является предметом
дискреционного усмотрения. В результате налогоплательщик, претендуя на
уменьшение указанного налога, не может знать, насколько его обращение со-
ответствует установленным правовым условиям, которые в общем-то сложно
точно определить.
(ii) Прогресс или регресс в налоговой гармонизации. Поскольку госу-

дарства — члены ЕС свободны в осуществлении их налоговых полномочий,
различия в налоговом законодательстве могут сохраняться в той мере, пока
не будут предприняты шаги по гармонизации. Даже если различия в налоговых
законодательных актах не приводят к нарушению права Сообщества, сущест-
венные различия в структурных аспектах налогообложения, такие как встре-
чающиеся различия в налоговых базах или налоговых ставках, могут быть ква-
лифицированы как факторы, искажающие свободную конкуренцию. Различия
сами по себе не признаются недопустимыми в решениях Суда ЕС, в частности
в рамках таких дел, как C-336/96 Gilly или C-403/03 Schempp. Так, заявитель по
первому делу мадам Gilly не могла настаивать на том, что немецкая система
подоходного налогообложения не должна отличаться от французской системы
подоходного налогообложения. Заявитель по второму делу Egon Schempp не
может выдвигать возражения в части каких-либо немецких налоговых норм, со-
гласно которым алименты, выплаченные бывшему супругу, не могут быть учте-
ны в целях налогообложения в Германии вследствие того, что бывший супруг
больше не проживает в Германии. Эта платежи могли бы быть вычтены из на-
логовой базы в Германии, если бы бывший супруг проживал в Германии, даже
если бы этот супруг не заплатил подоходный налог в Германии на часть алимен-
тов. Можно также утверждать, что двум или более государствам — членам ЕС не
запрещается согласно праву Сообщества осуществлять одновременно в отно-
шении друг друга налоговые полномочия при условии, что их налоговые зако-
нодательные акты не приводят к формированию дискриминационного режима
для налогоплательщиков и, соответственно, не нарушают положения Договора
о EC (C-513/04 Kerckhaert, Morres). Свобода государства — члена ЕС осущест-
вить власть налогообложения может быть ограничена только в той мере, в какой
это сформулировано в доктрине, установленной в решении по делу Schumack-
er: Государство — член ЕС должно осуществить свою власть налогообложения
в соответствии с правом Сообщества.
Власть налогообложения государств — членов ЕС не может быть реализо-
вана в тех случаях, когда это влечет дискриминацию. Данный принцип перво-
начально был введен в сфере косвенных налогов. Позже область его действия
была также расширена в отношении прямых налогов. Первый пример отмечен-
ного — дело 270/83 «Avoir fiscal». В последние годы был вынесен ряд решений,
на основе которых границы принципа недискриминации могут быть установле-
ны с необходимой четкостью. В рамках дела C-376/03 D. немецкий резидент —
владелец недвижимого имущества, расположенного в Нидерландах, не мог
воспользоваться защитой на основе принципа о запрещении дискриминации
85

при сопоставлении его статуса со статусом голландского резидента, посколь-

ку по голландскому праву налогоплательщик с ограниченной налоговой ответ-
ственностью не может сравниваться с налогоплательщиком с неограниченной
налоговой ответственностью. Немецкий налогоплательщик также не мог тре-
бовать такого же режима, как его бельгийский сосед, поскольку он не должен
требовать преимуществ, вытекающих из налогового договора между Нидер-
ландами и Бельгией, не будучи налоговым резидентом в каком-либо из этих
договаривающихся государств.
Дело C-374/04 ACT GLO сходно с вышеупомянутым делом D.: немецкий кор-
поративный акционер британской компании не может требовать преимуществ
(частичное применение импутационной системы при удержании налога на ди-
виденды, выплачиваемые иностранному акционеру), предоставленных налого-
вым договором между Нидерландами и Великобританией голландскому корпо-
ративному акционеру той же компании. Это не может быть оспорено: согласно
положениям LOB (положениям об ограничении выгод по договору) по условиям
налогового договора между Нидерландами и Великобританией голландский
корпоративный акционер не может требовать вышеупомянутой выгоды по со-
глашению, если голландская компания находится под контролем немецкой
компании. И это несмотря на то, что та же голландская компания может пре-
тендовать на упомянутую выгоду по договору, если находится под контролем
итальянской компании. Это так, поскольку на основании налогового договора
между Великобританией и Италией британской компании АКТ также может быть
предоставлен зачет в отношении британского удерживаемого налога с итальян-
ского акционера.
После применения принципа недискриминации в сфере прямых налогов
позже в данной области стал также применяться и принцип запрета на огра-
ничения. Первый пример этого — дело 264/96 ICI, где Суд EC посчитал, что
положения британского права о зачете убытков в рамках налоговых освобож-
дений, применяемых внутри холдинга, несовместимы с правом Сообщества, по-
скольку у компании — нерезидента Великобритании имелась фискальная связь
с британской юрисдикцией. Ограничения в реализации фундаментальных
свобод могут быть оправданы при условии, что выполнены критерии Gebhard
(ограничение установлено в публичных интересах, и оно не нарушает принципы
недискриминации и пропорциональности).21 Ограничения в реализации фун-
даментальных свобод могут быть также обоснованы принципом фискальной
связанности (cohesion). Этот принцип может даже толковаться расширительно
в соответствии с решением по делу Marks and Spencer и применяться в случа-
ях, когда связанность может рассматриваться не в отношении того же самого
налогоплательщика и того же самого положения о налоговой обязанности.22
Однако данное обоснование применяется с ограничениями. Таким образом,
соответствующее государство — член ЕС должно учитывать, что государствен-
ные полномочия осуществлять налогообложения не могут быть реализованы
21
C-55/94, ECR 1995. Р. I-04165, Para 37.
22
Opinion of AG Poiares Maduro, Paras 70–71.
86

изолированно от других государств-членов. Согласно принципу эквивалентно-

сти государственные полномочия по налогообложению могут быть реализо-
ваны в согласованности с другим государством — членом ЕС, которое вправе
также реализовывать собственные аналогичные полномочия; осуществление
нескоординированных налоговых полномочий одновременно двумя государ-
ствами может иметь результатом нарушение фундаментальных свобод нало-
гоплательщиков (C-513/04 Kerckhaert, Morres).
(iii) Умеренный подход к защите прав налогоплательщика. Можно

прийти к заключению, что защита Судом ЕС налогоплательщиков против дис-
криминации или ограничений в реализации фундаментальных свобод имела
место, несмотря на то, что согласно Договору о EC налоговая компетенция
осталась в ведении государств — членов ЕС. Этот процесс завершился в се-
редине нового десятилетия, отсчитываемого с 2000 г. Это не означает, что Суд
менее бдителен в отношении защиты прав граждан осуществлять фундамен-
тальные свободы в рамках внутреннего рынка ЕС. Это означает лишь, что Суд
стал более осторожен в интерпретации права Сообщества, сосредоточиваясь
на конкретном правовом режиме, устанавливаемом в рамках конкретного дела.
Применение принципа территориальности налогообложения, первоначально
признанного в деле C-250/95 Futura Participations, было подтверждено. Госу-
дарства — члены ЕС, с одной стороны, не могут быть ограничены в формирова-
нии их собственных налоговых систем; с другой стороны, они не вправе извле-
кать выгоду, не предоставляя освобождение от уплаты налога, предусмотренное
в национальном праве, ссылаясь на налоговые преимущества, доступные для
налогоплательщиков-резидентов в других государствах — членах ЕС (Еврокры-
лья C-294697). При этом государства-члены не могут противодействовать зло-
употреблениям положениями права Сообщества, если только принцип пропор-
циональности не будет в полной мере соблюден (C-196/04 Cadbury).
Государства — члены ЕС не должны ограничиваться в части их законотвор-
ческих полномочий на основе апеллирования к принципу свободного движения
платежей и капитала в тех случаях, когда нарушение этого принципа выступает
как неизбежное последствие ограничения свободы учреждения; подобное на-
рушение указанного принципа свободы движения капитала рассматривается
как оправданное. Другими словами, общепризнанный принцип свободы движе-
ния капитала не может применяться — как троянский конь — в случаях с нало-
гоплательщиками из государств — нечленов ЕС, когда необходимо применять
принцип свободы учреждения в связи с наличием фактов прямого контроля над
учрежденной компанией со стороны нерезидента ЕС (C-524/04 Thin Cap GLO).
Неприменение принципа свободы движения капитала приводит к сдержанному
подходу в контроле над ограничениями национальным (внутригосударствен-
ным) законодательством фундаментальных свобод в рамках EC.
87

2. Расширение сферы применения принципа эквивалентности

в области прямого налогообложения
Статья 95 Договора о EC в части законодательства о внутреннем рынке тре-
бует продвинутых форм гармонизации по сравнению с обычным законодатель-
ством общего рынка, даже если речь идет и не о вопросах налогообложения.
Основанные на ст. 95 законодательные полномочия Сообщества могут проти-
воречить принципу субсидиарности (п. 2 ст. 5 Договора о EC). Однако принцип
субсидиарности не подвергает сомнению полномочия, переданные Сообщест-
ву в соответствии с Договором о EC. Также справедливо, что ст. 95 не дает
Сообществу исключительных полномочий в области законотворчества. Она
предоставляет определенную компетенцию только в целях улучшения условий
функционирования внутреннего рынка, устраняя барьеры для реализации фун-
даментальных свобод и препятствия для свободной конкуренции.23
Это вытекает из так называемого принципа переданных полномочий (п. 1
ст. 5 Договора о EC) и является подлежащим особому обоснованию, когда ре-
гулирующая власть государств — членов ЕС передается на уровень Сообществ.
В рамках дел C-154/04 Alliance for Natural Health, Nutrilink и C-155/04 National
Association of Health Stores Суд EC подтвердил свою практику относительно
того, что сами по себе различия между государствами — членами ЕС не тре-
буют гармонизации. Гармонизация необходима только тогда, когда различия
в национальном законодательстве создают препятствия для свободного функ-
ционирования внутреннего рынка; именно в связи с этим необходимо устра-
нять эти различия.24 На основании прецедентного права Суда ЕС обнаружения
формального различия между национальными нормами недостаточно для того,
чтобы обосновать действия, предпринимаемые в порядке ст. 95 Договора о EC
(параграф 28 указанного судебного решения). Суд объясняет (в параграфе 78
решения): так называемая процедура «comitology» предназначена для того,
чтобы согласовать, с одной стороны, требование эффективности и гибкости,
вытекающее из потребности постоянно дополнять и обновлять положения пра-
ва Сообщества в свете развития науки в области защиты здоровья или безо-
пасности человека, а с другой стороны, требование принимать во внимание
соответствующие полномочия институтов Сообществ.
Потребность координации между государствами — членами ЕС не наносит
ущерб основному принципу, согласно которому государства-члены пользуются
свободой в решении дел, не требующих участия более высокого уровня компе-
тенции. Полномочия осуществлять государственное регулирование одного го-
сударства-члена не могут быть, однако, реализованы без учета того, что проис-
ходит в другом государстве — члене ЕС. Например, если леди, застрахованная
во Франции, проживая в Германии, нуждается в лечении в Берлине, француз-
ские государственные институты социального обеспечения не могут отказать-
ся от предоставления ей разрешения для получения медицинских услуг вне
Франции и возмещения ей затрат на лечение, если оказалось, что на момент ее
23
C-491/01 BAT, ECR 2002. Р. I-11453, Paras 178–179.
24
ECR 2005. Р. I-06451, Para 28.
88

пребывания вне Франции не было возможным незамедлительно предоставить

ей медицинские услуги во Франции, эквивалентные оказанным в Берлине.25
Государство — член ЕС не обязано сотрудничать с другим государством-
членом, если отказ от координации действий с другим государством-членом
не препятствовал бы тому, чтобы граждане осуществляли свои фундаменталь-
ные права в рамках пространства Сообщества. Суд использовал этот принцип
в деле Marks and Spencer: при отсутствии фискальной связи с юрисдикцией Ве-
ликобритании Великобритания не обязана предоставлять возможность учета
в целях налогообложения убытков Люксембургской дочерней компании в бри-
танской материнской компании, если только британский налогоплательщик не
докажет, что в Люксембурге нет другого способа признать в целях налогообло-
жения понесенные убытки. Примечательно, что в представленном Заключении
Генерального адвоката принцип эквивалентности, предусмотренный в ст. 100b
Маастрихтского договора, распространяется на сферу прямого налогообло-
жения, т. е. на сферу, в рамках которой государства — члены ЕС традиционно
пользуются свободой.26
Главный источник, обусловливающий потребность в гармонизации, — не
соглашение государств-членов о политике, проводимой «сверху вниз». Необ-
ходимо исследовать индивидуальные дела граждан, которые испытывают огра-
ничения в осуществлении своих фундаментальных прав вследствие недоста-
точной гармонизации в статутном законодательстве государств — членов ЕС.
В подобных случаях мы сталкиваемся не с вопросом гармонизации, которая
может быть ускорена. Вместо этого мы видим проблему обеспечения осущест-
вления гражданских прав, которые находятся под угрозой. Гармонизация, если
таковая вообще имеется, является побочным следствием создания возмож-
ности беспрепятственного осуществления гражданских прав. Это микроперс-
пектива для гармонизации, которая не исключает значимость соглашений по
гармонизации, которые должны быть приняты на макроуровне институтов, пре-
творяющих официальную политику.
Гармонизация микроуровня может быть определена как источник для разви-
тия казуистического законодательства до того момента, когда вопрос исправ-
ления национального законодательства возникает вследствие ограниченности
перспективы в рамках отдельно взятой проблемы. Данный процесс исправле-
ния также нельзя рассматривать в рамках некой особой специально формиру-
ющейся отрасли права. Вместо этого цель законодателя состоит в дополнении
национального (внутригосударственного) права таким образом, чтобы обеспе-
чить гармонию в осуществлении национального (внутригосударственного) пра-
ва во взаимодействии с аналогичной отраслью права, существующей в другом
государстве — члене ЕС. Согласование, требуемое в индивидуальном деле, мо-
жет иметь место в плане изменения соответствующего национального (внутри-
государственного) права при помощи мер по имплементации или посредством
25
C-56/01 Patricia Inizan, ECR 2003. Р. I-12403, Para 60.
26
C-446/03 Marks & Spencer, ECR 2005. Р. I-10837, Para 59, opinion of AG Poiares Maduro, Paras
76–77.
89

официального толкования юридических норм, применимых в деле, в целях

обеспечения согласованности национального (внутригосударственного) права
с аналогичной областью права другого государства-члена. Этот процесс может
быть определен как согласование, а не как создание новой области права.
Относительно вышеупомянутых дел, рассмотренных Судом ЕС, заметим
следующее. Нет необходимости требовать от Франции изменения ее права со-
циального обеспечения. Следует признать его приемлемым, если будет уста-
новлено, что французский законодатель не обязан предпринимать какие-либо
меры, однако достижение согласованности в применении правил о возмещении
затрат на медицинские услуги вне Франции само по себе уже согласуется с фун-
даментальными свободами, гарантированными Договором о EC. Также не ожи-
дается, что Великобритания изменит свою налоговую систему в части переноса
убытков на будущее (в целях налогообложения). Важно удостовериться, что бри-
танское налоговое право интерпретируется в соответствии с Договором о EC,
и в случае необходимости предусмотреть, что в виде исключения убытки, поне-
сенные за рубежом, могут быть учтены во внутригосударственном налогообло-
жении в тех случаях, когда у налогоплательщика нет возможности учесть убытки
в каком-либо ином из соответствующих государств-членов. В рассмотренных
делах государствам — членам ЕС было предложено исправить их правоприме-
нительную практику для того, чтобы не создавать преграды для осуществления
фундаментальных свобод. К сфере ответственности государства — члена ЕС от-
носятся вопросы о том, какие конкретно законодательные или другие меры им
будут приняты, чтобы достичь необходимой гармонизации.
III. Резюме и выводы

Главные выводы, которые могут быть сделаны на базе вышеотмеченных по-
ложений, следующие.
(i) Гармонизация и регулирующая конкуренция (конкуренция в области пра-
вового регулирования) не обязательно исключают друг друга. Вместо этого они
могут дополнять друг друга, при условии, что гармонизация не базируется на
жестких требованиях, установленных статутным правом; ориентированные на
конкретное государство гармонизация и конкуренция не несут в себе деструк-
тивных элементов. Мягкая гармонизация и умеренная регулирующая конкурен-
ция могут обеспечивать достижение общей цели — беспрепятственное осу-
ществление прав граждан в трансграничных ситуациях.
(ii) Структурная гармонизация не может быть достигнута в области прямого
налогообложения, если не будут произведены изменения в конституционном
порядке ЕС. Таким образом, больше полномочий в сфере законодательного
регулирования должно быть передано от государств-членов органам Сообщест-
ва. Основные договоры не установили целостной системы права Сообщества.
Пробелы, оставленные законодателем Сообщества, должны быть восполнены
в соответствии с инициативными обращениями граждан за судебной защи-
той. Таким образом, право Сообщества развивается на эволюционной основе,
а не посредством политики согласования интересов. В рамках отмеченного
90

процесса эволюции обязательства по уплате налогов не должны рассматри-

ваться изолированно от окружающей их социальной среды.
(iii) В последние годы может быть замечено смещение акцентов в налоговой
политике EC. В частности, в практике Суда ЕС возникло больше сомнений от-
носительно того, зачем и как устранять различия в национальном (внутригосу-
дарственном) праве, насколько допустимо сравнивать позицию налогоплатель-
щика в целях применения принципа недискриминации, и в каких случаях могут
быть обоснованы ограничения в осуществлении фундаментальных свобод. При-
нцип территориальности налогообложения был уточнен, принцип свободы дви-
жения капитала не был применен в сфере ситуаций, затрагивающих холдинги,
принцип равного правового режима в ЕС не был признан в контексте отдельных
налоговых договоров об устранении двойного налогообложения. Однако не
осталось незамеченным появление процедурных проблем в налоговых делах,
рассмотренных в Суде ЕС. Были подняты вопросы относительно того, при каких
условиях могут быть получены преимущества по определенному налоговому
договору или насколько иностранные налогоплательщики могут быть подвер-
жены дополнительному бремени со стороны национальной системы взимания
налогов. Можно в целом утверждать, что налогоплательщики могут требовать
от налоговых органов обеспечить осуществление своих фундаментальных прав
даже в трансграничных ситуациях.
(iv) Принцип эквивалентности, первоначально сформировавшийся на осно-
ве Маастрихтского Договора, был в последнее время содержательно расши-
рен за счет сферы налоговых вопросов. Из него вытекает, что государства —
члены ЕС не должны применять свое национальное (внутригосударственное)
право изолированно от соответствующих законодательных актов других госу-
дарств — членов ЕС. Следовательно, рассматривая требования налогоплатель-
щиков в трансграничных ситуациях, логично предположить, что государства-
члены предоставят налогоплательщикам доступ к возможностям обращения
за защитой в национальные институты для того, чтобы эти налогоплательщи-
ки могли реализовать преимущества, вытекающие из права Сообщества, хотя
непосредственно государства — члены ЕС не обязаны менять свое статутное
право.
(v) Обеспечение осуществления прав и гармонизация взаимосвязаны. Не-
достатки в гармонизации могут быть препятствием для обеспечения осущест-
вления прав. В области налогообложения ключевой проблемой является то, что
гармонизация хотя и имеет место, однако не на системном уровне. Инициативы
граждан, связанные с юридической защитой их прав, могут выступать источни-
ком гармонизации. Они могут подталкивать национальные публичные власти
к созданию прецедентов, которые являются достаточно благоприятными в пла-
не обеспечения реализации фундаментальных свобод (без изменений в нацио-
нальном законодательстве как таковом).
91

М. Г р е д ж и*
Проблемы устранения фискальных ограничений

для экономической деятельности:
вклад Европейского Союза и Италии
в экономическую и социальную интеграцию1
Мне кажется, что отправной точкой для рассмотрения вопросов, на которых

далее я хотел бы остановиться подробнее, могли бы быть понятие «Европа»,
а также некоторые особенности взаимоотношений двух столиц — Рима и Моск-
вы. Известно, что первоначально Европа не была ни политическим, ни геогра-
фическим понятием. Она считалась дочерью короля, жившего в Tyrus (сейчас
территория Ливана), впервые упомянута в письменных источниках, датирован-
ных 1700 г. до н. э. Она была настолько красива, что бог богов, по греческой
мифологии — Зевс, похитил ее и перенес на остров Крит. Их сыновья основа-
ли цивилизации в средиземноморской части Ближнего Востока и прежде все-
го в Греции. В ее честь древние греки называли Европой все земли к северу
от Крита на Востоке и на Западе, т. е. от современной Португалии до Черного
моря и далее. Римляне, конечно, сохранили большую часть греческих традиций
и мифологии, и поэтому не удивительно, что в период падения империи они
перенесли столицу из Рима в Константинополь — Второй Рим; в итоге первая
европейская империя вернулась к своим корням. Европа покинула Восток, но
в конечном итоге вернулась туда.
Последующий переход от Второго Рима к третьему для тех, кто верит в тра-
диции и мифы, был настолько очевиден, что об этом не стоит подробно говорить
в данной работе. Итак, основной целью этого краткого вступления, призванно-
го обозначить общее направления настоящего исследования и поддерживать
нижеприведенные тезисы, является мысль о том, что Европа, Россия и сосед-
ние страны имеют общие корни и традиции в глубинах истории, культуры и хри-
стианской религии (для верующих). Это подтверждает то, что две системы (ЕС
и Россия) должны рассматриваться совместно. Соответственно, было бы не-
верно противопоставлять ЕС и Россию, так как Россия является одной из ос-
новных частей Европы, и по принципу sine qua non (без чего нет) границей кон-
тинента следует считать как минимум Уральские горы. Отмеченное, однако, не
мешает рассматривать и оценивать налоговые отношения между Россией и ЕС
(как наднациональной организацией, временно включающей лишь ограничен-
ное число государств континента).
Важно отметить, что налогообложение (как прямое, так и косвенное) является
ключевым инструментом для существенного сближения России и Европейского
* Доктор юридических наук, доцент Университета Феррары, Италия.

1
92

Греджи М. Проблемы устранения фискальных ограничений для экономической деятельности
Союза. Хотя этот вопрос является (и всегда являлся) внутриполитическим для

каждого государства, возможность установления общих правил или достиже-
ния особых договоренностей между ЕС (и входящими в него государствами)
и Россией указывает на особый характер взаимоотношений между ними и на
тот факт, что Россия для ЕС не просто «Third Country» («третья страна»), а ЕС не
просто один из удобных торговых партнеров для РФ: общие принципы должны
приводить к установлению общих норм, в частности и в указанной области от-
ношений.
1. Европейский Союз, международные договоры

и проблемы прямого налогообложения
Самостоятельные государства всегда ревностно относились к своей неза-
висимости в вопросах налогообложения, особенно когда дело касалось прямых
налогов. По этой причине после подписания Римского Соглашения в 1957 г. на-
чалась постепенная гармонизация лишь в области косвенных налогов (таких,
как НДС и таможенные пошлины), но не подоходных и корпоративных налогов.
Применительно к области прямых налогов в Соглашении использовался прин-
цип самоограничения для стимулирования двусторонних отношений между
странами, особенно путем заключения конвенций об избежании двойного на-
логообложения.2
Однако в последующие годы становилось все более очевидным, что кон-
венции об избежании двойного налогообложения хотя и очень важны, но явно
недостаточны для того, чтобы гарантировать полную свободу передвижения
капитала в рамках ЕС, а также что остающиеся различия в законодательстве
государств — членов ЕС могут по-прежнему ограничивать поток иностранных
капиталовложений на общий рынок.
Европейский Суд играл (и играет) основную роль в решении этого вопроса.
Основной идеей, на которой базируется сформировавшаяся судебная практи-
ка, является то, что даже если институты ЕС не будут непосредственно регла-
ментировать прямое налогообложение (так как это имеет место в отношении
НДС), основные свободы, охраняемые правом ЕС, должны неукоснительно га-
рантироваться.
В тех случаях, когда не может быть осуществлено прямое вмешательство, мо-
гут успешно применяться инструменты расширительной интерпретации так на-
зываемых четырех свобод (свободы движения товаров, услуг, капитала и рабочей
2
Договор о создании Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС), открытый для подпи-
сания 25 марта 1957, 298 UNTS 11, ст. 293 (вступил в силу 1 января 1958 г.). ЕЭС был переименован
в Европейское Сообщество (EC), текст договора был изменен, а также была изменена нумерация
статей (теперь ст. 293 — это ст. 307), что имело место после вступления в силу Амстердамского
Соглашения от 7 мая 1999, (1997) OJ C340. Консолидированные (объединенные) версии догово-
ров можно найти по следующим реквизитам: (2006) OJ C321 E. Все ссылки должны предполагаться
данными по консолидированной версии договоров, учреждающих ЕС (в дальнейшем — Договор).
Однако Лиссабонское Соглашение, подписанное 13 декабря 2007, (2008) OJ C115, исключило преж-
нюю ст. 293. Таким образом, можно утверждать, что ЕС больше не будет испытывать ограничений
в компетенции по рассматриваемому вопросу.
93

силы) и принципа недискриминации; применение подобных инструментов яв-

ляется вспомогательным методом правового обеспечения интеграции.
В последние годы ученые и практикующие юристы отмечают существенное
увеличение количества дел по вопросам прямого налогообложения, рассмат-
риваемых Судом ЕС на основе положений Договора о ЕС.
Несмотря на усилия Суда ЕС, очевидно, что гармонизация такой сложной
области права, как прямое налогообложение, не может осуществляться лишь
усилиями юристов и на основе решений, принятых по отдельным делам, ослож-
ненным различными обстоятельствами.
Заметим также, что для бизнеса очень важно знать точно и с перспективой
на будущее, какую сумму налогов необходимо будет заплатить в связи с теми
или иными операциями; еще важнее, чтобы государство могло легитимно осу-
ществлять свои налоговые полномочия в рамках ЕС.
Обозначенная проблема еще более очевидна, когда речь заходит о дивиден-
дах, процентах и роялти, что вызвано их непостоянной природой (в сравнении
с доходами от бизнеса или вложениями в недвижимость). Поэтому существо-
вала (и сейчас существует) более острая нужда в общеустановленных правилах
игры для европейского рынка. По указанной проблеме ЕС принял несколько ди-
ректив по основным вопросам налогообложения пассивных доходов.
Первые из них (о дивидендах и об операциях по слиянию и поглощению)3
были введены в 1990 г., а позже изменены в связи с вступлением в ЕС новых го-
сударств-членов, другие (о процентах и роялти), хотя и были разработаны од-
новременно с первыми, должны были ожидать своего принятия 13 лет.4
3
European Economic Communities (EEC) Council Directive N 435/1990 of 23 July 1990 on the common
system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States
[1990] OJ L225, 6. The directive was subsequently amended by the European Community (EC) Council
Directive N 123/2003 of 22 December 2003 amending Directive 1990/435/EEC on the common system of
taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States [2004] OJ
L7, 41 and European Community (EC) Council Directive N 98/2006 of 20 Nvember 2006 adapting certain
directives in the field of taxation, by reason of the accession of Bulgaria and Rumania [2006] OJ L363, 129.
European EcoNmic Communities (EEC) Council Directive N 434/1990 on the common system of taxation
applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning
companies of different Member States [1990] OJ L225, 1. The Directive was subsequently amended by the
European Community (EC) Council Directive N 19/2005 of 17 February 2005 amending Directive 90/434/
EEC of 23 July 1990 on the Common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions,
transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States [2005] OJ
L58, 19 and European Community (EC) Council Directive N 98/2006 of 20 Nvember 2006 adapting certain
directives in the field of taxation, by reason of the accession of Bulgaria and Rumania [2006] OJ L363, 129.
4
European Community (EC) Council Directive N 49/2003 of 3 June 2003 on a common system of taxa-
tion applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member
States [2003] OJ L157, 49. The Directive was subsequently amended by European Community (EC) Coun-
cil Directive N 66/2004 of 26 April 2004 adapting various directives in the fields of free movement of goods,
freedom to provide services, agriculture, transport policy, and taxation by reason of the accession of the
Czech Republic, Estonia, Cyprus, Latvia, Lithuania, Hungary, Malta, Poland, Slovenia and Slovakia [2004]
OJ L168, 35; European Community (EC) Council Directive N 76/2004 of 29 April 2004 amending Directive
2003/49/EC as regards the possibility for certain member states to apply transitional periods for the ap-
plication of a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between as-
sociated companies of different Member States [2004] OJ L157, 108; European Community (EC) Council
Directive N 98/2006 of 20 Nvember 2006 adapting certain directives in the field of taxation, by reason of the
accession of Bulgaria and Rumania [2006] OJ L363, 129.
94

Цель, преследуемая Комиссией ЕС, была двоякой: с одной стороны, инсти-

туты ЕС стремились устранить возможность любого двойного налогообложе-
ния в ЕС, связанного с перечислением указанных доходов в трансграничных си-
туациях в рамках ЕС, с другой — для иностранных инвесторов подспудно были
созданы инструменты, позволяющие им оптимизировать свои капиталовложе-
ния на едином общеевропейском рынке. Несмотря на то что в ЕС до сих пор
существует 27 различных налоговых юрисдикций, целью упомянутых директив
является минимизация различий в налоговых системах для тех, кто вкладывает
капитал в уставные капиталы компаний, предоставляет займы или нематери-
альную собственность, используя материнские компании, учрежденные в од-
ном из государств — членов ЕС.
К сожалению, ни Европейская конституция, подписанная в Риме,5 ни проект,
написанный государствами-членами в Берлине и затем доработанный в Лис-
сабоне,6 не внесли ничего нового в отношении регламентации анализируемой
проблемы. Разработчики европейского права вновь не уделили достаточного
внимания налоговому праву: можно утверждать, таким образом, что этот во-
прос не является приоритетным или (что более вероятно) что до сих пор не по-
лучается достичь консенсуса среди государств — членов ЕС по внедрению об-
щих правил в области прямого налогообложения.
Далее я попытаюсь описать современное положение дел в отношении ев-
ропейского налогообложения пассивных доходов. Особое внимание хотелось
бы уделить проблемам российских инвесторов (т. е. инвесторов нерезиден-
тов ЕС), желающих учредить свои дочерние компании в Европе, чтобы получать
максимальную прибыль от своих инвестиций.
В значительной степени иной правовой режим складывается в области пря-
мого налогообложения доходов от активной предпринимательской деятельно-
сти, а также в области акцизных сборов, таможенных пошлин и, конечно, НДС.
В отношении доходов от предпринимательства институты ЕС не могли (и не мо-
гут) установить гармонизированные правила налогообложения. В общем и це-
лом, необходимость такой гармонизации, по мнению многих специалистов, не
предусматривается в Договоре о ЕС и может оказаться за пределами его регу-
лирующего воздействия (особенно если считать принцип субсидиарности ба-
зовым в отношении налогообложения в ЕС).
В контексте обсуждаемых проблем самыми последними и значительны-
ми шагами стали внедрение стандартов IAS/IFRS в сфере бухучета,7 а также
5
Договор, устанавливающий Конституцию Европейского Союза, открыт для подписания 16 де-
кабря 2004 [2004] OJ C310 (так и не вступил в силу). Договор, заключенный в Ницце и дополнивший
Договор о Европейском Союзе, Договоры, учреждающие Европейские Сообщества и некоторые
другие акты, открыт для подписания 26 февраля 2001 [2001] OJ C80, также должен приниматься во
внимание. В этих документах мы, однако, не видим специальных наложений, касающихся прямого
налогообложения.
6
Несмотря на отмену ст. 293, как было указано выше, имели место и другие изменения во вза-
имосвязанной сфере, но их рассмотрение может быть опущено, если принять во внимание задачи
настоящей работы.
7
European Community Council and Parliament Regulation N 1606/2002 of 19 July 2002 on the applica-
tion of international accounting standards [2002] OJ L243, 1.
95

предпринятые усилия по внедрению так называемой CCCTB для компаний,

вкладывающих капитал в рамках единого Европейского рынка.8
Заметим, что НДС, акцизы и таможенные пошлины уже гармонизированы
в ЕС: можно утверждать в связи с этим, что налоговая интеграция стран Евро-
пейского Союза в указанной области такова, что позволяет ему выступать как
единый субъект права по отношению к третьим странам.9
2. Договор о ЕС и ограничения для реализации

фундаментальных свобод: гражданство и резидентство
Европейская гармонизация в области прямого налогообложения основана
на четырех свободах,10 принципе недискриминации, праве учреждения ком-
паний и применении специальных Директив в соответствии со ст. 94 Договора
о ЕС.11
Свободное движение лиц (работников), товаров, услуг и капитала12 — это
фундаментальные свободы, имеющие тождественное юридическое значение,
но в свете целей настоящей работы свобода движения капитала представляет-
ся наиболее значимой.
Вместе с тем принцип недискриминации преимущественно предоставляет
защиту для индивидуумов и компаний, которые являются резидентами госу-
дарств — членов ЕС; напротив, свободное движение капитала, а также отчасти
свобода учреждения компаний могут вызвать особый интерес у инвесторов из
третьих стран, а именно государств — нечленов ЕС.13
2.1. Свободное движение капитала

Можно предположить, что в Договоре, подготовленном европейскими спе-
циалистами для европейского бизнеса и граждан ЕС, почти невозможно най-
ти положений, создающих какие-либо преимущества для лиц из третьих госу-
дарств (или, по крайней мере, положения, принимающие во внимание интересы
нерезидентов). Это предположение не совсем верно.
8
László Kovács. Company taxation in Europe and CCCTB: current state of play and future perspectives
(2008) Bologna 1, available at www.seast.org.
9
Charlotte Bretherton and John Vogler. The European Union as a Global Actor (1999) 4.
10
А именно свободное движение товаров, услуг, рабочей силы и капитала.
11
В ст. 94 говорится: «The Council shall, acting unanimously on a proposal from the Commission and
after consulting the European Parliament and the EcoNmic and Social Committee, issue directives for the
approximation of such laws, regulations or administrative provisions of the Member States as directly affect
the establishment or functioning of the common market».
12
В Договоре о ЕС имеют особое значение следующие статьи: 12 (о запрете дискриминации),
23 (о свободе движения товаров), 39 (о работниках), 43 (о праве учреждения компаний), 49 (об ус-
лугах), 56 (о капитале и платежах).
13
В некоторых исследованиях европейского налогового права обосновываются выводы о воз-
можности расширения сферы действия свободы движения услуг за счет трансграничных ситуаций,
включающих третьи страны, если участником соответствующих отношений является гражданин ЕС
(см.: Pasquale Pistone. The Impact of European Law on the Relations with Third Countries in the Field of
Direct Taxation (2006) Intertax 235).
96

Во-первых, свобода движения капитала с очевидностью гарантируется

также в отношении индивидуумов и юридических лиц, относящихся к третьим
странам:14 с указанной точки зрения практика Суда ЕС применима как к госу-
дарствам — членам ЕС, так и к третьим странам.
Как было отмечено многими известными учеными, ст. 56 может сейчас
считаться «самой передовой и перспективной в Договоре о ЕС с точки зрения
третьих стран»,15 и причины распространения этого положения на третьи стра-
ны можно лучше понять, если рассматривать свободное движение капитала
как юридическое средство обеспечения надежности европейской валюты —
евро.16
Вместо того чтобы относиться к упомянутому положению Договора о ЕС как
к одностороннему подарку неевропейским странам, позволяющему им исполь-
зовать одну из основных свобод, можно задуматься о том, что разработчики ев-
ропейского права очевидно желали обеспечить надежность (будущей) валюты
и инвестиций на Европейском континенте: как входящих, так и исходящих.17
Именно по этой причине понимание ст. 56 и ее широкой сферы действия (не
характерной для других свобод) является для зарубежных инвесторов, име-
ющих намерение перераспределить активы, участвовать в уставном капита-
ле либо финансировать компании в Европе, одной из первостепенных задач.
В свете отмеченного важно проанализировать прецеденты, появившиеся на
основе указанной статьи Договора о ЕС. Одним из самых дискуссионных ас-
пектов поднятой проблемы является соотношение фундаментальных свобод;
с точки зрения сложившейся практики особая взаимная корреляция характер-
на для ст. 56 и 43 Договора о ЕС, которая сводится к тому, что если оказыва-
ется применимой вторая из названных статей (43), первая (56) уже не может
применяться. Такая интерпретация привела к использованию Судом ЕС ст. 53
Договора о ЕС лишь по относительно узкой категории дел в тех случаях, когда
ситуация не связана с реализацией свободы учреждения компаний.
Недостаток такого подхода заключается в том, что ст. 43 Договора о ЕС имеет
более ограниченные рамки действия и не затрагивает третьи страны; Суд ЕС по
существу отказывает в судебной защите, когда обстоятельства дела де-факто
14
В 56 статье закреплено: «1. Within the framework of the provisions set out in this Chapter, all restric-
tions on the movement of capital between Member States and between Member States and third countries
shall be prohibited. 2. Within the framework of the provisions set out in this Chapter, all restrictions on pay-
ments between Member States and between Member States and third countries shall be prohibited».
15
Pistone, above n 9, 235.
16
Это, конечно, не значит, что данное положение не важно для европейских стран, не принявших
евро в качестве национальной валюты (таких как Великобритания), поскольку указанное положение
применимо в отношении любых инвестиций в активы или финансовые операции.
17
Однако проф. Пистоне (см.: Pistone, above n 9, 236) заметил, что Генеральный адвокат Kokott
(Re Manninen (C-319/02) [2004] ECR I-7477), кажется, считал возможным ограничить применение
ст. 56 Договора о ЕС сферой инвестиций, входящих в ЕС (para 79 of the Conclusions). Такая интер-
претация, очевидно, не согласуется с изначально определенной целью ст. 56 и значением указан-
ной статьи для укрепления позиций единой европейской валюты на мировом рынке. Другие при-
чины неприемлемости отмеченной интерпретации подробно обосновываются вышеупомянутым
автором.
97

позволяют применить и ст. 43, 56 Договора о ЕС. В указанных случаях приме-

няется лишь первая из названных статей, не предусматривающая каких-либо
гарантий для резидентов из третьих стран. Таким образом, если истец — ре-
зидент третьей страны, тогда он не может использовать установленные юри-
дические гарантии для реализации свободы учреждения, т. е. он остается без
какой-либо европейской защиты в отмеченной области.
Последствия вышерассмотренного подхода проявляются в том, что, как
справедливо подчеркивают многие авторы, европейское право в анализиру-
емом аспекте не совсем последовательно, так как оно, как представляется,
в большей степени (и лучше) защищает принцип свободного движения капита-
ла, нежели право учреждения. Другими словами, если портфельные инвести-
ции в компанию и последующий возврат подобных инвестиционных вложений
подпадают под ст. 56 Договора о ЕС, то создание филиала или даже простое
увеличение доли в компании до преобладающей (например, до уровня, да-
ющего большинство голосов на общем собрании акционеров) уже не относятся
к сфере действия указанной статьи.
Обозначенные вопросы интересны, скорее, не в связи с возможной защи-
той участия как такового, а в связи с получаемыми доходами, такими как диви-
денды или доходы от прироста капитала, полученные в контексте финансового
результата компании, или в связи с продажей долей участия (акций) в соответ-
ствующей компании.
В целом, проблему можно сформулировать следующим образом: почему ЕС
защищает лишь портфельные инвестиции и исключает полноценную защиту
компаний-резидентов и индивидуумов третьих стран (по субъектному крите-
рию)? Недостаток последовательности в таком подходе кажется автору оче-
видным, что дает серьезные основания для его (такого подхода) критики.
Представляется, что в своей основе обозначенное критическое отношение
к сложившейся правоприменительной практике обоснованно, и, следователь-
но, мнение процитированных ранее авторов должно быть поддержано,18 хотя
надо признать, что некоторые аргументы в пользу статус-кво все-таки сущест-
вуют. В сущности, сложившаяся практика интерпретации Договора о ЕС, веро-
ятно, опирается на телеологические приемы толкования, которые также прини-
мают во внимание асимметричность прав,19 гарантированных гражданину или
компании из третьей страны (государства — нечлена ЕС).
Вероятно, ЕС поощряет иностранные вложения и защищает данные вло-
жения, когда они осуществляются в компании ЕС либо в интересах компаний,
учрежденных в ЕС (так же, как и индивидуумов — граждан ЕС). В связи с этим
основное предположение заключается в том, что управление компанией, на-
правление ее развития и основные решения, в том числе и в отношении ведения
18
Такой точки зрения придерживался, например, Генеральный адвокат P. Wattel, как отмечается
в работе проф. П. Пистона (см. выше: Pistone, above n 9, 237).
19
Гарантия свободного движения капитала распространяется на инвесторов из третьих стран
без каких-либо условий, связанных со взаимностью и с применяемыми режимами в соответству-
ющих третьих странах в отношении инвесторов из ЕС.
98

бизнеса, остаются во многом «европейскими». Однако, когда инвестор из тре-

тьей страны учреждает в Европе филиал, постоянное представительство или
что-либо подобное, то ситуация резко меняется и защита со стороны Дого-
вора уменьшается. В этом отношении рассмотренная ранее узкая трактовка
Судом ЕС положений Договора о ЕС, вероятно, в некоторой степени уравно-
вешивает преимущества, которые ЕС дарит третьим странам. Можно также
предположить, что указанная трактовка показывает, что распространение ст. 56
Договора о ЕС на третьи страны вовсе не «подарок», а скорее лишь способ уве-
личения притока необходимых инвестиций (в соответствующей форме) на кон-
тинент.
Инвесторы из третьих стран, решая вложить деньги в экономику Европы,
должны понимать следующую закономерность: чем больше вложения, тем
меньше юридическая защита (при условии, если увеличение вложений приво-
дит к контролю над компанией и, следовательно, к реализации права учрежде-
ния, не подпадающего под сферу действия ст. 56 Договора о ЕС).
2.2. Свобода учреждения компаний

Выше мы рассмотрели принцип свободного движения капитала с учетом
того, что Договор о ЕС (ст. 56) однозначно установил применимость данного
принципа и в отношении инвесторов из третьих стран.
Вопросы, касающиеся права учреждения, являются несколько более слож-
ными. Договор о ЕС защищает право учреждения компаний, но лишь когда оно
осуществляется европейскими гражданами (European nationals): однако спор-
ным остается вопрос о том, кого следует считать европейскими гражданами?
На первый взгляд, ответ очевиден и содержится в самом Договоре о ЕС:
в соответствии с основным текстом европейское гражданство производно от
гражданства государств — членов ЕС, значит, гражданин государства-члена
является одновременно гражданином ЕС.20
Однако если в отношении индивидуумов вопрос решается достаточно прос-
то и прямолинейно, то в отношении юридических лиц и компаний могут возни-
кать различные сложности.
По Договору о ЕС принадлежность компании связывается с правом госу-
дарства-члена (т. е. любого государства ЕС), в соответствии с которым ком-
пания была учреждена и в этом государстве она имеет зарегистрированный
офис, органы управления или основное место ведения бизнеса.21 Кроме того,
согласно ст. 48 Договора о ЕС неевропейская компания не может пользоваться
основными правами, предусмотренными Договором о ЕС, даже если она име-
ет постоянное представительство или дочернюю компанию в рамках границ ЕС
или утверждает, что имеет место реального управления в Европе.
Однако текст Договора о ЕС, кажется, не учитывает ситуацию, когда глав-
ный офис компании перемещается из третьей страны в страну, входящую
в ЕС, например Италию, где иностранные компании признаются итальянским
20
Статья 19 Договора.
21
Статья 48 Договора.
99

международным частным правом и где разрешено осуществлять управление

такими компаниями в соответствии с правилами страны происхождения (если
эти правила не противоречат принципам корпоративного права Италии).
Телеологическая интерпретация, с нашей точки зрения, позволяет считать,
что компания «создана в соответствии» («formed in accordance») с правом госу-
дарства — члена ЕС, если компания соблюдает принципы международного част-
ного права данного государства. Если это толкование будет принято, то тогда
компания с зарегистрированным офисом в стране ЕС, но имеющая главные ор-
ганы управления и основное место ведения бизнеса в любой стране (не входя-
щей в ЕС), может пользоваться привилегиями, которые дает Договор о ЕС.
Но это не относится к упомянутым выше Директивам, где четко предусмат-
ривается то, что они распространяются на компании, учрежденные в соответ-
ствии с коммерческим правом ЕС. Таким образом, исключаются компании, за-
регистрированные за рубежом, а затем переведенные (перемещенные) в ЕС.
3. Дивиденды и европейское налогообложение:

взгляд из России
Взгляд на законодательство ЕС в отношении дивидендов позволяет увидеть
этот вопрос с совершенно новой стороны и обозначить проблему, которая не-
дооценивалась, когда данный вопрос рассматривался в рамках ЕС.
В 1990 г. была введена Директива с целью установить общую систему нало-
гообложения дивидендов, перечисляемых из дочерних компаний в материнские
в границах Европы. Было ясно, что действовавшие до 1990 г. двусторонние со-
глашения между государствами — членами ЕС во многом не соответствовали по-
требностям общего рынка и что трансграничная природа дивидендов приводила
к двойному налогообложению, а это не соответствовало целям Договора о ЕС.
Директива была разработана для предотвращения такой ситуации и каса-
лась двух сторон налогообложения дивидендов: возможное удержание налога
при начислении дивидендов (налогообложение у источника) и налогообложе-
ние в государстве, где расположена материнская компания.
Удержание налогов на дивиденды у источника запрещается ст. 5 принятой
Директивы 2003/123/EC; это четкое правило применимо к государству, где рас-
положены дочерние компании (и применяется наиболее часто), а также к госу-
дарству, где расположена материнская компания (ст. 6).
Налогообложение дивидендов как части налогооблагаемой прибыли мате-
ринской компании по-прежнему разрешено, но в этом случае государство, где
расположена материнская компания, должно быть готово предоставить налого-
вый зачет в сумме корпоративного налога, фактически уплаченного с доходов
дочерней компании. Конечно, государство расположения материнской компа-
нии может освободить (от налогообложения) дивиденды, полученные данной
компанией, и таким образом избежать сложностей с подсчетом суммы налога,
причитающегося к зачету (ст. 4).22
22
Эта статья также была уточнена вышеупомянутой Директивой 2003/123/EC.
100

Однако можно утверждать, что система, указанная в Директиве, не может

считаться единой системой общеевропейского налогообложения, если ее по-
нимать как комплексную систему правил о налогообложении, определяющих
налогооблагаемую базу, ставку налога и т. д. Это, скорее, эффективный меха-
низм перераспределения полномочий осуществлять налогообложение между
государствами — членами ЕС в соответствии с Договором о ЕС и потребностя-
ми гармонизированного общего рынка.
До настоящего времени двусторонние налоговые соглашения об избежании
двойного налогообложения считались недостаточными (потенциально не ох-
ватывающими все возможные направления перечисления дивидендов между
всеми странами ЕС) и структурно не отвечающими необходимым требованиям
(из-за своей двусторонней природы)23 обеспечения надежного правового регу-
лирования европейского рынка.
Впрочем, в то время как институты ЕС сосредоточены на трактовке понятий,
используемых в Директиве, и их эффективном применении,24 инвесторов из
третьих стран, очевидно, в большей степени интересуют возможность исполь-
зования преимуществ, предоставляемых Директивой, и перспективы выполне-
ния квалификационных условий для подпадания соответствующего субъекта
хозяйственной деятельности под действие указанной Директивы.
Пока такие возможности очень ограничены. Во-первых, Директива рас-
считана лишь на компании — резиденты ЕС и не признаваемые в то же время
резидентами вне границ ЕС в соответствии с налоговыми договорами между
третьими странами и соответствующим государством ЕС. Во-вторых, Дирек-
тива с очевидностью включает в сферу своего действия вопросы, связанные
с постоянными представительствами, но только если они принадлежат другой
европейской компании.25
Таким образом, единственная возможность использовать преимущества Ди-
рективы для инвестора из третьей страны — это создание дочерней компании,
а именно суб-холдинга, на территории ЕС и в соответствии с коммерческим
правом одного из государств — членов ЕС.26 Выбор государства напрямую за-
висит от размера удерживаемых им налогов в отношении исходящих дивиден-
дов, выплачиваемых резидентом суб-холдингом в пользу материнской ком-
пании, находящейся в третьей стране. Обычно выбор падает на Нидерланды,
Люксембург или Ирландию, хотя с недавних пор прибалтийские страны начали
привлекать инвесторов как возможное «место входа» на рынок ЕС.
23
Некоторые исключения все-таки существуют. Например, некоторые северные страны, кото-
рые применяют Многостороннюю конвенцию (см.: Marijaana Helminen. Dividend, Interest and Royal-
ties under the Nrdic Multilateral Double Taxation Convention (2007) IBFD Bulletin 49).
24
См., в частности: Bosal Holding BV v Staatssecretaris van Financiën (C-168/01) [2003] ECR I-9409;
Océ van der Grinten v Commissioners of Inland Revenue (C-58/01) [2003] ECR I-9809.
25
См. ст. 2 (2), введенную Директивой 2003/123/EC. Упоминание постоянных представительств
отсутствует в версии Директивы 1990 г., что в свое время заставляло ученых ставить вопрос о при-
менении Директивы по аналогии в подобных случаях.
26
Предложение, обозначенное выше в разделе 2.2 настоящей публикации, следует считать су-
губо теоретической гипотезой, так как подобные вопросы еще не рассматривались Судом ЕС.
101

В Директиве содержатся нормы, направленные против уклонения от налого-

обложения, которые также могут применяться к инвесторам из третьих стран:
ст. 1 (п. 2) ясно говорит о том, что нормы против злоупотребления и мошенни-
чества должны применяться тогда, когда это необходимо, вне зависимости от
положений Директивы.
Кроме того, Директива не вводит общеевропейского понятия злоупотребле-
ния, а в большей степени предполагает отсылку к уже действующим правилам
различных государств — членов ЕС.27 Даже если, на первый взгляд, особенно
неевропейского наблюдателя, такие нормы могут значительно ограничить сфе-
ру применения Директивы, нельзя забывать, что Суд ЕС всегда жестко контро-
лировал соответствие норм против злоупотреблений (как внутригосударствен-
ных, так и установленных в двусторонних договорах) Европейским Директивам,
а также Договору о ЕС.
В свете отмеченного норма, направленная против уклонения, должна отве-
чать ряду критериев, демонстрирующих ее соразмерность, обоснованность
и адекватность в достижении поставленной цели, а также отсутствие серьез-
ной угрозы ущемления европейских прав и свобод.
В недавнем прошлом Суд ЕС указал на несоответствие Договору о ЕС таких
норм, направленных против уклонения, как положения законодательства о за-
рубежных контролируемых корпорациях (CFC) в Великобритании, поскольку
они слишком неопределенны в плане сферы их применения и не вполне эффек-
тивны в тех случаях, когда такое уклонение (злоупотребление) действительно
имеет место. В каком-то смысле британские правила о зарубежных контроли-
руемых корпорациях (CFC) были оценены как полное игнорирование некоторых
основных свобод, что Суд ЕС счел неприемлемым.28
Более того, важно помнить, что выплата дивидендов как таковая может по-
падать в сферу действия ст. 56 Договора о ЕС, как уже было отмечено ранее.
С этой точки зрения можно утверждать, что Договор о ЕС способен обеспечить
инвесторам из третьих стран лучшую защиту, чем позволяет сделать Директи-
ва. В целом, несмотря на некоторые неблагоприятные правила, применяемые
в отношении определенных налогоплательщиков, дело Holböck29 можно считать
хорошей отправной точкой для разрешения поставленных проблем.
27
Ben Terra and Peter Wattel. European Tax Law (2005) 525.
28
Хотелось бы отметить (см.: Marco Greggi. Avoidance and abus de droit: the European approach
in tax law (2008) eJTR), что дело решалось Судом ЕС на основе принципа свободы учреждения ком-
паний: дело было чисто европейским, касающимся компаний из Великобритании и Ирландии (ир-
ландская компания финансировала британскую). Интересно посмотреть, какое решение было бы
вынесено, если бы в деле фигурировала компания из третьей страны; это позволило бы проверить
соответствие норм о зарубежных контролируемых корпорациях (CFC) ст. 56 Договора о ЕС.
29
Holböck v Finanzamt Salzburgland (C-157/05) [2007] ECR I-4051; for an in-depth analysis,
see Michael Lang, Joseph Schuch and Claus Staringer, ECJ Recent Developments in Direct Taxation
(2006) 9.
102

4. Проценты и роялти:
концепция «beneficial ownership»
и последствия для инвесторов и лицензиаров (licensors)
из третьих стран
Еврокомиссия работала несколько лет над тем, что мы сейчас называем
«Директивой о процентах и роялти» («Interest and Royalty Directive»). Первый
проект Директивы был представлен в 1990 г. наряду с проектами директив «По
материнским и дочерним компаниям» и «О трансграничных слияниях и погло-
щениях»; однако судьба Директивы о процентах и роялти была более сложной,
нежели двух других, названных выше.
Принцип сам по себе был прост: роялти должны облагаться налогом лишь
один раз на территории ЕС, и право налогообложения должно принадлежать
стране получателя платежа (ст. 1 (1) Директивы). Вопросы, которые затрагива-
ет данная Директива, отличаются от тех, что рассматриваются в Директиве «По
материнским и дочерним компаниям»: говоря в общем, в случае с процентами
и роялти нет двойного налогообложения в рамках общего рынка; хотя роялти
облагаются налогом в стране получателя, данные суммы (суммы роялти) в то
же время учитываются как расходы плательщика роялти. То же самое происхо-
дит в основном и с процентами, даже если могут существовать некоторые огра-
ничения на внутригосударственном уровне.
Следовательно, необходимость гармонизации является менее насущной,
но даже в этом случае договоры об избежании двойного налогообложения счи-
тались недостаточными для обеспечения развития общего рынка; админист-
ративные издержки, связанные с исполнением данных налоговых договоров
(в части удержания налога у источника и последующего зачета в стране рези-
дентства), трактовались как не соответствующие Договору о ЕС. В преамбуле
к названной Директиве ясно говорится о «тягостных административных фор-
мальностях» и «проблемах, связанных с движением наличности» для получате-
ля дохода — налогоплательщика в этом отношении.
Очевидно, что трансграничные перечисления роялти часто не подвергаются
международному двойному налогообложению, в отличие от того, как это имеет
место в случае дивидендов; более того, если они все-таки подлежат двойному
налогообложению, то только юридическому двойному налогообложению.30 От-
меченное различие справедливо, поскольку в большинстве случаев расходы по
выплате роялти вычитаются из налоговой базы плательщика (если интеллекту-
альная собственность используется в целях торговли или бизнеса), а удержива-
емый у источника налог с сумм роялти, если необходимость такого удержания
не устранена налоговым договором, компенсируется посредством примене-
ния механизма налогового зачета.31 Таким образом, двойное налогообложе-
ние было не столь тягостным в отношении роялти, в отличие от дивидендов;
30
В то время как дивиденды подлежат еще и экономическому двойному налогообложению (это раз-
личие подробно см.: Marijaana Helminen. The Dividend Concept in International Tax Law (1999) 9 and 38).
31
Или механизм освобождения от уплаты в случае, если государство получателя роялти посчи-
тало необходимым принять такое решение в соответствии со ст. 23B Модельной конвенции ОЭСР.
103

это отчасти может объяснить, почему на протяжении стольких лет откладыва-

лось принятие Директивы 2003/49/CE.
Однако, если, с одной стороны, целью рассматриваемых директив было
укрепление рынка, с другой — было ясно, что в случае с роялти и процента-
ми возможности уклонения от налогообложения более обширны, чем в слу-
чае с дивидендами. Поэтому применение Директивы (например, исключение
удержания налога у источника в отношении роялти) зависит от двух типов по-
ложений, противодействующих уклонению от налогообложения: одно из них
принято непосредственно на уровне ЕС (а именно правила о бенефициарном
владельце — «beneficial owner»), а другое — на уровне национального права го-
сударств — членов ЕС.
Директива использует понятие «beneficial owner», когда речь идет о получа-
теле роялти: в основном только «beneficial owner» может претендовать на осво-
бождение от уплаты налога у источника. Очевидно, что достаточно сложным
является определение понятия «beneficial owner» в национальных правовых
системах государств — членов ЕС (большинство из которых относится к конти-
нентальным правовым системам), где такого понятия в принципе не существует
и где соответствующие национальные налоговые службы (не будучи сдержива-
емыми законодательной дефиницией) могут формировать любую правоприме-
нительную практику по этому вопросу.
Такие объективные предпосылки для неопределенности правового регули-
рования (учтем также, что и Суд ЕС еще не высказал свою точку зрения по этой
проблеме) особенно опасны для инвесторов из третьих стран, учреждающих
суб-холдинги в Европе для оптимизации своих инвестиций. Отмеченное объ-
ясняется тем, что суб-холдинг может оказаться не способным выполнить свою
функцию из-за того, что не будет признан конечным выгодоприобретателем,
т. е. «beneficial owner».
Некоторые авторы, более подробно рассматривавшие затронутую пробле-
му,32 полагают, что понятие «beneficial owner» происходит из правовых систем
общего права, где оно изначально использовалось в контексте правового ре-
гулирования трастов в целях разграничения между юридическим владельцем
и выгодоприобретателем. Однако такое разграничение лишено смысла в кон-
тинентальной системе права (например, в итальянском гражданском праве);33
поэтому согласно доминирующим подходам34 предлагается толковать термин
«beneficial owner» независимым образом без опоры на национальные правовые
системы.
В тексте Директивы термин «beneficial owner» не только просто упоминается,
по тексту далее разъясняется, что «beneficial owner» считается таковым, когда
32
Charles Du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties (1999) 99.
33
Италия лишь недавно (в 2005 г.) ввела законодательные нормы в отношении трастов, включив
статью 2645 в текст Гражданского кодекса.
34
Luc Hinnekens. European Commission introduces beneficial ownership in latest tax directive propos-
als adding to the confusion with regard to its meaning’ (2000) EC Tax, 43 and 44; John Oliver. Beneficial
ownership and OECD Model (2001) BTR, 65; Du Toit, above n 29, 145; OECD (ed.). Commentary to the Model
Tax Convention on Income and on Capital (2003) 173.
104

лицо получает суммы роялти «для своей собственной выгоды, а не в качестве

промежуточного звена, например, как агент, доверительный собственник или
лицо, имеющее право подписи за иного субъекта».35
К этому подходу необходимо относиться с осторожностью: в какой-то степе-
ни можно утверждать, что компания, получающая роялти по сублицензионному
договору, не может рассматриваться в качестве «beneficial owner», так как ито-
говым получателем роялти будет обладатель исключительного права (т. е. ли-
цензиар по основному лицензионному договору). Это верно, mutatis mutandis,
и по отношению к финансовым операциям. Обозначенный радикальный подход
интерпретации концепции «beneficial owner», который мы не разделяем, мо-
жет, в конечном счете, привести к серьезным проблемам для всех инвесторов
из третьих стран, намеренных передать на основе сублицензионного договора
определенные исключительные права тем или иным компаниям — резиден-
там ЕС.
В то же время есть основания аргументировать, что суб-холдинговая ком-
пания, выступающая в роли финансовой компании (или лицензиата), может
быть признана «beneficial owner», если докажет, что различия между суммами,
выплачиваемыми в пользу холдинговой компании — нерезидента ЕС, и сумма-
ми, получаемыми финансовой компанией в Европе, справедливы, обоснованы
и соответствуют так называемому принципу «arm’s-length».
Ясно, что определение режима налогообложения некоторых видов доходов
в зависимости от размера этих доходов не вполне обоснованно с точки зрения
права, но поскольку Суд ЕС и текст Директивы не предлагают иных критериев,
возможно, действительно является целесообразным осуществлять правовую
квалификацию с учетом размера роялти и процентов.
Непосредственную направленность на борьбу с уклонением от налогообло-
жения36 можно приписать двум другим важным нормам Директивы: ст. 4 (ч. 2)37
и ст. 5.
Первая статья включает основные правила трансфертного ценообразования
в отношении исходящих платежей роялти и процентов: государствам — чле-
нам ЕС разрешено взимать налог у источника в отношении роялти, выплачива-
емых компанией-резидентом (или постоянным представительством) в части
превышений, определенных в соответствии с arm’s length принципом.
Как и в любом деле, связанном с трансфертным ценообразованием, прави-
ла против уклонения от налогообложения применимы только в том случае, если
платеж осуществляется между двумя взаимозависимыми лицами, т. е. двумя
35
Статья 1(4) Директивы.
36
Может показаться, что нет необходимости тратить время на вопрос о природе «противоукло-
нительных» норм Директивы (в контексте практического подхода к тексту Директивы и ее имплемен-
тации в национальные законодательства). Однако по опыту Италии (по крайней мере) необходимо
признавать существование гибкого, экстенсивного или просто буквального понимания терминов
и понятий законодательства. Чем больше норма допускает применение особых мер в отношении
избежания налогов, тем жестче должна ограничиваться широта ее интерпретации.
37
Статья 4 (1) также направлена против уклонения, но лишь в сферах выплаты процентов и роял-
ти, затронутых Директивой.
105

ассоциированными предприятиями. Однако в рассматриваемой Директиве

законодатель предусмотрел критерий особых отношений (special relationship),
указав: «Если по причине особых отношений… сумма… роялти превысит сумму,
которая могла бы быть согласована… то положения данной Директивы должны
применяться только к последней из указанных сумм, если таковая может быть
установлена» (ч. 2 ст. 4). Очевидно, что предлагаемый критерий не совпадает
с концепцией ассоциированных предприятий (или компаний) и требует допол-
нительных проверок перед применением.
Фактически в сферу действия Директивы попадают только ассоциирован-
ные компании, которые могут воспользоваться преимуществом освобождения
от налогообложения у источника; поэтому можно также утверждать, что каждая
выплата роялти или процентов в соответствии с Директивой подпадает под
ограничения в применении по принципу arm’s length в целях противодействия
уклонению от налогообложения.
Однако в Директиве не раскрывается понятие «особых» отношений (поня-
тие — достаточно новое для европейского налогового права).
Последствия такой дискреции проявляются в том, что каждое государство —
член ЕС оказалось способным имплементировать рассматриваемую норму
в удобном для него виде, давая налогоплательщику больше или меньше сво-
боды в определении объема выплачиваемых роялти и возможность как вычесть
их из налоговой базы плательщика, так и не платить по ним налог у источника.
Это особенно важно для инвесторов из третьих стран, которые могут быть за-
интересованы в размещении суб-холдинговой компании в европейской стране
(государстве — члене ЕС) с менее строгими нормами против уклонения от на-
логообложения по операциям рассматриваемой разновидности.
В случае с Италией, например, законодатель интерпретировал понятие «осо-
бых» отношений как отношений, определенных в нормах о трансфертном цено-
образовании в области прямого налогообложения;38 в целом отношения могут
считаться «особыми», когда одна компания контролирует другую. Таким обра-
зом, в Италии требования, которыми необходимо руководствоваться в сфере
применения норм о трансфертном ценообразовании и норм Директивы об огра-
ничениях налогообложения у источника, являются тождественными.
В рассмотренном вопросе очевиден недостаток гармонизации, так как каж-
дое государство — член ЕС может по-своему интерпретировать понятие «осо-
бых» отношений, что неизбежно приведет к различному пониманию данной
концепции в разных государствах-членах, при этом уменьшится степень обще-
го уровня гармонизированности налогового права ЕС.
Отсутствие автономного регулирования на уровне ЕС и использование прак-
тики отдельных государств — членов ЕС характерны в отношении норм против
уклонения от уплаты налогов в рассматриваемом случае. Данные нормы имеют
более широкую сферу применения в рамках Директивы, чем когда-либо ранее
в истории европейского налогового права.39 Возможно, это следует объяснить
38
Art. 110, Italian Direct Taxation Act, T.U. 917/86.
39
За исключением, пожалуй, ст. 1(2) «Parent–Subsidiary» Directive 1990/435/EEC.
106

опасениями злоупотреблений при использовании правил освобождения от на-

логообложения у источника.
В ст. 5 подчеркивается, что Директива, хотя и является частью европейско-
го права, не должна препятствовать применению любых национальных норм
против уклонения от налогообложения и что государства — члены ЕС могут
приостановить применение привилегий, вытекающих из Директивы, если од-
ним из основных мотивов операции (например, операции по исполнению ли-
цензионного договора) является уклонение от налогов. Значение такой нормы
очевидно, поскольку она позволяет законодателю государства — члена ЕС бло-
кировать действие Директивы (а налоговым органам данного государства — не
допускать получения преимуществ, вытекающих из данной Директивы), даже
если избежание уплаты налогов являлось лишь одной из многих причин, побу-
дивших налогоплательщика подписать соответствующий лицензионный дого-
вор или выплатить определенную сумму роялти.
Даже если указанная статья (ст. 5) не предусматривает никаких специальных
правил на этот счет, можно утверждать, что в соответствии с основными прин-
ципами европейского налогового права любое ограничение влияния Директи-
вы на национальное законодательство государства — члена ЕС должно соответ-
ствовать принципу пропорциональности. Таким образом, должна соблюдаться
пропорциональность между нарушением, совершенным налогоплательщиком,
и последствиями, установленными законодателем (и реализуемыми впослед-
ствии налоговыми органами или другими публичными институтами).
5. Слияния и поглощения:
реорганизация европейских компаний
и налогообложение прироста капитала
На первый взгляд, операции по слиянию и поглощению компаний, как и иные
вопросы мобильности компании, не относятся к рассматриваемой проблемати-
ке и не имеют ничего общего с налогообложением прироста капитала. Известно
также, что нет какой-либо специальной Директивы ЕС, напрямую посвященной
налогообложению прироста капитала в трансграничных ситуациях и аналогич-
ной Директивам № 435 и 49, касающимся дивидендов, роялти и процентов со-
ответственно.
Причина, вероятно, в непродуманности процесса принятия решений или
в недооценивании серьезности проблемы, причем вторая причина более веро-
ятна.
В принципе, налогообложение прироста капитала в отношении трансгра-
ничных операций (включая различные активы, недвижимое имущество и т. д.)
может по-прежнему осуществляться у источника (где расположены активы на
момент продажи) или в зависимости от законов государства резидентства.
Очевидно, что эти два критерия (источника и резидентства) сосуществуют
в рамках налогового законодательства каждого государства-члена и применяются
в зависимости от природы актива, проводимой операции или других факторов.
В Италии, например, доходы от прироста капитала облагаются налогом
в этой стране, если индивид или компания, реализующие имущество, являются
107

резидентами Италии. Кроме того, доходы, полученные от продажи недвижи-

мости, расположенной в Италии, всегда подвергаются налогообложению в этой
стране вне зависимости от резидентства сторон по соответствующей сделке.
Однако доходы, полученные нерезидентом от продажи акций на бирже, не
подлежат налогообложению в Италии. Аналогичные правила применяются и во
многих других странах континентальной Европы, приводя иногда к двойному
налогообложению или двойному неналогообложению в зависимости от кон-
кретных обстоятельств.
Соответственно, проблемы двойного налогообложения решаются на основе
налоговых договоров, а проблемы двойного неналогообложения — средствами
национального законодательства отдельных государств.
Несмотря на возможные вопросы и проблемы, законодатель ЕС не смог уре-
гулировать это, за исключением некоторых особых случаев, включающих реор-
ганизацию компаний (а именно в форме слияния или поглощения) и изменение
места нахождения компании.
В принципе все операции по слиянию и поглощению могут влечь появле-
ние доходов от прироста капитала как разницы между балансовой стоимостью
активов и их рыночной стоимостью на момент совершения операции (напри-
мер, операции по слиянию). По налоговому законодательству двух соответ-
ствующих государств прибыль может облагаться различным образом, но тем не
менее сам факт трактовки операций по слиянию и поглощению как основания
для налогообложения получаемого, но еще не реализуемого прироста капитала
может сам по себе быть ограничением для осуществления таких операций на
едином европейском рынке.
Именно о таких проблемах говорится в Директиве 1990/434/EEC.40
Европейское право квалифицирует данные операции как не подлежащие на-
логообложению, т. е. никакой прирост капитала не должен считаться состояв-
шимся при осуществлении этих специфических реорганизационных процедур.
Статья 4 упомянутой Директивы четко устанавливает применимую норму и ука-
зывает на то, что операции, названные в ст. 1 Директивы, не дают оснований
для налогообложения прибыли от прироста капитала, рассчитываемой как раз-
ница между реальной стоимостью переданных активов (рыночной стоимостью)
и их стоимостью, определенной в целях налогообложения.
Однако даже в этом случае законодатель ЕС ясно ограничил применение
данных правил, используя различные инструменты, ориентированные исклю-
чительно на компании государств ЕС, т. е. компании, зарегистрированные в ЕС
и являющиеся резидентами того или иного государства — члена ЕС. В Прило-
жении к Директиве (с учетом пояснения ст. 3 (а) Директивы) приводится список
компаний, могущих воспользоваться налоговыми преимуществами, которые
дает Директива, при соблюдении соответствующих условий.
Рассмотренные положения Директивы — единственный в своем роде пример,
когда ЕС применяет гармонизированную систему налогообложения прибыли
40
Статья 1 (а) Директивы устанавливает, что она (Директива) применяется к «слияниям, раз-
делениям, частичным разделениям, переводу активов и обмену акциями, когда эти операции осу-
ществляются компаниями двух или более Государств — членов ЕС…».
108

от прироста капитала, или, другими словами, единственная в своем роде си-

туация, когда прирост капитала совсем не облагается налогом, если все выше-
упомянутые условия выполняются.
Последствия введения данной Директивы для третьих стран и их инвесторов
не столь значимы. Эти экономические субъекты не подпадают под налоговый
режим, установленный Директивой № 434, по объективной причине их «неев-
ропейской» принадлежности. В настоящее время, на наш взгляд, иное решение
представляется невозможным.
Один из интересных вопросов, нуждающихся в дополнительном исследо-
вании, касается мобильности компаний внутри и за пределами ЕС. Недавно
Суд ЕС и Еврокомиссия обсуждали проблему перенесения места нахожде-
ния компании из одного государства — члена ЕС в другое (а также, возможно,
и в третьи страны).
В этом отношении Суд ЕС определил, что так называемые налоги на выезд,
применяемые в аспекте «внутриевропейской» мобильности индивидуумов, про-
тиворечат свободе учреждения и ст. 43 Договора о ЕС. Комиссия уточнила, что
с этой точки зрения такие же правила должны действовать в случаях перенесе-
ния места нахождения компании из одного государства — члена ЕС в другое.
Компании из третьих стран не должны недооценивать важность данных по-
ложений. Если Комиссии удастся отстоять свои тезисы в рамках процесса в Су-
де ЕС, то, вероятно, аргументация итогового решения будет связана с приме-
нением ст. 56 Договора о ЕС, а именно может быть установлено противоречие
между «налогом на выезд» и свободой движения капитала (в случае если ком-
пания, зарегистрированная в ЕС и учрежденная инвестором из третьей страны,
сочтет необходимым переместить место своего нахождения за пределы ЕС).
Конечно, еще слишком рано обсуждать эту проблему в практическом плане,
и возможное решение, скорее всего, будет принято в пользу совместимости
таких налогов с принципом свободы движения капитала. Однако в перспективе
поднятые вопросы, вероятно, еще не раз заявят о себе.
6. Соглашение о партнерстве 1994 г. и последствия

для отношений между ЕС (в частности, Италией) и Россией
24 июня 1994 г. было заключено, а 1 декабря 1997 г.41 вступило в силу для
Италии Соглашение, которое влияло и до сих пор влияет на сферу юридической
реализации основных экономических свобод (рассмотренных выше): оно ква-
лифицирует Россию как полноправного партнера Европейского Союза и госу-
дарств — членов ЕС.
Анализ соглашения с налогово-правовой точки зрения должен начинаться со
ст. 49, которая, по нашему мнению, наиболее значима в этом отношении. В то
время как Соглашение базируется на принципе наиболее благоприятствуемой
нации (как и ГАТТ) и свободе экономической деятельности в рамках «широкой
Европы» от Лиссабона до Урала (и далее), ст. 49 устанавливает четкие границы
таких принципов и свобод.
41
Италия ратифицировала Соглашение 25 июня 1996 г.
109

Три пункта ст. 49 серьезно подрывают ее принадлежность к налоговому за-

конодательству: принцип наиболее благоприятствуемой нации неприменим
в отношении оценки содержания договоров об избежании двойного налогооб-
ложения или других международных договоров по налоговым вопросам; каждая
страна по-прежнему свободна в установлении собственных правил для проти-
водействия обходу налогового закона и уклонению от налогообложения; раз-
личия в правах (политкорректный термин вместо термина «дискриминация»)
допустимы, когда налогоплательщики находятся в разных ситуациях, особенно
исходя из критериев резидентства (нерезидентства).
Даже если Соглашение достаточно ясно и однозначно в рассмотренном ас-
пекте, то все равно можно сохранить оптимизм по поводу его принципиальной
применимости для регулирования налоговых отношений в контексте соответ-
ствующих государств.
Что касается последнего исключения (§ 3), что принцип недискриминации
должен учитывать условия о резидентстве соответствующих сопоставляемых
субъектов. В целом, резидент и нерезидент изначально находятся в неодинако-
вых условиях, и сравнение, таким образом, невозможно. Этот вывод подтверж-
дается Модельной конвенцией ОЭСР, а именно ст. 24 (а также комментарием42):
в данном документе отмечается, что критерий резидентства может являться
достаточным основанием для установления различного (дискриминационного)
режима. Вероятно, это допустимо лишь в пределах общих принципов разум-
ности и пропорциональности. Общеизвестно, что в западной (и восточной) фи-
лософии43 принцип недискриминации и равенства предполагает, что субъекты,
находящиеся в разных ситуациях, должны иметь различный законодательный
статус, а субъекты, находящиеся в одинаковой ситуации, — тождественный.
Такой же принцип должен действовать в налоговом праве. По этой причине
можно утверждать, что ст. 49 Соглашения не снижает эффективность действия
норм, регулирующих налоговые отношения между странами ЕС и Россией, не-
льзя снизить эффективность действия того, что пока не действует.
В то же время § 2 ст. 49 Соглашения явно воспроизводит нормы, часто встре-
чающиеся в европейских Директивах и некоторых международных договорах.
Возможность введения и применения норм, противодействующих уклонению
от налогообложения, является делом исключительной важности для многих
стран Европы (и, вероятно, большинства неевропейских государств). Подобные
нормы соответствуют праву ЕС и основным свободам лишь до тех пор, пока они
не вступают в явное противоречие с иными правовыми ценностями, особенно
с установленными прецедентным правом Суда ЕС.
Детальный анализ многих поднятых выше проблем выходит за рамки темы
данной работы,44 однако вновь норма в Соглашении о партнерстве, кажется,
лишь закрепляет status quo других договоров (включая Римский договор в кон-
тексте сложившейся практики его интерпретации Судом ЕС). В соответствии
42
Комментарий к ст. 24 (§ 3) Модельной конвенции ОЭСР, где критерию резидентства уделяет-
ся особое внимание.
43
Artistotle’s. Nichomachean Ethics. V. 3.
44
См., например, дело Cadbury Schweppes.
110

с этой практикой Суд, рассматривающий налоговое дело, вероятно, должен бу-

дет интерпретировать и ст. 49 Соглашения. Другими словами, пропорциональ-
ность и разумность, даже если о них прямо и не сказано в Соглашении о парт-
нерстве 1994 г., должны считаться основными принципами, на основе которых
должны разрешаться практические ситуации и применяться отдельные нормы
Соглашения.
7. Вместо заключения:
много стран, но одна Европа
Подведем некоторые результаты нашего анализа: даже если ст. 49 Согла-
шения о партнерстве между ЕС и Россией ограничивает его применение, до-
пустимо некое interpretatio abrogans.45 Реализация принципа наиболее благо-
приятствуемой нации всегда была и остается достаточно сложной для сферы
налогового законодательства, поэтому в данном случае отношения внутри Ев-
ропы и между Европейским Союзом и Россией должны перейти на новый уро-
вень. Ключевой момент в этой проблеме заключается в том, что необходимо
рассматривать отношения не между Европой и Россией, а между ЕС и Россий-
ской Федерацией внутри Европы. Культурные, социальные и исторические осо-
бенности данных отношений влияют на многие аспекты, что должно учитывать-
ся и в налоговом законодательстве. Первые шаги могут включать расширение
и оптимизацию сферы применения Директив, касающихся пассивных доходов,
а также улучшение взаимодействия между налоговыми ведомствами, связан-
ного с обменом информацией и оказанием правовой помощи по налоговым
делам. Научные исследования должны внести свою лепту в развитие этого про-
цесса. В заключение заметим следующее: существует высказывание о том, что
после появления Европейского Союза каждый итальянец может и должен чув-
ствовать себя как дома в Лондоне, Париже или Мадриде. Я думаю, это должно
быть так и в отношении Москвы и Екатеринбурга.46
45
Речь идет об интерпретации, направленной на сокращение оснований для применения огра-
ничений и исключений, установленных в ст. 49 Соглашения, в максимально возможной степени (не
выходя при этом за рамки формулировки текста Соглашения).
46
Статья подготовлена автором на основе его доклада в рамках второй сессии Европейско-Ази-
атского правового конгресса в городе Екатеринбурге в 2008 г.
111

М. П. Х е р р е р а*
Проблемы устранения фискальных ограничений

для экономической деятельности:
опыт Испании1
1. В ст. 96 испанской Конституции указано: «1. Международные догово-
ры, заключенные надлежащим образом, после официального опубликования
в Испании должны стать частью национальной правовой системы. Положения
международных договоров могут быть отменены, изменены или их действие
может быть приостановлено в соответствии с процедурой, предусмотренной
в данных договорах или в соответствии с общими правилами международного
права. 2. При денонсировании международных договоров должна применяться
процедура, предусмотренная в разделе 94 о заключении международных дого-
воров и соглашений».
Таким образом, в испанском правопорядке международные договоры при-
меняются непосредственно. Они должны соответствовать Конституции, но не
могут быть ограничены в юридическом действии на основе норм националь-
ного законодательства. В ст. 95 Испанской конституции говорится, что между-
народный договор, который противоречит Конституции, может быть заключен
только после того, как в Конституцию будут внесены изменения. Правитель-
ство или любая из палат Парламента может обратиться в Конституционный Суд
с просьбой разъяснить, не нарушает ли Конституцию заключаемый договор.
Более того, существуют особые правила относительно некоторых догово-
ров:
— согласно ст. 10 Испанской конституции основные права и свободы долж-
ны трактоваться в соответствии с Всеобщей декларацией прав человека и дру-
гими международными договорами по этому вопросу, ратифицированными Ис-
панией. Среди них особенно важна Европейская конвенция о правах человека;
— в ст. 93 устанавливается, что «заключение договоров, которые предпола-
гают передачу конституционно значимых властных полномочий международной
организации или институту, может быть осуществлено только на основе консти-
туционного закона. Парламент Испании (Cortes Generales) или Правительство
обязаны обеспечить соблюдение этих договоров и решений международных
и наднациональных организаций, которым эти полномочия были переданы».
* Доктор юридических наук, профессор налогового права Университета Комплутенсе (Мад-

рид).
1
Первод с англ. и науч. ред. — проф. Д. В. Винницкий; автор статьи проф. М. П. Херрера выра-
жает также благодарность за лингвистическую помощь в подготовке англоязычного варианта тек-
ста г-ну Dave Langlois.
112

Херрера М. П. Устранение фискальных ограничений для экономической деятельности
Ранее в нескольких состоявшихся решениях испанских судов право ЕС рас-

сматривалось в качестве подчиненного испанскому конституционному праву
(TC 14 февраль 1991, 28/1991; TC 26 март 2001, 64/2001). Однако впоследствии
в своих разъяснениях по Маастрихтскому договору и несостоявшейся Европей-
ской конституции (TC 1 июль 1992, 1/1992; TC 13 декабрь 2004, 1/2004) Консти-
туционный суд Испании отметил, что ст. 95 (2) Испанской конституции должна
трактоваться в первую очередь как инструмент европейской интеграции.
В отмеченных разъяснениях указывается, что иерархическое верховенство
Конституции Испании совместимо с главенством права ЕС. Принцип главен-
ства права ЕС основывается не на иерархии, а на установлении сфер компетен-
ции и ответственности. Право ЕС имеет приоритет над внутригосударственным
правом Испании, поскольку так предусмотрено самой Конституцией (ст. 95 (2))
и положениями Договора о вступлении Испании в ЕС. Такой подход поддержи-
вается и в доктринальной литературе.2
2. Испанское государство признает, в частности, юрисдикцию Международ-

ного суда ООН, Международного уголовного суда, Суда ЕС, Европейского суда
по правам человека, а также подчиняется арбитражной процедуре по Много-
сторонней арбитражной конвенции ЕС по трансфертному ценообразованию.
Европейский суд по правам человека принял несколько решений, устанав-
ливающих, что решения, принятые испанскими уголовными судами, нарушали
право на справедливое судебное разбирательство.3
2
Rodríguez Iglesias G. C. No existe contradicción entre la Constitución española y la Constitución eu-
ropea: la Declaración del Tribunal Constitucional, Revista de Derecho Comunitario Europeo. 2005. Р. 5
(Р. 7). — Идея также была отмечена: GRAU RUIZ. El principio de consentimiento a los impuestos y sus
consecuencias en el ámbito comunitario // DGSJE (ed) La Constitución Española en el Ordenamiento Co-
munitario (II). Р. 1202.
3
См., напр.: Решение Европейского Суда по правам человека от 8 ноября 2007 г., De La Fuente
Ariza v. Spain (N 3321/04). «Заявитель, Jorge Héctor de La Fuente Ariza, является испанским гражда-
нином, который родился в 1961 г. и живет в Мадриде (Испания). Он был представителем компании
Metales Preciosos Madrileños S. A, которая специализировалась на оптовой торговле золотом. Про-
тив него (Mr. de La Fuente Ariza) было возбуждено уголовное преследование в связи с предпола-
гаемым нарушением правил Государственного казначейства и подделкой. Ему оказывал правовую
помощь адвокат, который заявил некоторые соображения по ряду обстоятельств и представил опре-
деленные доказательства, в том числе свидетельские показания. В решении от 7 апреля 2000 г. ис-
панские суды приняли некоторые доказательства, отвергли другие как не относящиеся к делу (при
этом было указано, что решение не подлежит обжалованию). В декабре 2000 г. заявитель был взят
под стражу и приговорен к шести месяцам и одному дню тюремного заключения по решению, под-
держанному вышестоящей инстанцией в июле 2002 г. Апелляция amparo (жалоба о защите консти-
туционных прав), заявленная адвокатом, была отклонена на основании того, что другие средства
защиты не были использованы, что он не подал жалобу súplica (заявление о полном пересмотре
решения), предусмотренную законом, в отношении решения 7 апреля 2000 г. Полагаясь на ст. 6 § 1
(право на справедливое судебное разбирательство), заявитель утверждал, помимо прочего, что
этот отказ, основанный на неиспользовании всех средств защиты, является нарушением его пра-
ва на доступ к судебной защите. Европейский суд по правам человека пришел к выводу о том, что,
в частности, отказ в жалобе amparo ввиду неиспользования всех средств защиты, должен в данном
случае рассматриваться, по крайней мере, как недостаток определенности в судебном процессе.
Он отметил, что такой отказ нарушает право на доступ к судебной защите, и, следовательно, еди-
ногласно постановил, что было нарушение ст. 6 § 1 (Решение доступно только на французском). См.
также дело Alberto Sanchez v. Spain (N 72773/01).
113

Имеется несколько решений Суда ЕС относительно налоговых вопросов.4

Заметим также, что испанские суды и судьи, как правило, очень неохотно на-
правляют соответствующие запросы в Суд ЕС.5
Испанский Конституционный Суд имел возможность оценить совмести-
мость права на справедливое судебное разбирательство с отказом направить
запрос о предварительном разъяснении в Суд ЕС в случаях, когда дальнейшее
обжалование не предусмотрено. Суд посчитал такой отказ допустимым даже
в случае, когда внутригосударственным судом выносится такое решение, кото-
рое не может быть в дальнейшем оспорено. Соответственно, только если испан-
ский суд имеет непреодолимые сомнения относительно правильной интерпре-
тации права ЕС, вынесение в этом случае им решения без обращения в Суд ЕС
за разъяснением может быть признано нарушением конституционного права на
справедливое судебное разбирательство.6
3. Испания имеет довольно развитую сеть договоров об избежании двойно-

го налогообложения в отношении доходов и имущества.7 Назовем страны, с ко-
торыми заключены такие соглашения: Алжир, Аргентина, Австралия, Австрия,
Бельгия, Беларусь, Боливия, Бразилия, Болгария, Канада, Чили, Китай, Южная
Корея, Хорватия, Куба, Дания, Эквадор, Египет, Германия, Словакия, Словения,
Эстония, Филиппины, Финляндия, Франция, Греция, Венгрия, Индия, Индоне-
зия, Иран, Ирландия, Исландия, Израиль, Италия, Япония, Латвия, Литва, Люк-
сембург, Македония, Мальта, Малайзия, Марокко, Мексика, Норвегия, Новая
Зеландия, Нидерланды, Польша, Португалия, ОАЭ, Великобритания, США, Ру-
мыния, Россия, Швеция, Швейцария, Таиланд, Тунис, Турция, Венесуэла, Вьет-
нам и бывший СССР.
Старый договор с бывшей Чехословакией в порядке правопреемства при-
меняется к Чешской Республике и Словакии. Более того, согласно точке зрения
4
Относительно прямого налогообложения см. Решения Суда ЕС от 11 ноября 2004 г., C-73/03
Spain v. Comm. (аннулирующее решение от 11 декабря 2002 г., рассматривающее некоторые
освобождения от налога на прирост капитала для сельскохозяйственных земель в качестве госу-
дарственной помощи; решение признано несоответствующим правилам единого рынка); а также
решения Суда ЕС: ECJ — 15 июля 2004 г., C-501/00 Spain and Alava v. Comm. [2004] ECR I-6717;
ECJ — 9 декабря 2004 г., C-219/03 Comm. v. Spain (налог на прирост капитала по акциям); ECJ —
14 December 2006 г., C-485/03-490/03 Comm. v. Spain.
5
R. SEER отметил, что подобный подход был замечен и в других «южных» государствах — чле-
нах ЕС (см.: Seer, Kahler, Rüping, Thulfaut. Die Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet der direkten Be-
steurung in den Jahren 2003 und 2004, Europäisches Wirschafts- und Steuerrecht 2005. Р. 299 (Р. 300)).
6
Spanish Constitutional Court, SCC 25 March 2003, 111/1993 [1993] BOE 100, and SCC 31 May 1993,
180/1993 [1993] BOE 159. Figueruelo, Cuestión prejudicial (art. 177 del TCEE) y recurso de amparo, Re-
vista Facultad de Derecho UCM 18/1994. Р. 300 (Р. 312); CAAMAÑO/CALDERÓN. Jurisprudencia Tributaria del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, 1992–1995 (1997). Р. 37. — В более позднем ре-
шении (SCC 19 April 2004, 58/2004 [2004] BOE 120, о сборах на азартные игры в Каталонии) Кон-
ституционный суд Испании постановил, что имеется нарушение права на справедливое судебное
разбирательство, так как нижестоящий суд не применил положение парламентского акта, полагая,
что он вошел в противоречие с Шестой директивой ЕС, хотя это не являлось очевидным.
7
Только налоги на доход (прибыль) охватываются конвенциями с Италией, Малайзией, Маль-
той, Португалией, Турцией, Вьетнамом, США и Таиландом.
114

испанских властей, налоговые соглашения об избежании двойного налогооб-

ложения с бывшим СССР должны применяться к Армении, Азербайджану, Гру-
зии, Казахстану, Кыргызстану, Молдавии, Таджикистану, Туркменистану, Ук-
раине и Узбекистану. Однако это мнение в ряде случаев не разделяют власти
указанных стран, в связи с чем Испания ведет переговоры о новых договорах
с данными странами.
Испания также подписала несколько договоров о налогах на наследство
(с Францией и Грецией), о налогообложении морских перевозок (Чили, ЮАР,
Венесуэла) и приняла решение подписать соглашение об обмене информацией
с Нидерландскими Антильскими островами (Соглашение Совета Министров от
28 марта 2008 г.).
Испания также является членом Многосторонней арбитражной конвенции ЕС
о трансфертном ценообразовании.
В переговорах о заключении налоговых договоров Испания следует Модель-
ной налоговой конвенции ОЭСР и Модельному соглашению ОЭСР об обмене
информацией по налоговым вопросам. Традиционно оговорки и отклонения
от Модели были связаны с положением Испании как импортера капитала, но
сейчас Испания становится страной, скорее, экспортирующей капитал. Разъ-
яснения испанских административных органов нередко содержат ссылки на
Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР (как на интерпретационной ин-
струмент), по крайней мере, такие ссылки имеют место, когда позиция налого-
вого органа подтверждается положениями Комментария (Rulings of the Central
Administrative Court of 10 October 2007, section 10, R.G. 820/2006; 25 July 2007,
section 2, R.G. 5228/2002; 15 February 2007, section 4, R.G. 2045/2005; 15 Febru-
ary 2007, section 1, R.G. 3730/2004; 2 February 2007, section 4, R.G. 291/2005).
Судебная практика последнего времени также во многом основывается на по-
ложениях указанного Комментария (Judgements of the National High Court of
18 July 2006, N 1110/2003;8 14 June 1999, Rec. N 805/1996; Supreme Court judge-
ment of 25 June 2004, N 3105/1999). Более того, в решении Верховного Суда
Испании от 15 апреля 2003, № 2891/1998 Комментарий к Модельной конвен-
ции ОЭСР рассматривается в качестве «аутентичной интерпретации». Прежняя
судебная практика, например решение Верховного Суда от 13 ноября 1998 г.
№ 853/1992, квалифицирует Комментарий просто как вспомогательный интер-
претационный инструмент.

4. Статья 7(1) Объединенного Текста Акта о корпоративном налоге на до-
ход (CT-CITA), введенного Королевским законодательным декретом № 4/2004,
определяет налогоплательщиков следующим образом: юридические лица (за
исключением товариществ) и некоторые неинкорпорированные субъекты (без
прав юридического лица). Это определение включает: акционерные общества
(Акт № 19/1982), венчурные фонды (Акт № 25/2005), пенсионные фонды (Акт
№ 1/2002), ипотечные буферные фонды (Акт № 2/1981), паевые инвестиционные
8
Audiencia Nacional.
115

фонды (Акт 3/1994), инвестиционные гарантийные фонды (Акт № 24/1998) и то-

варищества, владеющие лесными фондами (Акт № 55/1980).
Компании-резиденты определяются следующим образом (Ст. 8(1) CT-CITA):
(а) компании, созданные в соответствии с Испанским законодательством;
(б) компании с зарегистрированным офисом (домицилием корпорации)
в Испании;
(в) компании, имеющие реальное место управления в Испании (место уп-
равления и контроля всей деятельности).
Кроме того, компания, расположенная в налоговой гавани или в стране (тер-
ритории) с низкими налогами, может считаться резидентом Испании, если ее ос-
новные активы прямо или опосредованно расположены в Испании или ее основ-
ная деятельность осуществляется в Испании. Данная презумпция резидентства
не будет применяться, если компания докажет, что она имеет место управления
в вышеупомянутой стране (территории) и ее место инкорпорации и деятельность
продиктованы реальными экономическими мотивами и причинами, не сводящи-
мися к простому управлению портфелем инвестиций как таковому.
Компании-резиденты облагаются налогом в отношении всего дохода вне за-
висимости от того, в какой точке мира он получен. Компании-нерезиденты, име-
ющие постоянное представительство в Испании, облагаются налогом на основе
«общемирового» дохода, полученного данным испанским постоянным предста-
вительством (в соответствии с теми же правилами, что и компания-резидент).
Вместе с тем специальные режимы, например специальные режимы для малого
и среднего бизнеса (SME), не применяются в отношении постоянных представи-
тельств. Это ограничение могло бы быть признано нарушением свободы учреж-
дения компаний в ЕС (см.: ECJ judgement of 29 April 1999, Royal Bank, C-311-97).
Компании-нерезиденты, не имеющие постоянного представительства, об-
лагаются налогом только по территориальному критерию (доход, полученный
в Испании). Каждая часть дохода облагается налогом отдельно по пропорцио-
нальной ставке, и расходы, принимаемые в целях налогообложения, ограниче-
ны (см. далее п. 11).
5. Существенного различия в режимах налогообложения компаний-рези-

дентов, учрежденных резидентами Испании, и компаний-резидентов с иност-
ранным участием (в том числе дочерних и зависимых) действующее испанское
законодательство не устанавливает. Тем не менее несколько налоговых до-
говоров включают статьи о бенефициарном владении («beneficial ownership»)9
9
Статьи 7 (роялти), 8 (дивиденды) и 9 (проценты) Соглашения между Испанией и СССР и ст. 10
(дивиденды), 11 (проценты), 12 (роялти) Соглашения между Испанией и Россией.
Spanish Constitutional Court, SCC 25 March 2003, 111/1993 [1993] BOE 100, and SCC 31 May 1993,
180/1993 [1993] BOE 159. Figueruelo, Cuestión prejudicial (art. 177 del TCEE) y recurso de amparo, Re-
vista Facultad de Derecho UCM 18/1994. Р. 300 (Р. 312); CAAMAÑO/CALDERÓN. Jurisprudencia Tributaria del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, 1992–1995 (1997). Р 37. — В более позднем решении
(SCC 19 April 2004, 58/2004 [2004] BOE 120, о сборах на азартные игры в Каталонии) Конституцион-
ный суд постановил, что имеется нарушение права на справедливое судебное разбирательство, так
как нижестоящий суд не применил положение парламентского акта, который вошел в противоречие
с Шестой директивой ЕС, когда это было неочевидным.
116

и ограничениях привилегий по договору («limitations of benefits»).10 Согласно

судебной практике испанских судов статья о бенефициарном владении должна
интерпретироваться в широком смысле, эквивалентно общему принципу внут-
ригосударственного права о недопустимости уклонения от налогообложения.11
Более того, ст. 14(1) (h) Консолидированного акта о налогообложении нере-
зидентов (CT-TNR; введен Королевским декретом № 4/2004) предусматривает
неприменение правил Директивы о материнских и дочерних компаниях (кото-
рая, по общему правилу, освобождает от удержания налога с дивидендов, вы-
плачиваемых аффилированным компаниям-нерезидентам), если большинство
голосующих акций в материнской компании прямо или косвенно принадлежит
индивидам или юридическим лицам — нерезидентам ЕС. Это ограничение, од-
нако, не применяется, если:
(a) указанная материнская компания осуществляет предпринимательскую
деятельность, непосредственно связанную с предпринимательской деятель-
ностью дочерней компании, посредством необходимого управления матери-
альными и людскими ресурсами;
или (b) указанная компания докажет, что она была учреждена исходя из ве-
сомых экономических оснований, а не в целях неправомерного получения до-
ступа к преимуществам режима, предусмотренного Директивой о дочерних
и материнских компаниях.
6. Налоговая база постоянных представительств иностранных компаний ис-

числяется в целом в соответствии с правилами подоходного налогообложения
корпораций — резидентов Испании. Однако есть некоторые исключения (ст. 18
CT-TNR):
— роялти и проценты, выплаченные головной организации или постоянному
представительству, не будут уменьшать налогооблагаемый доход, за исключе-
нием процентов, выплаченных постоянным представительством иностранного
банка;
— доля общих и административных расходов, соответствующих постоянно-
му представительству, будет уменьшать налогооблагаемый доход, при усло-
вии, что:
а) эти расходы отражены в бухгалтерской отчетности,
б) критерии распределения расходов объясняются в пояснениях, прилага-
емых к налоговой декларации,
в) такие критерии являются стабильно применяемыми и рациональными.
Критерии распределения могут быть, таким образом, основаны на оценке
10
Соглашение об избежании двойного налогообложения между Испанией и Россией, Дополни-
тельный протокол к Соглашению, параграф 5.
11
См. решения Tribunal Económico-Administrativo Central of 22 September 2000, case № 6294/1996;
Audiencia Nacional judgements of 26 March 2007, case № 280/2006; 20 July 2006, case № 1106/2003,
18 July 2006, case № 1110/2003; 18 July 2006, case № 1096/2003; 18 July 2006, case № 1099/2003;
judgement of the Juzgado de lo Penal N 9 of Barcelona, № 164/2007, of 2 April 2007 (см.: VEGA BORREGO
в лекции, прочитанной в Институте фискальных исследований при Министерстве финансов Испа-
нии 4 апреля 2008 г., VEGA BORREGO, F. Limitation on Benefits Clauses in Double Taxation Conventions,
Instituto de Estudios Fiscales. Kluwer Law International, The Hague, 2006. Р. 81 and ff.).
117

использования факторов производства или товарообороте филиала, косвен-

ных затратах и расходах, учитывать объем инвестиций на соответствующие
производственные активы постоянного представительства и общее количество
инвестиций компании;
— перенос убытков на будущее допускает использование тех же самых правил,
которые применяются для компаний — резидентов Испании. Это означает, что
постоянное представительство должно вести собственный бухгалтерский учет;
— если постоянное представительство не обеспечивает производственный
цикл и никакие товары не поставляются или услуги не оказываются третьим ли-
цам, подлежат применению правила о трансфертном ценообразовании. Одна-
ко постоянное представительство может претендовать на применение расчет-
ного метода («forfeiture formula»). В таком случае причитающийся налог будет
рассчитан в виде доли от общих расходов (по методике Министерства финан-
сов). Никакие дополнительные налоговые льготы или вычеты из налоговой базы
в указанном случае недопустимы;
— что касается строительных площадок, монтажных объектов и сезонной
деятельности, постоянное представительство будет обложено налогом как
нерезидент без постоянного представительства, если налогоплательщик доб-
ровольно не выберет режим налогообложения, установленный для обычных
постоянных представительств. В первом случае нормы, закрепленные в согла-
шениях об избежании двойного налогообложения в отношении нерезидентов
без постоянного представительства, не будут применяться. Однако лицо не мо-
жет перейти на режим налогообложения нерезидента без постоянного пред-
ставительства, если соответствующим специфическим постоянным предста-
вительством не будет вестись отдельный бухгалтерский учет.
Постоянные представительства будут обложены налогом по той же самой
налоговой ставке, что и организации-резиденты (30 %), или по той же самой
увеличенной ставке — для нефтяных компаний. Для определенных категорий
налогоплательщиков не будут применяться льготные ставки.
Налоговый зачет в целях устранения двойного налогообложения, преду-
смотренный для резидентов, также применим к налогоплательщикам-нерези-
дентам с постоянным представительством в Испании.
Когда постоянное представительство переносится за границу, экспортиру-
емый доход будет обложен дополнительным налогом в размере 18 % (ст. 19 (2)
CT-TNR). Этот дополнительный налог не будет применим к организации-ре-
зиденту в другом государстве — члене ЕС (исключая «налоговые гавани», как
Кипр) или к компании-резиденту в государствах, которые подписали Согла-
шение об избежании двойного налогообложения с Испанией при условии, что
действует принцип взаимности в ограничении применения подобных правил.
7. Возможно различие в налогообложении дивидендов, получаемых компа-

ниями — резидентами Испании и иностранными компаниями, но из источников
в Испании. Мы должны дифференцировать несколько ситуаций:
А. Если доля материнской компании в дочерней компании будет ниже,
чем 5 %, то материнская компания-резидент может быть обложена налогом
118

по ставке 30 %, однако она будет вправе претендовать на налоговый зачет

в 50 % от налога на корпорации в отношении дивидендов. Поэтому в результате
дивиденды будут обложены налогом при получении их материнской компанией
по ставке 15 %. Эта цифра (15 %) совпадает с максимальным уровнем удержи-
ваемого налога, который допустим в рамках испанской системы налоговых со-
глашений с государствами — членами ЕС (с Кипром соглашение отсутствует)
и с Российской Федерацией (ст. 10.2 с). Однако Соглашение с бывшим Союзом
Советских Социалистических Республик допускало удержание налога в разме-
ре 18 % (ст. 8.1); эта ставка превышает тот уровень, который ныне допустим при
налогообложении нерезидентов по внутригосударственному праву Испании.
Б. Если доля материнской компании в дочерней компании равна или выше
15 %, то дивиденды, выплаченные резидентской материнской компании, поль-
зуются стопроцентным налоговым кредитом, а дивиденды, выплаченные нере-
зидентской, — освобождаются от налога согласно Директиве о материнских
и дочерних компаниях.
В. Если дивиденды выплачиваются материнским компаниям, имеющим долю
в размере от 5 до 15 % в дочерних компаниях, то соответствующая компания-
резидент вправе претендовать на налоговый зачет в пределах 50 %. Поэтому ди-
виденды облагаются по заключительной ставке в 15 %. Компании-нерезиденты
будут обложены налогом по ставке 18 %, если Соглашение об избежании двой-
ного налогообложения не предусматривает более низкую налоговую ставку.
Согласно Taxud IP/07/66 от 22 января 2006 г. Комиссия ЕС решила «пред-
ставить материалы по Бельгии, Испании, Италии, Нидерландам и Португалии
в Суд ЕС, принимая во внимание действующие там законодательные правила,
согласно которым определенные платежи по дивидендам иностранным компа-
ниям (дивиденды за границу) могут быть обложены налогом по более высокой
ставке, чем платежи по дивидендам компаниям-резидентам (внутренние диви-
денды). Комиссия полагает, что эти правила противоречат Договору о ЕС и Со-
глашению о ЕЕА, поскольку они ограничивают и свободу движения капитала,
и свободу учреждения».
Кроме того, необходимо упомянуть дело № 2005/4290, инициированное Ев-
ропейской комиссией против Испании, относительно дивидендов, выплаченных
компаниями-нерезидентами испанским организациям: «Согласно националь-
ному законодательству дивиденды, распределенные компаниями (в которых ис-
панская компания имеет более 5 % участия), расположенными в определенных
государствах-членах или на территориях ЕС, не могут пользоваться освобожде-
нием от налогов, в то время как такое освобождение предоставили бы, если бы
дивиденды были распределены компаниями, расположенными в Испании или
в некоторых других государствах — членах ЕС. Комиссия полагает, что подобное
различие в правовых режимах ограничивает свободное движение капитала».
Как известно, согласно ст. 56 Договора о ЕС все ограничения в движении
капитала между государствами-членами должны быть запрещены. Между тем
рассмотренные национальные законодательные положения создают более
высокое налоговое бремя для акционеров-резидентов, вкладывающих капи-
тал в компании, учрежденные в некоторых государствах ЕС, и, таким образом,
119

создается препятствие для движения капитала в компании, имеющие местона-

хождение в этих государствах-членах или на этих территориях. Такие законо-
дательные положения также создают препятствия компаниям, расположенным
в указанных государствах-членах и на территориях, для увеличения капитала
в юрисдикции Испании. В свете указанных причин данные законодательные
положения ограничивают свободное функционирование рынка (как в отно-
шении компаний, распределяющих прибыль, так и в отношении акционеров-
резидентов) и, таким образом, представляют собой ограничение для движения
капитала в смысле ст. 56 (IP/08/342 28 февраля 2008).
Заметим в заключение, что проценты облагаются налогом в рамках внутри-
государственных ситуаций по общим налоговым ставкам (обычно 30 %). Про-
центы, выплачиваемые нерезидентам, облагаются налогом по ставке 18 %, если
применимое Соглашение об избежании двойного налогообложения не преду-
сматривает более низкую налоговую ставку (примечательно, что не допускает-
ся никакое подобное удержание налога в Соглашении с бывшим СССР (ст. 9)).
Соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Федера-
цией позволяет в указанных случаях удерживать налог по ставке 5 % (ст. 11.2).
8. Интересен вопрос о различиях в режиме включения в себестоимость рас-

ходов, понесенных в связи с оплатой услуг, оказанных компаниями-резидента-
ми, и оказанных иностранными компаниями. Ранее мы уже затрагивали вопрос
о некоторых услугах, предоставляемых головной организацией своему посто-
янному представительству в Испании.
Кроме того, согласно ст. 14(1) п. «g» CT-CIT расходы, понесенные при оплате
услуг, оказанных резидентами в «налоговой гавани», не являются вычитаемыми,
если не будет доказано, что расходы связаны с действительно осуществленной
сделкой.
Также здесь необходимо упомянуть о процедуре, начатой Европейской ко-
миссией против Испании, относительно положений о вычетах за амортиза-
цию (№ 2005/4290). В соответствии с Taxud IP/08/342 от 28 февраля 2008 г.
испанское законодательство не позволяет испанским компаниям устанавли-
вать положения о налоговых вычетах за амортизацию, относящуюся к участию
в компаниях, расположенных в государствах — членах ЕС или территориях ЕС.
Комиссия считает, что обсуждаемые положения национального законодатель-
ства создают более высокое налоговое бремя для резидентов-акционеров,
инвестирующих в эти государства-члены или территории, чем для резидентов-
акционеров, осуществляющих инвестиции в пределах границ государства или
в некоторые «привилегированные» государства-члены. Испанское законода-
тельство не поощряет своих резидентов делать инвестиции в некоторые госу-
дарства-члены и тем самым устанавливает ограничение свободы учреждения
и свободного движения капитала в смысле ст. 43 и 56 Договора о ЕС.
9. Испанское налоговое право содержит правила о трансфертном ценооб-

разовании, правила о скрытой капитализации, а также правила о зарубежных
контролируемых корпорациях (ЗКК).
120

После недавней реформы правила трансфертного ценообразования при-

меняются одинаково к внутригосударственным и международным сделкам:
ст. 15.2 TR-TNR соотносится со ст. 16 TR-CIT. Единственные специальные по-
ложения для нерезидентов заключаются в более детальном описании условий
применения нормы: постоянное представительство и головная организация,
а также другие постоянные представительства этой же организации считают-
ся взаимозависимыми лицами; в состав подобной группы взаимозависимых
лиц включаются также все другие лица и организации, взаимозависимые с го-
ловной организацией или хотя бы с одним из ее постоянных представительств
(независимо от места их резидентства).
Правила о скрытой капитализации и правила о зарубежных контролируемых
корпорациях применяются только в рамках трансграничных сделок (когда со-
ответственно заимодавец или дочерняя компания, получающая пассивный
доход, являются нерезидентами применительно к Испании). После решения
Суда ЕС по делу Lankhorst-Hohorst от 12 декабря 2002 г. (С-324/00) указанные
правила были видоизменены и сделки с компаниями-резидентами из других
государств — членов ЕС были исключены из сферы действия рассматриваемых
правил (при условии, что данные государства не признаются в соответствии
с испанским законодательством налоговыми гаванями, как, например, это име-
ет место в случае с Кипром).
Согласно Taxud IP/08/342 от 28 февраля 2008 г. «Правила о зарубежных
контролируемых корпорациях» (ЗКК) обычно устанавливают, что прибыль ЗКК
может быть признана прибылью ее акционеров — резидентов Испании (т. е.
обычно прибылью испанской материнской компании); эта прибыль в указанном
случае должна быть подвергнута налогообложению именно в текущем налого-
вом периоде, как будто бы она уже получена акционером в виде дивидендов
(хотя обычно прибыль материнской компании, причитающаяся от ее дочерней
компании, может быть обложена налогом только в момент ее распределения,
т. е. в момент выплаты соответствующих дивидендов). Основная цель правил
о ЗКК — не дать компаниям-резидентам возможности избежать налогообложе-
ния, направляя доход в дочерние компании в странах с низкими налогами.
Согласно обычно применяемым налоговым правилам дочерняя компания,
учрежденная в одном государстве — члене ЕС, облагается налогом в дру-
гом государстве-члене только в отношении доходов, полученных постоянным
представительством (филиалом) этой компании в последнем из названных го-
сударств. По испанскому законодательству о ЗКК прибыль дочерней компании,
учрежденной в другом государстве-члене (или на иной территории) ЕС, призна-
ваемом налоговой гаванью, считается прибылью материнской компании в Ис-
пании в момент получения этой прибыли дочерней компанией, а не в момент ее
распределения в пользу материнской компании в форме дивидендов (как было
бы в случае, если бы дочерняя компания находилось в другом государстве-чле-
не, не признаваемом налоговой гаванью).
Суд ЕС четко обосновал, что нельзя различным образом предоставлять на-
логовые преимущества в зависимости от характеристик дочерней компании;
подобная дифференциация при установлении режимов налогообложения
121

несовместима с требованиями ст. 43 Договора о ЕС, которая гарантирует

свободу учреждения компаний. Позднее Суд ЕС также подчеркнул, что поло-
жения внутригосударственного законодательства, ограничивающие свободу
учреждения, могут быть обоснованы, если они применяются исключительно
в отношении абсолютно искусственных юридических построений, имеющих
единственную цель — избежать уплаты причитающегося налога (при этом дан-
ные положения внутригосударственного законодательства должны содержать
минимально необходимый объем ограничений, требующийся для достижения
цели — недопущение уклонения от налогообложения).
В свете отмеченного Комиссия ЕС полагает, что испанское законодатель-
ство о ЗКК противоречит праву ЕС: оно выходит за рамки того, что необходимо
для пресечения уклонения от налогообложения, так как применимо не только
к абсолютно искусственным юридическим построениям, но и к материнским
компаниям, фактически контролирующим дочерние компании, которые осу-
ществляют реальную экономическую деятельность в определенных государ-
ствах — членах (на территориях) ЕС (процедура 2005/4290). По нашему мнению,
сходные проблемы могли бы возникнуть в сфере применения правил о скрытой
капитализации, установленных в Испании.

10. Физические лица — резиденты Испании облагаются налогом на осно-
ве совокупного дохода (в какой бы точке мира он ни был бы получен) по про-
грессивной шкале ставок (принимая во внимание личные и семейные вы-
четы из налоговой базы). Нерезиденты, не имеющие постоянной базы
(представительства) в Испании, облагаются налогом в части доходов, получен-
ных из источников в Испании, по пропорциональным ставкам, применяемым
к каждому виду дохода (без права применять личные и семейные вычеты из на-
логовой базы).
Статья 9 Акта об индивидуальном подоходном налоге (PITA) 35/2006 от 28 но-
ября 2006 г. определяет физических лиц — резидентов Испании для целей по-
доходного налога следующим образом:
— физические лица, находящиеся в Испании в течение более чем 183 дней
в рамках календарного года. С точки зрения целей рассматриваемой статьи
кратковременные поездки за границу будут включаться в период резидентства
в Испании, если налогоплательщик не докажет свой статус фискального рези-
дента другой страны (на практике для этого требуется сертификат о соответ-
ствующем резидентстве). В случае проживания в стране (или на территории),
признаваемой налоговой гаванью, испанские налоговые органы могут потре-
бовать доказательств физического присутствия в течение более чем 183 дней
в рамках календарного года в указанной стране (территории);
— другие физические лица, осуществляющие в Испании свою основную
деятельность (непосредственно или опосредованно) или имеющие в Испании
основные экономические интересы. Обычно это правило интерпретируется так,
что физические лица должны получать бóльшую часть своего дохода в Испании
или размещать в юрисдикции Испании бóльшую часть своих активов.
122

Кроме того, существует опровержимая презумпция резидентства, если суп-

руга и несовершеннолетние дети имеют свое постоянное место жительства
в Испании.
Физические лица, которые переезжают в страну (на территорию), призна-
ваемую налоговой гаванью, будут считаться резидентами Испании (ст. 8(2)
PITA) в течение налогового периода эмиграции и четырех последующих лет
(ст. 8.2 PITA).
Физические лица, которые являются резидентами других государств — чле-
нов ЕС, могут выбрать относительно своего дохода, полученного в Испании,
режим налогообложения в соответствии с правилами о подоходном налоге для
резидентов Испании (ст. 46 CT-TNR).
Физические лица, которые переехали в Испанию и стали резидентами в свя-
зи с заключением трудового контракта с работодателем — резидентом Испании
(или расположенным в Испании постоянным представительством работодате-
ля-нерезидента), могут выбрать режим налогообложения для нерезидентов
(точнее, так называемый специальный режим для рабочих-иммигрантов, уста-
новленный в ст. 93 PITA). Этот режим может быть привлекателен для работников
с высокой зарплатой (элитные спортсмены или топ-менеджеры), которые будут
облагаться налогом по пропорциональной ставке 8 % вместо прогрессивных
налоговых ставок, применяемых ко всем резидентам (предельная налоговая
ставка 43 % действует в отношении дохода, превышающего 53 407,2 Евро). Тем
не менее лицам, выбравшим указанный режим налогообложения, может быть
предоставлен сертификат об испанском резидентстве, действительный для
целей соглашений об избежании двойного налогообложения (при условии, что
страна, из которой прибыли работники-мигранты, применяет сходный режим
и предоставляет аналогичные сертификаты о резидентстве бывшим испанским
резидентам, эмигрировавшим в аналогичных обстоятельствах из Испании (т. е.
речь идет о применении рассматриваемого режима на началах взаимности)).
11. Важен вопрос о различиях в применяемых ставках, а также в порядке

определения налоговой базы при налогообложении доходов физических лиц —
резидентов и нерезидентов Испании. В принципе в испанском налоговом праве
не установлено различий в режимах налогообложения доходов от прироста ка-
питала, процентов и дивидендов: они все облагаются налогом по ставке 18 %,
применяемой к указанным доходам резидентов и нерезидентов. Иные виды
доходов, полученных налогоплательщиками-резидентами, облагаются нало-
гом по прогрессивной шкале ставок (минимальная ставка — 24 %, предельная
ставка — 43 % с сумм доходов более 53 407,2 Евро). Для нерезидентов приме-
няется простая пропорциональная налоговая ставка — 24 %, если иная ставка
не предусмотрена для соответствующей категории доходов. Принципиально
иначе облагаются пенсии, получаемые нерезидентами: применяется прогрес-
сивная шкала ставок — от 8 до 40 %. Кроме того, установлены следующие спе-
циальные ставки, применяемые для отдельных видов доходов, получаемых не-
резидентами:
— доходы от работы по найму — 8 %;
123

— доходы от перестрахования — 1,5 %;

— доходы от морского и воздушного транспорта — 4 %;
— доходы от прироста капитала, дивиденды и проценты — 18 % (эта пози-
ция уже упоминалась выше);
— доходы иностранных сезонных рабочих — 2 %;
— роялти — 10 % (если применяется Директива 2003/49/ЕС от 3 июня
2003 г.12).
Что касается доходов от предпринимательской деятельности (включая про-
фессиональные услуги), то они могут быть уменьшены нерезидентами на не-
которые расходы, однако перечень расходов, уменьшающих налоговую базу,
очень ограничен: расходы на оплату работы по найму, расходы в связи с постав-
кой и приобретением товаров, необходимых для производства и реализации.
12. Вопрос относительно порядка налогообложения доходов физического

лица в виде дивидендов, процентов и роялти не имеет существенного значения
в контексте данной работы, поскольку в испанском налоговом праве практиче-
ски нет различий в данном порядке, установленных в зависимости от резидент-
ства или гражданства физического лица. Возможно, следует упомянуть лишь
то, что расходы по управлению ценными бумагами, взимаемые финансовыми
организациями Испании, являются вычитаемыми у резидентов (подчеркнем,
что речь идет о расходах, не связанных с дискреционными решениями об управ-
лении инвестиционным портфелем). Нерезиденты не могут вычитать подобные
расходы из налоговой базы, облагаемой в Испании.
IV. Фискальные ограничения и их обоснованность

13. Существует ряд ограничений фискального характера, юридическая
обоснованность которых вызывает некоторые сомнения (по крайней мере,
с точки зрения Европейского Союза о необходимости обеспечить экономиче-
скую свободу в рамках общего рынка).
a) Вышеупомянутый специальный режим SME не применим к постоянным
представительствам компаний-нерезидентов.
b) Принимая во внимание решения Суда ЕС по делу Futura от 15 мая 1997 г.
(С-250-95), можно посчитать диспропорциональным то, что убытки, понесен-
ные постоянными представительствами, вычитаемы из налоговой базы толь-
ко в том случае, если эти представительства ведут отдельный бухгалтерский
учет. Дискриминация может быть усмотрена в том, что компаниям-резидентам
12
Директива об общей системе налогообложения, применяемой к платежам по процентам и ро-
ялти между взаимозависимыми компаниями различных государств — членов ЕС. Согласно ст. 1
Директивы (освобождение от налогообложения платежей по роялти и процентам, предусмотрен-
ное Директивой) данный документ не может применяться до даты, указанной в ст. 17(2) и ст. 17 (3)
Директивы 2003/48/ЕС [вступление в силу Директивы о сбережениях — 1 июля 2005]. В течение
6-летнего переходного периода, начинающегося на следующий день после упомянутой даты, на-
логовая ставка на платежи по роялти, произведенные в пользу взаимозависимой компании другого
государства — члена ЕС или постоянного представительства, расположенного в другом государ-
стве — члене ЕС, не должна превышать 10 %.
124

нужны только те бухгалтерские записи, которые позволяют определить объем

убытков, в то время как компаниям-нерезидентам необходима безупречная
система бухгалтерского учета (применительно к постоянным представитель-
ствам в Испании).
c) Налог на вывоз капитала для компаний-резидентов, переносящих свою
деятельность за границу, можно было бы считать дискриминационным и дис-
пропорциональным. К такому выводу можно прийти, если мы примем во вни-
мание решения Суда ЕС по делу Lasteyrie du Saillant от 11 марта 2004 г. (С-9/02)
и делу N от 7 сентября 2006 г. (С-470/04).
d) Налогообложение дивидендов, выплачиваемых за границу, может быть
признано дискриминационным в случаях, когда доля материнской компании
в дочерней компании превышает 5 % и ниже 15 %.
e) Испанские правила о зарубежных контролируемых корпорациях (CFC
rules) могут быть признаны дискриминационными и диспропорциональными,
так как налогоплательщику не предоставляется возможности доказать, что
операции, которые он совершает, имеют реальные экономические основания
и не связаны с использованием каких-либо искусственных юридических пост-
роений (Решение Суда ЕС по делу Cadbury-Schweppes от 12 сентября 2006 г.
(С-196/04)). Подчеркнем еще раз, что в рамках ЕС правила о зарубежных конт-
ролируемых корпорациях применяются только к странам и территориям, кото-
рые считаются налоговыми гаванями (например, Кипр).
f) Вызывает сомнение обоснованность правил скрытой капитализации (ре-
шения Суда ЕС по делу Lankhorst-Hohorst от 12 декабря 2002 г. (С-324\00), а так-
же по делу Thin Cap от 13 марта 2007 г. (С-524\04)). Правда, налогоплательщик
может попросить налоговые органы применить более высокий коэффициент,
отражающий соотношение собственных и заемных средств, при условии, что
это удовлетворяет критерию arm’s length criteria. Тем не менее другие обстоя-
тельства, которые могут свидетельствовать об экономической обоснованности
сделки, не принимаются во внимание.
g) Правовой режим, применяемый в течение пяти лет к испанским гражда-
нам, которые переезжают в налоговую гавань, будучи резидентами Испании,
можно считать дискриминационным (хотя речь не идет об «эмиграционном» на-
логе, мы должны принять во внимание позицию Суда ЕС по делу Lasteyrie du Sail-
lant от 11 марта 2004 г. (С-9/02) и по делу N от 7 сентября 2006 г. (С-470/04)).
h) Условия реализации права на выбор резидентами из других государств —
членов ЕС налогообложения в режиме резидентов Испании в части испанского
дохода этих нерезидентов можно счесть дискриминационными. К такому выво-
ду можно прийти на основании того, что условия реализации указанного права
заключаются в получении 70 % дохода от работы по найму или бизнеса в юрис-
дикции Испании (см. по сходной проблематике: Решение Суда ЕС от 14 февра-
ля 1995 г. по делу Schumacker (С-279/93)).
i) Специальный режим для налогоплательщиков-иммигрантов является дис-
криминационным с точки зрения испанских налогоплательщиков. Он диспро-
порционален и регрессивен.
j) Ограничения в применении налоговых льгот для нерезидентов можно счи-
тать дискриминационными (см. Решения Суда ЕС от 10 марта 2005 г. по делу
125

Laboratories Fournier, от 14 сентября 2006 г. по делу Centro di Musicologia

(С-386/04), от 26 октября 2006 г. по делу Comission vs. Portugal (C-345/05), от
18 января 2007 г. по делу Comission vs. Sweden (С-104/06), от 13 марта 2008 г.
по делу Comission vs. Spain (С-248/06)).
k) То же самое можно было бы сказать относительно ограничения возмож-
ности вычесть из налоговой базы расходы даже в тех случаях, когда эти рас-
ходы непосредственно связаны с доходом, полученным в Испании (Решение
Суда ЕС от 15 февраля 2007 г. по делу Centro Equestre (C-345/04)).
Заметим, что Конвенция об избежании двойного налогообложения между
Испанией и Россией включает положение о недискриминации (ст. 25), осно-
ванное на ст. 24 Модельной налоговой конвенции ОЭСР (с единственной раз-
ницей, заключающейся в том, что опущено упоминание работников-мигран-
тов).13 Поскольку имеется четкое упоминание недопустимости дискриминации
постоянных представительств, соответствующие ограничения, которые мы мо-
жем найти в испанском внутреннем законодательстве, не должны применяться.
К этому необходимо добавить, что Соглашение об избежании двойного нало-
гообложения между Испанией и СССР также предусматривало правило о не-
дискриминации, а именно ст. 21, которая включала правило о недопустимости
дискриминации постоянных представительств (но без упоминания процентов,
роялти и контролируемых или дочерних компаний).
14. Ранее с позиции права ЕС мы затронули некоторые проблемы дискри-

минации в сфере налогообложения, которые могут быть вызваны применением
испанского налогового законодательства. Однако необходимо иметь в виду,
13
«1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxa-
tion or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and
connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular
with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of
Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.
2. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the
other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on
enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as
obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances,
reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it
grants to its own residents.
3. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 7 of Article 11, or paragraph 6 of
Article 12, apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State
to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such
enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-men-
tioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contrac-
ting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under
the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State.
4. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, di-
rectly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the
first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more bur-
densome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-men-
tioned State are or may be subjected.
5. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every
kind and description».
126

что лишь принцип свободы движения капитала применяется к третьим странам

(т. е. государствам — нечленам ЕС), при этом данный принцип применяется до-
статочно ограниченно: принцип свободы движения капитала не применяется,
если операция связана с предоставлением услуги14 или крупными инвестиция-
ми15 (т. е. выходящими за рамки портфельных инвестиций).
Более того, ст. 56 и 58 Договора о ЕС должны интерпретироваться так, чтобы
не препятствовать законодательству государства — члена ЕС, которое преду-
сматривает, что освобождение от подоходного налога в отношении дивиден-
дов, распределенных в виде акций в дочерней компании, может быть дано толь-
ко в том случае, если компания, осуществляющая распределение, учреждена
в государстве в пределах ЕЕА или государстве, с которым налоговая конвенция,
предусматривающая обмен информацией, была заключена государством —
членом ЕС, взимающим налог, где это налоговое освобождение предоставля-
ется под условиями, выполнение которых может быть проверено компетент-
ными органами этого государства-члена только по получении информации от
государства, где учреждена компания, распределяющая (выплачивающая) ди-
виденды (Решение Суда ЕС от 18 декабря 2007 г. по делу А (С-101/05)).
Что касается соглашений о партнерстве, заключенных ЕС с некоторыми го-
сударствами, то в центре их внимания:
— свобода учреждения компаний (например, ст. 28 Соглашения о партнер-
стве с Россией, ст. 23(1) Соглашения о партнерстве с Казахстаном и ст. 30(1)
Соглашения о партнерстве с Украиной);
— свобода поставлять товары (ст. 10 и последующие статьи Соглашения
о партнерстве с Россией, ст. 8 и последующие статьи Соглашения о партнер-
стве с Казахстаном и ст. 10 Соглашения о партнерстве с Украиной);
— и в меньшей степени услуги (ст. 36 и последующие статьи Соглашения
о партнерстве с Россией, ст. 30 Соглашения о партнерстве с Казахстаном
и ст. 37 Соглашения о партнерстве с Украиной). Другие «свободы», упомина-
емые в соглашениях о партнерстве, имеют инструментальный характер.
Свобода осуществлять платежи «связана с движением товаров, услуг
и людей» (ст. 52 (1) Соглашения о партнерстве с Россией, ст. 41 (1) Согла-
шения о партнерстве с Казахстаном и ст. 48 (1) Соглашения о партнерстве
с Украиной). Свободное движение капитала в основном относится к «прямым
14
Решение Суда ЕС от 3 октября 2006 г. по делу Fidium Finance C-452-04 (см. по этой пробле-
ме: WEBER D. Fidium Finanz AG v Budesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht: the ECJ gives the wrong
answer about the applicability of the free movement of capital between the EC Member States and non-
member countries. British Tax Review. Vol. 6. 2007. Р. 670).
15
Решение Суда ЕС от 13 марта 2007 по делу Thin Cap, C-524/04. — В области правил об ограни-
чении преимуществ по налоговому договору «было бы весьма странно, если бы Суд ЕС не распро-
странил свою позицию на ситуации, затрагивающие третьи страны (позицию, сформулированную
в Решении от 12 декабря 2006 г. по делу ACT Group Litigation, (C-374-04)), и установил нарушение
фундаментальных прав при регламентации операций, выходящих за границы Сообщества, когда
подобные нарушения не усматриваются при аналогичной регламентации операций, реализуемых
исключительно внутри Сообщества» (см.: PLANSKY P. The impact of the fundamental freedoms on tax
treaties with third countries // LANG M., SCHUCH J., STARINGER C. (eds.) Tax Treaty Law and EC Law. Linde,
Vienna, 2007. Р. 292).
127

инвестициям в компании» (ст. 52 (2) Соглашения о партнерстве с Россией,

ст. 41 (2) в Соглашении о партнерстве с Казахстаном и ст. 48 (2) Соглашения
о партнерстве с Украиной). С точки зрения Р. Вахитова, все эти положения пре-
жде всего нацелены на будущее. Такая интерпретация подтверждается после-
дующими нормами соглашений, запрещающими введение новых ограничений
дискриминационного характера и без должного обоснования. Кроме того, сво-
бода осуществлять платеж по многим соглашениям очень ограничена. С одной
стороны, принцип свободы платежей не может применяться непосредственно
при отсутствии последующей конкретизации в иных нормах. С другой стороны,
сфера его действия связана исключительно с платежами, опосредующими сво-
бодное движение товаров, людей и услуг.16
Свободное движение работников также жестко лимитировано17 и в основ-
ном касается внутрикорпоративных перемещений основного персонала, такого
как старшие менеджеры или специалисты-эксперты (ст. 32 Соглашения о пар-
тнерстве с Россией, ст. 28 Соглашения о партнерстве с Казахстаном и ст. 35
Соглашения о партнерстве с Украиной). Более того, отмеченное правило взаи-
моувязано с обязательством предоставлять национальный режим лицу, закон-
но принятому на работу по найму на территории другого Договаривающегося
государства (Договаривающихся государств), — ст. 23 Соглашения о партнер-
стве с Россией.18
Две важные свободы (свобода учреждения и свобода предоставления
услуг) подвергаются значительным ограничениям с точки зрения фискальных
аспектов.
Согласно ст. 49 Соглашения о партнерстве с Россией, ст. 39 Соглашения
о партнерстве с Казахстаном и ст. 46 Соглашения о партнерстве с Украиной:
«1. Режим наибольшего благоприятствования, предоставляемый в соответ-
ствии с положениями этого Раздела [IV Бизнес и инвестиции] или Раздела V
[Платежи и капитал], не должен применяться к налоговым преимуществам, ко-
торые стороны предоставляют или предоставят в будущем на основе соглаше-
ний об избежании двойного налогообложения или других налоговых договоров.
2. Ничего в этом Разделе [IV Бизнес и инвестиции] или в Разделе V [Пла-
тежи и капитал] не должно толковаться таким образом, чтобы препятствовать
16
VAKHITOV R. National Report Ukraine // Lang M., Pistone P. (eds.) The EU and Third Countries: Direct
Taxation. Kluwer, New York, 2007. Р. 1011.
17
Действие принципа недискриминации работников (ст. 23 (1)) в целом ограничивается ситуа-
циями, в рамках которых негражданин ЕС уже являлся законным резидентом государства — чле-
на ЕС, когда он (она) имеет разрешение на работу в государстве — члене ЕС, но национальные
законы запрещают ему (ей) пользоваться теми же условиями найма, что предоставлены гражда-
нам ЕС в подобной ситуации (см.: Cfr. SCHUILENBURG K. A. The ECJ Simutenkov Case: Is Same Level not
Offside after all? Policy Papers on Transnational Economic Law. Vol. 13. N 2005. Р. 3).
18
Соглашения о партнерстве ставят своей целью обеспечить то, чтобы режим, предоставля-
емый российским гражданам [гражданам Республики Казахстан или Украины], законным образом
принятым на работу на территории государства — члена ЕС, был свободен от какой-либо дискри-
минации по критерию гражданства с точки зрения условий труда, вознаграждения или прекраще-
ния трудового договора, по сравнению с гражданами страны пребывания [ст. 23 (1) в Соглашении
о партнерстве с Россией, ст. 19 (1) в Соглашении о партнерстве с Казахстаном, ст. 24 (1) в Согла-
шении о партнерстве с Украиной].
128

принятию или осуществлению сторонами любых мер, направленных на предот-

вращение избежания или уклонения от налогов в соответствии с положениями
соглашений об избежании двойного налогообложения и другими налоговыми
договорами или положениями внутреннего налогового законодательства.19
3. Ничего в этом Разделе или в Разделе V не должно истолковываться таким
образом, чтобы препятствовать Государствам-членам или России (Республике
Казахстан, Украине) делать различия при применении соответствующих поло-
жений их налогового законодательства между налогоплательщиками, которые
не находятся в идентичных ситуациях, в частности, с точки зрения критериев
резидентства».
Далее, согласно ст. 100 Соглашения о партнерстве с Россией:
(1) В областях, охватываемых этим Соглашением, и без ущерба к каким-либо
специальным положениям, содержащимся в нем:
— договоренности, применяемые Россией в отношении Сообщества, не
должны трактоваться как дающие основания для какой-либо дискриминации
государств-членов, их граждан или их компаний и фирм;
— договоренности, применяемые Сообществом в отношении России, не
должны трактоваться как дающие основания для какой-либо дискриминации
российских граждан или их компаний и фирм.
(2) Положения параграфа 1 не должны ограничивать право Сторон приме-
нять соответствующие положения их налогового законодательства к налогопла-
тельщикам, которые не находятся в идентичных ситуациях, в частности, с точки
зрения критерия резидентства.20
В свете отмеченного кажется, что принцип недискриминации должен интер-
претироваться в значительно более узком ключе, чем это имеет место в рамках
права ЕС. Приведенное выше понимание принципа недискриминации ближе
к трактовке недискриминации, вытекающей из положений ст. 24 Модельной
конвенции ОЭСР.21
19
Кроме того, «notwithstanding Article 100 [non discrimination], the provisions of this Title [business
and investment] shall not prejudice the application by each Party of any measure necessary to prevent the
circumvention, through the provisions of this Agreement, of its measures concerning third country access
to its market» (ст. 31 Соглашения о партнерстве с Россией). «The provisions of this Agreement shall
not prejudice the application by each Party of any measure necessary to prevent the circumvention of its
measures concerning third country access to its market, through the provisions of this Agreement» [ст. 27
Соглашения о партнерстве с Казахстаном и ст. 34 Соглашения о партнерстве с Украиной].
20
Неофициальный перевод.
21
«1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxa-
tion or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and
connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular
with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of
Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.
2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contract-
ing State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than
the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circum-
stances, in particular with respect to residence, are or may be subjected.
3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the
other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on
129

С учетом отмеченного можно прийти к выводу, что соглашения, по крайней

мере, делают возможным установление различных режимов налогообложения
резидентам и нерезидентам, не имеющим постоянного представительства.
Впрочем, Суд ЕС пошел дальше в своей интерпретации фундаментальных эко-
номических свобод (см. Решения Суда ЕС от 14 февраля 1995 г. по делу Schu-
macker (С-279/93) и от 12 июня 2003 г. по делу Gerritse (С-234-01)). Однако эти
решения приняты в контексте принципов европейской интеграции,22 что не
enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as
obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances,
reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it
grants to its own residents.
4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 4 of
Article 12, apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State
to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such
enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-men-
tioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contract-
ing State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under
the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State.
5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, di-
rectly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the
first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more bur-
densome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-men-
tioned State are or may be subjected.
6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every
kind and description».
22
Впрочем, даже в случае Соглашения об ассоциации Суд ЕС признал возможными определен-
ные ограничения свободы учреждения. В деле Gloszczuk, C-63/99 Суд ЕС пришел к выводу о том,
что ст. 58(1) Соглашения об ассоциации (с Польшей) должна толковаться как означающая, что
компетентные власти принимающего государства — члена ЕС могут отклонить заявление, сделан-
ное в соответствии со ст. 44(3) этого Соглашения, уже на основании того, что когда это заявле-
ние было подано, гражданин Польши незаконно находился на территории этого государства из-за
недостоверных сведений, представленных им этим властям с целью получения первоначального
права въехать в государство-член. Следовательно, эти власти могут потребовать, чтобы гражданин
представил в надлежащей форме новое заявление на основе этого Соглашения, прося въездную
визу у компетентных властей в государстве своего постоянного проживания (при условии, что дан-
ные меры не будут мешать пересмотру решения в отношении этого гражданина позже, когда он
представит новое заявление по надлежащей процедуре). В Решении от 29 января 2002 г. в деле
Pokrzeptowicz-Meyer, C-162/00 С-162/00 Суд ЕС заключил, что первый абзац ст. 37(1) Европейско-
го соглашения, устанавливающего ассоциацию между ЕС и государствами — членами ЕС, с одной
стороны, и Республикой Польша — с другой стороны, заключенный и одобренный от лица ЕС Ре-
шением 93/743/Euratom, ECSC, EC 13 декабря 1993 г., который имеет прямое действие, запрещает
применение в отношении польских граждан норм национального законодательства, согласно кото-
рым должности ассистента по иностранным языкам могут заниматься лицами на основе срочных
трудовых контрактов, в то время как все другие должности преподавательского персонала могут
заниматься на основе контрактов, условия которых определяются индивидуально с учетом объек-
тивных причин.
Интересно также процитировать Решение от 21 июня 2007 г., С-173/05 по делу Commission vs.
Italy, больше известному как «environmental tax on Algerian gas pipelines». Согласно позиции Суда ЕС
то, что предусмотрено в двухсторонних или многосторонних соглашениях, заключенных ЕС с одним
или несколькими государствами — нечленами ЕС с целью устранения препятствий в торговле, за-
прета взимания сборов, имеющих такой же эффект, что и таможенные пошлины, должно в равной
степени применяться в рамках торговых операций внутри Сообщества (параграф 18).
130

соответствует целям Соглашений о партнерстве.23 Поэтому мы не думаем, что

косвенная дискриминация граждан запрещается такими соглашениями.24
Впрочем, важно, что Суд ЕС в рамках дела Симутенкова защитил право рос-
сийских работников не подвергаться дискриминации (Решение от 12 апреля
2005 г. С-265/03, инициированное испанским Верховным Судом).25
«С догматической точки зрения, — полагает К. Шуленбург, — Суд ЕС пришел
к выводам революционного характера, допустив, что Соглашения о партнер-
стве могут иметь прямое действие. В конце концов, эти Соглашения нацелены
не более чем на то, чтобы сформировать условия для политического диалога
между договаривающимися сторонами и установить гибкие формы сотрудни-
чества в определенных областях». Тем не менее, по мнению процитированного
автора, «Суд ЕС не открыл “шлюзы” для будущих судебных разбирательств на
базе соглашений. Скорее он тщательно отобрал главных героев и декорации
для игры».26
Основная идея доктрины дела Симутенкова заключается в том, что неко-
торые положения Соглашения о партнерстве имеют прямое действие при ус-
ловии, что они содержат ясные и точные правила обязывающего характера,
которые не требуют для их имплементации и применения каких-либо дополни-
тельных мер.27 Как отмечают Д. В. Винницкий28 и Р. Вахитов,29 некоторые рос-
сийские суды также признали прямое действие отдельных положений Согла-
шения о партнерстве.
Тем не менее кажется возможным установить различные налоговые режи-
мы для компаний-резидентов и филиалов компаний-резидентов, созданных на
территории другого участника договора. Статья 28 Соглашения о партнерстве
между ЕС и Россией различает правовой статус резидентских дочерних компа-
ний, учрежденных компаниями-резидентами другой стороны по Соглашению
23
Как отмечает П. Пистоне, «Европейский Союз заключил достаточно большое количест-
во Соглашений об ассоциации и Соглашений о партнерстве с третьими странами. Причем пер-
вые — обычно предполагают намерение страны — нечлена ЕС просить о возможности вступления
в ЕС, а вторые — просто демонстрируют то, что третья страна намерена стремиться к достижению
отдельных (далеко не всех) целей внутреннего рынка (PISTONE P. General Report // Lang M., Pistone P.
(eds.) The EU and Third Countries: Direct Taxation. Kluwer, New York, 2007. Р. 47).
24
SCHUILENBURG K. A. The ECJ Simutenkov Case... cit. Р. 5.
25
Audiencia Nacional.
26
SCHUILENBURG K. A. The ECJ Simutenkov Case... cit. Р. 8. — Суд ЕС постановляет, что ст. 23(1)
Соглашения о партнерстве между ЕС и Российской Федерацией (подписано на о. Корфу 24 июня
1994 г., одобрено от лица ЕС Решением 97/804 ECSC, ЕС, Евратом 30 октября 1997 г.) должна тол-
коваться как запрещающая применение к профессиональному спортсмену — гражданину России,
который на законных основаниях принят на работу в клуб, учрежденный в государстве — члене ЕС,
правила, введенного спортивной федерацией этого государства, которое предусматривает, что
клубы могут выставлять в соревнованиях, организованных на национальном уровне, только ограни-
ченное количество игроков из стран, которые не являются сторонами в Соглашении по EEA.
27
VINNITSKY D. National Report Russia // LANG M., PISTONE P. (eds.) Third Countries: Direct Taxation. Wol-
ter Kluwer, New York, 2007. Р. 880, quotting cases C-63/99 Gloszczuk, para 30 and C-171/01 Wählergrup-
pe Gemeinsam, para. 54.
28
VINNITSKY D. National Report Russia. cit. Р. 881 ff.
29
VAKHITOV R. National Report Ukraine. cit. Р. 1016.
131

(в частности, «Сообщество и его государства-члены предоставляют дочерним

компаниям российских компаний в Сообществе в отношении их деятельности
режим не менее благоприятный, чем режим, который предоставляется другим
компаниям Сообщества, или режим, предоставляемый компаниям Сообщест-
ва, являющимся дочерними компаниями компаний любой третьей страны,
в зависимости от того, какой из них лучше»), и статус филиалов компании-ре-
зидента другой стороны по Соглашению, которым должен быть предоставлен
«режим не менее благоприятный, чем тот, который предоставляется филиалам
компаний любой третьей страны». Впрочем, дискриминация филиалов, которая
могла бы быть допустимой, исходя из последней формулировки, не может быть
признана приемлемой на основании ст. 25(2) Налоговой конвенции, заключен-
ной между Испанией и Россией.
Подводя итог, мы не думаем, что какое-либо из ограничений, налагаемых
испанским налоговым правом на нерезидентов, могло бы в настоящее время
считаться нарушением каких-либо соглашений о партнерстве (даже если это
ограничение может быть признано нарушением права ЕС).
Тем не менее вполне вероятно, что в будущем соглашения о партнерстве
станут интерпретироваться несколько иначе, исходя из общих принципов внут-
реннего рынка; фактически эту возможность нельзя исключить. Как пишет
Д. В. Винницкий, «формирующиеся подходы Суда ЕС и российских судов и от-
части законодательная политика РФ в области налогообложения убеждают
в перспективах углубления партнерства между РФ и ЕС в налоговой сфере.
Оно могло бы быть реализовано за счет более внимательной телеологической
интерпретации (исходя из стратегических целей партнерства) Соглашения
о партнерстве, а также посредством уточнения и изменения отдельных по-
ложений данного Соглашения. Такое движение вперед позволило бы прийти
в дальнейшем к значительным сокращениям числа ограничений в сфере нало-
гообложения (основанных на резидентстве и других подобных критериях) при
осуществлении экономической деятельности на территории РФ и государств —
членов ЕС».30
30
VINNITSKY D. National Report Russia. Р. 886. — См. также: VAKHITOV R. National Report Ukraine. cit.
Р. 1020; PISTONE P. General Report. cit. Р. 48.
132

Л. Б. Х в а н*
Налоговое законодательство Республики Узбекистан:

проблемы правовой интеграции
и экономического сотрудничества
1. Политико-правовая основа сотрудничества

Республики Узбекистан, СНГ и ЕврАзЭС
Республика Узбекистан ратифицировала Соглашение о создании Содружест-
ва Независимых Государств (Минск, 8 декабря 1991 г.)1 и подписала Протокол
к Соглашению о создании Содружества Независимых Государств (Алма-Ата,
21 декабря 1991 г.).2 Республика Узбекистан является членом Содружества Не-
зависимых Государств: Устав СНГ был подписан 22 января 1993 г.3 Республика
Узбекистан подписала и ряд иных документов, имеющих основополагающее
значение для целей развития экономического сотрудничества и гармонизации
законодательства. Среди них: Соглашение о создании зоны свободной торгов-
ли (Москва, 15 апреля 1994 г.)4 и Протокол о внесении изменений и дополнений
в Соглашение о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 г. (Моск-
ва, 2 апреля 1999 г.),5 Соглашение между правительствами государств — участ-
ников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (Москва, 13 марта
1992 г.),6 Соглашение о принципах таможенной политики (Москва, 13 марта
1992 г.).7
К Договору об учреждении Евразийского экономического сообщества Рес-
публика Узбекистан присоединилась 10 октября 2000 г.8 Протоколом от 25 ян-
варя 2006 г.9 (Санкт-Петербург), а к Договору о Таможенном союзе и Едином
экономическом пространстве (Москва, 26 февраля 1999 г.) — в соответствии
с Законом РУз от 13 октября 2006 г. № ЗРУ-61. В настоящее время Узбекистан
приостановил свое членство в ЕврАзЭС.
* Кандидат юридических наук, доцент Ташкентского государственного юридического института,

Республика Узбекистан.
1
Ратифицировано постановлением Верховного Совета РУз от 4 января 1992 г. № 481-XII. —
Здесь и далее даны ссылки на законодательство РУз, действующее на 1 января 2008 г.
2
Ратифицировано постановлением Верховного Совета РУз от 4 января 1992 г.
3
Ратифицирован постановлением Верховного Совета РУз от 6 мая 1993 г. № 824-XII; ратифика-
ционная грамота была депонирована 9 февраля 1994 г.
4
Вступило в силу для Республики Узбекистан с 30 декабря 1994 г.
5
Вступило в силу для Республики Узбекистан с 24 ноября 1999 г. Протокол, в частности, внес
в Соглашение новую важную ст. 8а «Порядок применения косвенных налогов».
6
Вступило в силу для Республики Узбекистан с 18 июля 1996 г.
7
Вступило в силу для Республики Узбекистан с 17 августа 1996 г.
8
Источник: http://www.evrazes.com/ru/main/infopage/174/.
9
Протокол ратифицирован Законом Республики Узбекистан от 7 марта 2006 г. № ЗРУ-22.
133

Несмотря на то что Республика Узбекистан не подписала документ «Основ-

ные принципы гармонизации налогового администрирования в государствах —
членах ЕврАзЭС»,10 многие из указанных в нем принципов лежат в основе не-
давно проведенной кодификации налогового законодательства.11 Кроме того,
Узбекистан присоединился к важному Соглашению между Государственным
налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Минис-
терства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспек-
цией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной
налоговой службой Российской Федерации об унификации методологии нало-
гообложения (Бишкек, 25 марта 1998 г.)12 и к Соглашению об обмене информа-
цией между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евра-
зийского экономического сообщества (Алматы, 25 января 2002 г.).13
Позиция Республики Узбекистан в отношении сохранения СНГ, дальней-
шего его реформирования и совершенствования механизмов сотрудничества
последний раз была подтверждена 22 февраля 2008 г. на неформальном сам-
мите СНГ в г. Москве. В официальном сообщении пресс-службы Президента
Республики Узбекистан по этому поводу, в частности, было указано, что «СНГ
в настоящее время — это структура, страны-члены которой накопили большой
опыт в сфере политического, экономического и гуманитарного сотрудничест-
ва. Страны Содружества хорошо осведомлены о возможностях, потенциалах
и условиях своих партнеров, работать с которыми надежно. Общность целей
и задач по укреплению безопасности и стабильности еще более сближает их».
При этом было подчеркнуто, что сотрудничество должно опираться на взаимо-
выгодное экономическое партнерство.14
Необходимость в СНГ существует, и Содружество может служить важным
инструментом интеграции и многостороннего сотрудничества. Действия госу-
дарств — членов СНГ по четкому налаживанию взаимоотношений важно активи-
зировать, а деятельность СНГ реформировать в соответствии с современными
требованиями. Республика Узбекистан в целом не раз отмечала, что СНГ было
создано в целях сохранения и развития на новой основе связей между респуб-
ликами бывшего СССР и далеко не полностью реализовало свои возможности,
в том числе в области экономики. Зона свободной торговли может превратить
его в эффективное сообщество, а существующие взаимосвязанные транспорт-
ные сети, нефтегазопроводы, непосредственное соседство государств-членов
10
Утверждены Решением № 75 Интеграционного комитета ЕврАзЭС от 5 апреля 2002 г.
11
В отдельных случаях эти принципы очень актуальны для Узбекистана и активно имплементи-
руются (например, «совершенствование организационной структуры аппарата налоговых органов;
развитие информационных технологий в налоговой системе»), в других — их роль недостаточно
заметна («унификация норм и правил в области контроля трансфертного ценообразования»; «со-
вершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговой адми-
нистрации и налогоплательщиков»).
12
Республика Узбекистан присоединилась к Соглашению в соответствии с поручением Кабине-
та Министров РУз от 4 августа 2006 г. № 02/1-342. Вступление в силу для РУз со 2 июня 2006 г.
13
В соответствии с постановлением Президента РУз от 27 декабря 2006 г. № ПП-542.
14
Источник: http://www.press-service.uz/ru/gsection.scm?groupId=4421&contentId=37621.
134

Хван Л. Б. Налоговое законодательство Республики Узбекистан
и другие факторы создают благоприятные условия для активизации торгово-

экономического сотрудничества.15 На заседаниях органов СНГ 26–27 августа
2005 г. в г. Казани подтвердилось, что СНГ является организацией, способной
принести выгоду для своих членов, а Главы государств оказались едины во мне-
нии о необходимости расширения практического сотрудничества и разработки
новой модели интеграции.
Стратегические интересы Узбекистана в отношении ЕврАзЭС в целом были
сформулированы следующим образом: долгосрочные интересы по углублению
интеграционных процессов не только с государствами и регионами, но и с Рос-
сией, быстро меняющаяся ситуация в регионе и на глобальном уровне, нако-
нец, задача по реализации масштабных экономических, коммуникационных,
гуманитарных проектов, отвечающих интересам государств, входящих в состав
ЕврАзЭС.16
Республика Узбекистан придает приоритетное значение межгосударствен-
ным образованиям, в том числе экономическим, которые позволяют обеспе-
чить стабильность, устойчивое развитие и национальную безопасность стра-
ны, содействуют информационному, технологическому и коммуникационному
вхождению Республики Узбекистан в мировые хозяйственные связи.17 Эта по-
литическая стратегия, безусловно, предопределяет реформирование системы
законодательства Республики Узбекистан с позиций экономической и право-
вой интеграции страны в пространстве СНГ. Одним из важнейших и одновре-
менно сложных инструментов влияния является налоговое законодательство.18
С одной стороны, интеграция государств в СНГ требует сближения, синхрони-
зации национального налогового законодательства, с другой — налоговая гар-
монизация не бесконечна, она может иметь ограничения, связанные с наличи-
ем в национальном законодательстве особенностей правового регулирования.
«Сегодня, — отмечает Президент Республики Узбекистан И. А. Каримов, — Уз-
бекистан получил признание и утвердился как равноправный субъект междуна-
родного права и мирохозяйственных связей. Вместе с тем мы должны признать,
что на пути интеграции в мировую экономику имеется еще много нерешенных
проблем, связанных с совершенствованием и адаптацией нашего законода-
тельства к общепринятым международным нормам…».19
15
СНГ: на пути реформ. Из интервью Президента Республики Узбекистан И. А. Каримова в пред-
верии заседания Совета глав государств Содружества Независимых Государств 26–27 августа
2005 г. в г. Казани, Россия // Источник: http://www.press-service.uz/ru/gsection.scm?groupId=4421&
contentId=13310.
16
Заявление Президента Республики Узбекистан Ислама Каримова для прессы и его ответ на
вопрос по итогам заседания Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (25 января 2006 г., Санкт-Пе-
тербург) // Источник: http://www.press-service.uz/ru/gsection.scm?groupId=4421&contentId=17065.
17
Статья 5 Закона РУз «Об основных принципах внешнеполитической деятельности Республики
Узбекистан» от 26 декабря 1996 г. № 336-I.
18
Отмечая необходимость гармонизации и сближения национальных законодательств, Рес-
публика Узбекистан выделяет приоритетность таких отраслей, как таможенное, налоговое, а также
гражданское законодательство.
19
Каримов И. А. Наша высшая цель — независимость и процветание Родины, свобода и благо-
получие народа. Ташкент, 2000. Т. 8. С. 352.
135

Особо признается, что налаживание эффективного экономического взаимо-

действия требует гармонизации нормативно-правовой базы, в первую очередь
во внешнеэкономической и налоговой сферах. При этом, как отмечает Бюро
МПА ЕврАзЭС, основой в гармонизации налогового законодательства является,
во-первых, добровольность и самостоятельность государств в определении на-
правлений и глубины участия в процессах сближения национальных законода-
тельств, во-вторых, постепенность и поэтапность ее реализации.20 Сближение
национальных законодательств позволит создать хозяйствующим субъектам
стран СНГ равные условия.21 Нельзя не привести материалы статистики, сви-
детельствующие о развитости товарооборота РУз со странами СНГ в 2007 г.,
где наибольший удельный вес приходится на Россию 29,2 % и Казахстан 9,2 %.
На Украину приходится 7,3 %, Таджикистан — 1,7 %, Кыргызстан — 1,3 %, Бе-
ларусь — 0,9 % и Туркменистан — 0,6 %. Для сравнения: общий торговый обо-
рот с такими странами, как Китай, Республика Корея, Иран, Индия и Япония,
составил 14,5 %. В 2007 г. Узбекистан осуществлял внешнеторговые операции
со 157 странами мира. Оборот внешней торговли Узбекистана в 2007 г. харак-
теризуется следующими данными22 (млн долл. США):
2006 г. 2007 г. В % к 2006 г.
Внешнеторговый оборот, 11 171,4 14 227,1 127,4

в том числе в:
страны СНГ 4746,1 6994,8 147,4
другие зарубежные страны 6425,3 7232,3 112,6
Экспорт, 6389,8 8991,5 140,7

в том числе в:
страны СНГ 2685,5 4273,0 159,1
другие зарубежные страны 3704,3 4718,5 127,4
Импорт, 4781,6 5235,6 109,5

в том числе из:
стран СНГ 2060,6 2721,8 132,1
других зарубежных стран 2721,0 2513,8 92,4
2. Положение международного договора

в системе национального права
Республика Узбекистан признает приоритет общепризнанных норм меж-
дународного права (преамбула Конституции РУз23). Статья 17 Конституции
20
См. приложение 2 к постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 8 октября 2004. № 10. С. 2.
21
Аналитический доклад «Итоги деятельности СНГ за 10 лет и задачи на перспективу»: принят
Решением Совета глав государств СНГ от 30 ноября 2001 г.
22
Статистическое обозрение Узбекистана за 2007 г.; внешнеэкономические связи, с. 12, 15,
16 // Источник: http://www.stat.uz/stat/2007year/doklad_rus.pdf.
23
Принята 8 декабря 1992 г. на одиннадцатой сессии Верховного Совета Республики Узбеки-
стан двенадцатого созыва.
136

Республики Узбекистан закрепила среди принципов внешней политики обще-

признанные принципы и нормы международного права. Правовое значение
международных договоров Республики Узбекистан в системе национального
законодательства в том, что они подлежат неукоснительному и обязательному
соблюдению Республикой Узбекистан в соответствии с нормами международ-
ного права.24
Статья 4 НК РУз установила, что если международным договором Респуб-
лики Узбекистан установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены
налоговым законодательством Республики Узбекистан, то применяются прави-
ла международного договора. Эта норма основана на конституционном поло-
жении о признании приоритета общепризнанных норм международного права.
Применительно к особенностям налогообложения иностранных физических
лиц законодатель отметил, что они подлежат налогообложению на территории
Республики Узбекистан в соответствии с НК РУз с учетом международных дого-
воров Республики Узбекистан (ст. 194).
3. Республика Узбекистан и юрисдикция международных судов,

международных арбитражей; Международный Суд ООН25
Республика Узбекистан стала членом Организации Объединенных Наций
2 марта 1992 г. Соответственно, согласно ч. 1 ст. 93 Устава ООН все члены ООН
являются ipso facto участниками Статута Международного Суда. При этом каж-
дый член ООН принял на себя обязательство выполнять решение Международ-
ного Суда по тому делу, в котором он является стороной.
Практика заключения международных договоров показала, что Междуна-
родный Суд ООН указывается среди организаций, куда Узбекистан дает согла-
сие передать любой законный спор, возникающий между одной из Договарива-
ющихся Сторон и инвестором государства другой Договаривающейся Стороны
в отношении осуществленных им инвестиций на территории государства пер-
вой Договаривающейся Стороны.26
Примеров принятия решений Международным Судом ООН по спорам с учас-
тием Республики Узбекистан не имеется.27
24
См. ст. 27 Закона РУз «О международных договорах Республики Узбекистан» от 22 декабря
1995 г. № 172-I.
25
См. также: http://sudsng.org/download_files/decree/Zk/zk_C-1_19_96_150597.pdf.
26
См., например, ст. 10 Соглашения между Правительством Республики Узбекистан и Прави-
тельством Республики Казахстан о поощрении и взаимной защите инвестиций (Алматы, 2 июня
1997 г., утверждено постановлением Кабмина РУз от 11 июля 1997 г. № 348).
27
Известно, что СССР ни разу не участвовал в качестве стороны в рассмотрении споров в Меж-
дународном Суде ООН, но принимал участие в выработке консультативных заключений. За пер-
вые 30 лет деятельности суда СССР сделал 13 письменных и одно устное заявление. Эту практику
продолжила Россия: в 1996 г. ею было представлено на рассмотрение суда письменное заявление
по делу о законности угрозы применения ядерного оружия, в 2004 г. — по делу о правовых послед-
ствиях строительства «защитной стены» на оккупированных Израилем палестинских территориях
(Источник: http://www.rian.ru/spravka/20051102/41965685.html).
137

4. Экономический Суд Содружества Независимых Государств28

Республика Узбекистан подписала Соглашение о статусе Экономического
Суда СНГ (6 июля 1992 г., Москва).29 В рамках настоящего доклада важно от-
метить, что Экономический Суд СНГ упомянут в Соглашении о принципах взи-
мания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между
государствами — участниками Содружества Независимых Государств (Москва,
25 ноября 1998 г.) в качестве инстанции для урегулирования спорных вопросов,
вытекающих из данного Соглашения, однако Узбекистан последний документ
не подписал. С отдельными странами — членами СНГ и ЕврАзЭС Республи-
ка Узбекистан подписала двусторонние межправительственные соглашения
о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров
(работ, услуг),30 однако в них не определена судебная юрисдикция, а формой
решения возможных разногласий между странами относительно толкования
и применения положений таких соглашений стали консультации и переговоры
между договаривающимися сторонами.
В базе данных судебных актов Экономического Суда СНГ содержится одно
решение № 01-1/1-03 от 13 февраля 2004 г. по заявлению Правительства Рес-
публики Таджикистан к Правительству Республики Узбекистан о несоответ-
ствии постановления Кабинета Министров Республики Узбекистан «О запреще-
нии ввоза и транзита этилового спирта на таможенную территорию Республики
Узбекистан» от 15 мая 1998 г. № 213 соглашениям и иным актам СНГ и возме-
щении ущерба.31
Небезынтересно в связи с этим решение Экономического Суда СНГ
№ С-1/19-96 «О толковании части четвертой статьи 31 Договора о создании
Экономического Союза от 24 сентября 1993 г., предусматривающей для госу-
дарств — членов Экономического Союза возможность урегулирования спорных
вопросов в других международных судебных органах помимо Экономического
суда» (г. Минск, 15 мая 1997 г.).32 В частности, по мнению Суда, закрепленное
в части первой ст. 31 Договора обязательство государств — участников Дого-
вора обращаться в Экономический Суд для разрешения споров выступает как
безусловное основание обязательной юрисдикции Экономического Суда СНГ
для государств — членов Экономического союза по означенному кругу спорных
вопросов. Юрисдикция Экономического Суда не требует от государств — чле-
нов Экономического союза заключения специального соглашения (компромис-
са) о передаче на рассмотрение Экономического Суда возникших между ними
спорных вопросов. На основании частей первой и второй Договора о созда-
нии Экономического союза заинтересованные государства могут обращаться
28
Далее — Экономический Суд СНГ.
29
РУз сдала уведомления о вступлении в силу 22 апреля 1994 г. Соглашение вступило в силу
для Республики Узбекистан с 6 июля 1992 г. (со дня подписания).
30
См. таблицу № 4 приложения № 1 к настоящему докладу.
31
Источник: http://sudsng.org/download_files/decree/rh/Rh_01-1_1-03_13022004.pdf. — О сути
спора см. приложение № 2 к настоящему докладу.
32
Источник: http://sudsng.org/download_files/decree/rh/Rh_C-1_19-96_150597.pdf.
138

в Экономический Суд в одностороннем порядке, причем как непосредственно,

минуя стадию переговоров, так и в случае недостижения положительных ре-
зультатов в ходе переговорного процесса.
При этом Суд отметил, что логическое толкование частей первой, второй
и четвертой ст. 31 Договора о создании Экономического союза позволяет сде-
лать вывод о том, что государства — члены Экономического союза, признав
юрисдикцию Экономического Суда обязательной при разрешении спорных
вопросов, связанных с толкованием и выполнением Договора, а также согла-
шений, заключенных во исполнение принятых по Договору обязательств, не
могут обращаться в другие международные судебные органы, минуя Экономи-
ческий Суд. В противном случае будет иметь место нарушение положений, со-
держащихся в частях первой и второй Договора.
Заметим, что Республика Узбекистан не подписала решение Совета глав
государств СНГ о возложении на Экономический Суд СНГ функций Суда Евра-
зийского Экономического Сообщества на период до его формирования (Ялта,
19 сентября 2003 г.)33 и решение № 123 Межгосударственного Совета ЕврАзЭС
«Об организации функционирования Суда Евразийского Экономического Сооб-
щества» (Душанбе, 27 апреля 2003 г.).34 Поэтому для Узбекистана не действует
Соглашение между СНГ и ЕврАзЭС о выполнении Экономическим Судом СНГ
функций Суда Евразийского Экономического Сообщества.
5. Европейский Суд по правам человека,

иные международные суды и арбитражи
Республика Узбекистан не участвует в Конвенции о защите прав человека
и основных свобод от 4 ноября 1950 г. Соответственно, юрисдикция Европей-
ского Суда по правам человека как органа, призванного обеспечить соблюде-
ние обязательств, принятых странами — участниками Конвенции, на Узбеки-
стан не распространяется.
Европейский Суд по правам человека в отдельных случаях может расши-
рительно толковать территориальную юрисдикцию, не ограничивая ее только
государственной территорией стран — участников Конвенции, но примеров
принятия консультативных заключений или постановлений данным Судом в от-
ношении Узбекистана не имеется.
Необходимо упомянуть Суд по примирению и арбитражу в рамках Совеща-
ния по безопасности и сотрудничеству в Европе. Республика Узбекистан участ-
вует в Стокгольмской Конвенции по примирению и арбитражу в рамках СБСЕ
(Стокгольм, 15 декабря 1992 г.).35
Что касается налоговых арбитражей, образуемых в соответствии с отдель-
ными соглашениями об избежании двойного налогообложения, то примеров
создания таковых с участием Узбекистана не имеется.
33
Источник: http://sudsng.org/download_files/decree/statut/Rh_imposition.pdf.
34
Источник: http://sudsng.org/download_files/decree/statut/Rh_evr_123.pdf.
35
Республика Узбекистан присоединилась к Конвенции в соответствии с Постановлением Олий Маж-
лиса РУз от 22 декабря 1995 г. № 186-I. Вступила в силу для Республики Узбекистан 24 марта 1996 г.
139

Затронем вопрос об иных международных судах и арбитражах. Юрисдикция

иных судов или арбитражей определяется ратифицированными Узбекистаном
соответствующими многосторонними международными соглашениями или
двусторонними международными соглашениями по отдельным вопросам,36
в которых содержатся обязательства по применению определенных арбит-
ражных форм урегулирования споров.37 Как правило, двусторонние междуна-
родные соглашения предусматривают передачу возникшего спора в Междуна-
родный центр по урегулированию инвестиционных споров (ICSID), созданный
в 1996 г., согласно Вашингтонской Конвенции о порядке разрешения инвес-
тиционных споров между государствами и гражданами других государств от
18 марта 1965 г. для примирения или арбитражного разбирательства в соот-
ветствии с правилами ICSID по процедуре арбитражных разбирательств38 или
в арбитражный суд ad hoc для арбитражного разбирательства в соответствии
с Арбитражным регламентом ЮНСИТРАЛ.
Что касается многосторонних международных соглашений, то укажем сле-
дующие:
1) Конвенция о порядке разрешения инвестиционных споров между госу-
дарствами и иностранными лицами (Вашингтон, 18 марта 1965 г., присоеди-
нение РУз в соответствии с Постановлением Верховного Совета РУз от 6 мая
1994 г. № 1077-XII, ратифицирована Постановлением Верховного Совета РУз
от 6 мая 1994 г. № 1077-XII);
2) Договор об Энергетической хартии (Лиссабон, 17 декабря 1994 г.; рати-
фицирован Постановлением Олий Мажлиса РУз от 22 декабря 1995 г. № 192-I;
вступил в силу для Республики Узбекистан с 16 апреля 1998 г.).
3) Соглашение о порядке разрешения споров, связанных с осуществлением
хозяйственной деятельности (Киев, 20 марта 1992 г.).39
36
Чаще всего это соглашения о содействии осуществлению и взаимной защите инвестиций (ка-
питаловложений). По данным на 1 июля 2005 г. таких стран 15, а также Экономический Союз Бель-
гия—Люксембург. Из стран — членов ЕврАзЭС это Россия (Ташкент, 22 декабря 1997 г., утверж-
дено постановлением Кабмина РУз от 8 января 1998 г. № 13), Казахстан (Алматы, 2 июня 1997 г.,
утверждено постановлением Кабмина РУз от 11 июля 1997 г. № 348), Кыргызстан (Ташкент, 25 де-
кабря 1996 г., утверждено постановлением Кабмина РУз от 20 января 1997 г. № 32).
37
Обычно формулировка такова: «Если любой спор не может быть урегулирован в течение шес-
ти месяцев со дня возникновения спора путем письменного уведомления инвестором Договарива-
ющейся Стороны, каждая Договаривающаяся Сторона настоящим признает представление спора для
разрешения международным арбитражем, по выбору инвестора, в одну из следующих инстанций:
I) Международный Центр по разрешению инвестиционных споров (ICSID), посредством при-
мирения или арбитража, учрежденный в соответствии с Вашингтонской Конвенцией от 18 марта
1965 года по разрешению инвестиционных споров между государствами и гражданами других го-
сударств, или
II) суд ad hoc, учрежденный в соответствии с Арбитражными правилами Комиссии ООН по меж-
дународному торговому праву (ЮНСИТРАЛ). Согласно вышеназванным правилам назначающей
стороной является Генеральный Секретарь ICSID.
Если Стороны такого спора имеют различные мнения касательно примирения или арбитража
как подходящего метода разрешения, правом выбора обладает инвестор».
38
См. приложение № 3 к настоящему докладу.
39
Сдала ратификационную грамоту 6 мая 1993 г. Республика Узбекистан не подписала Согла-
шение о порядке взаимного исполнения решений арбитражных, хозяйственных и экономических
судов на территориях государств — участников Содружества (Москва, 6 марта 1998 г.).
140

Республика Узбекистан присоединилась к Конвенции о признании и приве-

дении в исполнение иностранных арбитражных решений (Нью-Йорк, 10 июня
1958 г.).40
Имеют место случаи принятия решений международными арбитражами по
спорам с участием государства и коммерческих юридических лиц РУз.41 Однако
отсутствие официальных и иных источников их публикаций не дает нам возмож-
ности изложить характеристику подобных решений и методику их конкретного
исполнения.
Решений международных судов и арбитражей по налоговым и финансово-
правовым вопросам с участием Республики Узбекистан не имеется.
6. Договора (соглашения) по налоговым вопросам:

предмет, использованная типовая модель, судебная практика.
Многосторонние налоговые соглашения
Информацию по заключенным Республикой Узбекистан соглашениям по на-
логовым вопросам, включая предмет таких соглашений, их статус, можно полу-
чить из приложения № 1 к настоящему докладу. В классификации соглашений
мы отдельно выделили группу соглашений по неторговым платежам, так как
предмет этих международных соглашений охватывает взносы по социальному
страхованию.
Отвечая на вопрос о следовании страной какой-либо типовой модели при
заключении международных налоговых соглашений, где предметом регулиро-
вания являются вопросы избежания двойного налогообложения доходов и иму-
щества, важно отметить, что Узбекистан подписал в Ташкенте 15 мая 1992 г.
40
В соответствии с постановлением Олий Мажлиса РУз от 22 декабря 1995 г. № 184-I. Вступила
в силу для Республики Узбекистан 7 февраля 1996 г.
41
Одним из таких споров, рассмотренным в международном арбитраже, был спор между компа-
нией Newmont Mining и властями Узбекистана по делу СП «Зарафшан-Ньюмонт». Изначально в осно-
ве правовой природы спора был вопрос о применении налоговых льгот. Правительство Узбекистана
приняло постановление от 1 мая 2006 г. № 74 «О дополнительных мерах по повышению стимули-
рующей роли льгот, предоставляемых предприятиям с иностранными инвестициями» и с 1 июня
2006 г. были отменены все ранее предоставленные предприятиям с иностранными инвестициями
налоговые и таможенные льготы, «не предусмотренные законодательными актами и имеющие бес-
срочный характер». Деятельность СП «Зарафшан-Ньюмонт» с 1992 г. регламентировалась поста-
новлением Кабинета Министров при Президенте Республики Узбекистан от 27 марта 1992 г. № 151
«О мерах по обеспечению эффективного функционирования узбекско-американского совместного
предприятия “Зарафшан-Ньюмонт” и предоставлении ему правительственных гарантий». Поста-
новление № 74 унифицировало налоговый режим для компаний с участием иностранцев без учета
принципа «дедушкиной оговорки» (нераспространение новых регламентов на уже заключенные со-
глашения). В июле 2006 г. налоговые органы Узбекистана предъявили иск о взыскании недоимки
к СП «Зарафшан-Ньюмонт» за 2002–2006 гг. на сумму около 49 млн дол. Именно столько «стоили»
налоговые льготы СП. Newmont Mining расценила процедуру банкротства СП как попытку прави-
тельства экспроприировать ее активы в республике. Компания заявила о намерении и затем пода-
ла апелляцию в международный арбитраж (см.: Американцы не смогли «полюбовно» уйти из золо-
той отрасли Узбекистана // http://praesto.ru/world/news-world/id_63200/. — См. также: Возбуждена
процедура банкротства СП «Зарафшан-Ньюмонт» // http://vesti.uz/c/lenta.php?news=10122; Экс-
перт Казахстан. № 29 (85), 14 августа 2006 (http://home.expert.ru/kazakhstan/06/06-29-85/data/29-
amerikancy_pokidaut_uzbekistan.htm)).
141

Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании

двойного налогообложения доходов и имущества. С целью обеспечения едино-
го методологического подхода к заключению таких соглашений государства —
участники СНГ договорились использовать между собой и с третьими странами
типовое соглашение СНГ.
Например, Типовое Соглашение СНГ для целей налогообложения в случае,
если доход получается полным товариществом, партнерством или фондом,
постоянное местопребывание этого полного товарищества, партнерства или
фонда определяет в соответствии с местом его регистрации.42
Модель налоговых соглашений с иными странами в основном базируется на
Типовой конвенции ОЭСР об устранении двойного налогообложения доходов
и капитала.
7. Налогообложение компаний (юридических лиц, организаций):

основания для их налогообложения; определение резидентства
компаний для целей налогообложения; принципиальные различия
при налогообложении компаний резидентов и нерезидентов
НК РУз предусмотрел по каждому виду налога основание для его взима-
ния (получение дохода, владение имуществом, владение земельным участком
и т. п.). Следует отметить, что НК РУз от 25 декабря 2008 г. впервые законо-
дательно закрепил норму об объекте налогообложения как элементе налога
и иного обязательного платежа: объектом налогообложения являются имущест-
во, действия, результат действия, с наличием которых у налогоплательщика
возникает обязательство по исчислению и (или) уплате налога или другого обя-
зательного платежа (ст. 25 НК РУз).
Республика Узбекистан определяет резидентство юридических лиц для це-
лей налогообложения через критерий инкорпорации: резидентом признается
«юридическое лицо, прошедшее государственную регистрацию в Республике
Узбекистан» (ст. 19 НК РУз).
При этом согласно ст. 16 НК РУз юридическим лицом признается:
— организация, созданная в соответствии с законодательством Республики
Узбекистан, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или опе-
ративном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обяза-
тельствам этим имуществом, имеет самостоятельный баланс или смету, может
от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неиму-
щественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде;
— иностранная и (или) международная организация, созданная в соответ-
ствии с законодательством иностранного государства и обладающая граждан-
ской правоспособностью в Республике Узбекистан.
42
Типовой Конвенцией ОЭСР вопрос о резидентстве партнерств, доверительных фондов, опек
оставляется на усмотрение сторон.
142

8. Налогообложение компаний-резидентов,
учрежденных резидентами РУз, и компаний-резидентов
с иностранным участием (в том числе дочерних и зависимых)
Принципиальных различий при налогообложении компаний — резидентов
РУз и нерезидентов РУз в налоговом законодательстве РУз не имеется.43 Нет
и принципиальных различий в налогообложении компаний-резидентов, учреж-
денных резидентами РУз, и компаний-резидентов с иностранным участием.
Законодатель в рамках соблюдения принципа справедливости налогообло-
жения определил, что «налоги и другие обязательные платежи не могут иметь
дискриминационный характер и применяться исходя из социальных, расовых,
национальных, религиозных и иных подобных критериев» (ст. 8 НК РУз).
Иностранные инвесторы могут создавать на территории Республики Узбе-
кистан предприятия с иностранными инвестициями44 и пользоваться всеми
правами, гарантиями и льготами, предоставленными им законодательством
Республики Узбекистан. Государство гарантирует и защищает все права иност-
ранных инвесторов при осуществлении инвестиционной деятельности на тер-
ритории Республики Узбекистан. При этом иностранным инвесторам и иност-
ранным инвестициям предоставляется справедливый и равноправный режим.
Такой режим не может быть менее благоприятным, чем режим, определенный
в международных договорах Республики Узбекистан. Правовой режим для
иностранных инвестиций не может быть менее благоприятным, чем соответ-
ствующий режим для инвестиций, осуществляемых юридическими и физиче-
скими лицами Республики Узбекистан.
В 2006 г. именно в целях дальнейшей реализации положений о предостав-
лении иностранным инвесторам и иностранным инвестициям равноправного
режима правительство определило, что налогообложение предприятий с иност-
ранными инвестициями, зарегистрированных на территории Республики Узбе-
кистан, производится в соответствии с законодательством, действующим на
момент совершения налогообложения, и что они пользуются в полном объеме
всеми общими налоговыми и таможенными льготами и преференциями, уста-
новленными законодательными актами, а также дополнительными льготами
и преференциями, предоставленными строго в порядке и на условиях, преду-
смотренных законодательством (включая инвестиционные договоры, соглаше-
ния о разделе продукции).45
43
Есть пример, когда предприятия и организации — резиденты Республики Узбекистан, осу-
ществляющие поставку материалов, выполнение работ и оказание услуг иностранным компаниям,
ведущим поисковые и разведочные работы на нефть и газ, получили освобождение от уплаты нало-
га на добавленную стоимость. — Указ Президента РУз «О мерах по привлечению прямых иностран-
ных инвестиций в разведку и добычу нефти и газа» от 28 апреля 2000 г. № УП-2598.
44
Под предприятиями с иностранными инвестициями на территории Республики Узбекистан по-
нимаются предприятия, в которых иностранные инвестиции составляют не менее 30 % акций (долей,
паев) или уставного фонда. — Закон РУз «Об иностранных инвестициях» от 30 апреля 1998 г. № 609-i.
45
Постановление Кабинета Министров РУз «О дополнительных мерах по повышению стиму-
лирующей роли льгот, предоставляемых предприятиям с иностранными инвестициями» от 1 мая
2006 г. № 74.
143

В НК РУз отсутствует норма, согласно которой установление дифферен-

цированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от граж-
данства физических лиц, места происхождения капитала запрещено. В связи
с этим следует отметить, что иностранные юридические лица, компании-рези-
денты с иностранным участием в ряде случаев имеют более выгодные условия
налогообложения, чем компании-резиденты, учрежденные резидентами РУз
(отечественные компании, национальные лица). Наиболее отчетливо это выра-
жено в части такого элемента налогообложения, как налоговая льгота.46 Основ-
ные цели применения налоговых льгот по отношению к компаниям-резиден-
там с иностранным участием — улучшение инвестиционного климата в стране,
широкое привлечение частных прямых иностранных инвестиций для реализа-
ции программ приватизации, модернизации, технического перевооружения
и реконструкции производства, создания благоприятных условий для привле-
чения прямых иностранных инвестиций в отдельные сферы экономики, созда-
ние новых рабочих мест в трудоизбыточных регионах республики.47 Например,
иностранные компании, осуществляющие поисковые и разведочные работы
на нефть и газ, а также привлекаемые ими иностранные подрядные и субпод-
рядные организации освобождены от уплаты всех видов налогов, отчислений
и платежей, действующих на территории Республики Узбекистан, на период
проведения геологоразведочных работ. В законодательстве установлено, что
Кабинет Министров РУз имеет право в отдельных случаях предоставлять иност-
ранным компаниям, занимающимся поиском, разведкой и добычей нефти и га-
за в Республике Узбекистан, дополнительные льготы и преференции.48
С точки зрения формального содержания прав и обязанностей налогопла-
тельщиков, равенство компаний-резидентов, учрежденных резидентами РУз,
и компаний-резидентов с иностранным участием соблюдается.
46
Несмотря на то что финансовая отчетность не влияет на степень налогового бремени, отме-
тим, что есть непринципиальное отличие по периодичности предоставления финансовой отчетно-
сти (бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; отчет о движении основных средств;
отчет о денежных потоках; отчет о собственном капитале; примечания, расчеты и пояснения — На-
циональный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан № 1 «Учетная политика и фи-
нансовая отчетность», зарегистрирован Минюстом РУз от 14 августа 1998 г. № 474). Так, предприя-
тия с иностранными инвестициями и представительства иностранных фирм представляют только
годовую финансовую отчетность. Нерезиденты РУз, осуществляющие деятельность в РУз через
постоянное учреждение, например, представляют расчет налога на прибыль юридических лиц
в сроки, установленные для сдачи годовой финансовой отчетности для предприятий с иностран-
ными инвестициями (ст. 163 НК РУз). Иные хозяйствующие субъекты представляют квартальные
и годовые финансовые отчеты.
47
См., напр.: Указ Президента Республики Узбекистан «О дополнительных мерах по стимулиро-
ванию привлечения прямых частных иностранных инвестиций» от 11 апреля 2005 г. № УП-3594; По-
ложение о порядке применения налоговых льгот для прямых частных иностранных инвестиций: ут-
верждено постановлением от 3 августа 2005 г. Минфина РУз № 61, Госналогкомитета РУз № 2005-40
и Минэкономики РУз № 60, зарегистрировано Минюстом РУз 28 ноября 2005 г. № 1524. — См. так-
же главу 59 НК РУз «Особенности налогообложения налогоплательщиков с участием прямых част-
ных иностранных инвестиций».
48
Указ Президента РУз «О мерах по привлечению прямых иностранных инвестиций в разведку
и добычу нефти и газа» от 28 апреля 2000 г. № УП-2598.
144

9. Налогообложение постоянных учреждений (представительств)

иностранных компаний и компаний — резидентов РУз
Основным показателем в целях налогообложения деятельности иностран-
ных компаний на территории Республики Узбекистан является «постоянное
учреждение»,49 т. е. любое место, через которое нерезидент осуществляет
предпринимательскую деятельность в РУз, включая деятельность, осуществля-
емую через уполномоченное лицо.
Понятие «постоянное учреждение» достаточно развито в международных
налоговых соглашениях и нашло отражение и в новом НК РУз. В соответствии
со ст. 20 НК РУз понятие «постоянное учреждение» включает:
1) любое место осуществления деятельности, связанной с производством,
переработкой, комплектацией, фасовкой, упаковкой, реализацией товаров;
2) любое место управления, представительство, филиал, отделение, бюро,
контору, офис, кабинет, агентство, фабрику, мастерскую, цех, лабораторию,
магазин, склад;
3) любое место осуществления деятельности, связанной с добычей природ-
ных ресурсов: шахта, рудник, нефтяная и (или) газовая скважина, карьер;
4) любое место осуществления деятельности (в том числе контрольной
или наблюдательной), связанной с трубопроводом, газопроводом, разведкой
и (или) разработкой природных ресурсов, установкой, монтажом, сборкой, на-
ладкой, пуском и (или) обслуживанием оборудования;
5) любое место осуществления деятельности, связанной с эксплуатацией
игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи,
аттракционов, транспортной или иной инфраструктурой;
6) строительную площадку (строительный, монтажный или сборочный объ-
ект), а также услуги, связанные с наблюдением за выполнением работ на этих
объектах;
7) осуществление деятельности через лицо, которое на основании договор-
ных отношений с нерезидентом РУз представляет его интересы в РУз, в том
числе действует на территории Республики Узбекистан от имени этого нерези-
дента РУз, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрак-
тов от имени этого нерезидента РУз;
8) реализацию товаров с расположенных на территории РУз и принадлежа-
щих нерезиденту РУз арендуемых им или другим образом используемых скла-
дов, таможенных складов;50
9) осуществление иных работ, оказание других услуг, ведение иной деятель-
ности, за исключением предусмотренных НК РУз.
49
Термин «постоянное учреждение» применяется практически во всех соглашениях (конвенци-
ях), подписанных РУз, кроме соглашений с РФ, Индией, Украиной, Великобританией («постоянное
представительство»), с Беларусью, Туркменистаном, Азербайджаном («постоянное представи-
тельство (учреждение)»).
50
В литературе отмечают, что при подготовке Типовой конвенции ООН 1980 г. поставки товаров
и содержание коммерческих складов с целью таких поставок, в т. ч. и от имени других лиц, было
решено исключить из видов деятельности, не рассматриваемых как деятельность «постоянного уч-
реждения» (см.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планиро-
вание для предприятий. М., 1998. С. 110–111).
145

Понятие «постоянное учреждение» не распространяется на случаи, если

речь идет о деятельности:
а) подготовительного и вспомогательного характера, к которой относится:
— использование помещений исключительно для целей хранения, демон-
страции и (или) поставки товаров, принадлежащих нерезиденту РУз, до начала
реализации товара;
— содержание запаса товаров, принадлежащих нерезиденту РУз, исключи-
тельно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала реали-
зации товара;51
— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей
закупки товаров нерезидентом РУз;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора,
обработки и (или) распространения информации (без права продажи), марке-
тинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг) нерезидента Респуб-
лики Узбекистан, если такая деятельность не является основной его деятель-
ностью;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для осу-
ществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в настоя-
щем пункте, при условии, что совокупная деятельность, возникшая в результате
такой комбинации, носит подготовительный или вспомогательный характер;
б) через независимого посредника (т. е. лицо, действующее в рамках своей
обычной (основной) деятельности и являющееся юридически и экономически
независимым от нерезидента РУз);
в) по осуществлению операций по ввозу в РУз или вывозу из РУз товаров,
в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, совершаемых исключитель-
но от имени нерезидента РУз и связанных с закупкой товаров в РУз, а также
операциями по экспорту в РУз товаров;
г) по владению нерезидентом РУз ценными бумагами, долями в уставном
фонде (уставном капитале) юридических лиц — резидентов РУз, а также иным
имуществом на территории РУз и др.
Особенности налогообложения доходов нерезидентов Республики Узбекис-
тан, осуществляющих деятельность в Республике Узбекистан через постоянное
учреждение, регулируются в ст. 154 НК РУз. Существенных различий в нало-
гообложении постоянных учреждений иностранных компаний52 и компаний —
51
В данном случае квалификация такой деятельности в НК РУз отличается, например, от форму-
лировок «Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики
Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», где говорится об «ис-
пользовании сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров
или изделий, принадлежащих этому предприятию» или «содержании запасов товаров или изделий,
принадлежащих этому предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки».
52
Под постоянным учреждением нерезидента в Республике Узбекистан признается любое мес-
то, через которое нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Уз-
бекистан, включая деятельность, осуществляемую через уполномоченное лицо (часть первая ст. 20
НК РУз). В РУз понятие «постоянное учреждение» применяется только для определения налогового
статуса и не имеет организационно-правового значения.
146

резидентов РУз нет. Недискриминация, т. е. когда налогообложение постоян-

ного учреждения не менее благоприятно, чем налогообложение предприятий-
резидентов, осуществляющих аналогичную деятельность, обычно закрепляется
отдельным положением в соглашениях об избежании двойного налогообложе-
ния. При этом часто положения о недискриминации таких международных со-
глашений применяются к налогам любого вида, а не только в части налогов на
доход и на капитал (имущество), на которые обычно распространяются такие
соглашения.53 Именно эта особенность налогового соглашения является важ-
ным условием и базой выполнения иных экономических договоров в рамках
обеспечения свободы торговли и перемещения капиталов.
Постоянное учреждение иностранных юридических лиц в Республике Узбе-
кистан несет такие же налоговые обязательства, как и юридическое лицо —
резидент РУз: определение налогооблагаемой базы, исчисление налога на
прибыль юридических лиц для этих налогоплательщиков производится в со-
ответствии с положениями раздела V «Налог на прибыль юридических лиц»
НК РУз.
К расходам юридического лица — нерезидента Республики Узбекистан,
осуществляющего деятельность в Республике Узбекистан через постоянное
учреждение, относятся все виды расходов, непосредственно связанные с по-
лучением доходов от деятельности в Республике Узбекистан через постоян-
ное учреждение, независимо от того, понесены они в Республике Узбекистан
или за ее пределами, за исключением невычитаемых расходов, установленных
в НК РУз. Кроме того, юридическое лицо — нерезидент Республики Узбекистан
не имеет права относить на вычеты постоянному учреждению суммы, предъ-
явленные постоянному учреждению в качестве управленческих и администра-
тивных расходов этого нерезидента Республики Узбекистан, понесенных не на
территории Республики Узбекистан (часть пятая ст. 154 НК РУз).
Есть разница в порядке представления расчетов и уплаты налога на при-
быль с юридического лица. Согласно ст. 163 НК РУз расчет налога на прибыль
юридических лиц представляется нарастающим итогом ежеквартально, а по
итогам года — в срок представления годовой финансовой отчетности. А нере-
зиденты Республики Узбекистан, осуществляющие деятельность в Республике
Узбекистан через постоянное учреждение, представляют отчет о характере дея-
тельности в Республике Узбекистан, а также налоговый расчет в сроки, уста-
новленные для сдачи годовой финансовой отчетности для предприятий с иност-
ранными инвестициями, т. е. раз в год.
Что касается порядка уплаты налога на прибыль юридических лиц, то со-
гласно ст. 164 НК РУз большинство налогоплательщиков уплачивают налог пу-
тем внесения текущих платежей до 15 числа каждого месяца в размере одной
53
Исключение: в Конвенции между Правительством Республики Узбекистан и Правительством
Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов
на доход и капитал статья о недискриминации затрагивала только налоги, регулируемые данной
Конвенцией. Аналогично также в Конвенции, заключенной с Королевством Таиланд, Румынией, Ве-
ликобританией, Индией и др.
147

третьей квартальной суммы налога на прибыль юридических лиц.54 А постоян-

ное учреждение нерезидента Республики Узбекистан уплачивает налог на при-
быль юридических лиц, а также налог с чистой прибыли один раз в год без упла-
ты текущих платежей в течение месяца после срока представления расчета.
К доходам юридического лица — нерезидента Республики Узбекистан, осу-
ществляющего деятельность в Республике Узбекистан через постоянное уч-
реждение, относятся все виды доходов, связанные с деятельностью постоян-
ного учреждения.
К расходам юридического лица — нерезидента Республики Узбекистан,
осуществляющего деятельность в Республике Узбекистан через постоянное
учреждение, относятся все виды расходов, непосредственно связанные с по-
лучением доходов от деятельности в Республике Узбекистан через постоян-
ное учреждение, независимо от того, понесены они в Республике Узбекистан
или за ее пределами, за исключением невычитаемых расходов, определенных
в НК РУз.
Доходы, полученные нерезидентом Республики Узбекистан от деятельно-
сти, отвечающей признакам постоянного учреждения, до постановки на учет
в органе государственной налоговой службы в качестве постоянного учрежде-
ния, подлежат налогообложению у источника выплаты дохода как доходы не-
резидента Республики Узбекистан, не связанные с постоянным учреждением,
без вычета расходов, связанных с извлечением этих доходов (ст. 155 НК РУз).
При этом налог на прибыль юридических лиц у источника выплаты, удержанный
налоговым агентом, подлежит зачету в счет погашения налоговых обязательств
нерезидента Республики Узбекистан после его постановки на учет в органе го-
сударственной налоговой службы Республики Узбекистан в качестве постоян-
ного учреждения (часть шестая ст. 154 НК РУз).
Важной особенностью налогообложения доходов нерезидентов Рес-
публики Узбекистан, осуществляющих деятельность в Республике Узбекистан
через постоянное учреждение, является то, что в дополнение к налогу на при-
быль юридических лиц у такого нерезидента Республики Узбекистан подлежит
налогообложению также чистая прибыль по ставке 10 % (часть восьмая ст. 154
НК РУз). Под чистой прибылью понимается прибыль, полученная нерезиден-
том Республики Узбекистан от деятельности в Республике Узбекистан через
54
Законодатель установил, что в случае занижения суммы налога на прибыль юридических
лиц, исчисленной исходя из предполагаемой налогооблагаемой прибыли, по сравнению с суммой
налога на прибыль юридических лиц, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период, более чем
на 10 % орган государственной налоговой службы вправе пересчитать текущие платежи исходя из
фактической суммы налога на прибыль юридических лиц с начислением пени. Такое совершенно
необоснованное применение финансовой санкции противоречит не только природе, функциям
пени, но и природе текущих платежей по налогу на прибыль. К тому же допускаемая разница между
текущим платежом, исчисленным исходя из предполагаемой налогооблагаемой прибыли, и сум-
мой налога на прибыль юридических лиц, подлежащей уплате в бюджет, не может рассматриваться
как занижение суммы налога на прибыль. Пени допустимо применять лишь в случае просрочки или
несвоевременного исполнения обязанности по уплате налога.
148

постоянное учреждение, за минусом суммы начисленного налога на прибыль

юридических лиц.55
В отношении обложения налогом на прибыль доходов, получаемых юридиче-
скими лицами — нерезидентами Республики Узбекистан, не осуществляющими
деятельность в Республике Узбекистан через постоянное учреждение, НК РУз
установил:
во-первых, унифицированный перечень доходов, считающихся полученны-
ми нерезидентами из источников в Республике Узбекистан (часть третья ст. 155
НК РУз, п. 1–12), и стандартный перечень доходов, не относящихся к доходам
нерезидентов Республики Узбекистан из источников в Республике Узбекистан
(часть четвертая ст. 155 НК РУз, абз. 2–4);
во-вторых, перечень документов, представляемых нерезидентом РУз для
применения им льготного режима налогообложения, предусмотренного меж-
дународными договорами Республики Узбекистан: 1) заявление, 2) официаль-
ное подтверждение факта резидентства в государстве, с которым Республика
Узбекистан имеет международный договор, регулирующий вопросы налогооб-
ложения (часть тринадцатая и четырнадцатая ст. 155 НК РУз).
В НК РУз не установлен перечень видов доходов, по которым право приме-
нить льготный режим налогообложения предоставляется налоговым агентам.
Часть четырнадцатая ст. 155 НК РУз для использования льготы по налогам в со-
ответствии с международным договором Республики Узбекистан обязанность
предоставить соответствующий документ возлагают на нерезидента РУз;
в-третьих, перечень документов, представляемых в налоговые органы РУз
нерезидентом РУз для осуществления возврата ранее удержанных сумм нало-
га на прибыль, уплаченных с доходов такого нерезидента (часть восемнадцатая
ст. 155 НК РУз): 1) заявление на возврат налога, 2) официальное подтвержде-
ние статуса резидентства в том государстве, с которым Республика Узбекистан
имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения,
которое имел нерезидент Республики Узбекистан на момент выплаты дохода
из Республики Узбекистан, 3) копии контракта или иного документа, в соот-
ветствии с которым выплачивался доход нерезиденту Республики Узбекистан,
4) копии платежных документов, подтверждающих выплату дохода и перечис-
ление удержанной суммы налога на прибыль юридических лиц, подлежащей
возврату в бюджет;
в-четвертых, по вопросу возврата налоговыми органами излишне начислен-
ного и уплаченного налога порядок, предусмотренный в Общей части НК РУз
(ст. 57).
Таким образом, в целом положения НК РУз в части налогообложения до-
ходов нерезидентов Республики Узбекистан, не связанных с постоянным уч-
реждением, соответствуют п. 19 Рекомендаций Бюро МПА ЕврАзЭС от 17 но-
ября 2005 г. № 12. Дополнительно отметим, что законодатель РУз согласно
55
Статья 22 НК РУз дает следующее определение чистой прибыли: «прибыль, остающаяся
в распоряжении юридического лица после уплаты налогов и других обязательных платежей».
149

общему правилу дивиденды и проценты отнес к доходам, облагаемым у ис-

точника выплаты, но установил, что доходы по кредитам, привлеченным для
финансирования инвестиционных проектов, выплачиваемые банками Респуб-
лики Узбекистан иностранным финансовым институтам, не подлежат налого-
обложению. Таким образом, доходы по частным кредитам, привлеченным для
финансирования инвестиционных проектов, не включенных в Инвестпрограмму,
выплачиваемые банками Республики Узбекистан или хозяйствующими субъек-
тами иностранным юридическим лицам, будут подлежать налогообложению.
Инвестиционная программа Республики Узбекистан утверждается постанов-
лением Кабинета Министров на текущий календарный год в тесной увязке
с источниками финансирования — бюджетными средствами, средствами вне-
бюджетных фондов, централизованными кредитами банка, иностранными ин-
вестициями и кредитами под правительственные гарантии, а также нецентра-
лизованными инвестициями.
10. Налогообложение дивидендов и процентов,

получаемых компаниями — резидентами РУз
и иностранными компаниями, но из источников в РУз
Существенных различий в налогообложении дивидендов и процентов, по-
лучаемых компаниями — резидентами РУз и иностранными компаниями из ис-
точников в РУз, не имеется. Дивиденды и проценты отнесены НК РУз к прочим
доходам (ст. 132 НК РУз). Согласно терминологии НК РУз под дивидендом по-
нимается: а) доход, подлежащий выплате по акциям; б) часть чистой прибыли,
распределяемой юридическим лицом между его учредителями (участниками,
членами по их долям, паям, вкладам); в) доходы от распределения имущества
при ликвидации юридического лица, а также при изъятии учредителем (участ-
ником, членом) доли (пая, вклада) участия в юридическом лице, за вычетом
стоимости имущества, внесенного учредителем (участником, членом) в качест-
ве вклада в уставный фонд (уставный капитал).56 Под процентом понимается
доход от долговых требований любого вида, в том числе доход по облигациям
и другим ценным бумагам, а также по депозитным вкладам и другим долговым
обязательствам.
Резиденты Республики Узбекистан, а также нерезиденты Республики Узбе-
кистан, осуществляющие деятельность в Республике Узбекистан через постоян-
ное учреждение, получившие дивиденды и проценты, ранее обложенные налогом
у источника выплаты в Республике Узбекистан, имеют право на вычет их из сово-
купного дохода (часть четвертая ст. 129 НК РУз и часть третья ст. 156 НК РУз).
Что касается ставки налога на доходы, выплачиваемые в виде дивидендов
и процентов резидентам Республики Узбекистан, и ставки налога на доходы
56
В международных соглашениях термин «дивиденды» означает доходы по акциям, по правам
или сертификатам на участие в прибыли, по акциям горнодобывающей промышленности, по учре-
дительским паям или иным правам по участию в прибыли, за исключением долговых требований,
а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является
компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акци-
ям (см., например, Соглашение между РУз и ФРГ, п. 3 ст. 10).
150

нерезидентов Республики Узбекистан у источника выплаты в виде дивиден-

дов и процентов,57 то отметим, что она в обоих случаях равна 10 %.58 В отдель-
ных международных соглашениях налог на дивиденды и проценты не должен
превышать 5 % от общей суммы дивидендов или процентов (например, с Кыр-
гызстаном, Финляндией, ФРГ, Швейцарией, Польшей, Республикой Корея при
условии, что фактическим владельцем дивидендов является компания (кроме
товарищества), которая прямо владеет не менее 10, или 20, или 25 % капитала
компании, выплачивающей дивиденды, а во всех других случаях ставка равна
15 %). В других международных соглашениях налог на дивиденды и проценты
не должен превышать 15 % от общей суммы дивидендов (Индия; также Бела-
русь, Вьетнам, но на проценты — 10).
Доходы инвестиционных и приватизационных инвестиционных фондов, по-
лученные в виде дивидендов от находящихся в их инвестиционном портфеле
акций приватизированных предприятий, не подлежат налогообложению.
Доходы в виде дивидендов, направленные в уставный фонд (уставный капи-
тал) юридического лица, от которого они получены, не подлежат налогообло-
жению. Но при выходе (выбытии) из состава учредителей (участников) либо при
распределении имущества ликвидируемого юридического лица между его уч-
редителями (участниками) в течение года после применения этой льготы дохо-
ды, ранее освобожденные от налогообложения, подлежат обложению налогом
на общих основаниях.
С 1 января 2007 г. по 1 января 2010 г. доходы юридических лиц, полученные
в виде дивидендов по акциям коммерческих банков, освобождены от налогооб-
ложения.59
11. Различия при включении в себестоимость расходов,

понесенных в связи с оплатой услуг,
оказанных компаниями-резидентами,
и оказанных иностранными компаниями
(на территории РУз или за рубежом)
Понятие термина «себестоимость» дано в ст. 22 НК Руз: это стоимостная
оценка материальных ресурсов, основных фондов, трудовых ресурсов, исполь-
зуемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а так-
же других видов затрат, необходимых для осуществления процесса производ-
ства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Себестоимость определяется
в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
57
При этом налогообложение у источника выплаты осуществляется независимо от того, произ-
веден платеж внутри или за пределами Республики Узбекистан.
58
См. п. 1 части первой ст. 160 НК РУз и Постановление Президента РУз «О прогнозе основных
макроэкономических показателей и параметрах Государственного бюджета Республики Узбеки-
стан на 2008 год» от 12 декабря 2007 г. № ПП-744.
59
Указ Президента РУз «О мерах по стимулированию повышения уровня капитализации коммер-
ческих банков» от 19 декабря 2006 г. № УП-3831. Льгота применяется на акции коммерческих банков,
приобретенные с 1 января 2007 г., а также на дивиденды по акциям, выплачиваемые до 31 декабря
2009 г. Данная льгота в гл. 27 НК РУз «Льготы по налогу на прибыль» не нашла отражения.
151

Работы, услуги, оказанные

Работы, услуги, оказанные иностранной компанией — нерезидентом РУз
№
компанией — резидентом
п/п за пределами
РУз на территории РУз
территории РУз
1. Налог на прибыль и определение себестоимости

Общее правило НК РУз: расходы налогоплательщика подлежат вычету при определении на-
логооблагаемой прибыли (часть первая ст. 141 НК РУз), за исключением тех, которые не под-
лежат вычету в соответствии с НК РУз (невычитаемые расходы определены в ст. 147 НК РУз)
Стоимость работ и услуг, ока- Стоимость работ и услуг, оказанных нерезидентом РУз, при-
занных резидентом РУз, при- знается для резидента РУз вычитаемыми расходами соглас-
знается для резидента РУз но ст. 145 НК РУз, если нет признаков отнесения их к невычи-
вычитаемыми расходами со- таемым по ст. 147 НК РУз
гласно ст. 145 НК РУз, если нет
признаков отнесения их к не-
вычитаемым по ст. 147 НК РУз
2. Налоговые обязательства по НДС. Зачет НДС
Общее правило:
1) обложению налогом на добавленную стоимость подлежат
обороты по выполнению работ, оказанию услуг, если местом
их реализации является территория Республики Узбекистан
(часть первая ст. 202 НК РУз)
2) работы, услуги, предоставленные нерезидентом Респуб-
лики Узбекистан, являются налогооблагаемым оборотом
налогоплательщика Республики Узбекистан, получающего
работы, услуги, если местом их реализации является терри-
тория Республики Узбекистан (часть первая ст. 207 НК РУз)
НДС по работам и услугам, Работы и услуги, выполня- Работы и услуги, выполня-
который начисляет и выделя- емые и оказываемые нере- емые и оказываемые нере-
ет в счете-фактуре резидент зидентом Руз, признаются зидентом Руз, признаются
РУз, принимается к зачету налогооблагаемым оборотом налогооблагаемым оборотом
(ст. 218 НК РУз). При этом не- налогоплательщика — рези- налогоплательщика — рези-
обходимо, чтобы они исполь- дента РУз согласно части дента РУз согласно части
зовались в целях облагаемого второй ст. 200 и части первой второй ст. 200 и части первой
оборота, включая оборот по ст. 207 НК РУз, если местом ст. 207 НК РУз, если местом
нулевой ставке, а также для реализации таких работ, услуг реализации таких работ, услуг
собственных нужд налогопла- признается территория РУз признается территория РУз
тельщика — резидента РУз
Согласно п. 7 части второй Получатель работ, услуг ста- Получатель работ, услуг ста-
ст. 222 НК РУз вместо счета- новится налоговым агентом новится налоговым агентом
фактуры может иметь место нерезидента РУз и должен ис- нерезидента РУз и должен
иной документ, подтвержда- числить и уплатить НДС в по- исчислить и уплатить налог на
ющий фактическое выполне- рядке частей второй и третьей доходы из источников в РУз
ние работ (оказание услуг) ст. 207 НК РУз. Ставка — 20 % в порядке ст. 207 НК РУз по
ставкам ст. 160 или 182 НК РУз
Согласно части четвертой
ст. 207 НК РУз НДС прини-
мается в зачет при наличии
платежного документа, под-
тверждающего его уплату.
Или НДС относится на рас-
ходы, если получатель работ
и услуг — неплательщик НДС
3. Обременения, вытекающие из статуса налогового агента
152

Работы, услуги, оказанные

Работы, услуги, оказанные иностранной компанией — нерезидентом РУз
№
компанией — резидентом
п/п за пределами
РУз на территории РУз
территории РУз
Нет обязательства по удер- Если нерезидент РУз без Если нерезидент РУз без
жанию налога на прибыль постоянного учреждения, то постоянного учреждения, то
у источника выплаты возникает обязательство по возникает обязательство по
удержанию налога на прибыль удержанию налога на при-
у источника выплаты без вы- быль у источника выплаты
чета расходов (абзац третий без вычета расходов (ст. 127
части первой ст. 127 НК РУз) НК РУз)
Получатель работ, услуг также

становится налоговым аген-
том нерезидента РУз и дол-
жен исчислить и уплатить
НДС в порядке частей второй
и третьей ст. 207 НК РУз
12. Налогообложение физических лиц: правовые основания,

определение резидентства, принципиальные различия
при налогообложении доходов физических лиц —
резидентов и нерезидентов
НК РУз под физическими лицами признает граждан Республики Узбекистан,
граждан иностранных государств, а также лиц без гражданства (часть вторая
ст. 16).
Налоговая юрисдикция Республики Узбекистан распространяется и на дохо-
ды резидента РУз, возникающие на территории РУз, и на все доходы, выплачи-
ваемые резидентам страны из источников, находящихся за пределами ее наци-
ональной территории (ст. 169 НК РУз).
Критерии резидентства физических лиц для целей налогообложения опре-
делены в части первой ст. 19 НК РУз: это критерий постоянного проживания или
нахождения в Республике Узбекистан в совокупности 183 и более дней в те-
чение любого последовательного двенадцатимесячного периода, заканчива-
ющегося в текущем налоговом периоде (календарный год — ст. 183 НК РУз).60
Иные критерии или признаки (гражданство, подданство, домицилий) в НК РУз
при определении налогового статуса физического лица во внимание не прини-
маются.
60
Часть вторая ст. 19 НК РУз также определила те периоды времени, которые не будут отнесе-
ны ко времени фактического нахождения на территории Республики Узбекистан. Например, вре-
мя, в течение которого гражданин иностранного государства или лицо без гражданства пребывало
в качестве сотрудника международной организации, созданной по международному договору Рес-
публики Узбекистан или исключительно для следования из одного иностранного государства в дру-
гое иностранное государство через территорию Республики Узбекистан (транзитное следование)
или в качестве туриста, на лечении или отдыхе, если это физическое лицо находилось в Республике
Узбекистан исключительно с такими целями.
153

При этом в налоговых соглашениях (конвенциях) Республики Узбекистан для

спорных случаев определения резидентства физических лиц по убывающей
значимости после критерия «постоянное жилище» предусмотрены следующие
критерии: «наличие тесных личных и экономических связей (центр жизненных
интересов)», «место обычного проживания», «национальное лицо — граждан-
ство», наконец, если и последний критерий не помогает в разрешении случаев
двойного резидентства, то решение вопроса о налогообложении такого рези-
дента передается на усмотрение и взаимное согласие уполномоченных орга-
нов государств.
Таким образом, Узбекистан определяет своих резидентов по национально-
му законодательству, а в случаях двойного резидентства применяет соответ-
ствующие процедуры статей международных налоговых соглашений.
Принципиальных различий при налогообложении доходов физических
лиц — резидентов и нерезидентов нет. Доходы физических лиц — нерезиден-
тов Республики Узбекистан подлежат налогообложению так же, как и доходы
резидентов Республики Узбекистан. Доходы, полученные физическими лица-
ми — нерезидентами Республики Узбекистан от источников в Республике Уз-
бекистан, не связанных с постоянным учреждением, облагаются по отдельным
ставкам, определяемым в НК РУз. Так, ставка налога на дивиденды и процен-
ты — 10 %; на доходы от предоставления транспортных услуг при междуна-
родных перевозках (доходы от фрахта) — 6 %; на вознаграждение за передачу
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы по
аренде и другие доходы, полученные по договорам гражданско-правового ха-
рактера, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, — 20 %.
Впервые с 2008 г. ставки налога на доходы физических лиц стали закреп-
ляться не в НК РУз, а в подзаконном акте — постановлении Президента РУз от
12 декабря 2007 г. № ПП-744.
Облагаемый доход Ставка налога
До шестикратного размера минимальной зара- 13 % от суммы дохода

ботной платы
От шести (+1 сум) до десятикратного размера Налог с шестикратного + 18 % с суммы, превы-
минимальной заработной платы шающей шестикратный размер минимальной
заработной платы
От десятикратного (+1 сум) размера минималь- Налог с десятикратного + 25 % с суммы, превы-
ной заработной платы и выше шающей десятикратный размер минимальной
заработной платы
Ставка налога на доходы, выплачиваемые в виде дивидендов и процентов,

резидентам Республики Узбекистан также равна 10 %.61
По налогу на доходы физических лиц-резидентов в отношении доходов, полу-
ченных в виде процентов и дивидендов, законодатель в отличие от нерезидентов
61
Дивиденды, проценты и роялти отнесены в НК РУз к имущественным доходам физического
лица (ст. 176).
154

РУз установил резидентам РУз льготу в связи с их гражданским статусом.62 Од-

нако, как известно, такие льготы не искажают и не дискриминируют нерезиден-
тов РУз, поскольку государство имеет право предоставлять своим резидентам
какие-либо персональные льготы, освобождения и скидки в налогообложении
на основании их гражданского статуса или семейных обстоятельств и не обяза-
но предоставлять их нерезидентам.
Таким образом, налогооблагаемая база и вычеты из доходов, применяемые
ставки и порядок обложения налогом на доходы физического лица определя-
ются законодателем одинаково независимо от правового статуса налогопла-
тельщика — физического лица — резиденты или нерезиденты. Законодатель
отдельной статьей оговорил в Кодексе, что иностранные физические лица под-
лежат налогообложению на территории Республики Узбекистан в соответствии
с НК РУз с учетом международных договоров Республики Узбекистан. При этом
взимание налогов и других обязательных платежей с иностранных физических
лиц может быть прекращено или ограничено по принципу взаимности (ст. 194).
В совокупный доход физических лиц включаются: 1) доходы в виде оплаты
труда; 2) имущественные доходы; 3) доходы в виде материальной выгоды;63
4) прочие доходы.
13. Фискальные препятствия и их обоснованность.

Различия в налогообложении,
применяемые по критерию резидентства, гражданства.
Устранение препятствий в двусторонних международных договорах
об избежании двойного налогообложения
Иностранные юридические лица — нерезиденты РУз несут налоговые обяза-
тельства не только по доходам от деятельности, осуществляемой в Республике
Узбекистан, или по доходам от источников в Республике Узбекистан. С 1 января
2008 г. нерезиденты РУз также являются плательщиками налога на имущество,
если имеют в собственности недвижимое имущество, а также земельного на-
лога, если они имеют земельные участки на правах собственности, владения,
пользования или аренды.
Так, согласно ст. 265 НК РУз плательщиками налога на имущество являются
юридические лица — нерезиденты Республики Узбекистан,64 имеющие в соб-
ственности недвижимое имущество на территории Республики Узбекистан. Ин-
тересно, что при невозможности установления местонахождения собственника
62
Льгота в виде частичного освобождения в размере четырехкратной минимальной заработной
платы за каждый месяц. С 1 апреля 2008 г. в Республике Узбекистан минимальный размер заработ-
ной платы — 20 865 сумов в месяц (1 доллар США = 1301,02 сума).
63
Это соответствует рекомендациям по гармонизации законодательства государств — членов
ЕврАзЭС в сфере налогообложения (приложение к постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 17 но-
ября 2005 г. № 12): установить единообразный подход в решении вопроса об отнесении доходов
к налогооблагаемым, в частности о необходимости отнесения материальной выгоды к налогообла-
гаемым доходам.
64
Ранее плательщиками налога на имущество являлись юридические лица, имеющие налого-
облагаемое имущество. При этом в целях налогообложения под юридическими лицами рассмат-
ривались обособленные подразделения, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или
оперативном управлении имущество и отвечающие по своим обязательствам имуществом.
155

недвижимого имущества (юридического лица — нерезидента Республики Уз-

бекистан) законодатель решил возложить обязанности налогоплательщика на
лицо, у которого это недвижимое имущество находится во владении и (или)
пользовании.
Факт осуществления деятельности в Республике Узбекистан через посто-
янное учреждение значения для целей квалификации нерезидента Республики
Узбекистан налогоплательщиком не имеет, однако влияет на определение объ-
екта налогообложения. Так, для нерезидентов Республики Узбекистан, осущест-
вляющих деятельность в Республике Узбекистан через постоянное учреждение,
объектом налогообложения являются не только недвижимое имущество, прина-
длежащее им на праве собственности, не связанное с деятельностью данного
постоянного учреждения, но и основные средства, связанные с деятельностью
постоянного учреждения, по которым нерезиденты Республики Узбекистан ве-
дут учет в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. А вот объ-
ектом налогообложения для нерезидентов Республики Узбекистан, не осущест-
вляющих деятельность в Республике Узбекистан через постоянное учреждение,
законодатель определил только недвижимое имущество, принадлежащее им на
праве собственности (части вторая и третья ст. 266 НК РУз).
Данный дифференцированный подход законодателя в определении объ-
екта налогообложения в ст. 266 НК РУз не совсем удачно увязан с формули-
ровкой абзаца третьего части первой ст. 265 НК РУз, установившей, что только
недвижимое имущество (а не имущество или доход от недвижимого имущест-
ва или прирост стоимости имущества) обусловливает соответствующее нало-
говое обязательство юридического лица — нерезидента Республики Узбеки-
стан. Международные налоговые соглашения понимание термина «недвижимое
имущество» увязывают с тем его значением, которое он имеет по законодатель-
ству Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое
недвижимое имущество. Статья 83 ГК РУз к недвижимому имуществу отнесла:
участки земли, недра, здания, сооружения, многолетние насаждения и иное иму-
щество, прочно связанное с землей. Имущество, не относящееся к недвижимо-
сти, признается движимым имуществом. В рамках законодательства Узбеки-
стана о бухучете в состав основных средств включается не только оборудование
(движимое имущество), но и земельные участки (недвижимое имущество), пере-
данные в собственность предприятию в соответствии с законодательством.65
Таким образом, новая формулировка ст. 265 НК РУз не совсем согласована
с формулировками частей второй, третьей, а также четвертой ст. 266 НК РУз,
по которой земельные участки, приобретенные в собственность в соответствии
с законодательством РУз, не рассматриваются в качестве объекта налогообло-
жения по налогу на имущество, хотя очевидно, что последнее было сделано,
чтобы скоординировать эту норму с положениями главы 49 «Земельный налог
с юридических лиц», где земельные участки являются объектом налогообложе-
ния (ст. 280 НК РУз).
65
Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ) № 5 «Основные
средства»: утвержден приказом министра финансов от 9 октября 2003 г. № 114, зарегистрирован
Минюстом РУз 20 января 2004 г. № 1299.
156

Законодатель оговорил, что юридические лица — нерезиденты Республики

Узбекистан являются плательщиками налога на имущество, если иное не преду-
смотрено международными договорами Республики Узбекистан. В связи с этим
небезынтересно будет соотнести новые положения Налогового кодекса РУз с по-
ложениями отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения до-
ходов и имущества. Например, ст. 22 соглашения между Республикой Узбекистан
и Республикой Казахстан допускает, что недвижимое имущество, принадлежа-
щее резиденту одного Договаривающегося Государства и находящееся в другом
Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Госу-
дарстве. Равным образом могут облагаться налогом в этом другом Государстве
доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от не-
движимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве
(ст. 6 Соглашения). А ст. 22 Соглашения между Республикой Узбекистан и Респуб-
ликой Беларусь помимо недвижимого имущества допускает возможность обла-
гать налогом на имущество также имущество, являющееся частью коммерческого
имущества постоянного представительства (учреждения), которым предприятие
одного Договаривающегося Государства располагает в другом Договарива-
ющемся Государстве, или представленное имуществом, связанным с постоянной
базой, доступной резиденту одного Договаривающегося Государства, в другом
Договаривающемся Государстве в целях предоставления независимых личных
услуг (аналогично в соглашении с РФ, Молдовой, Грузией, Туркменией).
Соглашение между Республикой Узбекистан и Украиной предусматривает
возможность обложения налогом на имущество только недвижимого имущест-
ва. Имущество, представленное морскими и воздушными судами, железнодо-
рожным и автомобильным транспортом, эксплуатируемыми резидентом Дого-
варивающегося Государства в международных перевозках (типовая оговорка),
а также все иные элементы имущества резидента Договаривающегося Госу-
дарства могут облагаться налогом только в этом Государстве.
При этом все соглашения, распространяемые на налог на имущество, поз-
воляют резидентам страны зачесть суммы, уплаченные по налогу на имущество
в другой стране.
Так, положения соглашения между Республикой Узбекистан и Республикой
Казахстан устраняют двойное налогообложение для резидента Казахстана,
владеющего имуществом, которое может облагаться налогом в Узбекистане, и,
в частности, Казахстан позволит резиденту вычесть из налога на имущество это-
го резидента сумму, равную налогу на имущество, выплаченную в Узбекистане,
не превышая части налога с имущества, подсчитанного до предоставления вы-
чета и относящегося к имуществу, которое облагается налогом в Узбекистане.
В то же время для Узбекистана двойное налогообложение устраняется, только
если резидент Узбекистана получает доход в Казахстане, который может об-
лагаться налогом в Казахстане. Следовательно, вычет по налогу на имущество
для резидента Узбекистана не предусмотрен, он действует только по налогу на
доходы. По соглашению же со Словакией резидент Узбекистана, владеющий
недвижимым имуществом в Словакии, которое может облагаться налогом
в Словакии, имеет право вычесть из налога на имущество сумму, равную налогу
на имущество, уплаченному в Словакии.
157

Отдельные соглашения, подписанные Республикой Узбекистан, не распро-

страняют свое действие на налог на имущество (кроме налога на доходы от
недвижимого имущества). Соответственно, применить механизм устранения
двойного налогообложения для резидентов этих стран (Кыргызстан, Вьетнам),
владеющих недвижимым имуществом в Узбекистане, невозможно.
С 1 января 2008 г. НК РУз также специально указал среди плательщиков зе-
мельного налога нерезидентов Республики Узбекистан, имеющих земельные
участки на правах собственности, владения, пользования или аренды. В отли-
чие от налога на имущество, где объект налогообложения для нерезидентов
РУз оговорен отдельно, по земельному налогу такой оговорки нет, но следует
полагать, что объектом налогообложения для нерезидентов РУз являются зе-
мельные участки, находящиеся у них на правах собственности, владения, поль-
зования или аренды. Налогооблагаемой базой определена общая площадь зе-
мельного участка за вычетом площадей земельных участков, не подлежащих
налогообложению в соответствии с НК РУз.
Каких-то различий или фискальных препятствий в порядке взимании зе-
мельного налога нет. При этом следует учитывать, что Рекомендации по гар-
монизации законодательства государств — членов ЕврАзЭС в сфере налогооб-
ложения66 констатировали необязательность унификации на территории всех
государств — членов ЕврАзЭС налогового законодательства, регулирующего
взимание земельного налога ввиду отсутствия прямого влияния земельного на-
лога на международные экономические отношения: он не искажает стоимость
экспортируемой и импортируемой продукции, а его взимание не приводит
к двойному налогообложению субъектов предпринимательства.
14. Косвенные налоги и фискальные препятствия

для трансграничной торговли
Бюро Межпарламентской Ассамблеи Евразийского Экономического Сооб-
щества не раз обращало внимание на регулирование в законодательстве госу-
дарств — членов ЕврАзЭС косвенных налогов (налог на добавленную стоимость
и акциз).
В порядке применения косвенных налогов страны СНГ договорились во вза-
имной торговле не облагать косвенными налогами (НДС, акцизами) товары
(работы, услуги), экспортируемые с таможенной территории одной из Дого-
варивающихся Сторон на таможенную территорию другой Договаривающейся
Стороны (ст. 8а Протокола от 2 апреля 1999 г.).67
Ниже излагаются основные положения НК РУз, регулирующие косвенные
налоги.
Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС)
является основным косвенным налогом и важным источником доходной части
66
Приложение к постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 17 ноября 2005 г. № 12.
67
Для Республики Узбекистан вступила в силу с 24 ноября 1999 г. // Протокол о внесении изме-
нений и дополнений в Соглашение о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 г. (Моск-
ва, 2 апреля 1999 г.).
158

бюджета РУз.68 Для Узбекистана очень важно создать инвестиционные условия,

способствующие активизации деятельности хозяйствующих субъектов и прито-
ку прямых частных инвестиций. В рамках второй кодификации налогового зако-
нодательства Республика Узбекистан попыталась в сфере взимания косвенных
налогов выработать положения, основываясь на позитивном международном
опыте, включая рекомендации, принятые в рамках гармонизации налогового
законодательства стран ЕврАзЭС.
Статья 204 «Определение налогооблагаемой базы» НК РУз четко определяет
налогооблагаемую базу по НДС — стоимость реализуемых товаров (работ, ус-
луг) без включения в нее налога на добавленную стоимость, если иное не пре-
дусмотрено НК РУз. При этом при реализации товаров (работ, услуг) по ценам
ниже себестоимости или цены приобретения товаров (с учетом затрат, связан-
ных с приобретением товара) для целей налогообложения налогооблагаемая
база определяется исходя из себестоимости товаров (работ, услуг) или цены
приобретения товаров (с учетом затрат, связанных с приобретением товара).
Следовательно, законодатель в целом ориентировался на концепцию «рыноч-
ной стоимости», международные принципы исчисления НДС, исходя из того,
что размер облагаемого оборота следует определять на основе цены, приме-
няемой сторонами сделки.
Законодатель установил в ст. 223 налоговый период, равный календарному
году, а отчетным периодом определил для микрофирм и малых предприятий,
уплачивающих НДС, — квартал; для налогоплательщиков, не относящихся
к микрофирмам и малым предприятиям, — месяц.69 Ранее в законодательстве
РУз имела место дифференциация ставок по НДС (20 %, 10 %,70 0 %). В насто-
ящее время в Республике Узбекистан действует стандартная ставка 20 % (опре-
делена Постановлением Президента РУз на 2008 г.) и нулевая (указана в ст. 212
НК РУз).
В соответствии с НК РУз не являются плательщиками НДС юридические
лица,71 для которых предусмотрен упрощенный порядок налогообложения:
он предусматривает применение специальных правил исчисления и уплаты
единого налогового платежа, единого земельного налога и фиксированного
68
В 2006 г. в доходной части госбюджета косвенные налоги составили самую большую часть
поступлений — 1 986 656,3 млн сумов (из них: НДС — 1 017 352,0 млн сумов, а акцизный налог —
760 548,6 млн сумов).
69
В Общей части НК РУз дано определение налогового периода как периода времени, по окон-
чании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога или другого
обязательного платежа. Налоговый период может быть разделен на несколько отчетных периодов,
по итогам которых возникает обязательство по представлению расчетов и уплате причитающихся
сумм налогов и иных обязательных платежей. Не является отчетным периодом период времени,
в котором возникает обязательство по уплате текущих платежей (ст. 29 НК РУз).
70
Эта ставка применялась по отдельным социально значимым продовольственным товарам.
Перечень этих товаров устанавливался Кабинетом Министров Республики Узбекистан.
71
Плательщиками, например, единого налогового платежа являются: 1) микрофирмы и малые
предприятия; 2) предприятия торговли и общественного питания; 3) нотариусы, занимающиеся
частной практикой; 4) юридические лица в рамках осуществления деятельности по организации
лотерей.
159

налога на отдельные виды предпринимательской деятельности. Эти налоги

уплачиваются взамен совокупности общеустановленных налогов и других обя-
зательных платежей, за исключением перечисленных в ст. 349 НК РУз, включая
НДС по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) нерезидентами Рес-
публики Узбекистан.72
При этом юридические лица, являющиеся плательщиками единого нало-
гового платежа, могут уплачивать НДС на добровольной основе на основании
письменного уведомления, представляемого в органы государственной нало-
говой службы (часть третья ст. 197 НК РУз).
Принцип взимания косвенных налогов. Подавляющее большинство го-
сударств, имеющих в системе налогов НДС, взимают его по принципу «стра-
ны назначения» товара, т. е. от налогообложения освобождается экспорт,
а облагается импорт товаров (работы и услуги) по той же ставке, что и товары,
произведенные внутри страны. Республика Узбекистан, как и иные государ-
ства — члены ЕврАзЭС, перешла на принцип «страны назначения», который пре-
дусматривает применение нулевой ставки НДС при экспорте и возврат НДС из
бюджета по ресурсам, использованным на экспортируемые товары. Статья 212
НК РУз установила, что оборот по реализации товаров на экспорт за иностран-
ную валюту облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.
Исключением стал экспорт хлопкового волокна и линта, когда национальным
законодательством РУз при их экспорте ранее уплаченные суммы НДС экспор-
терам не возмещаются.73
В то же время в отдельных случаях международными соглашениями могут
быть установлены особые положения, при этом они будут превалировать над
национальным законодательством. Так, в Соглашении между Правительством
Республики Узбекистан и Правительством Российской Федерации о принципах
взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 4 мая 2001 г. ст. 3 уста-
новлено, что нулевая ставка по косвенным налогам при экспорте не распро-
страняется на природный газ и нефть, включая стабильный газовый конденсат.
Одновременно этим Соглашением заложен принцип взимания косвенных нало-
гов в стране назначения при импорте, за исключением перечисленных выше то-
варов (ст. 4). А в ст. 5, отдельно регулирующей порядок применения косвенных
налогов при оказании услуг, установлено, что порядок применения косвенных
налогов при оказании услуг оформляется отдельным Протоколом. До введения
в действие Протокола услуги облагаются косвенными налогами в соответствии
с законодательством государств — сторон Соглашения. Исключением стали
лишь следующие услуги:
72
Согласно ст. 207 НК РУз работы, услуги, предоставленные нерезидентом Республики Узбе-
кистан, являются налогооблагаемым оборотом налогоплательщика Республики Узбекистан, полу-
чающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Узбекистан, и подлежат
обложению НДС в соответствии с НК РУз.
73
Ср.: национальным законодательством Республики Казахстан при экспорте лома цветных
и черных металлов и национальным законодательством Кыргызской Республики при экспорте зо-
лотых сплавов и аффинированного золота ранее уплаченные суммы НДС экспортерам также не
возмещаются.
160

а) услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с тамо-

женной территории государства одной Стороны на таможенную территорию
государства другой Стороны, включая услуги по экспедированию, погрузке,
разгрузке и перегрузке;
б) услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров, при ус-
ловии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на тер-
ритории государств Сторон, включая услуги по их экспедированию, погрузке,
разгрузке и перегрузке (транспортировка по территории Республики Узбеки-
стан транзитных грузов относится к обороту, облагаемому НДС по нулевой
ставке, — абзац второй части первой ст. 216 НК РУз);
в) услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории госу-
дарства одной Стороны на таможенную территорию государства другой Сторо-
ны в прямом и обратном направлении (международная перевозка пассажиров,
багажа и почты также оборот, облагаемый НДС по нулевой ставке, — абзац тре-
тий части первой ст. 216 НК РУз).
Эти услуги облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплатель-
щики которого оказывают такие услуги, при подтверждении факта их оказания
в соответствии с порядками, устанавливаемыми Сторонами Соглашения.
В новом НК РУз решены вопросы, которые отмечались Бюро МПА ЕврАзЭС как
проблемные в порядке взимания косвенных налогов при осуществлении внеш-
неторговых операций между государствами — членами ЕврАзЭС. В частности,
в ст. 213 НК РУз урегулирован вопрос подтверждения факта экспорта товаров;
предусматривается документальное подтверждение факта вывоза с территории
экспортируемого товара. Такими документами являются: 1) контракт (копия конт-
ракта, заверенная в установленном порядке); 2) ГТД с отметкой таможенного
органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; 3) выписка банка,
подтверждающая оплату иностранным покупателем (плательщиком) экспорти-
руемых товаров; 4) товаросопроводительные документы с отметкой таможенно-
го органа, расположенного в пункте пропуска с таможенной территории Респуб-
лики Узбекистан, подтверждающие отправку товаров в страну назначения.74
В НК РУз не нашла отражения рекомендация Бюро МПА стран ЕврАзЭС по
фактическому подтверждению экспорта работ и услуг, закрепленная в Соглаше-
нии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров
(работ, услуг) между государствами — участниками СНГ от 25 ноября 1998 г.
Возврат суммы НДС налогоплательщику осуществляется путем перечисле-
ния денежных средств на банковский счет Министерством финансов Республи-
ки Узбекистан. Для возврата суммы НДС налогоплательщик представляет орга-
нам государственной налоговой службы по месту налогового учета письменное
заявление и следующие документы: 1) акт сверки задолженности юридиче-
ского лица по налогам и другим обязательным платежам; 2) расчет налога на
добавленную стоимость; 3) сведения о суммах и датах возврата в случае, если
юридическому лицу ранее был осуществлен возврат по НДС. Дополнительно
74
В основе нормы — Положение о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактиче-
ским перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначе-
ния, являющееся приложением к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте
и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками СНГ от 25 ноября 1998 г.
161

законодатель для юридических лиц, осуществляющих экспорт товаров, устано-

вил обязанность представлять копии документов, указанных в ст. 213 НК РУз.
Иные документы должны быть представлены, если юридические лица реализо-
вали товары (работы, услуги) иностранным дипломатическим и приравненным
к ним представительствам для официального пользования или юридические
лица выполняли работы, оказывающие услуги по переработке товаров, поме-
щенных под таможенный режим «переработка на таможенной территории»,
а также оказывали услуги по перевозке иностранных грузов через территорию
Республики Узбекистан (транзитные перевозки).75
К сожалению, непосредственный порядок рассмотрения письменного заяв-
ления о возврате суммы НДС и перечисления средств на счет налогоплатель-
щика стал предметом ведомственного регулирования, а не Налогового кодек-
са РУз. Он устанавливается Министерством финансов Республики Узбекистан
и Государственным налоговым комитетом Республики Узбекистан. Каких-либо
правовых пределов по продолжительности срока возврата НДС или ответствен-
ности за просрочку возврата НДС в НК РУз не установлено.76
Вопросы уплаты НДС связаны с определением места реализации това-
ров (работ или услуг). Место реализации товаров (работ, услуг) определяется
ст. 202 НК РУз. Общее правило: обложению налогом на добавленную стоимость
подлежат обороты по реализации товаров (работ, услуг), если местом их реа-
лизации является территория Республики Узбекистан.
В отношении товаров территория РУз признается местом их реализации при
наличии следующих условий либо одного из них:
1) товар находится на территории РУз и в результате сделки не покидает
территорию РУз;
2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находился на тер-
ритории РУз.
В отношении работ, услуг местом реализации признается территория РУз,
в частности, если:
1) работы, услуги связаны с недвижимым имуществом, находящимся на тер-
ритории РУз;
2) работы, услуги связаны с движимым имуществом (за исключением транс-
портных средств), находящимся на территории РУз;
3) услуги фактически оказываются на территории РУз в сфере туризма, куль-
туры, искусства, образования, физической культуры и спорта;
4) покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории РУз.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РУз
в случае его фактического присутствия на территории РУз на основе государ-
ственной регистрации юридического лица, а при ее отсутствии — на основа-
нии места, указанного в учредительных документах юридического лица, места
75
Эти работы, услуги также облагаются по нулевой ставке НДС.
76
В Рекомендациях по гармонизации законодательств государств — членов ЕврАзЭС в сфере
регламентации взимания налога на добавленную стоимость и акцизов от 8 октября 2004 г. № 10
констатируют, что усложненная процедура возврата может привести к несвоевременному возврату
налога, а значит, к негативным последствиям.
162

нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического

лица, места нахождения постоянного учреждения, если работы (услуги) выпол-
нены (оказаны) через это постоянное учреждение.
Данный пункт применяется:
— при передаче права на объекты интеллектуальной собственности или при
предоставлении права на их использование;
— при оказании консультационных, аудиторских, юридических (адвокат-
ских), бухгалтерских, рекламных, инжиниринговых услуг, а также услуг по обра-
ботке информации;
— при предоставлении персонала в случае, если персонал работает в месте
осуществления деятельности покупателя;
— при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением транспортных
средств;
— при оказании услуг комиссионера (поверенного) по приобретению товаров
(работ, услуг), а также привлекающего от имени основного участника договора
(контракта) лицо для осуществления услуг, предусмотренных настоящей частью;
— при предоставлении услуг связи иностранными операторами связи; и др.
НК РУз регулирует особенности налогообложения работ, услуг, получаемых
от нерезидента Республики Узбекистан, в ст. 207 НК РУз. Так, работы, услуги,
предоставленные нерезидентом РУз, являются налогооблагаемым оборотом
налогоплательщика РУз, получающего работы, услуги, если местом их реали-
зации является РУз, и подлежат обложению НДС в соответствии с НК РУз.
Налогооблагаемая база у получателя работ, услуг определяется исходя из
суммы, подлежащей выплате нерезиденту РУз, без вычета суммы налога, под-
лежащего удержанию у источника выплаты по доходу, полученному из источни-
ков в РУз.
Данные требования не применяются, если предоставленные работы, услуги
являются работами, услугами, оборот которых освобожден от уплаты НДС.
Акцизный налог. Налоговый кодекс РУз вводит одинаковый режим нало-
гообложения операций по реализации (передаче) подакцизных товаров, вы-
везенных в государства — участники СНГ и/или в страны дальнего зарубежья.
В общих чертах правовое регулирование акцизного налога в Республике Уз-
бекистан соответствует п. 19 Рекомендаций Бюро МПА ЕврАзЭС от 17 ноября
2005 г. № 12 и во многом учитывало материалы сравнительно-правового ана-
лиза законодательств государств — членов Евразийского Экономического Со-
общества в налоговой сфере в части косвенных налогов (налог на добавленную
стоимость и акциз).77 Так, налоговая база по акцизам в Республике Узбекистан
толкуется путем формулирования отдельной статьи в кодексе под названием
«Налогооблагаемая база» и определяется следующими способами: а) по по-
дакцизным товарам, в отношении которых установлены ставки акцизного на-
лога в абсолютной сумме (фиксированные) — это объем подакцизных товаров
в натуральном выражении; б) по производимым подакцизным товарам, в от-
ношении которых установлены ставки акцизного налога в процентах (адвалор-
ные) — это стоимость реализованных подакцизных товаров, без учета акцизного
77
Приложение 2 к постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10.
163

налога и НДС; 3) по подакцизным товарам, передаваемым в счет заработной

платы, начисленных дивидендов, безвозмездно либо в обмен на другие товары
(работы, услуги), а также при реализации товаров по ценам ниже себестоимо-
сти — это стоимость, рассчитанная исходя из цены, устанавливаемой налого-
плательщиком на момент передачи товаров, но не ниже фактической себестои-
мости (части первая–третья ст. 232 НК РУз).78
В НК РУз указан и такой элемент налогообложения, как «налоговый пери-
од», что упорядочивает исчисление и уплату акцизного налога: для микрофирм
и малых предприятий — квартал, а для налогоплательщиков, не относящихся
к микрофирмам и малым предприятиям, — месяц (ст. 238 НК РУз).79
В НК РУз реализован общий подход, закрепленный в законодательстве го-
сударств — членов ЕврАзЭС, касающийся освобождения от обложения акци-
зами экспорта подакцизных товаров в случае представления плательщиками
соответствующих документов. Подтверждение экспорта подакцизных товаров
регулируется ст. 234 НК РУз, и перечень документов, подтверждающих экспорт
подакцизных товаров, прямо закреплен в Кодексе: 1) контракт на поставку экс-
портируемых подакцизных товаров; 2) грузовая таможенная декларация с от-
меткой таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экс-
порта; 3) товаросопроводительные документы с отметкой таможенного органа,
расположенного в пункте пропуска на таможенной границе Республики Узбе-
кистан, подтверждающие отправку товаров в страну назначения.80
Что касается ставок и перечня подакцизных товаров, то традиционно они ут-
верждаются на подзаконном уровне (решением Президента).
При косвенном налогообложении важным элементом является возможность
вычета (зачета) плательщиком сумм ранее уплаченного налога. В связи с этим
в НК РУз предусмотрена ст. 237 «Вычет из налога» при уплате акцизов. Одна-
ко система налоговых вычетов по акцизному налогу пока недостаточно развита,
как, например, в НК РФ. В настоящее время вычет на сумму акцизного налога,
уплаченного на территории Республики Узбекистан, предоставляется при при-
обретении или при импорте подакцизных товаров на таможенную территорию
Республики Узбекистан, если указанные товары в дальнейшем использованы
в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Вычет также предостав-
ляется и при передаче подакцизных товаров, изготовленных из давальческого
78
Ср.: ст. 187 НК Российской Федерации, ст. 261 НК Республики Казахстан. Статья 232 НК РУз
дополнительно установила, что по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья
и материалов, налогооблагаемая база включает стоимость работ по производству подакцизных то-
варов и стоимость давальческого сырья и материалов, а по импортируемым подакцизным товарам,
в отношении которых установлены ставки акцизного налога в процентах (адвалорные), налогооб-
лагаемая база определяется на основании таможенной стоимости, определяемой в соответствии
с таможенным законодательством.
79
Заметим, что согласно ст. 192 НК Российской Федерации и статье 274 НК Республики Казах-
стан налоговый период по данному налогу равен календарному месяцу.
80
Это в целом соответствует перечню документов для подтверждения экспорта товаров, пре-
дусмотренных Положением о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим
перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначе-
ния, от 25 ноября 1998 г.
164

подакцизного сырья и материалов, при условии подтверждения уплаты акцизно-

го налога собственником давальческого подакцизного сырья и материалов.
15. Нельзя не отметить, что новый НК РУз охватил предметом своего регули-
рования и социальные платежи (взносы: единый социальный платеж и страхо-
вые взносы граждан во внебюджетный Пенсионный фонд), тем самым учитывая
п. 29 Рекомендации № 12 о необходимости унификации в этой части налогово-
го законодательства государств — членов ЕврАзЭС. С 1 января 2008 г. платель-
щиками единого социального платежа кроме представительств и филиалов
иностранных юридических лиц стали и нерезиденты Республики Узбекистан,
осуществляющие деятельность в Республике Узбекистан через постоянное уч-
реждение.81
Объектом налогообложения единым социальным платежом и страховыми
взносами являются доходы в виде оплаты труда, т. е. все выплаты, начисля-
емые и выплачиваемые физическим лицам в соответствии с трудовым догово-
ром или по договорам гражданско-правового характера, предметом которых
являются выполнение работ и оказание услуг.
Ранее доходы граждан иностранных государств, лиц без гражданства и граж-
дан Республики Узбекистан, постоянно проживающих за границей, работающих
по договорам гражданско-правового характера на предприятиях (организаци-
ях, учреждениях) Республики Узбекистан, независимо от форм собственности,
исключались из объекта обложения единым социальным платежом и страховы-
ми взносами.82 В настоящее время законодатель, определив налогооблагаемые
доходы, также указал выплаты, которые не являются базой для исчисления еди-
ным социальным платежом и страховыми взносами (ст. 307–308 НК РУз). При
этом в ст. 308 НК РУз среди таких выплат уже не перечислены доходы граждан
иностранных государств, лиц без гражданства.
16. Республика Узбекистан в целях развития торгово-экономического со-

трудничества заключила со странами — членами ЕврАзЭС (Беларусь, Рос-
сия, Таджикистан, Казахстан, Кыргызстан; а также Туркменистан и Украина)
двусторонние соглашения,83 в которых определено, что торговые отношения
81
Ранее в законодательстве его плательщиками были обозначены все «виды предприятий, ор-
ганизаций, учреждений независимо от формы собственности, а также представительства иност-
ранных юридических лиц».
82
Положение об исчислении, уплате и распределении единого социального платежа и обяза-
тельных отчислений и взносов на государственное социальное страхование: утверждено постанов-
лением от 25 февраля 2004 г. Минфина РУз № 35, Минтрудсоцзащиты РУз № 74, Госналогкомитета
РУз № 2004-24 и правления ЦБ РУз № 245-В, зарегистрировано Минюстом РУз от 6 апреля 2004 г.
№ 1333. Акт на 1 января 2008 г. не утратил силы.
83
Соглашение о торговых отношениях между Республикой Узбекистан и Российской Федера-
цией (Москва, 13 ноября 1992 г.; вступило в силу 25 марта 1993 г.); Соглашение между Правитель-
ством Республики Узбекистан и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле
(Ташкент, 25 декабря 1996 г.; утверждено Постановлением Кабмина РУз от 20 января 1997 г. № 32);
Соглашение о торговых отношениях между Республикой Узбекистан и Республикой Беларусь
(Минск, 21 января 1993 г.); Соглашение между Правительством Республики Узбекистан и Прави-
тельством Республики Таджикистан о свободной торговле (Ташкент, 10 января 1996 г., утверждено
Постановлением Кабмина РУз от 11 марта 1996 г.); Соглашение между Правительством Республики
165

между ними осуществляются по режиму свободной торговли. Государства,

безусловно, учитывали сложившиеся кооперационные отношения и интеграци-
онные экономические связи.
Страны приняли обязательства прямо или косвенно не облагать товары
другой Договаривающейся Стороны внутренними налогами или сборами, пре-
вышающими соответствующие налоги или сборы, которыми облагаются ана-
логичные товары внутреннего производства или товары, происходящие из
третьих стран, а также во взаимной торговле воздерживаться от применения
дискриминационных мер, введения количественных ограничений или эквива-
лентных им мер на экспорт и/или импорт товаров. Республика Узбекистан яв-
ляется участницей Соглашения о создании зоны свободной торговли (Москва,
15 апреля 1994 г.; вступило в силу для РУз с 30 декабря 1994 г.).
Несмотря на то что Республика Узбекистан не подписала Соглашение о прин-
ципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ,
услуг) между государствами — участниками Содружества Независимых Госу-
дарств (25 ноября 1998 г., Москва),84 в налоговом законодательстве соблюда-
ется принцип взимания при экспорте, когда ни одна из сторон не облагает кос-
венными налогами товары (работы, услуги), экспортируемые на территорию
другой Стороны, и применяет обложение НДС по нулевой ставке.
Следует отметить, что, содействуя международным дорожным перевозкам
грузов, Республика Узбекистан присоединилась к Конвенции о налоговом об-
ложении дорожных перевозочных средств, используемых для международной
дорожной перевозки грузов (Женева, 14 декабря 1956 г.).85
Еще в 1994 г. Республика Узбекистан, Республика Казахстан и Кыргызская
Республика подписали Договор о создании единого экономического простран-
ства (Чолпон-Ата, 30 апреля 1994 г.).86 В рамках Договора стороны обязались
проводить последовательную гармонизацию налоговых систем, законодатель-
ных положений о порядке взимания налогов и применения ставок налогов на
основе единства методологии учета затрат на производство.
Узбекистан и Правительством Республики Казахстан о свободной торговле (Алматы, 2 июня 1997 г.,
утверждено Постановлением Кабмина РУз от 11 июля 1997 г. № 348); Соглашение между Прави-
тельством Республики Узбекистан и Правительством Украины о свободной торговле (Ташкент,
29 декабря 1994 г.); Соглашение между Правительством Республики Узбекистан и Правительством
Туркменистана об основных направлениях долгосрочного торгово-экономического сотрудничества
(Чарджев, 16 января 1996 г.; утверждено постановлением Кабмина РУз от 11 марта 1996 г. № 86).
84
См. также Положение о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим
перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначе-
ния (приложение к Соглашению).
85
В соответствии с Постановлением Олий Мажлиса РУз от 29 августа 1998 г. № 686-I. Вступило
в силу для Республики Узбекистан 20 января 1999 г. В частности, перевозочные средства, зарегист-
рированные на территории одной из Договаривающихся Сторон и временно ввезенные при меж-
дународной перевозке грузов на территорию другой Договаривающейся Стороны, освобождаются
от налогов и сборов на движение перевозочных средств или владение таковыми, взыскиваемых на
территории этой последней Договаривающейся Стороны.
86
Ратифицирован постановлением Олий Мажлиса РУз от 31 августа 1995 г. № 120-I.
166

ПРИЛОЖЕНИЕ № 1
Таблица № 1
Классификация двусторонних международных договоров
по налоговым вопросам, подписанных Республикой Узбекистан
Группа I Группа II Группа III Группа IV Группа V

Соглашения (Кон- Соглашения о прин- Договора о сотруд- Иные соглашения Соглашение о не-
венции) об избе- ципах взимания кос- ничестве (обмене по борьбе с фи- торговых платежах
жании двойного венных налогов информацией) и нансовыми (нало-
налогообложения при экспорте и взаимной помо- говыми) правона-
и предотвраще- импорте товаров щи по вопросам рушениями
нии уклонения от (работ, услуг) соблюдения нало-
уплаты налогов на гового законода-
доход (прибыль, тельства и борьбе
капитал) с нарушениями в
этой сфере
Соглашения об избежании двойного налогообложения,
подписанные Республикой Узбекистан (по состоянию на 01 января 2008г.)
Дата вступления
№ Страна Дата подписания
в силу
1. Индия 29.07.1993 г. 25.01.1994 г.
2. Соединенное Королевство Великобритании 15.10.1993 г. 10.06.1994 г.
и Северной Ирландии
3. Российская Федерация 02.03.1994 г. 27.07.1995 г.
4. Республика Украина 10.11.1994 г. 13.07.1995 г.
5. Республика Беларусь 22.12.1994 г. 11.01.1997 г.
6. Польша 11.01.1995 г. 29.04.1995 г.
7. Республика Молдова 30.03.1995 г. 28.11.1995 г.
8. Пакистан 22.05.1995 г. 12.09.1996 г.
9. Туркменистан 16.01.1996 г. 27.11.1996 г.
10. Вьетнам 28.03.1996 г. 16.08.1996 г.
11. Франция 22.04.1996 г. 01.10.2003 г.
12. Турция 08.05.1996 г. 30.09.1997 г.
13. Азербайджанская Республика 27.05.1996 г. 02.11.1996 г.
14. Грузия 28.05.1996 г. 20.10.1997 г.
15. Румыния 06.06.1996 г. 17.10.1997 г.
16. Республика Казахстан 12.06.1996 г. 21.04.1997 г.
17. Китайская Народная Республика 03.07.1996 г. 03.07.1996 г.
18. Индонезия 27.08.1996 г. 11.11.1998 г.
19. Королевство Бельгия 14.11.1996 г. 08.07.1999 г.
20. Кыргызская Республика 24.12.1996 г. 17.03.2000 г.
21. Греческая Республика 01.04.1997 г. 15.01.1999 г.
22. Малайзия 06.10.1997 г. 10.08.1999 г.
23. Республика Корея 11.02.1998 г. 25.12.1998 г.
167

Дата вступления
№ Страна Дата подписания
в силу
24. Финляндия 09.04.1998 г. 07.02.1999 г.
25. Латвия 03.07.1998 г. 23.10.1998 г.
26. Таиланд 23.04.1999 г. 21.07.1999 г.
27. Израиль 15.09.1998 г. 09.03.1999 г.
28. Канада 17.06.1999 г. 14.09.2000 г.
29. Великое Герцогство Люксембург 02.07.1997 г. 02.09.2000 г.
30. Чехия 02.03.2000 г. 15.01.2001 г.
31. ФРГ 07.09.1999 г. 12.12.2001 г.
32. Египет 21.09.1999 г. —
33. Австрия 14.01.2000 г. 01.08.2001 г.
34. Италия 21.11.2000 г. 26.05.2004 г.
35. Португалия 14.09.2001 г. —
36. Нидерланды 18.11.2001 г. 27.05.2002 г.
37. Литва 18.02.2002 г. 11.11.2002 г.
38. Иран 26.04.2002 г. 18.01.2005 г.
39. Швейцария 03.04.2002 г. 15.08.2003 г.
40. Словакия 06.03.2003 г. 20.10.2003 г.
41. Болгария 24.10.2003 г. 21.10.2004 г.
42. Кувейт 19.01.2004 г. 03.05.2006 г.
43. Венгрия 17.04.2008 г. —
44. ОАЭ 26.10.2007 г. —
45. Япония* 18.01.1986 г. 27.11.1986 г.
Примечание:
Действие Конвенции между Правительством Японии и Правительством Союза Со-
ветских Социалистических Республик об избежании двойного налогообложения в отно-
шении налогов на доходы1 для Узбекистана связано с принятым на себя обязательством
выполнять ранее заключенные Союзом ССР соглашения с иностранными государствами
об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в соответствии с Согла-
шением о создании Содружества Независимых Государств от 8 декабря 1991 г.2
Соглашения об избежании двойного налогообложения,
парафированные Республикой Узбекистан (по состоянию на 01 января 2008 г.)
№ Страна Дата парафирования

1. Монголия 20.09.1995 г.
2. Республика Армения 27.02.1998 г.
3. Таджикистан 22.09.2004 г.
4. Бангладеш 15.12.2005 г.
5. Саудовская Аравия 09.03.2006 г.
1
Подписана в Токио, 18 января 1986 г.; вступила в силу 27 ноября 1986 г.
2
См. также ст. 4 Соглашения между правительствами государств — участников Содружест-
ва Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики (Москва, 13 марта
1992 г.; вступило в силу с 18 июля 1996 г.).
168

Соглашения о принципах взимания косвенных налогов,
подписанные Республикой Узбекистан (по состоянию на 01 января 2008 г.)
№ Страна Дата подписания Дата вступления в силу

1. Республика Казахстан 18.09.1997 г. –
4. Кыргызская Республика 20.09.1997 г. 22.04.1998 г.
Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией
в области борьбы с нарушениями налогового законодательства

2. Республика Казахстан 15.02.96 г. 20.08.97 г.
3. Республика Украина 05.12.96 г. 05.12.96 г.
Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи
по вопросам соблюдения налогового законодательства

2. Республика Таджикистан 07.08.1997 г. 07.08.1997 г.
4. Грузия 25.02.1998 г. 27.04.1999 г.
5. Республика Туркменистан 21.09.2000 г. 21.09.2000 г.
6. Республика Беларусь 24.05.2007 г. 24.05.2007 г.
Перечень № 7
Иные договоры по борьбе
с финансовыми (налоговыми) правонарушениями
1. Соглашение между Правительством Республики Узбекистан и Правитель-

ством Российской Федерации о сотрудничестве и взаимной помощи в области
борьбы с незаконными финансовыми операциями, а также финансовыми опе-
рациями, связанными с легализацией (отмыванием) доходов, полученных не-
законным путем (Ташкент, 22.12.1997 г.; вступило в силу 30.03.1998 г.).
2. Протокол между Государственным налоговым комитетом Республики Уз-
бекистан и Федеральной службой России по валютному и экспортному конт-
ролю о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы с незаконными
169

финансовыми операциями, а также финансовыми операциями, связанными

с легализацией (отмыванием) доходов, полученных незаконным путем (Таш-
кент, 11.10.1998 г.; вступило в силу с 11 октября 1998 г.).
ством Азербайджанской Республики о сотрудничестве в сфере борьбы с эко-
номическими и финансовыми нарушениями (Баку, 26.02.1998 г.; утверждено
постановлением Кабинета министров РУз от 23 марта 1998 г. № 123; вступило
в силу 28.04.1998 г.).
ством Украины о сотрудничестве в борьбе с преступностью3 (Ташкент, 20 июня
1995 г.; вступило в силу 20 июня 1995 г.).
ством Чешской Республики о сотрудничестве в борьбе с преступностью4 (Таш-
кент, 17 июня 1998 г.; вступило в силу постановлением Кабинета министров РУз
от 22 июля 1998 г. № 308).
ством Республики Болгария о сотрудничестве в борьбе с преступностью5 (Таш-
кент, 7 мая 1999 г.; вступило в силу постановлением Кабинета министров РУз от
2 июня 1999 г. № 281).
Соглашения о неторговых платежах,6
подписанных Республикой Узбекистан (по состоянию на 01 января 2008 г.)

1. Азербайджан 27 мая 1996 г. 27 мая 1996 г.
2. Беларусь 22 декабря 1994 г. 22 декабря 1994 г.
3. Грузия 28 мая 1996 г. 28 мая 1996 г.
4. Казахстан 29 июля 1993 г. 29 июля 1993 г.
5. Кыргызстан 15 июня 1993 г. 15 июня 1993 г.
6. Молдова 30 марта 1995 г. 30 марта 1995 г.
7. Россия 5 ноября 1993 г. 5 ноября 1993 г.
8. Туркменистан 16 января 1996 г. 16 января 1996 г.
9. Украина 30 сентября 1994 г. 30 сентября 1994 г.
3
Нарушения налогового законодательства определены сторонами как направление сотрудниче-
ства в их предупреждении, выявлении, пресечении и раскрытии.
4
Стороны сотрудничают при соблюдении законодательства своих государств в предупрежде-
нии, выявлении, пресечении и расследовании преступлений в сфере экономики, а одним из компе-
тентных органов для целей реализации договора определен Государственный налоговый комитет
Республики Узбекистан.
5
Стороны сотрудничают в предупреждении, выявлении, пресечении и расследовании преступ-
лений в экономической, кредитно-финансовой и банковской сферах; уполномоченным органом для
целей реализации договора также определен Государственный налоговый комитет Республики Уз-
бекистан.
6
Предмет этих международных соглашений охватывает взносы по социальному страхованию.
170

Перечень № 9
Многосторонние международные договоры
по вопросам налогообложения,
подписанные Республикой Узбекистан
1. Соглашение между правительствами государств — участников Содруже-

ства Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики
(Москва, 13 марта 1992 г.; вступило в силу с 18 июля 1996 г.; вступление в силу
для Республики Узбекистан с 18 июля 1996 г.).
2. Соглашение между государствами — участниками Содружества Незави-
симых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюде-
ния налогового законодательства и борьбе с нарушениями в этой сфере: под-
писано 4 июня 1999 г.
3. Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики
Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казах-
стан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов
Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской
Федерации об унификации методологии налогообложения (Бишкек, 25 марта
1998 г.; Республика Узбекистан присоединилась к Соглашению в соответствии
с поручением Кабинета министров РУз от 4 августа 2006 г. № 02/1-342. Вступ-
ление в силу для РУз со 2 июня 2006 г.).
4. Соглашение об обмене информацией между налоговыми и таможенными
органами государств — членов Евразийского экономического сообщества (Ал-
маты, 25 января 2002 г.; в соответствии с Постановлением Президента РУз от
27 декабря 2006 г. № ПП-542).
5. Конвенция о налоговом обложении дорожных перевозочных средств, ис-
пользуемых для международной дорожной перевозки грузов (Женева, 14 де-
кабря 1956 г.; Республика Узбекистан присоединилась к Конвенции в соот-
ветствии с постановлением Олий Мажлиса РУз от 29 августа 1998 г. № 686-I;
вступление в силу для Республики Узбекистан 20 января 1999 г.).
171

Решение
Экономического Суда Содружества Независимых Государств
№ 01-1/1-03 от 13 февраля 2004 г.
по заявлению Правительства Республики Таджикистан
к Правительству Республики Узбекистан
о несоответствии Постановления Кабинета министров Республики Узбекистан
«О запрещении ввоза и транзита этилового спирта
на таможенную территорию Республики Узбекистан»
от 15 мая 1998 года № 213 соглашениям и иным актам
Содружества Независимых Государств и возмещении ущерба
[источник: http://sudsng.org/download_files/decree/rh/Rh_01-1_1-03_13022004.pdf]
***
Постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан

«О запрещении ввоза и транзита этилового спирта
на таможенную территорию Республики Узбекистан»
от 15.05.1998 г. № 213
(внесены изменения в соответствии с Постановлением Кабмина РУз
от 10.11.2006 г. № 235 и от 04.04.2007 г. № 73)
Редакция оспариваемых пунктов Редакция оспариваемых пунктов

до судебного разбирательства после судебного разбирательства
Пункт 1 Запретить ввоз и транзитное перемещение Запретить ввоз этилового спирта на тамо-
этилового спирта через таможенную тер- женную территорию Республики Узбеки-
риторию Республики Узбекистан всеми ви- стан всеми видами транспорта.
дами транспорта. В исключительных случа- Транзит через таможенную территорию
ях провоз разрешить только с разрешения Республики Узбекистан этилового спирта,
Кабинета Министров за исключением случаев, предусмотрен-
ных абзацем третьим настоящего пункта,
осуществляется только с разрешения Ка-
бинета министров
Транзит через таможенную территорию
Республики Узбекистан этилового спирта,
следующего на территории государств —
членов ЕврАзЭС с территории третьих
стран либо с территории государств — чле-
нов ЕврАзЭС на территории третьих стран
может осуществляться только железнодо-
рожным транспортом
(пункт в редакции постановления Кабмина (пункт в редакции Постановления Кабмина

РУз от 15.05.1998 г. № 213) РУз от 04.04.2007 г. № 73)
172

Редакция оспариваемых пунктов Редакция оспариваемых пунктов

до судебного разбирательства после судебного разбирательства
Пункт 2 Государственному таможенному комитету, Государственному таможенному комитету,
Государственному налоговому комитету Государственному налоговому комитету
Республики Узбекистан в случаях незакон- Республики Узбекистан в случаях незакон-
ного ввоза и транзитного перемещения ного ввоза и транзитного перемещения
этилового спирта через таможенную тер- этилового спирта через таможенную тер-
риторию Республики Узбекистан и при вы- риторию Республики Узбекистан и при
явлении таких фактов на предприятиях и в выявлении таких фактов на предприятиях
торговле конфисковать спирт в пользу и в торговле принимать соответствующие
государства меры по обращению спирта в доход госу-
дарства в установленном законодатель-
ством порядке
(пункт в редакции постановления Кабмина (пункт в редакции постановления Кабмина

РУз от 15.05.1998 г. № 213) РУз от 10.11.2006 г. № 235)
Таким образом, по истечении трех лет в оспариваемое решение были внесе-

ны соответствующие изменения.

Решение Конституционного Суда Республики Узбекистан от 20.11.2006 г.

«О толковании части первой статьи 10 закона Республики Узбекистан
“О гарантиях и мерах защиты прав иностранных инвесторов”»
[извлечение]
Кабинет Министров Республики Узбекистан поставил перед Конституци-

онным судом вопрос о правильном толковании части первой статьи 10 Закона
Республики Узбекистан «О гарантиях и мерах защиты прав иностранных инвес-
торов» (далее — статья 10) как содержащей согласие Республики Узбекистан
на передачу инвестиционного спора для разрешения Международному центру
по урегулированию инвестиционных споров (далее — Центр).
Статья 10 гласит: «Спор, прямо или косвенно связанный с иностранными ин-
вестициями (инвестиционный спор), может разрешаться по соглашению сто-
рон посредством консультаций между ними. Если стороны окажутся не в со-
стоянии достичь согласованного разрешения, такой спор должен разрешаться
хозяйственным судом Республики Узбекистан либо посредством арбитража
в соответствии с правилами и процедурами международных договоров (согла-
шений и конвенций) по разрешению инвестиционных споров, к которым присо-
единилась Республика Узбекистан».
Отдельные инвесторы считали положения статьи 10, в части решения ин-
вестиционного спора посредством арбитража в соответствии с правилами
и процедурами международных договоров (соглашений и конвенций) по раз-
решению таких споров, к которым присоединилась Республика Узбекистан, за
выражение согласия республики в соответствии с «Конвенцией о порядке раз-
решения инвестиционных споров между государствами и иностранными лица-
ми» на передачу инвестиционного спора для разрешения Центру.
Конституционный Суд пришел к выводу, что:

— Статья 10 не содержит письменного согласия какой-либо из сторон на
разрешение инвестиционного спора посредством одного из этих вариантов.
Редакция статьи 10 устанавливает общие правила, предписания, не отсылая
к конкретному соглашению или конвенции.
— Обязательное письменное согласие сторон инвестиционного спора пре-
дусмотрено пунктом 1 статьи 25 Конвенции,1 в соответствии с которой был уч-
режден Центр.
1
Цитата: Статья 25.
(1) В компетенции Центра находится разрешение правовых споров, возникающих непосред-
ственно из отношений, связанных с инвестициями, между Договаривающимся государством (или
любым уполномоченным органом Договаривающегося государства, о котором сообщено Догова-
ривающимся государством Центру) и лицом другого Договаривающегося государства, при условии
наличия письменного согласия участников спора о передаче такого спора для разрешения Центру.
Стороны, достигшие такого согласия, не вправе отказаться от него в одностороннем порядке.
174

— Предусмотренная статьей 10 возможность разрешения инвестиционных

споров посредством арбитража в соответствии с правилами и процедурами
международных договоров (соглашений и конвенций) по разрешению инвести-
ционных споров, к которым присоединилась Республика Узбекистан, не являет-
ся выражением согласия республики в соответствии с Конвенцией на передачу
инвестиционного спора для разрешения Центру.
— Наличие обязательного письменного согласия как основание разрешения
инвестиционных споров Центром предусмотрено в пункте 1 статьи 25 Конвен-
ции и в каждом конкретном случае должно соблюдаться.

Налоговое законодательство Республики Беларусь:

налогообложение резидентов и нерезидентов
1. Положение международного договора в системе национального права
Республики Беларусь определяется следующим образом. Статья 8 Конституции
Республики Беларусь от 15 марта 1994 г. гласит: «Республика Беларусь призна-
ет приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечи-
вает соответствие им законодательства… Не допускается заключение между-
народных договоров, которые противоречат Конституции».1
Иерархия нормативных правовых актов построена сообразно следующим
основным положениям. Главенствующая роль в белорусской правовой системе
отводится Конституции, что прямо вытекает из приведенной выше конституци-
онной нормы. Международные договоры обладают большей юридической си-
лой, чем законы, но они не должны противоречить Конституции. Международ-
ные договоры, действующие для Республики Беларусь, подпадают под действие
Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. В ней
закреплено важнейшее правило: участник договора не может ссылаться на по-
ложения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения
им договора (ст. 27).
По мнению Г. А. Василевича, одного из наиболее авторитетных белорусских
ученых в области конституционного права, вслед за Конституцией иерархию
нормативных правовых образуют:2
1) конституционные законы, включая законы о толковании Конституции (см.
ст. 140 Конституции3);

хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета, доцент.
1
Конституция Республики Беларусь от 15 марта 1994 г. с изменениями и дополнениями, при-
нятыми на Республиканских референдумах 24 ноября 1996 г., 17 октября 2004 г. // Национальный
реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. № 1.1/0; 2004. № 188. 1/6032.
2
Василевич Г. А. Иерархия одноуровневых нормативных правовых актов [Материал подготов-
лен с использованием правовых актов по состоянию на 4 января 2007 г.] // КонсультантПлюс: Бе-
ларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ.
Респ. Беларусь. Минск, 2008.
3
Статья 140 Конституции Беларуси: «Конституция, законы о внесении в нее изменений и дополне-
ний, о введении в действие указанных законов, акты о толковании Конституции считаются принятыми,
если за них проголосовало не менее двух третей от полного состава каждой из палат Парламента.
Изменения и дополнения Конституции могут быть проведены через референдум. Решение об
изменении и дополнении Конституции путем референдума считается принятым, если за него про-
голосовало большинство граждан, внесенных в списки для голосования.
Разделы I, II, IV, VIII Конституции могут быть изменены только путем референдума».
176

Лещенко С. К. Налоговое законодательство Республики Беларусь
2) международные договоры Республики Беларусь, ставшие обязательными

для Республики Беларусь (ст. 8, 1164 Конституции);
3) программные законы (см. часть четвертую ст. 1045 Конституции);
4) законы, декреты и указы, изданные на основе Конституции;
5) указы, изданные на основе закона (т. е. указы, имеющие подзаконный ха-
рактер);
6) постановления Правительства и Национального банка;
7) акты министерств и других республиканских органов с учетом их компе-
тенции;
8) акты местных Советов депутатов с учетом их уровня (областные, базовые,
первичные);
9) акты местных исполнительных и распорядительных органов с учетом их
уровня;
10) локальные нормативные правовые акты.
Вывод о том, что международные договоры в иерархии нормативных пра-
вовых актов следуют за Конституцией и конституционными законами (в силу
особой правовой природы последних), можно сделать исходя из анализа части
4
Статья 116 Конституции Беларуси: «Контроль за конституционностью нормативных актов в го-
сударстве осуществляется Конституционным Судом Республики Беларусь.
Конституционный Суд Республики Беларусь формируется в количестве 12 судей из высококва-
лифицированных специалистов в области права, имеющих, как правило, ученую степень.
Шесть судей Конституционного Суда назначаются Президентом Республики Беларусь, шесть
судей избираются Советом Республики. Председатель Конституционного Суда назначается Прези-
дентом с согласия Совета Республики. Срок полномочий членов Конституционного Суда — 11 лет.
Предельный возраст членов Конституционного Суда — 70 лет.
Конституционный Суд по предложениям Президента Республики Беларусь, Палаты представи-
телей, Совета Республики, Верховного Суда Республики Беларусь, Высшего Хозяйственного Суда
Республики Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь дает заключения:
о соответствии законов, декретов, указов Президента, международных договорных и иных обя-
зательств Республики Беларусь Конституции и международно-правовым актам, ратифицирован-
ным Республикой Беларусь;
о соответствии актов межгосударственных образований, в которые входит Республика Бела-
русь, указов Президента, изданных во исполнение закона, Конституции, международно-правовым
актам, ратифицированным Республикой Беларусь, законам и декретам;
о соответствии постановлений Совета Министров, актов Верховного Суда, Высшего Хозяйст-
венного Суда, Генерального прокурора Конституции, международно-правовым актам, ратифици-
рованным Республикой Беларусь, законам, декретам и указам;
о соответствии актов любого другого государственного органа Конституции, международно-
правовым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, законам, декретам и указам.
Нормативные акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают
силу в порядке, определяемом законом.
В случаях, предусмотренных Конституцией, Конституционный Суд по предложению Президента
дает заключение о наличии фактов систематического или грубого нарушения палатами Парламен-
та Конституции Республики Беларусь.
Компетенция, организация и порядок деятельности Конституционного Суда определяются за-
коном».
5
Законы об основных направлениях внутренней и внешней политики Республики Беларусь,
о военной доктрине Республики Беларусь являются программными и считаются принятыми при ус-
ловии, если за них проголосовало не менее двух третей от полного состава палат (часть четвертая
ст. 104 Конституции Республики Беларусь).
177

третьей ст. 8 и части четвертой ст. 116 Конституции, в которых определено пра-
во Конституционного Суда проверять на соответствие международным право-
вым актам, ратифицированным Республикой Беларусь, законы, декреты, указы
Президента Республики Беларусь.6
Из этой общей схемы могут быть исключения, обусловленные действием
ряда принципов правового, демократического государства. В некоторых слу-
чаях нормы закона будут обладать приоритетом по отношению к ратифициро-
ванному международному договору (хотя по общему правилу в представленной
иерархии международный договор выше закона). Это те случаи, когда в нацио-
нальном законе предусмотрен более высокий уровень гарантий для граждан,
чем в международном договоре. Примером может служить Закон Республики
Беларусь от 19 ноября 1993 г. «О правах ребенка», содержащий больше право-
вых гарантий, чем это предусматривает Конвенция Организации объединенных
наций о правах ребенка.7 В области международного налогового права эта осо-
бенность проявляется при устранении двойного налогообложения в отношении
подоходного налога с физических лиц.
Механизм устранения двойного налогообложения, предусмотренный нацио-
нальным законодательством и характеризуемый как налоговый кредит с огра-
ничением, с 1 января 2008 г. существенно видоизменен. Если ранее при при-
менении налогового кредита (зачета), который используется в большинстве
международных налоговых соглашений (конвенций), действующих для Рес-
публики Беларусь, сумма засчитываемого налога определялась фактически
уплаченным налогом и ограничивалась величиной национального налога на
иностранный доход, то сейчас национальное налоговое законодательство в опре-
деленных случаях допускает принятие к зачету суммы большей, чем это преду-
смотрено в международных договорах, закрепляющих в качестве механизма уст-
ранения двойного налогообложения налоговый кредит с ограничением.
В соответствии с Законом Республики Беларусь от 26 декабря 2007 г. № 302-З
«О внесении дополнений и изменений в некоторые законы Республики Бела-
русь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Рес-
публики Беларусь и их отдельных положений по вопросам налогообложения»8
ст. 26 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»9 была дополнена сле-
дующими положениями: «Размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за
пределами Республики Беларусь, определяется с учетом удельного веса дохо-
дов, полученных за границей или из-за границы, в совокупном годовом доходе…
6
Василевич Г. А. Комментарий к закону «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»
[Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 сентября 2006 г.] //
КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр
7
Принята Резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН 20 ноября 1989 г. № 44/25, вступила в силу
для Республики Беларусь 31 октября 1990 г.
8
9
О подоходном налоге с физических лиц: Закон Респ. Беларусь, 21 дек. 1991 г. № 1327-XII:
в ред. Закона Респ. Беларусь от 9 декабря 2005 г. // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000
[Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». Минск, 2008.
178

Порядок определения размера засчитываемой суммы налога определяется

Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь». Анализ подзакон-
ного акта — главы 6 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций
(расчетов) по подоходному налогу, их рассмотрения налоговыми органами,
формах налогового учета, определения времени фактического нахождения фи-
зического лица на территории Республики Беларусь, утвержденной постанов-
лением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17 января
2007 г. № 9,10 — позволяет выделить несколько последовательных этапов в по-
рядке применения механизма устранения двойного налогообложения.
Первоначально исчисляется сумма подоходного налога с дохода, получен-
ного за границей, в соответствии с п. 1 ст. 18 Закона «О подоходном налоге
с физических лиц», т. е. к иностранному доходу применяется прогрессивная
шкала налогообложения со ставками, возрастающими в зависимости от вели-
чины дохода от 9 % до 30 %. Затем сумма исчисленного подоходного налога
сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за пределами Респуб-
лики Беларусь. Если сумма подоходного налога, уплаченная в зарубежном го-
сударстве, меньше суммы подоходного налога, исчисленного по ставкам за-
кона о подоходном налоге с физических лиц в Республике Беларусь, то зачету
подлежит подоходный налог в сумме, уплаченной за границей. Если же сумма
подоходного налога, уплаченная за границей, превышает сумму белорусского
подоходного налога с этого дохода, то размер засчитываемой суммы подоход-
ного налога производится с учетом доли участия доходов, полученных за грани-
цей, в совокупном годовом доходе.
На следующем этапе рассчитывается доля участия дохода: сумма доходов,
полученная за границей, делится на сумму совокупного годового дохода физи-
ческого лица, и это отношение выражается в процентах. Таким образом, вычис-
ляется процентное отношение суммы дохода, полученного за границей, к сумме
совокупного годового дохода. Далее производится расчет суммы подоходного
налога, уплаченного за пределами Республики Беларусь, с учетом доли учас-
тия дохода. Сумма подоходного налога, исчисленного с совокупного годового
дохода, умножается на долю участия дохода, выраженную в процентах. Иными
словами, если доля иностранного дохода в совокупном годовом доходе физи-
ческого лица составила 40 %, то и зачету подлежит сумма налога, равная 40 %
от величины налога, исчисленного с совокупного годового дохода по ставкам
Республики Беларусь. Таким образом, доход из иностранного источника обла-
гается налогом, ставка которого равна средней ставке налога, взимаемого со
всего дохода плательщика.
Новый ограничительный механизм налогового кредита сопоставим с меха-
низмом, применяемым в США (см. Кодекс внутренних доходов США).11 Однако
в отличие от американского механизма определение доли участия в иностран-
ном доходе для применения налогового кредита в Беларуси имеет существенные
10
11
Doernberg Richard L. International taxation in a nutshell. 2nd ed. St. Paul, Minn.: West Publishing Co.,
1993. P. 161–163.
179

особенности, обусловленные действием подзаконного акта — постановления

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17 января 2007 г.
№ 9. В главе 6 Инструкции обозначено, что определение суммы налога, при-
нимаемой к зачету при расчете подоходного налога с совокупного годового
дохода, производится путем сравнения суммы подоходного налога, исчислен-
ной с дохода, полученного за границей, по ставкам п. 1 ст. 18 Закона «О подо-
ходном налоге с физических лиц», с суммой подоходного налога, исчисленной
с учетом доли участия дохода в совокупном годовом доходе. При применении
этого подзаконного акта необходимо рассматривать следующие варианты:
1) если сумма подоходного налога, исчисленная с учетом доли участия этого
дохода в совокупном годовом доходе, меньше суммы белорусского подоходно-
го налога, исчисленной с дохода, полученного за границей, то к зачету прини-
мается большая сумма, т. е. сумма белорусского подоходного налога на иност-
ранный доход;
2) если сумма подоходного налога, исчисленная с учетом доли участия это-
го дохода в совокупном годовом доходе, превышает сумму подоходного нало-
га, исчисленную с дохода, полученного за границей, в соответствии с Законом
Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц», то к зачету
принимается сумма подоходного налога, исчисленная с учетом доли участия
этого дохода в совокупном годовом доходе.
Таким образом, исходя из действующей прогрессивной шкалы ставок подо-
ходного налога с физических лиц (от 9 % до 30 %), возможны ситуации, когда
при устранении двойного налогообложения к зачету будет применяться сум-
ма налога, превышающая фактически уплаченную за рубежом, рассчитанную
с учетом доли участия дохода в совокупном годовом доходе. Полагаем, что,
несмотря на действие международного соглашения об устранении двойного
налогообложения, в такой ситуации приоритет будет отдаваться нормам нацио-
нального налогового законодательства как предоставляющим более льготные
условия налогообложения по сравнению с международным актом.
Согласно Закону от 23 октября 1991 г. «О международных договорах Рес-
публики Беларусь» нормы права, содержащиеся в международных договорах
Республики Беларусь, вступивших в силу, являются частью действующего на
территории Республики Беларусь законодательства, подлежат непосредствен-
ному применению, кроме случаев, когда из международного договора следу-
ет, что для применения таких норм требуется издание внутригосударственного
нормативного правового акта, и имеют силу того нормативного правового акта,
которым выражено согласие Республики Беларусь на обязательность для нее
соответствующего международного договора.
Приоритет норм международного права предусмотрен отраслевым зако-
нодательством. В соответствии с п. 2 ст. 5 Налогового кодекса Республики
Беларусь от 19 декабря 2002 г. «если нормами международных договоров,
действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те,
которые предусмотрены актами налогового законодательства Республики Бе-
ларусь, то применению подлежат нормы международного договора, если иное
180

не определено таким международным договором».12 Хозяйственным процес-

суальным кодексом Республики Беларусь определено, что Хозяйственный суд
разрешает споры и рассматривает иные дела на основании актов законода-
тельства. «Если международным договором Республики Беларусь установлены
иные правила, чем те, которые содержатся в законодательном акте, то приме-
няются правила международного договора Республики Беларусь».13 Граждан-
ским процессуальным кодексом закреплено: «Если международным договором
Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся
в законодательстве о гражданском судопроизводстве Республики Беларусь,
применяются правила международного договора Республики Беларусь».14
Статья 112 Конституции Республики Беларусь определила порядок призна-
ния неконституционными нормативных актов. Индивидуальная конституцион-
ная жалоба действующим белорусским законодательством не предусмотрена.
«Если при рассмотрении конкретного дела суд придет к выводу о несоответ-
ствии нормативного акта Конституции, он принимает решение в соответствии
с Конституцией и ставит в установленном порядке вопрос о признании данно-
го нормативного акта неконституционным». Норма аналогичного содержания
включена в Гражданский процессуальный кодекс (ч. 3 ст. 21). Однако в литера-
туре указывается, что схожий подход должен применяться и при расхождении
между нормативными актами и международными договорами, обязательными
для Республики Беларусь.15 Хозяйственный процессуальный кодекс Республики
Беларусь в ст. 25 детализировал анализируемое конституционное положение
более широко: «Хозяйственный суд, установив при рассмотрении дела несоот-
ветствие акта государственного органа, органа местного управления и само-
управления Конституции Республики Беларусь или иным законодательным ак-
там, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение
в соответствии с правовыми нормами, имеющими большую юридическую силу,
и ставит перед Президиумом или Пленумом Высшего Хозяйственного Суда Рес-
публики Беларусь вопрос об обращении в Конституционный Суд Республики
Беларусь в целях признания соответствующего нормативного правового акта
неконституционным либо принимает меры по признанию ненормативного пра-
вового акта недействительным». Таким образом, можно сделать вывод о том,
12
№ 174. 2/1068; № 189. 2/1087; 2006. № 6. 2/1177; № 78. 2/1207; № 107. 2/1235; 2007. № 3. 2/1287;
№ 15. 2/1302.
13
Статья 25 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь от 15 декабря
1998 г. // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр»,
Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
14
Статья 543 Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь от 11 января 1999 г. //
КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр
15
Василевич Г. А. Акты Конституционного Суда Республики Беларусь по обеспечению доступа
к правосудию в контексте решений Европейского Суда по правам человека (по состоянию на 20 янва-
ря 2006 г.) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр»,
Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
181

что порядок признания нормативного акта не соответствующим международно-

му договору аналогичен порядку, предусмотренному для признания акта некон-
ституционным. Отметим, что в Беларуси, в отличие от Российской Федерации,
мало запросов общих судов о конституционности нормативных актов, приме-
няемых в деле, как того требует ст. 112 Конституции. Тем не менее в практике
Конституционного Суда Республики Беларусь неоднократно встречались дела,
в которых рассматривался вопрос о соответствии норм национального права
международным договорам.
В частности, Заключением от 24 июня 1998 г. «О соответствии Конституции
Республики Беларусь статьи 267 Кодекса Республики Беларусь об админист-
ративных правонарушениях, пункта 2 постановления Пленума Верховного Суда
Республики Беларусь от 20 сентября 1990 г. № 7 “О практике рассмотрения
судами Республики Беларусь жалоб на действия органов и должностных лиц
в связи с наложением административных взысканий”»16 признаны не соответ-
ствующими Конституции Республики Беларусь и Международному пакту
о гражданских и политических правах п. 1, 2, 3 ст. 267 Кодекса Республики Бе-
ларусь об административных правонарушениях и абзац второй п. 2 постановле-
ния Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 20 сентября 1990 г. № 7
«О практике рассмотрения судами Республики Беларусь жалоб на действия ор-
ганов и должностных лиц в связи с наложением административных взысканий»
в части непризнания за гражданином права на обжалование в суд постановле-
ния по делу об административном правонарушении в случае обжалования его
в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), а п. 4 и 5 ст. 267
Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях — в час-
ти закрепления правила об обжаловании постановления только в вышестоящий
орган (вышестоящему должностному лицу) и отсутствия у гражданина права на
обжалование в суд постановления о наложении административного взыскания
в виде предупреждения, зафиксированного на месте совершения правонару-
шения без составления протокола.
2. Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод (Рим,

4 ноября 1950 г.) не ратифицирована Республикой Беларусь в силу того, что она
не является членом Совета Европы.17 Следовательно, на Беларусь не распро-
страняется юрисдикция Европейского суда по правам человека. Тем не менее
многие нормы Конвенции восприняты в Беларуси и получают свое закрепле-
ние в законодательстве, что обусловлено положениями Конституции, которая
разрабатывалась с учетом положений Конвенции, и стремлением Беларуси
к вступлению в Совет Европы и скорейшей ратификации Конвенции.
Компаративный анализ конституций государств, входящих в Совет Ев-
ропы, показывает, что лишь в трех из них (Республика Армения, Российская
Федерация и Республика Украина) закреплено право каждого на обращение
16
Ведомости Национального собрания Республики Беларусь. 1998. № 36. Ст. 524.
17
Для Парламента Республики Беларусь был предусмотрен статус специально приглашенного
члена в Парламентской ассамблее Совета Европы; он был приостановлен в 1997 г.
182

в международные органы для защиты своих прав и свобод.18 Статья 61 Кон-

ституции Республики Беларусь провозглашает: «Каждый вправе в соответствии
с международно-правовыми актами, ратифицированными Республикой Бела-
русь, обращаться в международные организации с целью защиты своих прав
и свобод, если исчерпаны все имеющиеся внутригосударственные средства
правовой защиты». Данная норма распространяет свое действие как на бело-
русских граждан, так и на иностранных граждан и лиц без гражданства, находя-
щихся под юрисдикцией Республики Беларусь. Защита международных органов
носит субсидиарный характер, иными словами, лицом должны быть исчерпаны
все средства правовой защиты внутри государства. Наконец, обращение в меж-
дународные организации возможно лишь в случае, если Республикой Беларусь
был ратифицирован международно-правовой акт, прямо закрепляющий такую
возможность.
В настоящее время физические лица, находящиеся под юрисдикцией Рес-
публики Беларусь, имеют возможность обращаться в следующие международ-
ные органы:
1. Комитет ООН по правам человека. Постановлением Верховного Совета
Республики Беларусь от 10 января 1992 г. ратифицирован Факультативный про-
токол к Международному пакту о гражданских и политических правах от 16 де-
кабря 1966 г. о признании компетенции Комитета по правам человека в соот-
ветствии со ст. 41 названного Пакта.19
2. Комитет по ликвидации дискриминации в отношении женщин. Факульта-
тивный протокол к Конвенции о ликвидации всех форм дискриминации в отно-
шении женщин 1979 г. был ратифицирован в октябре 2003 г.20
3. ЮНЕСКО. Организация объединенных наций по вопросам образования,
науки и культуры.
4. МОТ. Международная организация труда.
Большинство обращений белорусских граждан в международные органи-
зации содержат жалобы на нарушение Международного пакта о гражданских
и политических правах, в том числе нарушения права на справедливое судеб-
ное разбирательство (58 %), свободу и личную неприкосновенность (9 %),
ущемление свободы слова (4 %). По состоянию на 1 января 2008 г. Комитетом
по правам человека вынесено 14 решений по жалобам из Беларуси, в 13 было
выявлено нарушение норм Пакта. В настоящее время 16 дел находится на рас-
смотрении.21
18
Вашкевич А. Е. Институт обращения в международные органы для защиты прав и свобод лич-
ности в конституционном праве Республики Беларусь // Белорусская государственность и разви-
тие национальной правовой системы: от Статута 1588 г. до современной Конституции: Материалы
респ. науч.-практ. конф. (Минск, 11–12 марта 2008 г.) / Редкол.: Г. А. Василевич (отв. ред.) [и др.].
Минск, 2008. С. 27.
19
Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. № 5. Ст. 84.
20
21
Бюллетень ООН. Представительство ООН в Республике Беларусь. 2004. № 2. — Цит. по:
Вашкевич А. Е. Институт обращения в международные органы для защиты прав и свобод личности
в конституционном праве Республики Беларусь. С. 29.
183

Республика Беларусь признает юрисдикцию Экономического Суда Содру-

жества Независимых Государств и Суда ЕврАзЭС. Соглашение о статусе Эко-
номического Суда СНГ вступило в силу для Республики Беларусь 24 ноября
1992 г. В соответствии с Положением об Экономическом Суде СНГ, утвержден-
ным Соглашением Совета глав государств СНГ 6 июля 1992 г., Экономический
Суд создается в целях обеспечения единообразного применения соглашений
государств — участников СНГ и основанных на них экономических обязательств
и договоров путем разрешения споров, вытекающих из экономических отноше-
ний. К ведению Экономического Суда СНГ относится разрешение следующих
категорий межгосударственных экономических споров:
1) споров, возникающих при исполнении экономических обязательств, пре-
дусмотренных соглашениями, решениями Совета глав государств, Совета глав
правительств Содружества и других его институтов;
2) споров о соответствии нормативных и других актов государств — участни-
ков Содружества, принятых по экономическим вопросам, соглашениям и иным
актам Содружества.
Соглашениями государств — участников Содружества к ведению Экономи-
ческого Суда могут быть отнесены другие споры, связанные с исполнением со-
глашений и принятых на их основе иных актов Содружества.
Споры рассматриваются Экономическим Судом по заявлению заинтересо-
ванных государств в лице их полномочных органов, институтов Содружества.
По результатам рассмотрения спора Экономический Суд принимает решение,
в котором устанавливается факт нарушения государством-участником согла-
шений, других актов Содружества и его институтов (либо отсутствие наруше-
ния) и определяются меры, которые рекомендуется принять соответствующе-
му государству в целях устранения нарушения и его последствий. Государство,
в отношении которого принято решение Суда, обеспечивает его исполнение.
Основанием для передачи спора между государствами — участниками кон-
кретного соглашения являются содержащиеся в них юрисдикционные оговор-
ки независимо от факта участия государств в Соглашении о статусе Экономиче-
ского Суда СНГ от 6 июля 1992 г.
В соответствии с Решением Экономического Суда СНГ от 11 ноября 1997 г.
№ С-1/1-97 «О толковании положения об Экономическом Суде СНГ от 6 июля
1992 г.» основанием для передачи спора между государствами — участниками
конкретного соглашения являются содержащиеся в них юрисдикционные ого-
ворки независимо от факта участия государств в Соглашении о статусе Эконо-
мического Суда СНГ от 6 июля 1992 г. Отнесенные к ведению Экономического
Суда споры рассматриваются им между государствами — участниками согла-
шений и иных актов Содружества, находящихся в силе между спорящими Сто-
ронами. Если соглашение устанавливает экономические обязательства госу-
дарств-участников, то споры об их исполнении государствами — участниками
Соглашения о статусе Экономического Суда могут быть переданы на разреше-
ние Экономического Суда в одностороннем порядке на основании ч. 1 п. 3 По-
ложения об Экономическом Суде, а споры об исполнении экономических обя-
зательств государствами, не являющимися участниками Соглашения о статусе
184

Экономического Суда, — на основании юрисдикционной оговорки конкретного

соглашения.22
3. Международные акты в сфере налогообложения имеют основной це-

лью согласование пределов налоговых юрисдикций договаривающихся стран
с тем, чтобы лица, совершающие международные операции, не подвергались
такому негативному явлению, как двойное налогообложение, т. е. обложению
одного и того же объекта сравнимыми налогами в двух и более государствах.
Тем самым достигается экономическая нейтральность налоговых систем, что
влечет расширение международного сотрудничества, свободное движение ра-
бочей силы, капитала, платежей. Обратной стороной медали является сотруд-
ничество государств на пути установления законодательных препятствий для
уклонения от уплаты налогов.
Систему международных актов в сфере налогообложения составляют:
1. Двусторонние международные соглашения об избежании двойного нало-
гообложения доходов и имущества.
В настоящее время для Республики Беларусь действует более пятидесяти
таких соглашений и их количество постоянно увеличивается. Международные
соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения доходов
и имущества, заключаемые между государствами, основаны, как правило, на
одной из трех действующих модельных конвенций: Типовой конвенции ОЭСР
об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1977 г., Типовой
конвенции ООН 1980 г., которая рекомендуется для урегулирования отноше-
ний между развитыми и развивающимися странами, или Типовой конвенции
США 1981 г. Анализ международных налоговых соглашений (конвенций), за-
ключенных Республикой Беларусь, позволяет утверждать, что они, как прави-
ло, основываются на Типовой конвенции ОЭСР об устранении двойного нало-
гообложения доходов и капитала 1977 г. Примером таких соглашений является
Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством
Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предот-
вращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и иму-
щество от 21 апреля 1995 г., Соглашение между Правительством Республики
Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения
и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на до-
ходы и имущество от 24 декабря 1993 г., Соглашение между Правительством
Республики Беларусь и Правительством Словацкой Республики об избежа-
нии двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты нало-
га в отношении налогов на доходы и имущество, подписанное 12 июля 1999 г.
и применяющееся с 1 января 2001 г.
22
Решение Экономического Суда Содружества Независимых Государств № С-1/1-97 «О тол-
ковании Положения об Экономическом Суде Содружества Независимых Государств от 6 июля
1992 года» (Принято в г. Минске 11 ноября 1997 г.) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000
[Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск,
2008.
185

2. Международные акты, регламентирующие налоговое администриро-

вание.
Примером служит Соглашение между Правительством Республики Беларусь
и Правительством Российской Федерации о сотрудничестве и взаимной помо-
щи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 28 июля
1995 г.).
3. Многосторонние акты в налоговой сфере.
Примером таких актов являются:
— Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и им-
порте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками СНГ (заклю-
чено в г. Москве 25 ноября 1998 г.);
— Протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным цено-
образованием между налоговыми и таможенными органами государств — чле-
нов Евразийского экономического сообщества (подписан в г. Москве 6 июня
2006 г.).
Важную роль играют международные акты, подписанные в рамках Евразий-
ского экономического сообщества. Сегодня ЕврАзЭС является организацией,
способствующей экономической интеграции в рамках СНГ. Договор об учреж-
дении Евразийского экономического сообщества был подписан в Астане 10 ок-
тября 2000 г. В 2003 г. ООН зафиксировала статус ЕврАзЭс как международной
организации, и она получила статус наблюдателя в Генеральной Ассамблее
ООН. Этот союз начал складываться в 1995 г., когда был подписан ряд согла-
шений о создании Таможенного союза. В феврале 1999 г. был подписан До-
говор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, который
объединяет РФ, РБ, Казахстан, Кыргызскую Республику, Таджикистан. После
формирования Таможенного союза и единой таможенной территории будет
создаваться ЕЭП (Единое экономическое пространство), включающее общий
рынок товаров, услуг, капитала и труда, проведение общей экономической по-
литики, завершение гармонизации законодательств. В Договоре от 26 февраля
1999 г. «О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» провоз-
глашены принципы свободного движения товаров и капитала между странами
ЕврАзЭс; их реализация требует проведения мер по гармонизации законода-
тельства и предоставления национального режима в отношении деятельности
компаний на территориях договаривающихся стран.
4. Как известно, наиболее типичными судебными спорами по применению

двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения являются
споры по определению резидентства налогоплательщиков-организаций. В част-
ности, существует значительное количество дел, рассмотренных хозяйствен-
ными судами Республики Беларусь, связанных с деятельностью постоянных
представительств иностранных юридических лиц. Спорные вопросы возникают
относительно признания (непризнания) деятельности иностранной организа-
ции как осуществляемой через постоянное представительство, а также по по-
воду обязанности налоговых агентов по удержанию налогов в отношении дохо-
дов, полученных из источников в Республике Беларусь.
186

Например, Хозяйственный суд г. Минска рассмотрел дело № 371-6/06 по

заявлению НП РУП «А» к Инспекции МНС о признании недействительным ре-
шения № 02-1-14/1141 от 8 июня 2006 г. о взыскании экономических санкций
за невыполнение налоговым агентом в установленный срок обязанности по
перечислению суммы налога в бюджет. В ходе проверки заявителя выявлены
нарушения п. 7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республи-
ке Беларусь через постоянное представительство, утв. Постановлением МНС
Республики Беларусь от 14 октября 2003 г. № 92 (далее — Инструкция), а так-
же ст. 8, 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»
от 18 октября 1994 г. (далее — Закон). Нарушения заявителя выразились в не-
своевременном отражении хозяйственной операции по счетам бухгалтерского
учета и невыполнении обязанности налогового агента по удержанию и пере-
числению в установленный срок в бюджет налога на доходы иностранного юри-
дического лица, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь че-
рез постоянное представительство.
Между заявителем и Литовской компанией заключен договор от 9 ноября
2005 г. № 2005/11-1. Акт сдачи-приемки работ № 1 подписан заявителем 12 де-
кабря 2005 г., денежные средства перечислены 21 декабря 2005 г. платежным
поручением № 30, после чего заявителем уплачен в бюджет налог на доходы
иностранной организации 22 декабря 2005 г. Суд пришел к выводу о том, что
заявитель обязан был перечислить налог на доходы иностранного юридиче-
ского лица, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через
постоянное представительство, не позднее 13 декабря 2005 г. исходя из следу-
ющего. В соответствии со ст. 8 Закона хозяйственные операции фиксируются
в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской от-
четности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени про-
ведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями.
Согласно ст. 9 Закона факт совершения хозяйственной операции подтвержда-
ется первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который
составляется ответственным исполнителем совместно с другими участника-
ми операции. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент
совершения операции, а если это не представляется возможным — непосред-
ственно после ее совершения.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные
реквизиты: наименование, номер документа, дату и место его составления; со-
держание и основание совершения хозяйственной операции и правильности
ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи. Таким образом, акт
сдачи-приемки работ № 1 подписан 12 декабря 2005 г., является первичным
учетным документом и подтверждает совершение операции. Следовательно,
хозяйственная операция в бухгалтерском учете должна была быть отражена за-
явителем 12 декабря 2005 г.
В соответствии с п. 7 Инструкции налог удерживается и перечисляется в бюд-
жет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа иностранному
юридическому лицу. Днем начисления платежа иностранному юридическому
187

лицу считается наиболее ранняя из следующих дат: дата отражения в бухгал-

терском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть про-
изведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной
организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранного юридиче-
ского лица недвижимого имущества и т. д.; дата отражения в бухгалтерском
учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено
в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной орга-
низацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обяза-
тельств, роялти, лицензий, реализации (погашения) ценных бумаг, реализации
товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консиг-
нации); дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда та-
кое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством)
факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации. Наибо-
лее ранний факт выполнения иностранной организацией работ подтверждает-
ся актом сдачи-приемки работ № 1, который со стороны заявителя подписан
12 декабря 2005 г.
Таким образом, налог на доходы иностранных юридических лиц, не осущест-
вляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представи-
тельство, должен был быть уплачен заявителем не позднее 13 декабря 2005 г.,
следовательно, начисление экономических санкций за несвоевременность
уплаты налога обоснованно.
На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о необходимости
отказа в удовлетворении требований заявителя. Руководствуясь ст. 190–193
ХПК РБ, хозяйственный суд решил заявление НП РУП «А» к Инспекции МНС
о признании недействительным решения № 02-1-14/1141 от 8 июня 2006 г.
оставить без удовлетворения.

5. В соответствии со ст. 13 Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь23 плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации
и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом, Тамо-
женным кодексом Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики
Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
Под организациями понимаются: юридические лица Республики Беларусь;
иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юри-
дическими лицами; простые товарищества (участники договора о совместной
деятельности); хозяйственные группы. Белорусской организацией признает-
ся организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь.
Иностранной организацией признается организация, местом нахождения кото-
рой не является Республика Беларусь.
23
№ 174. 2/1068; № 189. 2/1087; 2006. № 6. 2/1177; № 78. 2/1207; № 107. 2/1235; 2007. № 3. 2/1287;
№ 15. 2/1302; 2008. № 3. 2/1399.
188

Белорусские организации имеют статус налоговых резидентов Республи-

ки Беларусь и несут полную налоговую обязанность по доходам от источников
в Республике Беларусь, по доходам от источников за пределами Республики
Беларусь, а также по имуществу, расположенному как на территории Респуб-
лики Беларусь, так и за ее пределами. Иностранные организации не являются
налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность
только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по дохо-
дам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на
территории Республики Беларусь.
Местом нахождения плательщика-организации (за исключением простого
товарищества) признается место ее государственной регистрации, если не уста-
новлено иное. Местом нахождения простого товарищества признается место
нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии
с договором о совместной деятельности между участниками возложено веде-
ние дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности
этого товарищества до ее распределения.
При отсутствии (бездействии) места государственной регистрации местом
нахождения плательщика-организации признается место нахождения ее выс-
шего органа управления (место, где осуществляются его полномочия в соот-
ветствии с уставом или иными учредительными документами). При отсутствии
(бездействии) высшего органа управления местом нахождения плательщика-
организации признается место, где осуществляются полномочия ее постоянно
действующего исполнительного органа управления (администрации, дирек-
ции, правления, централизованной бухгалтерии или иного подобного органа,
осуществляющего оперативное финансовое управление этой организацией).
При отсутствии (бездействии) исполнительного органа управления местом
нахождения плательщика-организации признается место, где принимаются
решения по вопросам создания, ликвидации и реорганизации этой организа-
ции, изменения состава ее учредителей (участников), увеличения или умень-
шения размеров уставного фонда, приобретения или отчуждения ее имущества
и другим существенным вопросам управления организацией, либо место, в ко-
тором находятся основные бухгалтерские документы организации, либо место
жительства ее руководителя, учредителя или участника.
6. Статья 5 «Льготы по налогообложению» Закона от 22 декабря 1991 г.

«О налогах на доходы и прибыль»24 сохраняет налоговые льготы для предприя-
тий с иностранными инвестициями. Статья устанавливает: «Освобождается от
уплаты налога в течение трех лет с момента объявления ими прибыли прибыль
коммерческих организаций с иностранными инвестициями (за исключением
организаций в форме открытых акционерных обществ), доля иностранного
инвестора в уставном фонде которых более 30 процентов, полученная от реа-
лизации товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме торговой
24
О налогах на доходы и прибыль. — Закон Республики Беларусь от 22 декабря 1991 г. // Кон-
сультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр
189

и торгово-закупочной деятельности. Данная льгота распространяется на ком-

мерческие организации с иностранными инвестициями, доля иностранного ин-
вестора в уставном фонде которых до 1 января 2005 г. составляла более 30 %.
В случае утраты коммерческой организацией статуса коммерческой организа-
ции с иностранными инвестициями, ликвидации коммерческой организации
с иностранными инвестициями или прекращения деятельности коммерческой
организации с иностранными инвестициями в результате ее реорганизации
в период освобождения от уплаты налога или на протяжении трех лет после
окончания срока освобождения от уплаты налога организация обязана уплатить
налог за тот период, на протяжении которого она была освобождена от уплаты
налога».
7. Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике

Беларусь, пользуется всеми льготами, предоставленными законодательством
Республики Беларусь для плательщиков на территории Республики Беларусь,
если иное не предусмотрено международными соглашениями (п. 2 ст. 8 Закона
от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль»). В состав затрат иност-
ранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республи-
ки Беларусь через постоянное представительство, кроме затрат, понесенных
в Республике Беларусь, включаются затраты, понесенные за ее пределами
и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного
представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и обще-
административные затраты. Затраты, понесенные за пределами Республики
Беларусь, включаются в налоговую декларацию (расчет) о доходах только в той
части, которая относится к деятельности постоянного представительства иност-
ранной организации, и представляются с разбивкой по видам затрат.
Статья 2 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль» за-
крепила, что облагаемая налогом прибыль белорусской организации исчис-
ляется с учетом прибыли (убытка), полученной от деятельности за пределами
Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщи-
ка налогов иностранного государства, определяемой как сумма разницы между
выручкой и относящимися к ней затратами в соответствии с законодательством
Республики Беларусь и разницы между доходами и расходами от внереализа-
ционных операций. Доход (выручка), полученный от источников за пределами
Республики Беларусь, принимается в размере до удержания (уплаты) налогов
(сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства.
Выявленные в текущем налоговом периоде суммы прибыли (убытков) про-
шлых налоговых периодов, приведшие к занижению (завышению) суммы на-
лога на прибыль за такие периоды, учитываются для целей налогообложения
в уточненной налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, предъяв-
ляемой за соответствующий прошлый налоговый период, за который выявлены
суммы прибыли (убытков).
8. Интересен вопрос о различиях в налогообложении дивидендов и про-

центов, получаемых компаниями-резидентами и иностранными компаниями,
190

но из источников в Республике Беларусь. В соответствии с белорусским на-

логовым законодательством имеются различия в налогообложении дивиден-
дов и процентов, получаемых компаниями-резидентами Республики Беларусь
и иностранными компаниями.
Так, в отношении организаций-резидентов предусмотрена уплата налога на
прибыль (по ставке 24 %) по доходам от внереализационных операций. В сос-
тав доходов от внереализационных операций включаются:
— дивиденды и приравненные к ним доходы;
— выплаты участнику (акционеру) организации при ее ликвидации, выхо-
де (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров)
организации, отчуждении участником (акционером) доли (части доли, акций)
в уставном фонде организации, производимые в денежной или натуральной
форме;
— доходы от операций по сдаче в аренду, в том числе финансовую аренду
(лизинг), имущества;
— доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование
денежных средств организации, а также процентов за пользование банком, не-
банковской кредитно-финансовой организацией денежными средствами;
— суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций, полученных за
нарушение условий договоров и др. (ст. 2 Закона от 22 декабря 2001 г. «О нало-
гах на доходы и прибыль»).
Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республи-
ке Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из ис-
точников в Республике Беларусь, уплачивают налог на доходы по следующим
ставкам:
— в отношении дивидендов – по ставке 15 %;
— в отношении роялти – по ставке 15 %;
— в отношении доходов от лицензий – по ставке 15 %;
— в отношении других доходов – по ставке 15 %. Под другими доходами по-
нимаются доходы: от реализации товаров на условиях договоров поручения,
комиссии; от проведения на территории Республики Беларусь концертно-зре-
лищных мероприятий, в том числе концертов, аттракционов, демонстрации
зверинцев, цирковых программ; в виде штрафов и пеней за нарушение дого-
ворных обязательств; за выполнение инновационных работ (включая научно-
исследовательские и опытно-конструкторские работы); за предоставление
гарантии и (или) поручительство. К другим доходам относятся также доходы
от отчуждения: недвижимого имущества, находящегося на территории Респуб-
лики Беларусь; части предприятия как имущественного комплекса, собствен-
ником которого является иностранная организация; долей (паев, акций), при-
надлежащих участникам организаций, находящихся на территории Республики
Беларусь, либо их части; доходы за оказание услуг: консультационных, бухгал-
терских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых, услуг за
оказание услуг по доверительному управлению недвижимым имуществом, на-
ходящимся на территории Республики Беларусь; курьерских; посреднических;
191

управленческих; по найму и (или) подбору работников, в том числе физических

лиц, для осуществления ими профессиональной деятельности; по обучению; по
хранению имущества;
— в отношении доходов от долговых обязательств (требований) любого вида,
за исключением оформленных ценными бумагами, в частности займов (вкла-
дов, депозитов, кредитов, пользования временно свободными средствами на
счетах в банках Республики Беларусь) — по ставке 10 %. Доходы от реализации
(погашения) ценных бумаг для целей взимания налога на доходы не относятся
к доходам от долговых обязательств;
— в отношении платы за перевозку, фрахт (в том числе демереджи и прочие
платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением междуна-
родных перевозок, а также транспортно-экспедиционные услуги — по ставке
6 %. При этом в данном случае международной признается перевозка, при осу-
ществлении которой один из пунктов транспортировки (отправки или назначе-
ния) находится в иностранном государстве. Перевозка между пунктами, нахо-
дящимися в одном государстве, не является международной перевозкой.
Более того, Указом Президента Республики Беларусь от 25 августа 2005 г.
№ 398 иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в РБ
через постоянное представительство, являющиеся резидентами государств,
с которыми Республикой Беларусь не заключены международные договоры об
избежании двойного налогообложения, освобождаются от уплаты налога на
доходы при получении из источников в РБ следующих видов доходов:
— плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных пе-
ревозок грузов морским транспортом;
— от оказания услуг в области страхования в связи с осуществлением меж-
дународных перевозок грузов морским транспортом;
— от оказания услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности
при организации международных перевозок грузов морским транспортом.
9. В Республике Беларусь не установлены правила о трансфертном ценооб-

разовании, скрытой капитализации, зарубежных контролируемых корпорациях
или иные подобные нормы и правила, направленные на противодействие укло-
нению от налогообложения. Однако одной из мер, направленных на противо-
действие уклонению от уплаты налогов, является уплата оффшорного сбора,
введенного Указом Президента Республики Беларусь от 12 марта 2003 г. № 194
«Об оффшорном сборе». Объектами взимания оффшорного сбора являются:
— перечисление денежных средств резидентом Республики Беларусь не-
резиденту Республики Беларусь, зарегистрированному в оффшорной зоне,
иному лицу по обязательству перед этим нерезидентом или на счет, открытый
в оффшорной зоне;
— исполнение обязательства в неденежной форме перед нерезидентом
Республики Беларусь, зарегистрированным в оффшорной зоне;
— переход в соответствии с законодательством имущественных прав и (или)
обязанностей в связи с переменой лиц в обязательстве, сторонами которого
выступают резидент Республики Беларусь и нерезидент Республики Беларусь,
зарегистрированный в оффшорной зоне.
192

На основании Указа Президента Республики Беларусь от 25 мая 2006 г.

№ 353 «Об утверждении перечня оффшорных зон и о внесении изменения и до-
полнений в Указ Президента Республики Беларусь от 12 марта 2003 г. № 104»
утвержден перечень оффшорных зон — государств (территорий), в которых
действует льготный налоговый режим и (или) не предусматривается раскры-
тие и предоставление информации о финансовых операциях. К таким государ-
ствам (территориям) относятся: Княжество Андорра, Антигуа и Барбуда, Содру-
жество Багамских Островов, Барбадос, Королевство Бахрейн, Белиз, Бруней-
Даруссалам, Республика Вануату, Ангилья, Бермудские Острова, Британские
Виргинские Острова, Монтсеррат, Гибралтар, Британская территория в Индий-
ском океане (Острова Чагос), Южная Георгия и Южные Сандвичевы Острова,
Теркс и Кайкос, Острова Кайман, Гренада, Республика Джибути, Доминикан-
ская Республика, Макао (Аомэнь, Китайская Народная Республика), Республи-
ка Коста-Рика, Острова Кука (Новая Зеландия), Ниуэ (Новая Зеландия), Респуб-
лика Либерия, Княжество Лихтенштейн, Республика Маврикий, Остров Лабуан
(Малайзия), Мальдивская Республика, Республика Маршалловы Острова, Рес-
публика Науру, Антильские острова (Нидерландские), Республика Панама, Ост-
ров Мадейра (Португальская Республика), Княжество Монако, Независимое
Государство Самоа, Республика Сейшельские Острова, Федерация Сент-
Кристофер и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Королевство
Тонга, Виргинские Острова (Соединенные Штаты Америки), Пуэрто-Рико (Со-
единенные Штаты Америки), Штат Вайоминг (Соединенные Штаты Америки),
Штат Делавэр (Соединенные Штаты Америки), Остров Кергелен, Французская
Полинезия, Республика Островов Фиджи, Демократическая Социалистическая
Республика Шри-Ланка, Ямайка, Центр международного бизнеса «Ингушетия»,
г. Назрань, Республика Ингушетия, Республика Черногория.
Оффшорный сбор уплачивается в республиканский бюджет организация-
ми — резидентами Республики Беларусь до перечисления денежных средств
в иностранной валюте, в которой осуществляется платеж, или в белорусских
рублях по курсу Национального банка по ставке 15 %.

10. До вступления в силу Общей части Налогового кодекса Республики Бе-
ларусь (до 1 января 2004 г.) физические лица — налоговые резиденты Респуб-
лики Беларусь включали следующие категории лиц:
(а) граждан Республики Беларусь (независимо от факта их пребывания на
территории Республики Беларусь) и
(б) иностранных граждан и лиц без гражданства, находящихся на террито-
рии Республики Беларусь более 183 дней в календарном году.
Иными словами, для определения резидентства физических лиц в Респуб-
лике Беларусь использовалось сочетание принципов гражданства и постоянно-
го местопребывания. Следует отметить, что данная практика была не вполне
оправданной, поскольку ущемляла фискальные интересы граждан Республи-
ки Беларусь, постоянно не находящихся на территории Республики Беларусь.
193

В случае получения белорусскими гражданами, постоянно проживающими за

рубежом, доходов в иностранном государстве они одновременно признава-
лись налоговыми резидентами обоих государств, что могло повлечь ситуацию
двойного налогообложения.
Понятие «налоговый резидент» получило легальное закрепление со вступ-
лением в законную силу с 1 января 2004 г. Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь.25 Налоговыми резидентами Республики Беларусь в соот-
ветствии со ст. 17 Налогового кодекса признаются физические лица, которые
фактически находились на территории Республики Беларусь более 183 дней
в календарном году. Ко времени фактического нахождения на территории Рес-
публики Беларусь относится время непосредственного пребывания физиче-
ского лица на территории Республики Беларусь, а также время, на которое это
лицо выезжало за пределы территории Республики Беларусь на лечение, отдых,
в командировку или на учебу. Не относится ко времени фактического нахожде-
ния на территории Республики Беларусь время, в течение которого физическое
лицо пребывало в Республике Беларусь:
— в качестве лица, имеющего дипломатический или консульский статус, или
в качестве члена семьи такого лица;
— в качестве сотрудника международной организации, созданной по межго-
сударственному соглашению, участником которого является Республика Бела-
русь, или в качестве члена семьи такого сотрудника;
— на лечении или отдыхе, если это физическое лицо находилось в Республи-
ке Беларусь исключительно с этой целью или с этими целями;
— исключительно для следования из одного иностранного государства
в другое иностранное государство через территорию Республики Беларусь од-
ним транспортным средством либо исключительно с целью пересадки с одного
транспортного средства на другое при таком следовании (транзитное следо-
вание).
Различие в налогообложении доходов резидентов и нерезидентов проявля-
ется в определении объема налоговой обязанности. Резиденты — физические
лица уплачивают подоходный налог в отношении всех своих доходов, получен-
ных как от источников в Республике Беларусь, так и за пределами Республики
Беларусь. Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами
Республики Беларусь, объектом налогообложения признаются доходы от ис-
точников в Республике Беларусь (ст. 2 Закона от 21 декабря 1991 г. «О подо-
ходном налоге с физических лиц»).
11. Важен вопрос о различиях в применяемых ставках и в определении нало-

говой базы при налогообложении доходов физических лиц — резидентов и не-
резидентов. Налоговая база по подоходному налогу с физических лиц опреде-
ляется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены
25
Не все нормы общей части Налогового кодекса вступили в силу (см.: О введении в действие
Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь: Закон Республики Беларусь от 4 января
2003 г. № 184-З // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 8. 2/933;
2003. № 85. 2/977; 2004. № 4. 2/1009.
194

различные налоговые ставки (ст. 5 Закона от 21 декабря 1991 г. «О подоходном

налоге с физических лиц»).
Так, для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки,
установленные п. 1 ст. 18 Закона (прогрессивная шкала налогообложения от
9 % до 30 %) , налоговая база определяется нарастающим итогом с начала на-
логового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих нало-
гообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Существует четыре
группы налоговых вычетов: стандартные, имущественные, профессиональные
и социальные.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки,
налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежа-
щих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются. Согласно
п. 2 ст. 18 Закона налоговая ставка устанавливается в размере 15 % в отноше-
нии доходов, получаемых плательщиками от налоговых агентов, не являющихся
местом их основной работы (службы, учебы). Также налоговая ставка устанав-
ливается в размере 15 % в отношении доходов, полученных:
— за выполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке
и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву
депутата;
— в виде дивидендов;
— плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республи-
ки Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предприни-
мателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество.
Налоговая ставка устанавливается в размере 40 % в отношении доходов,
полученных наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки,
литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных об-
разцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в том числе на-
следниками лиц, являющихся субъектами смежных прав. Указанные доходы
в совокупный годовой доход не включаются и декларированию не подлежат.
Заметим, налоговые ставки в отношении доходов, полученных плательщи-
ками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от сдачи физи-
ческим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в арен-
ду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, находящихся на
территории Республики Беларусь, в размере, не превышающем пятисот базо-
вых величин в налоговом периоде, определяемых на дату фактического получе-
ния дохода, устанавливаются в фиксированных суммах.
Таким образом, возможность применения налоговых вычетов, а также пони-
женных налоговых ставок не ставится в прямую зависимость от признака рези-
дентства налогоплательщика и зависит прежде всего от вида полученного им
дохода, а также от того, получен ли этот доход по основному месту работы или от
иных налоговых агентов (не по основному месту работы налогоплательщика).
12. Закон от 21 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц»

определяет особенности уплаты налога по доходам, полученным в виде диви-
дендов. Согласно ст. 8 Закона сумма налога в отношении доходов, полученных
195

в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 35 Общей

части Налогового кодекса Республики Беларусь,26 определяется с учетом сле-
дующих положений:
— сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пре-
делами Республики Беларусь, определяется применительно к каждой сумме по-
лученных дивидендов по ставке (15 %), предусмотренной п. 4 ст. 18 Закона;27
— если источником дохода плательщика, полученного в виде дивидендов,
является белорусская организация, то эта организация признается налоговым
агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому плательщику приме-
нительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4
ст. 18 Закона.
Указанные доходы в совокупный годовой доход не включаются и деклариро-
ванию не подлежат.
Законом «О подоходном налоге с физических лиц» установлен перечень до-
ходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложе-
ния). К ним относят доходы плательщиков (ст. 12):
— полученные по государственным ценным бумагам бывшего СССР и Рес-
публики Беларусь;
— полученные в виде процентов по облигациям (в том числе при их погаше-
нии) открытых акционерных обществ «Сберегательный банк “Беларусбанк”»,
«Белагропромбанк», «Белпромстройбанк», «Белорусский банк развития и ре-
конструкции “Белинвестбанк”», номинированным в белорусских рублях и иност-
ранной валюте и размещенным этими акционерными обществами путем от-
крытой продажи;
26
1. Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собствен-
нику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по
принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения
прибыли, остающейся после налогообложения.
К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязатель-
ствам), предусматривающим участие в прибылях.
2. Не признаются дивидендами:
2.1. выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и разме-
ре, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации
либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) органи-
зации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном
фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера (п. 2.1 ст. 35
в ред. Закона Республики Беларусь от 29 декабря 2006 г. № 190-З).
2.2. выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же орга-
низации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет
собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия
в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров).
3. Процентами, если иное не установлено настоящим Кодексом, признается любой доход, на-
численный по облигациям любого вида, векселям, депозитным и сберегательным сертификатам,
денежным вкладам, депозитам и иным аналогичным долговым обязательствам (за исключением
предусматривающих участие в прибылях), независимо от способа его оформления.
27
Налоговая ставка устанавливается в размере 15 % в отношении доходов, полученных пла-
тельщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических
лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы,
услуги), иное имущество.
196

— полученные от реализации и погашения облигаций банков, включая про-

центный доход, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций
выше их текущей стоимости на день продажи;
— доходы в виде процентов, полученных по банковским счетам, вкладам (де-
позитам) в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, если та-
кие банковские счета, вклады (депозиты) не используются плательщиками для
зачисления сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества.
Что касается понятия «роялти», то белорусским законодателем оно исполь-
зуется только в отношении налогообложения доходов организаций.

13. В Договоре от 26 февраля 1999 г. «О таможенном союзе и Едином эконо-
мическом пространстве» провозглашены принципы свободного движения то-
варов и капитала между странами ЕврАзЭс; их реализация требует проведения
мер по гармонизации законодательства и предоставления национального ре-
жима в отношении деятельности компаний на территориях договаривающихся
стран.
Проанализируем положения договора применительно к налоговым отноше-
ниям.
А. Согласно ст. 4 Договора провозглашен принцип недискриминации.
Б. В соответствии со ст. 10 Договора стороны принимают необходимые ус-
ловия для устранения на своих территориях административных, фискальных
препятствий, имеющих местный или региональный характер и затрудняющих
функционирование режима свободной торговли товарами.
В. Режим свободной торговли товарами предполагает применение единой
системы взимания косвенных налогов (ст. 9) и неприменение тарифных огра-
ничений в отношении товаров, происходящих с территорий договаривающихся
сторон.
Г. Согласно ст. 39 Договора стороны обеспечивают свободное передви-
жение граждан государств-участников внутри ЕЭП. Свободное передвижение
предполагает отмену любой дискриминации в отношении граждан сторон и соз-
дание унифицированного правового режима в части трудоустройства.
Д. В силу ст. 47 Договора стороны реализуют положения соглашений об уст-
ранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты
налогов на доходы и капитал.
Е. Исходя из ст. 16 Договора, стороны применяют единую систему взимания
косвенных налогов в торговле с третьими странами.
Ж. Учитывая ст. 28 Договора, ставки косвенных налогов на импортируемые
товары во взаимной торговле не должны превышать ставки налогов, которыми
облагаются аналогичные товары внутреннего производства.
Несмотря на процитированные выше положения, согласно ст. 7 Закона
«О бюджете Республики Беларусь на 2008 год» местный налог с продаж това-
ров в розничной торговле взимается по разным ставкам в отношении отечест-
венных и импортных товаров (5 % и 15 % соответственно). Однако согласно
197

международным актам в отношении государств, являющихся сторонами Дого-

вора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве (Российская
Федерация, Казахстан, Таджикистан, Кыргызстан), налоговым законодатель-
ством Республики Беларусь должны устанавливаться ставки налога, не пре-
вышающие ставки на товары, произведенные в Республике Беларусь (ст. 28).
Представляется, что необходима ревизия белорусского налогового законода-
тельства на предмет его соответствия международным правовым актам, обяза-
тельным для Республики Беларусь, в том числе Соглашению между правитель-
ствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой
политики, подписанному в г. Москве 13 марта 1992 г., ратифицированному
Верховным Советом Республики Беларусь 10 июня 1993 г., Договору об учреж-
дении Евразийского Экономического Сообщества от 10 октября 2000 г., Дого-
вору о таможенном союзе и едином экономическом пространстве от 26 февра-
ля 1999 г.
Попутно отметим, что 6 марта 1995 г. в г. Брюсселе Республикой Беларусь
было заключено Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между Европей-
скими Сообществами и их государствами-членами и Республикой Беларусь.
Соглашение было ратифицировано Постановлением Верховного Совета Рес-
публики Беларусь от 12 апреля 1995 г.,28 однако оно не вступило в силу в соот-
ветствии со ст. 108 Соглашения.29 Следовательно, данный документ не может
оказать какое-либо влияние на регулирование трансграничных отношений.
14. Выводы. Анализ белорусского налогового законодательства в отношении

налога на прибыль, а также подоходного налога с физических лиц показал, что
оно не содержит каких-либо существенных различий в налогообложении, при-
меняемых по критерию резидентства, гражданства или иным подобным крите-
риям, имеющим дискриминационный или явно не обоснованный характер.
В качестве особенностей можно констатировать различный порядок нало-
гообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятель-
ность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получа-
ющих доход из источников в Республике Беларусь и организаций-резидентов.
Первые уплачивают налог на доходы (по ставке 15 %), а для организаций-рези-
дентов по данным доходам, включаемым в группу доходов от внереализацион-
ных операций, предусмотрена уплата налога на прибыль по ставке 24 %.
В отношении подоходного налога с физических лиц возможность приме-
нения налоговых вычетов, а также пониженных налоговых ставок не ставится
28
Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1996. № 1–2. Ст. 1.
29
Настоящее Соглашение одобряется Сторонами в соответствии с их собственными процеду-
рами.
Данное Соглашение вступит в силу в первый день второго месяца, наступающего после даты,
когда Стороны сообщат друг другу о завершении вышеназванных в первом абзаце процедур.
После его вступления в силу и касательно отношений между Республикой Беларусь и Сообщест-
вом данное Соглашение заменит собой Соглашение между Европейским Экономическим Сооб-
ществом, Европейским Сообществом по Атомной Энергии и Союзом Советских Социалистических
Республик о торговле и экономическом и коммерческом сотрудничестве, которое было подписано
в Брюсселе 18 декабря 1989 г.
198

в прямую зависимость от признака резидентства налогоплательщика и зави-

сит, прежде всего, от вида полученного им дохода, а также от источника его
получения, т. е. получен ли этот доход по основному месту работы или от иных
налоговых агентов (не по основному месту работы налогоплательщика).
Особенностью применения механизма устранения двойного налогообложе-
ния в отношении подоходного налога с физических лиц является возможность
принятия к зачету суммы налога, превышающей фактически уплаченную за ру-
бежом, рассчитанную с учетом доли участия дохода в совокупном годовом до-
ходе. Полагаем, что в случае действия международного соглашения об устра-
нении двойного налогообложения, предусматривающего механизм налогового
кредита (зачета) с ограничением, приоритет будет отдаваться нормам нацио-
нального налогового законодательства как предоставляющим более льготные
условия налогообложения по сравнению с международным актом.
Важным также является то обстоятельство, что в настоящее время местный
налог с продаж товаров в розничной торговле взимается по различным ставкам
(5 % и 15 %) в отношении отечественных и импортных товаров соответственно,
однако разработаны изменения в налоговое законодательство, устраняющие
данное фискальное ограничение, которые, как планируется, вступят в силу
в 2009 г.
199

А. И. С а в и ц к и й*
Налоговое законодательство Республики Беларусь и России

о трансграничном налогообложении: сравнительный анализ
1. Правопреемство по международным налоговым договорам
Российская Федерация в настоящее время заключила новые налоговые
соглашения практически со всеми своими традиционными торгово-экономи-
ческими партнерами. К числу исключений можно отнести налоговые догово-
ры с Японией и Малайзией (в данном случае мы не рассматриваем налоговые
договоры в сфере транспорта); с этими государствами Россия применяет со-
глашения, заключенные бывшим СССР. Спорные вопросы принципиального
характера о применении налоговых соглашений, заключенных бывшим СССР,
Российской Федерацией практически не возникают (в том смысле, что в прин-
ципиальном плане последняя никогда не отказывалась от правопреемства по
обязательствам СССР в указанной части).
Особого внимания заслуживает вопрос правопреемства Республики Бела-
русь в отношении международных договоров. Беларусь может признать обя-
зательность международных договоров путем правопреемства в случаях, пре-
дусмотренных международным правом. В случае правопреемства Беларуси
в отношении международных договоров бывшего СССР Беларусь (как и Рос-
сийская Федерация) считается связанной обязательствами по данным меж-
дународным договорам с даты вступления таких международных договоров
в силу для СССР. Однако такое правопреемство производится в порядке, уста-
новленном для проведения переговоров по проектам международных догово-
ров, и оформляется соответствующим решением (см., напр., Постановление
Совета Министров Республики Беларусь от 29 февраля 2000 г. № 266 о право-
преемстве в отношении соглашения об избежании двойного налогообложения
между СССР и Японией).
Сеть налоговых договоров несколько уже, чем у Российской Федерации.
Однако в любом случае отсутствие соответствующего решения на националь-
ном уровне о правопреемстве может повлечь возникновение ситуации двой-
ного налогообложения резидентов тех стран, с которыми отсутствует новое
соглашение об избежании двойного налогообложения. Между тем согласно
ст. 12 Соглашения о создании СНГ от 8 декабря 1991 г. Высокие Договарива-
ющиеся Стороны (в том числе Беларусь и Россия) гарантируют выполнение
международных обязательств, вытекающих для них из договоров и соглашений
* Специалист Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международ-

ного финансового права (Россия, Екатеринбург).
200

Савицкий А. И. Налоговое законодательство РБ и РФ о трансграничном налогообложении
бывшего Союза ССР. Однако практика показывает, что не все страны СНГ сле-
дуют данному положению, в частности по вопросам избежания двойного нало-
гообложения.
2. Юрисдикции международных судов

Оба государства в силу участия в международных организациях признают
юрисдикции Международного Суда ООН (как правопреемники СССР), Эко-
номического Суда СНГ, Суда ЕврАзЭС (функции Суда ЕврАзЭС выполняет
Экономический Суд СНГ) и Суда Союзного государства России и Беларуси.
Юрисдикцию Европейского суда по правам человека признает только Россия,
вступившая в Совет Европы 28 февраля 1996 г.
Существенный интерес представляет собой признание обеими странами
юрисдикции Суда Союзного государства (пока Суд не сформирован). Создание
данного наднационального органа правосудия предусмотрено ст. 4 и главой IV
Договора между РФ и РБ о создании Союзного государства.1 В компетенцию
Суда входит толкование Договора и нормативных правовых актов Союзного го-
сударства, в том числе и по налоговым вопросам, по обращениям государств-
участников или Союзных органов.
Среди всех международных соглашений об избежании двойного налогооб-
ложения единственный налоговый арбитраж упоминается в ст. 26 Соглашения
между Королевством Нидерланды и Россией (заключено в г. Москве 16 декабря
1996 г.). В силу названной статьи, если взаимосогласительные процедуры не
разрешили спор, заявление может быть рассмотрено при согласии обоих ком-
петентных органов в арбитраже, созданном компетентными органами, вклю-
чающем независимых лиц и проводимом в соответствии с признанными меж-
дународными нормами арбитражной практики. Решение арбитражного органа
обязательно для обоих Договаривающихся государств и для налогоплательщика
или налогоплательщиков, которых касается рассматриваемый случай.
3. Международные соглашения по налоговым вопросам

Республика Беларусь, как и РФ, заключает двусторонние соглашения по на-
логовым вопросам, в частности:
3.1. Беларусью заключены около 50 двусторонних международных согла-
шений об избежании двойного налогообложения со следующими страна-
ми:2 Австрия, Азербайджан, Армения, Бахрейн, Болгария, Венгрия, Вьетнам,
Германия, Египет, Израиль, Индия, Иран, Италия, Катар, Кипр, Киргизия, Юж-
ная Корея, КНДР, Кувейт, Ливан, Македония, Монголия, Объединенные Араб-
ские Эмираты, Пакистан, Россия, Румыния, Сирия, Словакия, Султанат Оман,
Таиланд, Туркменистан, Турция, Хорватия, Чехия, Швейцария, Эстония, ЮАР,
1
Договор между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного го-
сударства (подписан в г. Москве 8 декабря 1999 г.; вступил в силу 26 января 2000 г.) // СЗ РФ.
2000. № 7. Ст. 786.
2
Соглашения, содержащиеся в Национальном правовом портале РБ (http://pravo.by на
06.05.2008 г.).
201

Югославия. Беларусью также подписаны соглашения с Боснией и Герцегови-

ной, Суданом, Венесуэлой, Саудовской Аравией, внесены законопроекты о ра-
тификации соглашений с другими странами.
В части международных соглашений об избежании двойного налогообло-
жения, заключенных СССР, предполагается, что Беларусь является правопре-
емником (см. ст. 12 Соглашения об образовании СНГ от 8 декабря 1991 г.) по
международным соглашениям об избежании двойного налогообложения со сле-
дующими странами: Алжир, Аргентина (в обл. морских и воздушных перевозок),
Бельгия, Великобритания (в обл. авиатранспорта), Греция (в обл. морских и воз-
душных перевозок), Дания, Ирландия (в обл. авиатранспорта), Испания, Канада,
Малайзия, Нидерланды, Норвегия, Финляндия, Франция, Швеция, Япония.
Основной метод устранения двойного налогообложения — это зачет (кредит)
с ограничением налогов, уплаченных за рубежом, в сумме, не превышающей
сумму налога, рассчитанного по национальному законодательству Беларуси.
Применительно к международным соглашениям, заключенным с Австрией,
Венгрией, Италией, Германией, Турцией и Швейцарией, последние могут ис-
пользовать метод освобождения, при котором доходы (часть доходов), по-
лученные в Беларуси резидентом другого государства, освобождаются в этом
другом государстве от налогообложения.
3.1. Россией заключены 84 международных договора об избежании двой-
ного налогообложения, 68 из которых ратифицированы. У РФ нет соглашений
с Бахрейном, ОАЭ (не ратифицировано) и Пакистаном, которые заключены Бе-
ларусью. Двусторонние международные соглашения об избежании двойного
налогообложения, заключенные СССР со странами, с которыми у России пока
нет соглашений, продолжают действовать для нее.
Основной метод устранения двойного налогообложения — это ограничен-
ный зачет (кредит) налогов, уплаченных за рубежом, в сумме, не превышающей
сумму налога, рассчитанного по национальному законодательству РФ.
Применительно к международным соглашениям, заключенным с Австрией,
Венгрией, Бельгией, Германией, Люксембургом, Мали, Мексикой, Нидерлан-
дами, Монголией, Таиландом, Финляндией и Швейцарией, последние могут
использовать метод освобождения, при котором доходы (часть доходов), по-
лученные в РФ резидентом другого государства, освобождаются в этом другом
государстве от налогообложения. При этом в соглашении с Монголией Россия
также применяет метод освобождения.
При заключении международных соглашений об избежании двойного нало-
гообложения Россия и Беларусь в целом следуют модельной налоговой кон-
венции ОЭСР и СНГ.
3.2. Иные налоговые вопросы.
В первую очередь, следует упомянуть Соглашение между государствами —
участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаим-
ной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы
с нарушениями в этой сфере (заключено в г. Минске 4 июля 1999 г.), а также
Соглашение, в котором участвуют Республика Беларусь, Казахстан, Киргизская
Республика, Российская Федерация, Республика Таджикистан, о сотрудничестве
202

и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

(заключено в г. Минске 30 сентября 1998 г.).
Беларусью заключены соглашения о принципах взимания косвенных нало-
гов с Россией, Украиной, Казахстаном, Молдовой и др.
Россией заключены международные соглашения о сотрудничестве и вза-
имной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства со сле-
дующими государствами: Туркменистан, Монголия, Азербайджан, Казахстан,
Киргизская Республика, Украина, Молдова, Таджикистан, Белоруссия, Грузия,
Армения, Узбекистан.
В многосторонних международных соглашениях об избежании двойного на-
логообложения Россия и Беларусь практически не участвуют (за рядом исклю-
чений, рассмотрение которых выходит за рамки настоящей работы).

4. В Беларуси, как и в России, существуют общие основания для налогооб-
ложения компаний, которые весьма схожи и предполагают наличие сложного
юридического состава, включающего в себя объект налогообложения, связь
объекта с конкретным налогоплательщиком, наступление срока уплаты налога
и ряд других обстоятельств, с которыми законодательство этих стран связыва-
ет возникновение налогового обязательства.
Между тем налоговое законодательство Беларуси несколько иначе опреде-
ляет налогоплательщика-организацию по сравнению с законодательством РФ.
Так, согласно ч. 1 НК РБ под организациями понимаются также простые това-
рищества (участники договора о совместной деятельности) и хозяйственные
группы. При этом участник простого товарищества, на которого в соответствии
с договором о совместной деятельности между участниками возложено веде-
ние дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности
этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство
этого товарищества. Головная организация (центральная компания) либо участ-
ник хозяйственной группы, который в соответствии с законодательством или
договором наделен полномочиями по ведению дел этой группы, исполняют на-
логовое обязательство этой хозяйственной группы.
В то же время в РФ простое товарищество, как и хозяйственная группа, не
признается организацией, а участники договора простого товарищества явля-
ются самостоятельными налогоплательщиками и несут налоговую обязанность
пропорционально полученным доходам. На товарища, который наделен пол-
номочиями по ведению дел, возлагается лишь обязанность вести учет доходов
товарищей и сообщать их размеры. Таким образом, возможна ситуация, при
которой существенно может быть ухудшено положение российского товари-
ща — индивидуального предпринимателя (ИП), а также затруднено примене-
ние соглашения об избежании двойного налогообложения.
Подобная ситуация может быть продемонстрирована на следующем приме-
ре. Российский ИП заключает договор простого товарищества с ИП Беларуси,
по которому, например, на ИП Беларуси возложено ведение общих дел или ко-
торый получает выручку. Налоговый кодекс Республики Беларусь квалифици-
рует такое простое товарищество в целях налогообложения как организацию —
203

резидента Беларуси, которая обязана уплачивать налог на прибыль по ставке

24 %. Предположим, что налогооблагаемая прибыль простого товарищества
составила 100 тыс. руб., доля каждого товарищества составляет 50 тыс. руб.
Такая «организация» — резидент Беларуси уплатит налог на прибыль в размере
24 тыс. руб., а прибыль каждого из товариществ уменьшится на 24 %. Между
тем, если бы действовал порядок налогообложения участников простого то-
варищества, как в России, российский ИП уплатил бы 13 % налога на доходы
физических лиц, т. е. почти в два раза меньше. Более того, при упрощенной
системе налогообложения ставка налога в России может доходить до 6 % от ва-
лового дохода. Применение упрощенной системы налогообложения возможно
и в Республике Беларусь. Затруднения возможны и при применении соглаше-
ния об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой
Беларусь. В рассматриваемом примере двойное налогообложение возникнет
в отношении двух различных субъектов: в Беларуси это организация-нало-
гоплательщик, в России это физическое лицо. Доход облагается различными
налогами: налогом на прибыль организаций в Беларуси и налогом на доходы
физических лиц в России. Таким образом, у российского ИП при зачете налога,
уплаченного в Беларуси, могут возникнуть существенные трудности, в том чис-
ле и с доказыванием суммы, уплаченной там.
5. Необходимо отметить, что в НК РФ нет специальных правил, определя-

ющих резидентство организации-налогоплательщика; основной критерий для
определения резидентства компании — создание организации в соответствии
с законодательством РФ.
Между тем в Беларуси существуют специальные нормы по определению
резидентства компании. При этом последовательно используются такие кри-
терии, как место государственной регистрации, место нахождения высше-
го органа управления, место, где осуществляются полномочия ее постоянно
действующего исполнительного органа управления, место, где принимаются
решения по вопросам создания, ликвидации и реорганизации этой организа-
ции, изменения состава ее учредителей (участников), увеличения или умень-
шения размеров уставного фонда, приобретения или отчуждения ее имущества
и другим существенным вопросам управления организацией, либо место, в ко-
тором находятся основные бухгалтерские документы организации, либо место
жительства руководителя, учредителя или участника.
Объекты налогообложения и порядок определения налоговой базы в РФ
и Беларуси в целом схожи и заключаются в определении доходов (вне зависи-
мости от формы их получения), из которых вычитаются определенные затраты,
связанные с их получением. Схожей выглядит и группировка расходов (матери-
альные затраты, затраты на оплату труда, амортизация, прочие затраты). Од-
нако в РФ применяется универсальный критерий для отнесения тех или иных
затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, а перечень
расходов в целом является открытым, в то время как в Беларуси перечень про-
чих расходов является исчерпывающим, поскольку они определяются Прези-
дентом Республики Беларусь.
204

Налоговым законодательством стран предусматривается наличие трех кате-

горий налогоплательщиков: (1) организации-резиденты (белорусские или рос-
сийские); (2) иностранные организации, осуществляющие деятельность через
постоянные представительства, и (3) иностранные организации, не осуществля-
ющие деятельность через постоянные представительства, но получающие доход
от источников в России или Беларуси. При этом организации-резиденты несут
неограниченную налоговую обязанность в отношении доходов, полученных по
всему миру, а иностранные организации — только в части полученных доходов
через постоянное представительство или из источников в РФ или Беларуси.
Существует ряд отличий в национальном законодательстве государств при
определении постоянного представительства (ПП). Так, например, в Беларуси
устанавливается временной критерий для отнесения деятельности по реализа-
ции товаров (работ, услуг) к ПП на территории Беларуси — 90 дней непрерывно
или в совокупности в течение одного календарного года. Между тем такого по-
ложения в РФ не имеется. Кроме того, строительная площадка, монтажный или
сборочный объект рассматриваются как постоянное представительство иност-
ранной организации, если такие площадка или объект существуют на террито-
рии Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом
двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соот-
ветствующем налоговом периоде.
6. В целом необходимо сказать, что налогообложение организаций-рези-

дентов и иностранных организаций, осуществляющих деятельность через ПП,
в РФ и Беларуси существенно не различается. Такие иностранные организации
самостоятельно исчисляют налог, уплачивают его в бюджет, сдают налоговую
отчетность. При этом такие иностранные организации вправе уменьшать полу-
ченные доходы на произведенные ПП расходы, связанные с их деятельностью
по получению доходов.
Примечательно, что в Беларуси организация или физическое лицо, при-
знанные ПП иностранной организации, уплачивают налог на прибыль за счет
денежных средств этой иностранной организации, а при их недостаточности
и отсутствии иного имущества иностранной организации — за счет собственных
денежных средств. Таким образом, можно говорить о своеобразной субсидиар-
ной ответственности лиц, выступающих постоянным представительством иност-
ранной организации, в исполнении налоговой обязанности по уплате налогов.
Иные иностранные организации, не осуществляющие деятельность через ПП
и получающие доход из источников в РФ или Беларуси, несут налоговую обязан-
ность, однако налог исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налоговые
агенты — организации-резиденты или иностранные организации, осуществля-
ющие деятельность через ПП, которые являются источником доходов.
Налоговое законодательство стран устанавливает примерный перечень до-
ходов, налог с которых удерживается у источника выплаты такого дохода в поль-
зу иностранной организации, не осуществляющей деятельность через ПП.
К таким доходам традиционно относятся дивиденды, процентный доход, до-
ходы от реализации недвижимого имущества на территории государства, от сда-
чи имущества, используемого на территории РФ или Беларуси, в аренду и т. д.
205

Кроме того, в Беларуси к доходам от источников в Республике Беларусь от-

носят доходы, полученные от иностранной организации, не осуществляющей
деятельность на территории Беларуси через ПП, за проведение на территории
Республики Беларусь концертно-зрелищных мероприятий и доходы от опера-
ций с ценными бумагами, реализуемыми (погашаемыми) на территории Рес-
публики Беларусь. Однако удержание налога в таком случае представляется
затруднительным, поскольку источник дохода — иностранная организация, не
имеющая ПП на территории Беларуси.
В судебно-арбитражной практике стран существует различный подход к при-
менению Соглашения об избежании двойного налогообложения в случаях по-
лучения дохода от предпринимательской деятельности в одном из государств.
Так по однотипной ситуации Высший Хозяйственный Суд Республики Бела-
русь и ФАС Северо-Западного округа приняли противоположные решения.3
В частности, белорусская организация не удержала в Республике Беларусь
налог с дохода, выплаченного российскому индивидуальному предпринимате-
лю, в связи с чем была привлечена к налоговой ответственности. ВХС Респуб-
лики Беларусь, отменяя решение нижестоящего суда, указал, что ст. 7 Согла-
шения об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой
Беларусь не применяется, а белорусская организация должна была удержать
и перечислить в бюджет налог.
При аналогичной ситуации в России ФАС СЗО пришел к выводу о том, что
привлечение к налоговой ответственности российской организации, не удер-
жавшей налог с дохода белорусской организации, неправомерно, поскольку
применению подлежит ст. 7 Соглашения, в силу которой прибыль предприятия
Договаривающегося Государства (Беларуси) может облагаться только в этом
Государстве, если иное не предусмотрено Соглашением или предприятие не
получает прибыль через постоянное представительство.
Налогообложение иностранных организаций, не имеющих ПП на территории
государств, осуществляется по следующим ставкам:
Страны Общая ставка Дивиденды Проценты Роялти Иное

Россия 20 % 15 % 20 % 20 % 10 %*
Беларусь 15 % 15 % 10 % 15 % 6 %**
* Доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, само-

летов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры
и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осущест-
влением международных перевозок;
** Доходы по плате за перевозку, фрахт (в том числе демереджи и прочие платежи,
возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок,
а также транспортно-экспедиционные услуги.
Остановимся на проблеме устранение двойного налогообложения на нацио-

нальном уровне. По общему правилу в Беларуси двойное налогообложение на
3
Постановление ВХС Республики Беларусь от 14 декабря 2004 г. по делу № 10-1/713Нк и Поста-
новление ФАС СЗО от 28 мая 2001 г. по делу № А26-2046/00-002-002/103.
206

национальном уровне не устраняется,4 если иное не установлено соответству-

ющим международным договором.
В России двойное налогообложение на национальном уровне устраняется
путем применения метода зачета налога, уплаченного за рубежом в сумме, не
превышающей налог, рассчитанный по российскому законодательству.
Кроме того, в РФ иностранным организациям, не осуществляющим деятель-
ность через ПП, по ряду доходов предоставлено своеобразное освобождение от
налогообложения. Так, доходы, полученные иностранной организацией от про-
дажи товаров, иного имущества, кроме недвижимого имущества и акций (долей)
российских организаций, более 50 % активов которых составляет недвижимость,
находящаяся в РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказа-
ния услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного пред-
ставительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
7. Налогообложение дивидендов, процентов и роялти
Сравнительная таблица налоговых ставок выглядит следующим образом:
Дивиденды Проценты Роялти

Беларусь
Резидент 24 % 24 % 24 %
Иностранная организация, осу- 24 % 24 % 24 %
ществляющая деятельность че-
рез ПП
Иностранная организация, по- 15 % 10 % 15 %
лучающая доход из источников
в РБ
Россия
Резидент 9 %, 0 %* 24 %, 15 %, 9 %, 0 % 24 %
Иностранная организация, осу- 9% 24 % 24 %
ществляющая деятельность
через ПП
Иностранная организация, по- 15 % 20 % 20 %
лучающая доход из источников
в РФ
* По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что

на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не
менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 % вклада (долей) в ус-
тавном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными
расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 %
4
Указом Президента РБ от 25 августа 2005 г. ряд доходов иностранных организаций освобожден от
налогообложения в РБ. Так, иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в РБ
через ПП, освобождаются от уплаты налога на доходы при получении из источников в РБ следующих
видов доходов: плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок гру-
зов морским транспортом; от оказания услуг в области страхования в связи с осуществлением между-
народных перевозок грузов морским транспортом; от оказания услуг в области транспортно-экспеди-
ционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом.
207

общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения
и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном
(складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок,
дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.
При наличии международного соглашения об избежании двойного налого-

обложения размер налога, которым в Беларуси облагаются дивиденды, может
быть снижен до 5 % в зависимости от соглашения.
Наиболее благоприятные условия налогообложения дивидендов содержатся
в международных соглашениях с Бахрейном, Катаром, Кувейтом и Султанатом
Оманом — предельный размер налога составляет 5 % в государстве резидент-
ства. Благоприятные условия налогообложения дивидендов в государстве ре-
зидентства содержатся в международных соглашениях с Австрией, Венгрией,
Германией, Италией, ОАЭ, Швейцарией, ЮАР и Югославией, в которых пре-
дельный размер налога не превышает 5 % при определенных условиях (обла-
дание капиталом выплачивающей компании не менее 25 % и (или) стоимостью
$100тыс.) или 7,5 % (Ливан).
При этом предельный размер налога на дивиденды в государстве резидент-
ства в соглашениях со странами СНГ, в том числе с Россией, составляет от 10 %
до 15 % (с Россией), что представляется менее благоприятным условием.
обложения размер налога, которым в Беларуси облагаются проценты, может
Наиболее благоприятные условия налогообложения процентов содержатся
в международных соглашениях с Австрией, Бахрейном, Венгрией, Германи-
ей, Ираном, Катаром, Кипром, Кувейтом, Ливаном, Султанатом Оманом, ОАЭ
и Швейцарией — предельный размер налога составляет 5 % в государстве ре-
зидентства.
При этом предельный размер налога на проценты в государстве резидент-
ства в соглашениях со странами СНГ, в том числе с Россией, составляет 10 %,
что представляется менее благоприятным условием.
обложения размер налога, которым в России облагаются дивиденды, может
Достаточно благоприятные условия налогообложения дивидендов содержат-
ся, например, в международных соглашениях с Катаром и Кувейтом — предель-
ный размер налога составляет 5 % в государстве резидентства. Благоприятные
условия налогообложения дивидендов содержатся также в международных со-
глашениях с Австрией, Арменией, Германией, Италией, Ираном, Кипром, Юж-
ной Кореей, Оманом, Финляндией, Хорватией, Эстонией и Югославией, в кото-
рых предельный размер налога не превышает 5 % при определенных условиях
(обладание капиталом выплачивающей компании от 10 % до 30 % и (или) стои-
мостью капитала от $40 тыс. до $500 тыс.). При этом предельный размер нало-
га на дивиденды в соглашениях со странами СНГ, в том числе с Белоруссией,
составляет от 10 % до 15 % (с Белоруссией), что представляется менее благо-
приятным условием.
208

При наличии международного соглашения об избежании двойного нало-

гообложения размер налога, которым в России облагаются проценты, может
быть снижен до 5 % в зависимости от соглашения, а по некоторым соглаше-
ниям применяется метод освобождения — проценты могут облагаться только
в государстве резидентства компании, получающей процентный доход (см.
соглашения с Австрией, Арменией, Венгрией, Германией, Кипром, Южной Ко-
реей, Кувейтом, Оманом, Словакией, Финляндией и Чехией). Остальные меж-
дународные соглашения предусматривают предельную налоговую ставку в го-
сударстве резидентства в размере от 5 % (Катар, Ливан, Туркменистан), 7,5 %
(Иран), 10 % и до 15 %.
При этом предельный размер налога на проценты в государстве резидент-
ства в соглашениях со странами СНГ, в том числе с Белоруссией, составляет
в среднем 10 %, что представляется не вполне благоприятным условием.
8. Особенностью налогообложения иностранных организаций, осуществля-

ющих деятельность через ПП в Беларуси, можно назвать то, что к расходам, не-
посредственно связанным с осуществлением деятельности через ПП, можно
отнести как понесенные в РБ, так и за ее пределами. Имеется и специальная
норма, позволяющая определить прибыль в случае отсутствия документально-
го подтверждения.5
В России включение в себестоимость расходов, понесенных в связи с опла-
той услуг, оказанных иностранными компаниями, специальными нормами не
регулируется. Между тем в НК РФ содержится норма, согласно которой под
документально подтвержденными расходами понимаются в том числе и затра-
ты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы.
Объектом налогообложения на прибыль для иностранных организаций, осу-
ществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянные предста-
вительства, признается валовая прибыль, полученная иностранной организа-
цией через постоянное представительство на территории Республики Беларусь
и относящаяся к деятельности этого постоянного представительства (часть
первая п. 1 ст. 8 Закона о налогах на доходы и прибыль от 22 декабря 1991 г.
5
В случае если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является при-
быль от ее деятельности на территории РБ через постоянное представительство и эта прибыль
не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом доку-
ментально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на террито-
рии РБ, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффи-
циента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в РБ.
Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной
деятельности постоянного представительства, согласованного иностранной организацией с нало-
говым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (в частности,
затраты рабочего времени, понесенные расходы, отгруженная продукция, выполненные работы,
полученная выручка). Налоговые органы вправе потребовать от иностранной организации пред-
ставления первичных учетных и других документов для проверки обоснованности и правильности
применения указанного метода определения валовой прибыли.
209

с изм. и доп., внесенными Законом Республики Беларусь от 26 декабря 2007 г.

№ 302-З).
Проект ч. 2 и 3 НК Республики Беларусь предусматривает ряд существенных
изменений. Предполагается, что налоговая база будет определяться исходя
из балансовой прибыли, представляющей собой сумму прибыли от реализа-
ции товаров (работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, умень-
шенных на сумму расходов по этим операциям. При определении прибыли вы-
ручка от реализации товаров (работ, услуг) уменьшается на суммы дорожного
сбора, акцизов (по подакцизным товарам), налога на добавленную стоимость.
Налоговая ставка предполагается в размере 25 %. Кроме того, принципиально
меняется метод устранения двойного налогообложения на национальном уров-
не. Фактически уплаченные белорусской организацией за пределами РБ в со-
ответствии с законодательством других государств суммы налога на прибыль
(доходы) с доходов, полученных от источников за пределами РБ, засчитывают-
ся при уплате налога в Беларуси. К тому же вводится налог на доходы иностран-
ных организаций, не осуществляющих деятельность в Беларуси через постоян-
ное представительство. Налоговые ставки для таких организаций составляют
от 6 %, 10 % (по долговым обязательствам) до 15 % (на дивиденды).
Остановимся далее на ст. 10 Закона «О налогах на доходы и прибыль», а так-
же на вопросе о налогообложении доходов иностранных организаций, не осу-
ществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное предста-
вительство.
Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республике
Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источни-
ков в Республике Беларусь, уплачивают налог в следующем порядке:
а) дивидендам — по ставке 15 %;
б) роялти — по ставке 15 %;
в) лицензиям — по ставке 15 %;
г) другим доходам — по ставке 15 %;
д) доходам от долговых обязательств (требований) любого вида по ставке 10 %;
е) по плате за перевозку, фрахт по ставке 6 %.
В проекте предлагается ввести налог на дивиденды. Налогоплательщика-
ми налога на дивиденды признаются извлекающие доходы в виде дивидендов
белорусские организации и иностранные организации, осуществляющие дея-
тельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Нало-
говая ставка будет составлять 15 % вместо 24 %. (Налог действует в отношении
иностранных организаций и до 1 января 2008 г. взимался по ставке 15 % с бе-
лорусских организаций. В связи с изменением в налоговом законодательстве
с 1 января 2008 г. данные виды доходов были включены в состав внереализаци-
онных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль, т. е. их на-
логообложение осуществляется по ставке 24 % для белорусских организаций.)
9. Трансфертное ценообразование и скрытая капитализация. НК РФ, в от-

личие от налогового законодательства РБ, содержит специальные положения
210

о трансфертном ценообразовании. По общему правилу, пока не доказано об-

ратное, предполагается, что цена по договору соответствует уровню рыноч-
ных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен
по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешне-
торговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения
или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по
идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродол-
жительного периода времени. В этих случаях, если цены товаров, работ или
услуг отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем
на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг),
налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении на-
лога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки
были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие това-
ры, работы или услуги.
Также в НК РФ существуют правила о скрытой капитализации, по которым
размеры расходов в виде процентов по долговым обязательствам российской
организации перед иностранной организацией, которой принадлежит 20 %
уставного капитала российской организации, ограничены. Аналогичных поло-
жений в НК Беларуси не имеется. Между тем законом Республики Беларусь от
7 мая 2007 г. № 217-З ратифицирован Протокол об обмене информацией по
контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможен-
ными органами государств — членов ЕврАзЭС.

10. Россия и Беларусь в целом одинаково определяют налогоплательщи-
ков — физических лиц: граждан, иностранных граждан (подданных) и лиц без
гражданства. Критерий резидентства — продолжительность фактического
пребывания на территории государства, которая должна составлять не менее
183 дней. При этом в России 183 дня исчисляются в течение 12 следующих под-
ряд месяцев, а в Беларуси — в течение календарного года. Кроме того, нало-
говым законодательством Беларуси предусмотрен целый ряд исключений из
срока фактического пребывания на территории Беларуси, например при на-
хождении в Беларуси исключительно в целях лечения или отдыха.
11. Существенные различия в налогообложении содержатся в законода-

тельстве РФ и Республики Беларусь в части налоговых ставок и права на нало-
говые вычеты в зависимости от резидентства физического лица. Так, напри-
мер, в Республике Беларусь применяется весьма сложная система налоговых
ставок, содержащая как прогрессивную шкалу от 9 % до 30 %, так и плоские
ставки (9 %, 15 %, 20 %, 40 %). При этом размер ставок и право на налоговые
вычеты не зависит от резидентства лица.
В свою очередь, в РФ применяются плоские налоговые ставки (9 %, 13 %,
30 %, 35 %), которые зависят от категории дохода, а также от резидентства
211

физического лица. Более того, физические лица — нерезиденты не вправе рас-

считывать на установленные НК РФ налоговые вычеты. Сравнительная таблица
выглядит следующим образом:
Дивиденды Проценты Роялти

Беларусь
Резиденты 15 % Не облагаются,2 15 % (40 %)3
15 %
Нерезиденты 15 % Не облагаются, 15 % (40 %)
15 %
Россия
Резиденты 9% Не облагаются,4 13 %
13 %,5 35 %6
Нерезиденты 15 % 30 % 30 %
1
Доходы в виде процентов, полученных по банковским счетам, вкладам (депозитам) в банках,
находящихся на территории Республики Беларусь, если такие банковские счета, вклады (депозиты)
не используются плательщиками для предпринимательской деятельности, а также для зачисления
сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества.
2
Налоговая ставка устанавливается в размере 40 % в отношении доходов, полученных наслед-
никами (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений,
полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности.
3
Проценты, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории
РФ, если: проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из
действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные
проценты; установленная ставка не превышает 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте.
4
Процентный доход по иным долговым обязательствам.
5
Процентный доход по вкладам в банках в виде превышения размеров (ставки рефинансиро-
вания для рублевых вкладов и 9 % — для вкладов в иностранной валюте).
В России отсутствует механизм устранения двойного налогообложения для

физических лиц на национальном уровне (если иное не установлено междуна-
родным договором), поскольку зачет сумм налогов, уплаченных за рубежом, не
производится.
Закон о подоходном налоге с физических лиц Беларуси в качестве метода
устранения двойного налогообложения предусматривает зачет, однако только
в том случае, если физическое лицо подтвердит статус резидента государства,
с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложении (за
исключением доходов, полученных из оффшорных зон).

Анализ режимов налогообложения компаний и физических лиц в Беларуси
и России показывает, что имеются различия, носящие, на наш взгляд, дискри-
минационный или не вполне обоснованный характер, а именно:
1) В Республике Беларусь. Недостаточно определенной остается ситуация
с правопреемством Республики Беларусь по международным соглашениям,
в частности об устранении двойного налогообложения, заключенным Союзом
212

ССР, что может на практике привести к ситуации двойного налогообложения

резидента государства, с которым не заключено отдельное соглашение.
Необоснованным следует считать признание простого товарищества в ка-
честве организации-налогоплательщика. Не совсем ясным представляется ме-
ханизм устранения двойного налогообложения в подобных случаях (см. выше).
На национальном уровне, по общему правилу, отсутствует устранение двой-
ного налогообложения компаний и физических лиц, поскольку зачет иностран-
ного налога, уплаченного за рубежом, не применяется, если иное не установле-
но международным договором.
2) В России. Правилом дискриминационного характера, не отвечающим
принципам нейтральности налогообложения капитала, следует, по нашему
мнению, считать установление повышенных налоговых ставок в зависимости
от резидентства организации или физического лица, в частности, в отноше-
нии дивидендов, процентов и роялти. Кроме того, иностранные организации,
осуществляющие деятельность через постоянные представительства, не могут
применять льготные режимы налогообложения, например упрощенную систе-
му налогообложения, что является дискриминацией по признаку резидентства,
которая выглядит необоснованной.

Tax Sector Group of Finance Malta
Международное налогообложение
и правовая система Мальты1
I. Общие положения
1. Мальтийское законодательство при применении положений междуна-
родного договорного права придерживается дуалистической теории, которая
предполагает, что международное право и внутригосударственное право пред-
ставляют собой два отдельных правовых порядка, различающихся по предмету
регулирования: международное право регламентирует отношения между суве-
ренными государствами, а внутригосударственное право применяется в пре-
делах государства для регулирования отношений между гражданами, а также
между гражданами и государством.
Как только Мальта берет на себя обязательство международно-правово-
го характера, заключая соответствующее соглашение, она обязана выполнять
его в рамках системы международных отношений, и внутригосударственное
право, включая Конституцию, не может служить оправданием для невыполне-
ния подобного обязательства. Государство не может ограничить объем своих
международных обязательств, ссылаясь на положения своего собственного
законодательства. Национальные суды, однако, правомочны по-прежнему при-
менять действующее внутригосударственное право, даже если оно противоре-
чит обязанностям государства, принятым на международном уровне. При таких
обстоятельствах внутригосударственное право остается действующим, хотя
только в рамках соответствующей национальной правовой системы. Если меж-
дународное соглашение должно применяться национальными судами, то его
действие на внутригосударственном уровне должно быть дополнительно обес-
печено средствами, предусмотренными в национальной правовой системе.
Для того чтобы международное соглашение действовало и могло реализо-
вываться как часть национального права Мальты, статья 3 (3) Закона «О ратифи-
кации договоров» (глава 304 Свода законов Мальты) требует принятия специ-
ального парламентского акта. Например, так называемый European Convention
Act (глава 319 Свода законов Мальты) инкорпорирует наиболее существенные
положения указанного Акта в национальное право Мальты; статья 3 (1) данного
Акта гласит, что фундаментальные права и свободы, как признаваемые частью
национального права Мальты, должны действовать и обеспечиваться. Сход-
ным образом статья 3 Закона «О дипломатических иммунитетах и привилеги-
ях» (глава 191 Свода законов Мальты) придает силу закона Венской конвенции
о дипломатических сношениях. Метод, используемый для инкорпорирования
1
214

Международное налогообложение и правовая система Мальты
международного договора посредством закона, может варьироваться, но дуали-

стический принцип оказывается действенным в любом случае и определяет по-
рядок инкорпорации любого международного договора, заключенного Мальтой.
Таким образом, применение дуалистической теории предполагает, что меж-
дународный договор не просто влияет на мальтийскую систему внутригосу-
дарственного права в общем плане, но, по существу, становится частью этой
системы. Конечно, международный договор, как и любой акт внутригосудар-
ственного права, не должен противоречить Основному закону Мальты, чтобы
получить необходимую юридическую силу. В частности, статья 6 Конституции
Мальты гласит, что Конституция Мальты обладает приоритетом, и, если какой-
либо закон противоречит ей, он не должен применяться — в той мере, в какой
он противоречит Конституции.
2. Мальта признает юрисдикцию Европейского Суда по правам человека
(ЕСПЧ) в части ее обязательств, вытекающих из Конвенции о правах человека
и основных свобод. Юрисдикция ЕСПЧ может быть задействована, если нацио-
нальные средства юридической защиты исчерпаны. Вступление Мальты в Ев-
ропейский Союз в 2004 г. повлекло также признание обязательной юрисдикции
Суда ЕС. Другим международным судом, статус которого основан на договоре
и чья юрисдикция признана Мальтой, является Международный Уголовный суд
(впрочем, он никогда не рассматривал дела, непосредственно затрагивающие
интересы Мальты).
Учрежденный в соответствии с Уставом Организации Объединенных На-
ций Международный суд ООН, чью юрисдикцию ipso facto признают все госу-
дарства — члены ООН, включая Мальту, 3 июня 1985 г. принял решение в поль-
зу Ливии по спору о разграничении континентального шельфа между Ливией
и Мальтой. При этом нет никаких решений Международного суда ООН или иных
международных судов, посвященных налоговым или финансовым спорам,
в рамках которых Мальта выступала бы одной из сторон. Что касается между-
народных арбитражей, то необходимо отметить, что в соответствии с Конвен-
цией ООН о признании и исполнении международных арбитражных решений так
называемый Арбитражный Акт (Глава 387 Свода законов Мальты) гарантирует,
что иностранные арбитражные решения признаются юрисдикцией Мальты.
Сложно назвать решения каких-либо национальных или международных
судов, касающиеся споров, связанных с применением заключенных Мальтой
соглашений об избежании двойного налогообложения. Однако имеются по-
становления несудебных органов, в которых подобные соглашения выступали
предметом рассмотрения. В качестве примера можно назвать недавнее реше-
ние, принятое Шведским государственным комитетом по предварительным
разъяснениям (принято в порядке оспаривания), посвященное анализу швед-
ских правил налогообложения, касающихся взимания налогов при возвраще-
нии иностранного капитала за рубеж и изменении места нахождения активов
при утрате компанией статуса шведского резидента в соответствии с положе-
ниями международного налогового договора (в данном случае анализировался
договор между Мальтой и Швецией).
215

3. Мальта заключила значительное число двусторонних договоров в области

международного налогообложения доходов. Ниже приведен список стран, с ко-
торыми действуют подобные налоговые договоры (на начало 2008 г.):
1 Албания 16 Франция 31 Нидерланды

2 Австралия 17 Германия 32 Норвегия
3 Австрия 18 Венгрия 33 Пакистан
4 Барбадос 19 Исландия 34 Польша
5 Бельгия 20 Индия 35 Португалия
6 Болгария 21 Италия 36 Румыния
7 Канада 22 Корея (южная) 37 Сан-Марино
8 Китай 23 Кувейт 38 Словацкая Республика
9 Хорватия 24 Латвия 39 Словения
10 Кипр 25 Ливан 40 Южная Африка
11 Чешская Республика 26 Ливия 41 Испания
12 Дания 27 Литва 42 Швеция
13 Египет 28 Люксембург 43 Сирия
14 Эстония 29 Малайзия 44 Тунис
15 Финляндия 30 Марокко 45 Великобритания
Также были заключены соглашения со Швейцарией и США в отношении на-

логообложения прибыли, получаемой от морских и авиационных международ-
ных перевозок.
Следующие международные налоговые договоры находятся на стадии раз-
работки и ратификации и пока не действуют:
Франция инициирована процедура переговоров в январе 2006 г.

Греция инициирована процедура переговоров в марте 2004 г.; договор
подписан в октябре 2006 г.
Ирландия инициирована процедура переговоров в октябре 2002 г.
Иордания инициирована процедура переговоров в апреле 2000 г.
Россия инициирована процедура переговоров в феврале 2000 г.; дого-
вор подписан в декабре 2000 г.
Сербия и Черногория инициирована процедура переговоров в апреле 2005 г.
Сингапур инициирована процедура переговоров в октябре 1998 г.; договор
подписан в марте 2006 г.
Швейцария инициирована процедура переговоров в августе 2006 г.
Таиланд инициирована процедура переговоров в июне 1996 г.
Турция инициирована процедура переговоров в мае 1997 г.
Украина инициирована процедура переговоров в сентябре 1997 г.
Объединенные Арабские инициирована процедура переговоров в феврале 2004 г.; дого-
Эмираты (ОАЭ). вор подписан в марте 2006 г.
Соединенные Штаты Америки инициирована процедура переговоров в марте 2008 г.
216

Налоговые соглашения Мальты в значительной степени основаны на модели

Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и касаются
только вопросов прямого налогообложения; нет никаких специальных налого-
вых соглашений с участием Мальты, касающихся косвенного налогообложения.
В настоящее время нет информации о наличии судебной практики, связанной со
спорами по интерпретации и применению упомянутых налоговых соглашений.

Для определения режима мальтийского налогообложения прибыли или до-
ходов налогоплательщиков (физических и юридических лиц) используются два
основных критерия — домицилий и резидентство.
Закон о подоходном налоге (глава 123 Свода законов Мальты) и иные взаи-
мосвязанные правовые акты устанавливают следующие правила:
a. Налогоплательщик, имеющий домицилий в юрисдикции Мальты и обыч-
но являющийся резидентом Мальты, облагается налогом в отношении всего
его общемирового дохода и всех доходов от прироста капитала;
b. Налогоплательщик, проживающий на Мальте, но не имеющий домици-
лия в пределах юрисдикции Мальты или не являющийся резидентом Мальты,
облагается налогом в отношении его доходов (включая доходы от прироста ка-
питала), переведенных в юрисдикцию Мальты. Зарубежные доходы от прироста
капитала, переведенные на Мальту или остающиеся за рубежом, не облагаются
налогом на Мальте в любом случае.
Таким образом, на Мальте применяются два принципа налогообложения:
принцип резидентства (налогообложения общемирового дохода) — для дохо-
дов резидентов; принцип налогообложения у источника — для доходов нерези-
дентов.
Резидентский статус компании зависит от даты ее регистрации. Компании,
зарегистрированные на Мальте 1 июля 1994 г. или позднее, считаются рези-
дентами Мальты в зависимости от того, где осуществляется управление и конт-
роль над данными корпорациями. Компании, зарегистрированные на Мальте до
этой даты, признаются резидентами Мальты, даже если управление и контроль
над этими компаниями осуществляются из-за пределов Мальты. Кроме того,
объединения лиц, имеющие статус компании, и другие подобные корпоратив-
ные образования, где бы они ни были учреждены, также признаются резидента-
ми Мальты, если управление и контроль над их деятельностью осуществляется
на Мальте.
Как следует из приведенных положений, компании, зарегистрированные на
Мальте, а также являющиеся резидентами Мальты, облагаются налогом на их
общемировой доход и все доходы от прироста капитала; нерезидентские ком-
пании облагаются налогом в отношении дохода (включая доход от прироста ка-
питала), если он получен на Мальте.
До 31 декабря 2006 г. нерезидентам позволялось учреждать Международ-
ные торговые компании (ITCs) и компании, управляющие счетами зарубежных
доходов. Акционеры-нерезиденты могли претендовать на полное или частичное
217

возмещение налоговых кредитов по дивидендам, выплачиваемым подобными

компаниями. После переговоров с Комиссией ЕС было достигнуто соглашение
относительно изменения мальтийского законодательства в указанной части.
Эти изменения вступили в силу с 1 января 2007 г. Таким образом, в настоящее
время в плане налогообложения не имеет значения, кем учреждена мальтий-
ская компания — резидентами Мальты или нерезидентами (т. е. иностранными
лицами).
Можно также утверждать, что даже до 1 января 2007 г. резидентские ком-
пании Мальты — как международные торговые компании, так и иные — обла-
гались налогом в рамках единого налогового режима, независимо от резидент-
ства их акционеров. При этом определенные различия проявляли себя лишь на
уровне налогообложения акционеров, но не непосредственно на уровне нало-
гообложения самой компании.
Заметим попутно, что мальтийское налоговое законодательство не устанав-
ливает каких-либо различий в налогообложении созданных на Мальте посто-
янных представительств иностранных компаний и мальтийских резидентских
компаний.
Важно также, что Мальта не устанавливает каких-либо налогов, удерживаемых
у источника при выплате дивидендов или процентов в пользу нерезидентов.
Что касается дивидендов, то нужно отметить, что на Мальте функционирует
импутационная (imputation) система корпоративного налогообложения, в рам-
ках которой дивиденды уменьшаются эквивалентно сумме налога на корпо-
ративную прибыль, уплаченного компанией в отношении прибыли, из которой
начислены дивиденды. Налоговая ставка для компаний равна самой высокой
налоговой ставке, установленной для мальтийских физических лиц — резиден-
тов (35 %), однако благодаря применению импутационной системы удается
полностью устранить двойное налогообложение прибыли компаний. Внутриго-
сударственные внутрихолдинговые дивиденды подлежат обложению налогом
на прибыль в обычном порядке, однако инструменты налогового зачета позво-
ляют учесть суммы налога, ранее уплаченные «промежуточной» компанией, по-
лучившей дивиденды. Аналогичные правила могут применяться и при выплате
дивидендов в пользу иностранной (нерезидентской) компании.
Проценты, полученные мальтийскими резидентскими компаниями, облага-
ются налогом на Мальте. В случае с иностранными компаниями, получающими
проценты из источников на Мальте, Мальта обычно передает все права на нало-
гообложение данных доходов государству резидентства получателя подобных
доходов.
Заслуживает также внимания то обстоятельство, что мальтийское налоговое
право не устанавливает каких-либо различий в порядке вычета из налоговой
базы расходов, понесенных при оплате услуг, оказанных мальтийскими рези-
дентскими компаниями и (или) иностранными (нерезидентскими) компаниями.
Показательно, что мальтийское налоговое законодательство не содержит
специальных правил о противодействии трансфертному ценообразованию,
а также правил о скрытой капитализации, зарубежных контролируемых кор-
порациях (CFC) или иных подобных правил, применяемых с учетом критерия
218

резидентства налогоплательщика (или без учета такового). Вместе с тем нало-

говое законодательство предусматривает общий принцип недопустимости зло-
употребления правом в сфере налогообложения (общее положение о недопус-
тимости уклонения от налогов). В частности, ITA закрепляет, что любая сделка
или система операций, реализованная исключительно с целью избежать или
отсрочить уплату налога, не принимается во внимание при исчислении суммы
налога, причитающейся с налогоплательщика.

Права Мальты осуществлять налогообложение физического лица зависят от
его статуса резидента в конкретном году, обычного резидентства и критерия
домицилия.
Физические лица признаются резидентами Мальты, если они проживают
на Мальте, за исключением временного отсутствия по уважительным (с точки
зрения налоговых органов) причинам, если иные обстоятельства не исключают
намерение лица постоянно проживать на Мальте. На практике лицо обычно счи-
тается резидентом Мальты в соответствующем финансовом году, если в этом
году срок его пребывания на территории Мальты превышает 183 дня.
Понятие «обычное место жительства» («обычное резидентство») в мальтий-
ском законодательстве формально не определено, но чаще всего соответству-
ющий статус считается эквивалентным статусу резидента Мальты, сохраня-
емому в течение значительного числа лет (год за годом). Напротив, лицо может
быть налоговым резидентом Мальты в конкретном финансовом году, однако
обычно не проживать на Мальте (т. е. не иметь «обычного резидентства»). При
этом обратная зависимость вряд ли возможна: если лицо не имеет статуса ре-
зидента Мальты в данном году, оно уже не может считаться носителем статуса
обычного резидента.
Понятие «домицилий» также не определено в мальтийском налоговом пра-
ве. На практике, однако, поселенцы, не имеющие мальтийского происхождения
и не намеренные надолго обосноваться на Мальте, не считаются имеющими
домицилий на Мальте (в налоговых целях).
Все три упомянутых категории влияют на порядок исполнения налоговой
обязанности:
— лица, которые имеют статус обычного резидента Мальты, а также доми-
цилий на Мальте, облагаются налогом на Мальте в отношении их общемирово-
го дохода и доходов на прирост капитала;
— лица, которые либо не являются обычными резидентами Мальты, либо не
имеют домицилия на Мальте, признаются подлежащими мальтийскому налого-
обложению в отношении доходов, полученных на Мальте, а также в отношении
их зарубежных доходов (за исключением доходов от прироста капитала, полу-
ченных за рубежом), если эти доходы переведены в юрисдикцию Мальты.
— лица, которые не являются резидентами Мальты даже в данном конкрет-
ном финансовом году, а также не имеют домицилия в пределах юрисдикции
Мальты, облагаются налогом только в отношении доходов (включая доходы от
прироста капитала), полученных на Мальте.
219

Налоговые ставки для резидентов и нерезидентов различны:

Ставки для резидентов, состоящих в браке
Налогооблагаемый доход (Евро) Ставка (%)

до 11.400 0
от 11.401 и до 20.500 15
от 20.501 и до 28.000 25
28.001 и выше 35
Ставки для резидентов, не состоящих в браке

(данные ставки распространяются также на резидентов, состоящих в браке,
если они выбрали раздельный режим налогообложения со своим супругом; до-
ходы включают доходы от работы по найму, доходы от торговли, любые пенсии):
Налогооблагаемый доход (Евро) Ставка (%)

до 8.150 0
от 8.151и до 14.000 15
от 14.001 и до 19.000 25
от 19.001 и выше 35
Нерезиденты
(эти ставки относятся к доходам из любых источников):
Налогооблагаемый доход (Евро) ставка (%)

до 700 0
от 701 и до 3.100 20
от 3.101 и до 7.800 30
от 7.801 и выше 35
Физические лица, имеющие Сертификат о постоянном резидентстве

В подобных случаях применяется «плоская» ставка подоходного нало-
га — 15 %, но не менее € 4150 ежегодно — после устранения двойного нало-
гообложения. Сертификат о постоянном резидентстве позволяет иностранцам
получать фискальные преимущества, приобретая статус резидента Мальты
в соответствии с Правилами получения вида на жительство. Держатели Сер-
тификата могут проживать неопределенно долго на Мальте, вправе приезжать
и уезжать с Мальты, как и когда это требуется, без соблюдения каких-либо фор-
мальностей.
Кроме того, для получения Сертификата необходимо владеть капиталом
в размере не менее € 349 000 (размещенном в той или иной юрисдикции) или
иметь годовой доход в размере не менее € 23 300. Держатель Сертификата
также обязан переводить не менее € 13 950 в год (плюс € 2 300 на каждого иж-
дивенца, включая супруга) в юрисдикцию Мальты. Эти суммы минимального
220

денежного перевода не должны быть репатриированы с Мальты. Кроме того,

держатель Сертификата обязан приобрести или арендовать имущество на
Мальте, имеющее следующую минимальную стоимость (цену аренды):
• При покупке квартиры — € 69 000;
• При покупке дома — € 116 000;
• При аренде помещения для проживания — € 4150 в год.
Налоговая база
По общему правилу, прибыль или доходы от прироста капитала подлежат на-
логообложению, если они получены из следующих источников:
— торговля или бизнес;
— профессиональная деятельность;
— работа по найму;
— дивиденды, проценты или скидки;
— пенсии, алименты или аналогичные ежегодные платежи;
— аренда, роялти, любые доходы, полученные от собственности;
— доходы от прироста капитала;
— любой другой доход или прибыль.
Доход из указанных источников суммируется. Исчисляемый таким образом
налогооблагаемый доход, уменьшенный на определенные персональные выче-
ты из налоговой базы, будет облагаться налогом в соответствии с применимыми
налоговыми ставками. Список персональных вычетов ограничен расходами на
обучение и иными подобными расходами, а также платежами алиментов. Про-
цент, выплаченный по ссуде, вычитается из налоговой базы по доходу, который
был получен в связи с использованием заимствованных денежных средств. Про-
цент, выплаченный по ссуде на приобретение жилья, не вычитается из дохода.
Дивиденды, проценты и роялти в контексте подоходного налогообложения
не регулируются особым образом, а, напротив, включаются в состав совокуп-
ного дохода индивидуума. Дивиденды, однако, учитываются отдельно при при-
менении мальтийской системы импутационного налогообложения. Проценты,
когда они квалифицируются в качестве доходов от инвестиций, могут также об-
лагаться налогом по итоговой ставке 15 %. При этом, по общему правилу, лю-
бой доход от процентов или роялти, полученный нерезидентами (физическими
лицами или и компаниями), освобождается от мальтийского налогообложения
доходов (прибыли) при условии, что этот доход (прибыль) не связан с постоян-
ным представительством иностранной компании, расположенным на Мальте.
В заключение отметим, что критерий гражданства не имеет значения для
применения правил подоходного налогообложения на Мальте. Как отмечалось
выше, вместо критерия гражданства используются критерии резидентства
и домицилия.
IV. Финансовые ограничения

В дополнение к анализу поправок к налоговому законодательству Мальты
в 2007 г. (которые были приняты в контексте вступления Мальты в Европейский
Союз в 2004 г.), заметим, что, вероятно, сложно установить наличие каких-либо
221

дискриминационных режимов налогообложения, которые применялись бы

в юрисдикции Мальты (по критерию резидентства). Принятие во внимание кри-
териев резидентства и домицилия является обычной практикой и само по себе
не предполагает введение различных налоговых режимов для лиц, находящихся
в сопоставимых ситуациях. В результате упомянутых изменений в мальтийском
законодательстве Мальта, помимо прочего, получила признание Комиссии ЕС
в качестве юрисдикции, обеспечивающей действенность режима фундамен-
тальных свобод: свободы движения товаров, услуг, капитала и лиц.
V. Соглашение между Мальтой и Россией об устранении

двойного налогообложения: вопросы ратификации
1. Проект налогового соглашения между Мальтой и Россией был подписан
представителями от соответствующих юрисдикций 15 декабря 2000 г. и с тех
пор на протяжении ряда лет ожидает ратификации Россией.
Мальта заключила налоговые договоры по вопросам налогообложения
с 45 юрисдикциями, кроме того, 12 налоговых соглашений в настоящее время
находятся на стадии обсуждения или ожидают своей ратификации в иностран-
ной юрисдикции. Эта сеть налоговых договоров, которая значительно расши-
рилась за последние 15 лет, охватывает юрисдикции Северной Америки, Афри-
ки, Европы и Азиатско-Тихоокеанского региона. Вступление в силу налогового
соглашения с Россией расширило бы степень охвата юрисдикций сформиро-
вавшейся сетью налоговых договоров, заключенных Мальтой.
Как известно, налоговые соглашения имеют две основные цели: во-пер-
вых, избежание двойного налогообложения одного и того же дохода и, соот-
ветственно, устранение потенциальных торговых барьеров для резидентов со-
ответствующих договаривающихся государств; во-вторых, предотвращение
уклонения от налогообложения (что обеспечивается установлением режимов
обмена информацией между договаривающимися государствами о зарегист-
рированных налогоплательщиках).
Для того чтобы противостоять уклонению от налогообложения, отдельные
государства часто составляют список юрисдикций, которые, как они полагают,
применяют льготные налоговые режимы или не раскрывают и не предоставляют
информацию относительно зарегистрированных налогоплательщиков. Россия
в ноябре 2007 г. подготовила свой список таких юрисдикций и в связи с отсутс-
твием налогового соглашения с Мальтой включила в упомянутый список Мальту
как одну из юрисдикций, с которой не был упрощен обмен информацией между
налоговыми органами о зарегистрированных налогоплательщиках.
В Приложении № 1 к настоящей работе дается детализированная информа-
ция относительно российского так называемого «черного списка» иностранных
юрисдикций (государств), которые предоставляют льготный налоговый режим
или не обеспечивают раскрытие и предоставление информации Российской
Федерации о налогоплательщиках, зарегистрированных в данных государствах,
или об уплате налогов в данных государствах такими зарегистрированными на-
логоплательщиками. Приложение № 2 содержит обзор максимальных ставок
222

удерживаемого налога («WHT») у источника в России в отношении дивидендов,

процентов, роялти, выплачиваемых резидентами России в пользу иностранных
резидентов. Также указываются максимальные ставки, предусмотренные нера-
тифицированным налоговым соглашением между Мальтой и Россией. Обраща-
ет на себя внимание то, что они вполне сопоставимы с подобными ставкам по
другим налоговым соглашениям, заключенным и ратифицированным Россией.
2. Ратификация подписанного налогового соглашения между Мальтой и Рос-

сией упростит механизмы обмена информацией между налоговыми органами
обоих договаривающихся государств, что, в свою очередь, позволит исключить
Мальту из так называемого российского «черного» списка юрисдикций.
Подчеркнем, что ст. 25 упомянутого соглашения фактически устанавливает
механизм обмена информацией, который основан на Модельной конвенции
ОЭСР и который традиционно используется как база для переговоров по заклю-
чению и интерпретации большинства международных налоговых соглашений.
Кроме того, в соответствии со ст. 10 «A» Акта об управлении подоходным
налогообложением («ITMA») уполномоченный представитель налоговой адми-
нистрации Мальты имеет полномочие потребовать от зарегистрированного
налогоплательщика такую информацию, которая может быть признанной не-
обходимой для предоставления налоговым органам того государства, с кото-
рым Мальтой заключено соглашение, предусматривающее взаимное предо-
ставление информации для целей налогообложения. Упомянутые полномочия
представителя налоговой администрации Мальты выходят за рамки обычных
полномочий, связанных с получением информации при администрировании
подоходного налога во внутригосударственных целях; и обязанность по предо-
ставлению указанной информации никак не ограничивается правилами о кон-
фиденциальности, которыми обычно могут воспользоваться лица, у которых
запрашивается подобная информация.
Следовательно, в соответствии с внутригосударственными нормами налого-
вого права Мальты (ст. 10 «A» ITMA) эффективный обмен информацией между
налоговыми органами Мальты и России может иметь место только, если заклю-
ченное между Мальтой и Россией налоговое соглашение будет ратифицирова-
но и вступит в силу.
Одновременно с ратификацией налогового соглашения между Мальтой
и Россией Мальта должна быть исключена из российского «черного» списка
юрисдикций (государств), принимая во внимание то, что соответствующие ка-
налы обмена информацией между налоговыми органами Мальты и России будут
установлены в соответствии со ст. 25 налогового договора и ст. 10 «A» ITMA.
223

Российский «черный» список иностранных юрисдикций
Министерство финансов Российской Федерации 13 ноября 2007 г. издало

приказ № 108н, содержащий список иностранных юрисдикций, которые пре-
доставляют льготный режим налогообложения или не раскрывают и не пре-
доставляют информацию для Российской Федерации о налогоплательщиках,
зарегистрированных в этих юрисдикциях (государствах), и об уплате ими нало-
гов и сборов. Кроме того, федеральным законом были введены поправки к п. 3
ст. 284 Налогового кодекса РФ. 1 января 2008 г. указанный приказ вступил в си-
лу, он связан с также действующими с 1 января 2008 г. условиями освобожде-
ния от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями
от участия в дочерних компаниях. Эти условия детально определены в Феде-
ральном законе от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ, который, в частности, предусмотрел
применение ставки 0 % по налогу на прибыль в отношении дивидендов, получа-
емых российскими компаниями от инвестиций, соответствующих следующим
принципиальным критериям:
— минимальный срок непрерывного владения акциями (долями) — не менее
365 дней (на день принятия решения о выплате дивидендов);
— минимальный процент участия — не менее 50 % от уставного капитала ор-
ганизации, выплачивающей дивиденды;
— минимальный размер инвестиций — стоимость приобретения акций (до-
лей) в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, превыша-
ет 500 млн руб.
Другое требование, выполнить которое необходимо для применения став-
ки 0 %, специально установлено в отношении дивидендов, получаемых от
иностранных организаций. Оно состоит в том, что дочерняя компания, выпла-
чивающая дивиденды в пользу российской организации, не должна быть за-
регистрирована в юрисдикции, включенной в «черный» список юрисдикций,
установленный Минфином РФ, который определяет государства и территории,
предоставляющие льготные режимы налогообложения или не требующие рас-
крытия и предоставления информации при осуществлении финансовых опера-
ций (так называемые оффшорные зоны).
К таким государствам относятся: Ангилья; Княжество Андорра; Антигуа
и Барбуда; Аруба; Содружество Багамы; Королевство Бахрейн; Белиз; Берму-
ды; Бруней-Даруссалам; Республика Вануату; Британские Виргинские острова;
Гибралтар; Гренада; Содружество Доминики; Республика Кипр; Китайская На-
родная Республика: Специальный административный район Гонконг (Сянган)
и Специальный административный район Макао (Аомынь); Союз Коморы: ост-
ров Анжуан; Республика Либерия; Княжество Лихтенштейн; Республика Маври-
кий; Малайзия: остров Лабуан; Мальдивская Республика; Республика Мальта;
Республика Маршалловы Острова; Княжество Монако; Монтсеррат; Республи-
ка Науру; Нидерландские Антилы; Республика Ниуэ; Объединенные Арабские
Эмираты; Острова Кайман; Острова Кука; Острова Теркс и Кайкос; Республика
224

Палау; Республика Панама; Республика Самоа; Республика Сан-Марино; Сент-

Винсент и Гренадины; Сент-Китс и Невис; Сент-Люсия; Отдельные админист-
ративные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной
Ирландии: Остров Мэн, Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк,
Олдерни).
Действующие налоговые соглашения России
В приведенной таблице указаны ставки по удерживаемым налогам (WHT), ко-

торые применяются в отношении дивидендов, процентов и роялти, выплачива-
емых российскими компаниями в пользу нерезидентов (согласно действующим
в настоящее время налоговым соглашениям России). Ставки удерживаемого
налога, предусмотренные в налоговом соглашении между Мальтой и Россией,
сопоставимы со ставками, установленными в соглашениях с другими государ-
ствами (юрисдикциями).
Дивиденды Проценты <1> Роялти
компании (удовлетворяющие
Страна индивидуумы компании
спец. требованиям)
(%) (%) (%) (%)

Албания 10 10 10 10
Армения 10 5 <2> 0 0
Австралия 15 5 <3> 10 10
Австрия 15 5 <4> 0 0
Азербайджан 10 10 10 10
Беларусь 15 15 10 10
Бельгия 10 10 10 0
Болгария 15 15 15 15
Канада 15 10 <5> 10 0/10 <6>
Китай (Народная Рес- 10 10 10 10
публика)
Хорватия 10 5 <7> 10 10
Кипр 10 5 <8> 0 0
Чешская Республика 10 10 0 10
Дания 10 10 0 0
Египет 10 10 15 15
Финляндия 12 5 <9> 0 0
Франция 15 5/10 <10> 0 0
Германия 15 5 <11> 0 0
Венгрия 10 10 0 0
Исландия 15 5 <7> 0 0
Индия 10 10 10 10
Индонезия 15 15 15 15
225

(%) (%) (%) (%)

Иран 10 5 <12> 7.5 5
Ирландия 10 10 0 0
Израиль 10 10 10 10
Италия 10 5 <4> 10 0
Япония 15 15 10 0/10 <13>
Казахстан 10 10 10 10
Корея (КНДР) 10 10 0 0
Корея (Южная) 10 5 <9> 0 5
Кувейт 5 5 0 10
Кыргызстан 10 10 10 10
Ливан 10 10 5 5
Литва 10 5 <7> 10 5/10 <14>
Люксембург <15> 10/15 <16> 10 <16> 0 0
Македония 10 10 10 10
Малайзия –/15 <17> –/15 <17> 15 10/15 <18>
Мали 15 10 <19> 15 0
Молдова 10 10 0 10
Монголия 10 10 10 –<20>
Черногория <21> 15 5 <7> 10 10
Марокко 5/10 <22> 5 <22> 0/10 <23> 10
Намибия 10 5 <7> 10 5
Нидерланды 15 5 <24> 0 0
Новая Зеландия 15 15 10 10
Норвегия 10 10 10 0
Филиппины 15 15 15 15
Польша 10 10 10 10
Португалия 15 10 <25> 10 10
Катар 5 5 5 0
Румыния 15 15 15 10
Сербия <21> 15 5 <7> 10 10
Словацкая Респ. 10 10 0 10
Словения 10 10 10 10
Южная Африка 15 10 <9> 10 0
Испания 15 5/10 <26> 0/5 <27> 5
Шри-Ланка 15 10 <12> 10 10
Швеция 15 5 <28> 0 0
Швейцария 15 5 <29> 5/10 <30> 0
Сирия 15 15 10 13.5/18 <31>
Таджикистан 10/5 <12> 5 <12> 10 0
Турция 10 10 10 10
Туркменистан 10 10 5 5
Украина 15 5 <32> 10 10
226

(%) (%) (%) (%)

Великобритания 10 10 0 0
Соединенные Штаты 10 5 <5> 0 0
Узбекистан 10 10 10 0
Вьетнам 15 10 <33> 10 15
МАЛЬТА (не действует) 10 5 <34> 0 0
<1> Many treaties provide for an exemption for certain types of interest, e.g. interest paid to the
state, local authorities, the central bank, export credit institutions or in relation to sales on credit.
Such exemptions are not considered in this column.
<2> The rate applies if the value of the holding is at least USD 40,000.
<3> The rate applies to dividends paid out of profits that have borne the normal tax rate to an
Australian company holding directly at least 10% of the capital in the Russian company, the
Australian company’s holding being at least AUD 700,000 and the dividends being exempt from
tax in Australia.
<4> The rate applies if the recipient company owns directly at least 10% of the capital in the Russian
company and the value of the holding exceeds USD 100,000.
<5> The rate applies if the recipient company owns at least 10% of the capital or voting power in the
Russian company, as the case may be.
<6> The lower rate applies to computer software, patents and know-how.
<7> The rate applies if the recipient company owns at least 25% of the capital in the Russian company
and the value of the capital investment is at least USD 100,000.
company and the value of the holding is at least USD 100,000.
<10> The 5% rate applies if the French company (i) has directly invested at least FRF 500,000 (EUR
76,225) in the Russian company and (ii) is subject to tax in France, but is exempt with respect to
the dividends (i.e. participation exemption). The 10% rate applies if only one of the requirements
is fulfilled.
<11> The rate applies if the German company owns at least 10% of the capital in the Russian company
and the value of the holding is at least DEM 160,000 (EUR 81,806.70).
<12> The rate applies if the recipient owns directly at least 25% of the capital in the Russian
company.
<13> The lower rate applies to copyright royalties.
<14> The lower rate applies to equipment rentals.
<15> The treaty does not apply to exempt Luxembourg holding companies.
<16> The 10% rate applies if the Luxembourg recipient owns directly at least 30% of the capital in the
Russian company and the value of the holding is at least EUR 75,000.
<17> The 15% rate applies to profits of joint ventures. Otherwise, the domestic rate applies; there is
no reduction under the treaty.
<18> The lower rate applies to industrial royalties.
<19> The rate applies if the value of the holding is at least FRF 1 million.
<20> The domestic rate applies; there is no reduction under the treaty.
<21> The treaty concluded between the former USSR and the former Yugoslavia.
<22> The 5% rate applies if the value of the holding is at least USD 500,000.
227

<23> The lower rate applies to interest on foreign currency deposits.

<24> The rate applies if the Netherlands company owns directly at least 25% of the capital in the Russian
company and has invested in it at least EUR 75,000 or its equivalent in national currency.
<25> The rate applies if the Portuguese company has owned directly at least 25% of the capital in the
Russian company during an uninterrupted period of at least 2 years prior to the payment.
<26> The 5% rate applies if (i) the Spanish company has invested at least EUR 100,000 in the Russian
company and (ii) the dividends are exempt in Spain. The 10% rate applies if only one of the
conditions is met.
<27> The lower rate applies to longCterm loans (minimum 7 years) granted by credit institutions
resident in a contracting state.
<28> The rate applies if the Swedish company owns 100% of the capital in the Russian company (or
in the case of a joint venture, at least 30% of the capital in such a joint venture) and the foreign
capital invested exceeds USD 100,000.
<29> The rate applies if the Swiss company owns at least 20% of the capital in the Russian company
and the value of the holding exceeds CHF 200,000.
<30> The lower rate applies to loans of any kind granted by a bank.
<31> The 13.5% rate applies to copyrights, except films, etc., which are subject to a 4.5% rate.
<33> The rate applies if the Vietnamese company has invested directly in the capital of the Russian
company at least USD 10 million.
<34> The 5% rate applies if (i) The Maltese company is the beneficial owner of the dividend income; (ii)
holds directly at least 20% of the capital of the company paying the dividends and (iii) the foreign
capital invested exceeds US$ 100,000 or its equivalent in other currency.
Source: IBFD <except for detail on Malta / Russia tax treaty>
<1> Many treaties provide for an exemption for certain types of interest, e.g. interest paid to the
state, local authorities, the central bank, export credit institutions or in relation to sales on credit.
Such exemptions are not considered in this column.
<3> The rate applies to dividends paid out of profits that have borne the normal tax rate to an
Australian company holding directly at least 10% of the capital in the Russian company, the
Australian company’s holding being at least AUD 700,000 and the dividends being exempt from
tax in Australia.
company and the value of the holding exceeds USD 100,000.
<5> The rate applies if the recipient company owns at least 10% of the capital or voting power in the
Russian company, as the case may be.
<6> The lower rate applies to computer software, patents and know-how.
<7> The rate applies if the recipient company owns at least 25% of the capital in the Russian company
and the value of the capital investment is at least USD 100,000.
company and the value of the holding is at least USD 100,000.
<10> The 5% rate applies if the French company (i) has directly invested at least FRF 500,000 (EUR
76,225) in the Russian company and (ii) is subject to tax in France, but is exempt with respect to
the dividends (i.e. participation exemption). The 10% rate applies if only one of the requirements
is fulfilled.
<11> The rate applies if the German company owns at least 10% of the capital in the Russian company
and the value of the holding is at least DEM 160,000 (EUR 81,806.70).
<12> The rate applies if the recipient owns directly at least 25% of the capital in the Russian
company.
<13> The lower rate applies to copyright royalties.
<14> The lower rate applies to equipment rentals.
228

<15> The treaty does not apply to exempt Luxembourg holding companies.
<16> The 10% rate applies if the Luxembourg recipient owns directly at least 30% of the capital in the
Russian company and the value of the holding is at least EUR 75,000.
<17> The 15% rate applies to profits of joint ventures. Otherwise, the domestic rate applies; there is
no reduction under the treaty.
<18> The lower rate applies to industrial royalties.
<19> The rate applies if the value of the holding is at least FRF 1 million.
<20> The domestic rate applies; there is no reduction under the treaty.
<21> The treaty concluded between the former USSR and the former Yugoslavia.
<22> The 5% rate applies if the value of the holding is at least USD 500,000.
<23> The lower rate applies to interest on foreign currency deposits.
<24> The rate applies if the Netherlands company owns directly at least 25% of the capital in the Russian
company and has invested in it at least EUR 75,000 or its equivalent in national currency.
<25> The rate applies if the Portuguese company has owned directly at least 25% of the capital in the
Russian company during an uninterrupted period of at least 2 years prior to the payment.
<26> The 5% rate applies if (i) the Spanish company has invested at least EUR 100,000 in the Russian
company and (ii) the dividends are exempt in Spain. The 10% rate applies if only one of the
conditions is met.
<27> The lower rate applies to longCterm loans (minimum 7 years) granted by credit institutions
resident in a contracting state.
<28> The rate applies if the Swedish company owns 100% of the capital in the Russian company (or
in the case of a joint venture, at least 30% of the capital in such a joint venture) and the foreign
capital invested exceeds USD 100,000.
<29> The rate applies if the Swiss company owns at least 20% of the capital in the Russian company
and the value of the holding exceeds CHF 200,000.
<30> The lower rate applies to loans of any kind granted by a bank.
<31> The 13.5% rate applies to copyrights, except films, etc., which are subject to a 4.5% rate.
<33> The rate applies if the Vietnamese company has invested directly in the capital of the Russian
company at least USD 10 million.
<34> The 5% rate applies if (i) The Maltese company is the beneficial owner of the dividend income; (ii)
holds directly at least 20% of the capital of the company paying the dividends and (iii) the foreign
capital invested exceeds US$ 100,000 or its equivalent in other currency.
Source: IBFD <except for detail on Malta / Russia tax treaty>
229

Г. Ю. К у л ь б а*
Республика Казахстан: налоговая система

и проблемы трансграничного налогообложения
I. Общие положения
1. Международный договор в системе национального права Респуб-
лики Казахстан. В соответствии с законодательством Республики Казахстан
международные договоры являются частью правовой системы данного госу-
дарства при условии, что международный договор ратифицирован в установ-
ленном порядке (подп. 1 и 3 ст. 4 Конституции Республики Казахстан, п. 5 ст. 2
Закона Республики Казахстан от 12 июля 2001 г. № 210-П «О налогах и других
обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)». При этом международ-
ные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан, имеют приоритет
перед ее законами и применяются непосредственно, кроме случаев, когда из
международного договора следует, что для его применения требуется издание
специального закона.
Это подтверждается нормативными разъяснениями Верховного Суда Рес-
публики Казахстан (например, п. 2 нормативного постановления Верховного
Суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 г. № 5), которые по смыслу п. 1
ст. 4 Конституции Республики Казахстан являются источником права и обяза-
тельны к применению.
2. Международные суды, юрисдикция которых признается Республи-

кой Казахстан. Республика Казахстан признает юрисдикцию следующих меж-
дународных судов:
— Экономический суд СНГ (Соглашение о создании СНГ от 8 декабря 1991 г.,
с 20 апреля 1994 г. Казахстан присоединился к Соглашению о статусе Экономи-
ческого суда СНГ путем направления ратификационной грамоты депозитарию);
— Суд ЕврАзЭС (ст. 3 и 8 Договора об учреждении ЕврАзЭС от 10 октября
2000 г., Статут Суда ЕврАзЭС, утвержденный решением Межгосударственного
Совета ЕврАзЭС от 27 апреля 2003 г. № 122);
— Международный суд ООН (ст. 7, гл. XIV, Устава ООН, Статут Международ-
ного суда ООН, резолюция 46-ой сессии Генеральной ассамблеи ООН 46/224
от 2 марта 1992 г. о принятии Республики Казахстан в члены ООН).
Республика Казахстан не является членом Совета Европы и не ратифицирова-
ла Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, в связи с чем на Казах-
стан не распространяется юрисдикция Европейского Суда по правам человека.

ного финансового права (Екатеринбург).
230

Кульба Г. Ю. Республика Казахстан: налоговая система
Республика Казахстан несколько раз принимала участие в спорах, разреша-

емых Экономическим судом СНГ, а именно:
— дело № 03/94 о ненадлежащем выполнении Правительством Республики
Казахстан Соглашения от 9 февраля 1992 г. (решение от 14 декабря 1994 г.);
— дело № 04/95 о ненадлежащем выполнении Правительством Республики
Казахстан Соглашения от 4 августа 1993 г. и погашении им задолженности пе-
ред Республикой Беларусь (решение от 30 марта 1995 г.);
— дело № С-1/15-96 о нарушении Правительством Республики Казахстан со-
глашения между областями Республики Казахстан и Нижегородской областью
Российской Федерации от 11 ноября 1992 г. (решение от 3 октября 1996 г.);
— дело № 01-1/1-02 о толковании применения положений Соглашения о по-
рядке пенсионного обеспечения военнослужащих и их семей и государственно-
го страхования военнослужащих государств — участников СНГ от 15 мая 1992 г.
и Соглашения между Правительством Республики Казахстан о гарантиях пен-
сионных прав жителей г. Байконур Республики Казахстан от 27 апреля 1996 г.
(решение от 24 июня 2002 г.).
Из перечня данных дел лишь последнее (дело № 01-1/1-02) может рассмат-
риваться как относящееся к финансово-правовой сфере, поскольку касается
отношений в области обязательного государственного страхования и непо-
средственно связано с вопросами бюджетного финансирования.
Процедурные вопросы рассмотрения споров Экономическим судом СНГ
определяются, в частности, Регламентом Экономического суда СНГ (утвержден
постановлением Пленума Экономического суда СНГ от 5 июля 1994 г.) и Регла-
ментом Экономического суда СНГ (утвержден постановлением Пленума Эконо-
мического суда СНГ от 10 июля 1997 г.).
3. Соглашения по налоговым вопросам с участием Республики Казах-

стан. Можно назвать несколько разновидностей международных договоров,
заключенных Республикой Казахстан с иными государствами, содержащих
нормы о налогообложении.
3.1. Международные соглашения, вытекающие из участия Республи-
ки Казахстан в международных организациях (как правило, данные согла-
шения являются многосторонними). Примерами таких международных догово-
ров являются:
1) интеграционные соглашения общего характера, направленные на гармо-
низацию налогового законодательства государств — членов организации (на-
пример, в рамках ЕврАзЭС — Соглашение между Государственным налоговым
комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финан-
сов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Минис-
терстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой служ-
бой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения от
25 марта 1998 г.; согласно Перечню действующих в рамках ЕврАзЭС междуна-
родных договоров и решений, утвержденному решением Межгосударственно-
го Совета ЕврАзЭС от 13 мая 2002 г. № 59, данное Соглашение подлежит при-
менению);
231

2) соглашения о сотрудничестве налоговых и таможенных органов государств,

входящих в международную организацию, в том числе в форме обмена инфор-
мацией (например, в рамках ЕврАзЭС — Соглашение об обмене информацией
между налоговыми и таможенным органами государств — членов ЕврАзЭС от
25 января 2002 г.);
3) соглашения в сфере налогового и таможенного контроля за внешнетор-
говыми сделками (например, в рамках ЕврАзЭС — Протокол об обмене инфор-
мацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми
и таможенными органами государств — членов ЕврАзЭС от 6 июня 2006 г., Со-
глашение о таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом
этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на
территориях государств — членов ЕврАзЭС от 30 марта 2002 г.);
4) соглашения по вопросам взимания косвенных налогов (например, необ-
ходимо упомянуть ст. 16 и 28 Договора о Таможенном союзе и Едином эконо-
мическом пространстве от 26 февраля 1999 г.);
3.2. Специальные налоговые международные соглашения (как прави-
ло, двусторонние). Примерами таких международных договоров являются:
1) соглашения о взаимодействии государств и их налоговых служб в налого-
вой сфере,1 в том числе в форме:
— обмена информацией о налоговом законодательстве государств, о соб-
людении отдельными юридическими и физическими лицами данного законо-
дательства;
— осуществления совместных контрольных мероприятий;
— предотвращения нарушений налогового законодательства;
— сотрудничества в обучении кадров и обмене специалистами.
2) соглашения по вопросам взимания косвенных налогов;2
3) соглашения об избежании двойного налогообложения по прямым налогам.
По состоянию на 1 января 2008 г. Республика Казахстан заключила 38 таких
двусторонних соглашений, а именно: с Великобританией (21.08.19963), Италией
(26.02.1997), Польшей (13.05.1995), США (30.12.1996), Пакистаном (29.01.1997),
Нидерландами (27.04.1997), Украиной (07.04.1997), Венгрией (03.03.1996),
Турцией (18.11.1996), Узбекистаном (07.04.1997), Азербайджаном (07.05.1997),
1
См.: Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Нало-
говым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инс-
пекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой служ-
бой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения от 25 марта 1998 г.;
Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым ко-
митетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией
при Министерстве финансов Кыргызской Республики, Государственной налоговой службой Рос-
сийской Федерации, Налоговым комитетом при Правительстве Республики Таджикистан о взаим-
ном сотрудничестве от 30 сентября 1998 г.
2
Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством
Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 9 октября
2000 г.
3
Здесь и далее в данном абзаце указаны даты вступления в силу соответствующих соглаше-
ний.
232

Россией (29.07.1997), Индией (28.08.1997), Беларусью (13.12.1997), Кана-

дой (30.03.1998), Литвой (11.12.1997), Кыргызстаном (31.03.1998), Болгарией
(24.07.1998), Швецией (02.10.1998), ФРГ (21.12.1998), Кореей (09.04.1999),
Ираном (03.04.1999), Монголией (02.12.1999), Чехией (29.10.1999), Турк-
менистаном (10.03.2000), Бельгией (13.04.2000), Румынией (21.04.2000),
Францией (01.07.2000), Грузией (05.07.2000), Эстонией (19.07.2000), Таджи-
кистаном (07.11.2000), Швейцарией (24.11.2000), Молдовой (25.02.2002), Ки-
таем (29.08.2003), Латвией (02.12.2003), Норвегией (24.01.2006), Австрией
(01.03.2006), Малайзией (22.02.2007).
Предметами данных международных соглашений являются прямые налоги —
налог с дохода (прибыли) и налог с капитала (имущества). Причем подавляющая
часть соглашений регулирует отношения по взиманию и налога с дохода, и на-
лога с капитала. Однако имеются соглашения, которые касаются лишь налога
с дохода (например, с Китаем и Южной Кореей). В основном данные междуна-
родные соглашения разработаны на основе Модельной конвенции ОЭСР.
Следует обратить внимание на то, что по применению соглашений об избе-
жании двойного налогообложения по прямым налогам сложилась определен-
ная судебная практика по вопросам условий и оснований их применения4.
Позиция налоговых органов. Для применения положений международного
соглашения, устанавливающего, например, пониженную ставку налога, нере-
зидент должен подать заявление в налоговый орган Республики Казахстан. При
отсутствии такого заявления нерезидент лишается права на непосредственное
применение положений соглашения об устранении двойного налогообложения.
Очевидно, логика налогового органа основана на подходе, согласно которому
любая льгота (в том числе в виде пониженной ставки) должна быть подтвержде-
на решением государственного органа о возможности ее применения. Данное
общее правило закреплено и нормативно в ст. 202 Налогового кодекса Респуб-
лики Казахстан (далее — НК РК).
Позиция судебных органов. Для применения положений международного
соглашения налогоплательщик-нерезидент не должен подавать самостоятель-
ного заявления в налоговый орган. Его применение осуществляет налоговый
агент или непосредственно нерезидент (получающий доход через постоянное
учреждение) в момент выплаты дивидендов или вознаграждения на основании
документа, подтверждающего резидентство (ст. 200–201 НК РК).
При этом действующим налоговым законодательством Республики Казах-
стан не установлена обязательная форма документа, подтверждающего рези-
дентство организации в той или иной стране, в связи с чем требовать соблюде-
ния определенной формы такого документа налоговый орган не вправе.
Двусторонние международные соглашения об избежании двойного налого-
обложения в принципе не предусматривают обязанности налогоплательщика-
нерезидента выполнить дополнительные административные действия в виде
4
Решение Специализированного межрайонного экономического суда (г. Астана) от 10 июля
2006 г. по делу № 02-995-06; Постановление № 3а-171-04 Коллегии по гражданским делам Вер-
ховного Суда Республики Казахстан от 10 августа 2004 г. и др.
233

подачи отдельного заявления в налоговый орган Республики Казахстан о при-

менении положений данных соглашений.
II. Налогообложение компаний в Республике Казахстан

4. Основания для налогообложения компаний в Республике Казахстан.
Основанием для налогообложения любой организации является совокупность
юридических фактов, с которой законодательство Республики Казахстан связы-
вает возникновение обязанности по уплате налога. Данный принцип закреплен
нормативно в п. 1 ст. 24 НК РК, согласно которому налоговым обязательством
признается обязательство налогоплательщика перед государством, возника-
ющее в соответствии с налоговым законодательством.
Из системного толкования п. 1 ст. 24 и ст. 25 НК РК следует, что налоговое
обязательство появляется у лица при одновременном наличии двух юридиче-
ских фактов:
— лицо является плательщиком налога;
— у лица появляется объект налогообложения.
4.1. Юридические лица подлежат обложению корпоративным подоходным
налогом (п. 1 ст. 60, раздел 4, НК РК). Плательщиками корпоративного подо-
ходного налога являются:
— юридические лица — резиденты Республики Казахстан, за исключением
Национального банка Республики Казахстан и государственных учреждений;
— юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Рес-
публике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из
источников в Республике Казахстан.
При этом согласно подп. 15 п. 1 ст. 10 НК РК юридическим лицом при-
знается:
— организация, созданная в соответствии с законодательством Республики
Казахстан;
— организация, созданная в соответствии с законодательством иностранного
государства (иностранное юридическое лицо). При этом компания, организация
или другое корпоративное образование, созданные в соответствии
с законодательством иностранного государства, рассматриваются в качестве
самостоятельных юридических лиц, независимо от того, обладают ли они
статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.
Таким образом, любое корпоративное образование, созданное за предела-
ми юрисдикции Республики Казахстан, является плательщиком корпоративно-
го подоходного налога.
Объектом обложения данным налогом является доход. В зависимости от субъ-
ектного состава налогового правоотношения и характера деятельности налого-
плательщика объектом налогообложения согласно ст. 78 НК РК может быть:
— налогооблагаемый доход, который представляет собой разницу между
совокупным годовым доходом и предусмотренными вычетами (ст. 79 НК РК).
Фактически таким образом определяют налоговую базу резиденты Республики
Казахстан;
234

— чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего дея-

тельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, под которым
понимается налогооблагаемый доход (т.е. разница между доходом и вычетами)
от деятельности постоянного учреждения за минусом суммы начисленного кор-
поративного подоходного налога (ст. 185 НК РК). Данный порядок определения
налоговой базы нерезидентами, осуществляющими деятельность через постоян-
ное учреждение, аналогичен тому порядку, который закреплен за резидентами.
При этом под постоянным учреждением нерезидента в Республике Казах-
стан согласно ст. 177 НК РК понимается постоянное место деятельности, че-
рез которое он полностью или частично осуществляет предпринимательскую
деятельность, включая деятельность, осуществляемую через уполномочен-
ное лицо, в частности: (1) любое место осуществления деятельности, свя-
занной с производством, переработкой, комплектацией, фасовкой, упаков-
кой, поставкой, реализацией товаров, независимо от сроков осуществления
деятельности; (2) любое место управления, филиал, отделение, представи-
тельство, бюро, контора, офис, кабинет, агентство, фабрика, мастерская, цех,
лаборатория, магазин, склад нерезидента независимо от сроков осуществле-
ния деятельности; (3) любое место осуществления деятельности, связанной
с добычей природных ресурсов, включая место добычи углеводородов: шах-
та, рудник, нефтяная и (или) газовая скважина, карьер, наземные или морские
вышки и (или) скважины, независимо от сроков осуществления деятельности;
(4) любое место осуществления деятельности (в том числе осуществления
контрольной или наблюдательной деятельности), связанной с трубопроводом,
газопроводом, разведкой и (или) разработкой природных ресурсов, установ-
кой, монтажом, сборкой, наладкой, пуском и (или) обслуживанием оборудо-
вания, независимо от сроков осуществления деятельности; (5) любое другое
место осуществления деятельности, связанной с эксплуатацией игровых авто-
матов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракцио-
нов, транспортной или иной инфраструктурой, независимо от сроков осущест-
вления деятельности; (6) место оказания услуг через служащих или другой
персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого
характера продолжается в Республике Казахстан в течение периода более чем
шестьдесят календарных дней.
Нерезидент также образует постоянное учреждение в Республике Казах-
стан, если: (1) производит сбор страховых премий и (или) осуществляет стра-
хование или перестрахование рисков в Республике Казахстан через уполно-
моченного агента; (2) оказывает услуги на территории Республики Казахстан
непрерывно более девяноста календарных дней в любом последовательном
двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в данном налоговом периоде,
через служащих или персонал, нанятый для этих целей; (3) является участником
простого товарищества (договора о совместной деятельности), образованного
в соответствии с законодательством Республики Казахстан и действующего на
территории Республики Казахстан; (4) проводит выставки в Республике Казах-
стан на платной основе и (или) на которых производится реализация товаров;
(5) на основании договорных отношений наделяет резидента или нерезидента
235

правом представлять его интересы в Республике Казахстан, действовать или

заключать от его имени контракты (договоры, соглашения).
Нерезидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в Рес-
публике Казахстан через независимого посредника (брокера и (или) иного не-
зависимого агента, действующего на основании договора поручения, комис-
сии, консигнации или другого аналогичного договора), не уполномоченного
подписывать контракты от имени этого нерезидента, не рассматривается как
образующий постоянное учреждение.
Под независимым посредником понимается лицо, действующее в рамках
своей обычной (основной) деятельности и являющееся как юридически, так
и экономически независимым от нерезидента.
Дочерняя организация юридического лица-нерезидента, созданная в соот-
ветствии с законодательством Республики Казахстан, не рассматривается как
постоянное учреждение своей основной организации, если между дочерней
и основной организациями не возникают отношения, приводящие к образованию
постоянного учреждения в соответствии с вышеизложенными положениями.
При этом деятельность нерезидента образует постоянное учреждение не-
зависимо от его постановки на регистрационный учет в налоговом органе или
отсутствия такой постановки;
— доход, облагаемый у источника выплаты (ст. 131 НК РК). Правила исчис-
ления налоговой базы принципиально отличаются по первых двух видов дохода
тем, что не предусматривают возможность осуществить вычеты. Такой режим
налогообложения в равной степени распространяется и на резидентов, и на не-
резидентов.
4.2. Другим налогом, обязанность по уплате которого возложена на юриди-
ческие лица, является налог на имущество организаций (гл. 61 НК РК).
Плательщиками налога на имущество являются юридические лица (в том
числе юридические лица — нерезиденты Республики Казахстан, осуществля-
ющие деятельность в Республике Казахстан), имеющие объект налогооб-
ложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно-
го управления на территории Республики Казахстан. При этом юридические
лица — нерезиденты Республики Казахстан являются плательщиками налога
по объектам обложения, находящимся на территории Республики Казахстан
(подп. 1–2 ст. 351 НК РК).
Объектом обложения налогом на имущество для юридических лиц являются
основные средства (в том числе объекты, находящиеся в составе жилого фон-
да) и нематериальные активы (п. 1 ст. 353 НК РК).
4.3. Еще одним важным налогом, которым облагается юридическое лицо
в Республике Казахстан, является так называемый социальный налог. Его пла-
тельщиками являются юридические лица — резиденты Республики Казахстан,
а также нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан
через постоянное учреждение (п. 1 ст. 315 НК РК).
Объектом налогообложения являются расходы работодателя, выплачива-
емые работникам в виде доходов (вознаграждения), к которым относятся любые
доходы в денежной и натуральной форме, включая доходы, предоставленные
236

работодателем в виде материальных, социальных благ и иной материальной

выгоды (п. 1 ст. 316, ст. 149 НК РК).
5. Порядок определения резидентства компании в Республике Казахстан.

В соответствии с национальными налогово-правовыми нормами для целей на-
логообложения резидентами Республики Казахстан признаются:
— юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Рес-
публики Казахстан;
— юридические лица, место эффективного управления (фактические орга-
ны управления) которых находится в Республике Казахстан. При этом местом
эффективного управления (фактическим органом управления) признается мес-
то осуществления основного управления и принятия стратегических коммерче-
ских решений, необходимых для проведения предпринимательской деятель-
ности юридического лица.
Нерезидентами признаются юридические лица, не являющиеся резидента-
ми в соответствии с критериями, указанными выше.
6. Различия в налогообложении резидентов и нерезидентов. В соответ-

ствии с налоговым законодательством Республики Казахстан режимы
налогообложения резидентов и нерезидентов в целом аналогичны друг другу.
6.1. В отношении резидентов, обладающих определенной долей участия
в уставном капитале нерезидента, находящегося в государстве с льготным на-
логообложением, закреплен особый режим определения налогооблагаемого
дохода.
Так, согласно ст. 130 НК РК, если резиденту принадлежит прямо или косвен-
но 10 и более процентов уставного капитала юридического лица-нерезиден-
та или он имеет 10 и более процентов голосующих акций этого юридического
лица — нерезидента, которое, в свою очередь, получает доход в государстве
с льготным налогообложением, эта часть дохода юридического лица, относя-
щаяся к резиденту, включается в его налогооблагаемый доход. Это положение
применяется также к участию резидента в других формах организации пред-
принимательской деятельности, не образующих юридическое лицо.
При этом иностранное государство рассматривается как государство
с льготным налогообложением, если в этом государстве ставка налога на 1/3
ниже, чем определяемая в Налоговом кодексе Республики Казахстан (НК РК),
или имеются законы о конфиденциальности финансовой информации или ин-
формации о компаниях, которые позволяют сохранять тайну о фактическом
владельце имущества или фактическом владельце дохода.
Таким образом, приведенные положения ст. 130 НК РК предусматривают
автоматическое включение дохода нерезидента — юридического лица в доход
резидента, который имеет долю участия в капитале такого нерезидента. Анало-
гичного правила применительно к доходам резидентов, получаемым в резуль-
тате участия в уставном капитале иного резидента, не предусмотрено.
Между тем необходимо отметить сложность в практической реализации
данной налоговой нормы. У государства резидентства в связи с действием
237

правил о конфиденциальности информации в государстве-«оффшоре» отсут-

ствует возможность контроля за тем, какой доход получил нерезидент, и, соот-
ветственно, отсутствует информация о том, какой доход должен возникнуть
у резидента, участвующего в капитале подобного нерезидента.
6.2. Различия в порядке принятия к вычету сумм вознаграждения5, выплачи-
ваемых резидентом другому резиденту, и суммы вознаграждений, выплачива-
емых резидентом нерезиденту (правила о «недостаточной капитализации»).
Согласно ст. 94 НК РК суммы вознаграждений, которые выплачивает рези-
дент, подлежат исключению из его совокупного дохода.
Различие в налогообложении резидентов проявляется в следующем:
— если резидент выплачивает проценты по долговому обязательству друго-
му резиденту, то сумма таких процентов в полном размере относится на расхо-
ды заемщика;
— однако если резидент выплачивает проценты по долговому обязатель-
ству нерезиденту, то сумма таких процентов относится на расходы заемщика
не в полном объеме, а только в определенном размере. Данный размер вычета
определяется математически по формуле — через подстановку таких показа-
телей, как собственный капитал заемщика, суммы обязательств, коэффициент
капитализации. Правила расчета принимаемых к вычету процентов называются
правилами о недостаточной капитализации.
Предельный размер принимаемого к вычету вознаграждения рассчитывает-
ся как сумма, исчисляемая как произведение отношения среднегодовой сум-
мы собственного капитала к среднегодовой сумме обязательств, предельного
коэффициента и суммы вознаграждения, выплачиваемой налогоплательщиком
нерезиденту за налоговый период. При этом:
1) среднегодовая сумма собственного капитала равна средней арифмети-
ческой сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного нало-
гового периода;
2) среднегодовая сумма обязательств равна средней арифметической мак-
симальных сумм обязательств, по которым выплачивается вознаграждение,
в течение каждого месяца отчетного налогового периода;
3) предельный коэффициент для финансовых организаций равен 7, для иных
юридических лиц — 4.
Порядок расчета предельного размера принимаемого к вычету вознаграж-
дения, выплачиваемого нерезиденту, дополнительно разъяснялся в письмах
Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 14 июля
2005 г. № НК-УМН-3-15/6532 и от 10 ноября 2004 г. № НК-УМ-08-1-16/9180.
Таким образом, важнейшим критерием, по которому режим налогообложе-
ния указанных категорий лиц различается, является критерий резидентства их
5
Под вознаграждением в данной статье понимается 1) вознаграждение по полученным креди-
там (займам), в том числе в виде финансового лизинга, за исключением вознаграждения по креди-
там (займам), полученным на строительство и выплачиваемым в период строительства; (2) дисконт
либо купон (с учетом дисконта либо премий), выплачиваемый эмитентом владельцам долговых
ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска и размещения; (3) выплаты по векселю; (4) воз-
награждение по вкладам (депозитам).
238

контрагента, который представил основание для выплаты вознаграждения (по

договору займа (кредита) и т. п.).
7. Правила о трансфертном ценообразовании в Республике Казахстан.

В Республике Казахстан необходимо различать две группы источников права,
регулирующих отношения в сфере трансфертного ценообразования:
7.1. Международные правовые акты в сфере трансфертного ценооб-
разования. Международно-правовое регулирование Республикой Казахстан
вопросов применения транснациональными корпорациями внутрифирменных
цен проявляется в различных формах:
(1) путем заключения международных договоров с иностранными государ-
ствами, в которых предусматриваются определенные механизмы правового
воздействия на ассоциированные предприятия.
В рамках налоговых договоров регулирование трансфертного ценообразо-
вания между резидентами разных стран (одной из которых является Республика
Казахстан) осуществляется путем инкорпорирования в их содержание широко
распространенного в мировой практике принципа «вытянутой руки», сформу-
лированного в параграфе 1 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР6 и получившего
свое последующее развитие в Руководствах ОЭСР по трансфертному ценооб-
разованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1979, 1984,
1995 гг.7 Несмотря на то, что данные международные акты распространяются
исключительно на государства, состоящие в ОЭСР, многие государства, в том
числе Республика Казахстан, берут их за основу при осуществлении своей на-
логовой политики;
(2) выработка механизмов недопущения использования трансфертных цен
в рамках международных организаций. Данная форма международного со-
трудничества для решения поставленной проблемы позволяет государствам-
членам такой международной организации использовать дополнительные спо-
собы воздействия на недобросовестных участников оборота.
Особого внимания с этой точки зрения заслуживают те шаги по недопуще-
нию и контролю за трансфертным ценообразованием, которые предприняты
в рамках ЕврАзЭС, участником которого является Республика Казахстан.
Сама необходимость решения проблемы трансфертного ценообразования
прямо вытекает из тех целей, которые заявлены в программных документах
ЕврАзЭС:
— создание Единого экономического пространства, основанного на одно-
типных механизмах регулирования экономики, на рыночных принципах и при-
менении гармонизированных правовых норм, на единой инфраструктуре и со-
гласованной налоговой, денежно-кредитной, валютно-финансовой, торговой
и таможенной политике, обеспечивающей свободное движение товаров, услуг,
капитала;
— создание механизма эффективного функционирования общего (внутрен-
него) рынка товаров, услуг, капитала;
6
Model Convention on Elimination of Double Taxation of income and capital 1977.
7
Transfer Pricing and Multination Enterprises (1979, 1984, 1995).
239

— создание условий стабильного развития структурной перестройки эконо-

мики государств в интересах повышения жизненного уровня их населения8.
Данные цели и задачи стран ЕврАзЭС не могут быть реализованы в условиях
искусственного, не обусловленного рыночными механизмами и бесконтрольно-
го занижения цены товаров, работ и услуг хозяйствующими субъектами в целях
уклонения от того налогового бремени, которое несут иные участники оборота.
В настоящий момент в развитие указанных принципов в рамках ЕврАзЭС
заключены следующие международные соглашения и приняты следующие ре-
шения:
1) Решение Интеграционного комитета ЕврАзЭС от 5 апреля 2002 г. № 75
«Об основных принципах гармонизации налогового администрирования в го-
сударствах — членах ЕврАзЭС», где одним из основных принципов гармониза-
ции налогового администрирования провозглашен принцип унификации норм
и правил в области контроля трансфертного ценообразования;
2) Протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным це-
нообразованием между налоговыми и таможенными органами государств —
членов ЕврАзЭС от 6 июня 2006 г., который дает дефиниции понятий «рыноч-
ная и трансфертная цена», «идентичные и однородные товары», «контроль за
трансфертным ценообразованием» и «порядок обмена информацией». При
этом необходимо отметить, что данный документ принят как акт специально-
го регулирования применительно именно к трансфертному ценообразованию.
В то же время существует Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи
по вопросам соблюдения налогового законодательства от 25 марта 1998 г., Ре-
шение Совета глав правительств от 22 января 1998 г. № 4 «Об основных прин-
ципах взаимодействия налоговых служб государств — участников Договора от
29 марта 1996 г.».
Все отмеченное свидетельствует о важности для государств ЕврАзЭС ин-
формационного обмена ценовой информацией в контексте контроля за транс-
фертными ценами. В настоящее время данная международная организация не
претендует на разработку единого международного акта о трансфертном цено-
образовании, который регламентировал бы основания и виды контроля, поря-
док его осуществления и корректировки налоговой базы, что обусловлено раз-
личиями национальных законодательств по данным вопросам. Именно поэтому
ближайшей целью является унификация и гармонизация законодательства го-
сударств в области контроля за трансфертным ценообразованием, а сам такой
контроль на международном уровне, согласно определению ст. 1 Протокола от
6 июня 2006 г., сводится лишь к взаимодействию органов государств для уста-
новления факта применения трансфертных цен. При этом все возможные кор-
ректировки в целях налогообложения производятся исключительно на нацио-
нальном уровне.
Работа по выработке международно-правовых механизмов адекватного ре-
агирования на применение трансфертных цен по внешнеторговым операциям
8
Пункт 1 ст. 1, 2, 3, 25 Договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве от
26 февраля 1999 г., для продвижения реализации которого и было создано ЕврАзЭС (ст. 2 Догово-
ра об учреждении ЕврАзЭС от 10 декабря 2000 г.).
240

ведется и в рамках СНГ. Так, согласно п. 8.3 Протокола заседания Координаци-

онного совета руководителей налоговых служб государств — участников СНГ
от 12 июня 2003 г. № 4 решено создать рабочую подгруппу по обмену информа-
цией по контролю за трансфертным ценообразованием в государствах — участ-
никах СНГ.
7.2. Национальное законодательство Республики Казахстан в сфере транс-
фертного ценообразования достаточно разработано. Основным нормативным
правовым актом, регулирующим вопросы трансфертного ценообразования
на национальном уровне, является Закон Республики Казахстан от 5 января
2001 г. № 136-2 «О государственном контроле при применении трансфертных
цен» (далее — Закон № 136-2), что подтверждено разъяснениями, которые
были даны в п. 16 Нормативного постановления Верховного суда Республики
Казахстан от 23 июня 2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового
законодательства».
7.2.1. Остановимся на понятии трансфертной цены. Под трансфертной це-
ной понимается цена, которая отличается от объективно формирующей ры-
ночной цены при совершении сделок, установленных Законом № 136-2 (п. 5
ст. 2). При этом рыночная цена товара (работы, услуги) — цена, сложивша-
яся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их
отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономиче-
ских (коммерческих) условиях, назначаемая между независимыми сторонами
и (или) определяемая в порядке, установленном Законом № 136-2 (п. 4 ст. 2).
7.2.2. Важно четко определить сферу применения государственного конт-
роля за трансфертным ценообразованием. В Республике Казахстан процедура
трансфертного контроля применяется только в международных отношениях,
что подтверждается следующим. В силу ст. 73 НК РК органы налоговой службы
контролируют правильность применения цен по сделкам в порядке и случаях,
предусмотренных законодательным актом Республики Казахстан, регулиру-
ющим вопросы государственного контроля при применении трансфертных цен.
Таким актом является Закон № 136-2. Из преамбулы и подп. 1 и 2 ст. 3 данного
Закона следует, что он устанавливает меры государственного контроля исклю-
чительно в международных деловых операциях.
7.2.3. Основания проведения государственного контроля за ценой по сделке
на предмет ее соответствия рыночной цене детально урегулированы. В законо-
дательных актах Республики Казахстан содержится исчерпывающий перечень
случаев, когда цена по сделке может быть проверена уполномоченными орга-
нами, что абсолютно обосновано с точки зрения необходимости поддержания
баланса интересов государства и налогоплательщиков.
В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 136-2 государственный контроль осу-
ществляется по следующим сделкам:
1) между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами;9
9
В силу ст. 6 Закона № 136-2 под такими лицами понимаются физические и (или) юридические
лица, имеющие особые взаимоотношения, которые могут оказывать влияние на экономические ре-
зультаты сделок (операций) между ними, в частности: (1) одно лицо признается аффилированным
241

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при исполнении обязательств по сделкам, осуществляемым путем зачета
встречного однородного требования (включая зачет при уступке требования);
4) при совершении сделок с лицами, зарегистрированными (проживающи-
ми) или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законода-
тельство которых не предусматривает раскрытие и предоставление инфор-
мации при осуществлении финансовых операций, либо по месту регистрации
(проживания) которых применяется льготный режим налогообложения, вклю-
чая оффшорные зоны;
5) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими льготы по
налогам или для которых установлена ставка, отличная от ставки, установлен-
ной налоговым законодательством;
6) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими убыток по
данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшес-
твующих году совершения сделки;
лицом другого лица. При этом в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона Республики Казахстан от 13 мая
2003 г. № 415-2 «Об акционерных обществах» аффилированными являются физические или юриди-
ческие лица (за исключением государственных органов, осуществляющих контрольные и надзорные
функции в рамках предоставленных им полномочий), имеющие возможность прямо и (или) косвен-
но определять решения и (или) оказывать влияние на принимаемые друг другом (одним из лиц) ре-
шения, в том числе в силу заключенной сделки, а именно: крупный акционер, физическое лицо, со-
стоящее в близком родстве, браке, свойстве; юридическое лицо, которое совместно с обществом
находится под контролем третьего лица, лицо, связанное с обществом договором, в соответствии
с которым оно вправе определять решения, принимаемые обществом и некоторые другие; (2) одно
лицо непосредственно и (или) косвенно участвует (в управлении, контроле, капитале) в другом лице,
и если доля такого участия составляет не менее 10 %; (3) лица, в которых непосредственно и (или)
косвенно участвует (в управлении, контроле, капитале) одно и то же лицо, и доля непосредственного
и (или) косвенного участия в капитале каждого такого лица составляет не менее 10 %; (4) хозяйствен-
ное товарищество и его участник, если по договору хозяйственного товарищества размер вклада
этого участника составляет более 20 % от общего размера всех вкладов или доля дохода такого това-
рищества, подлежащая распределению в пользу этого участника, составляет более 20 % от общего
дохода товарищества; (5) два хозяйственных товарищества, если одно и то же лицо одновременно
является участником таких товариществ и доля его участия составляет более 20 % от общего размера
всех вкладов участников в каждом таком товариществе; (6) учредитель доверительного управления
и доверительный управляющий по договору доверительного управления имуществом; (7) два дове-
рительных управляющих, если одно и то же лицо является учредителем доверительного управления
по обоим договорам доверительного управления имуществом; (8) доверительный управляющий
и выгодоприобретатель по договору доверительного управления имуществом; (9) доверительный
управляющий и организация, в которой непосредственно или косвенно участвует учредитель дове-
рительного управления, если доля такого участия в капитале организации составляет более 10 %;
(10) доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и вы-
годоприобретатель по другому договору доверительного управления имуществом, если учредитель
доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является
одним и тем же лицом; (11) собственник имущества и лицо, которому передано одно или несколь-
ко прав собственника имущества в отношении этого имущества (владение, пользование, распоря-
жение); (12) одно лицо подчиняется другому лицу по должностному положению; (13) лица являются
дочерними предприятиями или находятся под прямым или косвенным контролем третьего лица (при
этом в силу ст. 94 ГК РК дочерней организацией является лицо, преобладающую часть уставного ка-
питала которого сформировало другое юридическое лицо (основная организация) либо если в соот-
ветствии с заключенным между ними договором (либо иным образом) основная организация имеет
возможность определять решения, принимаемые данной организацией); (14) лица состоят в брачно-
семейных отношениях либо являются близкими родственниками или свойственниками.
242

7) по международным деловым операциям, не подпадающим под действие

подп. 1–6, государственный контроль осуществляется в случае установления
факта отклонения сделки более чем на 10 % в ту или иную сторону от рыночной
цены товара (работы, услуги).
На основании приведенного перечня можно сделать следующий вывод: по
операциям, указанным в подп. 1–6, основания для корректировки цены возни-
кают при любом отклонении цены по сделке по отношению к рыночной. В то же
время по операциям, указанным в п. 7, полномочия у налогового органа по кор-
ректировке цены по сделке в целях ее приведения в соответствие с рыночными
реалиями появляются лишь в случае отклонения более чем на 10 %.
При этом по сделкам, осуществляемым на территории Республики Казахстан
и подпадающим под действие подп. 5 и 6, государственный контроль осущест-
вляется только в случае, если речь идет о международных деловых операциях.
7.2.4. Рассмотрим порядок осуществления и последствия корректировки
трансфертных цен по сделке. В Республике Казахстан для определения рыноч-
ной цены товара (работы, услуги) применяются 3 метода:
(1) метод сопоставимой неконтролируемой цены, в соответствии с которым
цена по сделке сравнивается с ценой идентичных (однородных) товаров (работ,
услуг), информация о которых имеется на рынке;
(2) метод цены последующей реализации, который применяется при отсут-
ствии идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) на рынке и согласно ко-
торому рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как разность цены,
по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем при после-
дующей реализации (перепродаже), и подтверждаемых затрат (расходов), по-
несенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были при-
обретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги), а также
его наценки;
(3) метод «затраты плюс», который применяется при отсутствии идентичных
(однородных) товаров (работ, услуг) на рынке и согласно которому рыночная
цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных затрат
(расходов) и наценки.
В законодательстве Республики Казахстан о трансфертном ценообразова-
нии при невозможности использования первого метода налоговый орган впра-
ве применить по своему усмотрению исходя из имеющейся информации либо
второй, либо третий метод, что свидетельствует об определенной дискреции
налогового органа.
В том случае, если по результатам контрольных мероприятий будет установ-
лено, что цена по сделке является трансфертной и отличается от рыночных цен,
налоговый орган произведет корректировку налоговой базы10, а сам налого-
плательщик будет вынужден нести бремя негативных последствий в виде:
(а) уплаты недоимки по налогу на доходы (прибыль), таможенным платежам;
(б) уплаты пени в связи с просрочкой уплаты недоимки (ст. 75 НК РФ, п. 1
ст. 45, ст. 46 НК РК).
10
Дополнительное правовое основание возможности такой корректировки заложено в ст. 73
НК РК.
243

При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за

применение в расчетах трансфертных цен в связи с тем, что такого состава пра-
вонарушения, как использование трансфертных цен, в сделке не предусмотре-
но, что, вероятно, должно исключать возможность привлечения к ответствен-
ности (Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях,
ст. 205–219).
Правила о трансфертном ценообразовании в Республике Казахстан поз-
воляют прийти к выводу о том, что они применяются только к международных
сделкам, основным участником которых выступают нерезиденты, экспортиру-
ющие или импортирующие товары (работы, услуги). Именно из этого исходит
Закон № 136-2 и подзаконные акты в этой сфере11. К сделкам между резиден-
тами данные правила применяться не могут, что, естественно, является разли-
чием в правовом положении резидентов и нерезидентов. В результате такой
дифференциации объективно может сложиться ситуация, при которой скор-
ректированный доход нерезидента будет больше, нежели доход резидента
в аналогичных условиях.

8. Основания для налогообложения физических лиц в Республике Ка-
захстан. Основанием для налогообложения физического лица является сово-
купность юридических фактов, с которой законодательство Республики Казах-
стан связывает возникновение обязанности по уплате налога. Данный принцип
закреплен нормативно в п. 1 ст. 24 НК РК, согласно которому налоговым обяза-
тельством признается обязательство налогоплательщика перед государством,
возникающее в соответствии с налоговым законодательством. Из системного
толкования п. 1 ст. 24 и ст. 25 НК РК следует, что налоговое обязательство по-
является у лица при совпадении двух юридических фактов:
— лицо является налогоплательщиком налога;
— у лица появляется объект налогообложения.
Физические лица подлежат налогообложению, в частности, индивидуаль-
ным подоходным налогом (ст. 141 НК РК). При этом согласно подп. 15 п. 1 ст. 10
НК РК под физическим лицом понимается гражданин Республики Казахстан,
гражданин иностранного государства, лицо без гражданства. Объектами об-
ложения индивидуальным подоходным налогом являются: (1) доходы, облага-
емые у источника выплаты; (2) доходы, не облагаемые у источника выплаты.
Другим налогом, обязанность по уплате которого распространяется на фи-
зических лиц, является налог на имущество физических лиц. Плательщиками
данного налога являются физические лица, имеющие объект налогообложения
на праве собственности (ст. 361 НК РК). Объектом обложения налогом на иму-
щество физических лиц являются принадлежащие им на праве собственности
11
См.: Инструкция по осуществлению государственного контроля при применении трансферт-
ных цен в международных деловых операциях (утверждена приказом председателя Налогового
комитета от 11 августа 2003 г. № 325 и приказом Агентства таможенного контроля от 13 августа
2003 г. № 386).
244

и не используемые в предпринимательской деятельности следующие объекты:

(1) жилые помещения, дачные строения, гаражи и иные строения, сооружения,
помещения, находящиеся на территории Республики Казахстан; (2) объекты
незавершенного строительства, находящиеся на территории Республики Ка-
захстан, с момента проживания (эксплуатации) (ст. 363 НК РК). Различий в на-
логообложении резидентов или нерезидентов при обложении данным налогом
не предусмотрено.
9. Резидентство физических лиц в Республике Казахстан. Резидентами

Республики Казахстан признаются:
во-первых, физические лица, постоянно пребывающие в Республике Ка-
захстан. Физические лица признаются постоянно пребывающим на территории
Казахстана в двух случаях:
— если лицо находится в Республике Казахстан не менее 183 календарных
дней в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчива-
ющемся в текущем налоговом периоде;
— если количество дней пребывания в Республике Казахстан в текущем на-
логовом периоде и двух предыдущих налоговых периодах, определенное с при-
менением к каждому налоговому периоду нижеуказанных коэффициентов,
составляет не менее 183 календарных дней (коэффициент «1» — количество
дней пребывания в текущем налоговом периоде; коэффициент «1/3» — количест-
во дней пребывания в первом предыдущем налоговом периоде; коэффици-
ент«1/6» — количество дней пребывания во втором предыдущем налоговом
периоде). При этом, если в текущем налоговом периоде физическое лицо
проживало в Республике Казахстан менее тридцати календарных дней, то та-
кое физическое лицо в любом случае не признается постоянно пребывающим
в Республике Казахстан;
во-вторых, физические лица, центр жизненных интересов которых находит-
ся в Республике Казахстан. Центр жизненных интересов физического лица рас-
сматривается как находящийся в Республике Казахстан при одновременном
выполнении следующих условий:
— физическое лицо имеет гражданство Республики Казахстан или разреше-
ние на проживание в Республике Казахстан (вид на жительство);
— семья и (или) близкие родственники физического лица проживают в Рес-
публике Казахстан;
— наличие в Республике Казахстан недвижимого имущества, принадлежа-
щего на праве собственности или на иных основаниях физическому лицу и (или)
членам его семьи, доступного в любое время для его проживания и (или) для
проживания членов его семьи;
в-третьих, физические лица, являющиеся гражданами Республики Казах-
стан, физические лица, подавшие заявление о приеме в гражданство Респуб-
лики Казахстан или о разрешении постоянного проживания в Республике Ка-
захстан без приема в гражданство Республики Казахстан (например, студенты,
стажеры и практиканты, находящиеся за пределами Республики Казахстан
с целью обучения или прохождения практики в течение всего периода обучения
или практики, преподаватели и научные работники, находящиеся за пределами
245

Республики Казахстан с целью преподавания, консультирования или осущест-

вления научных работ в течение всего периода преподавания или выполнения
указанных работ, и некоторые другие).
Соответственно, нерезидентами в целях налогообложения признаются фи-
зические лица, не являющиеся резидентами в соответствии с названными по-
ложениями.
10. Различия в правовом положении резидентов и нерезидентов. Рези-

денты, получающие доходы как облагаемые (ст. 149 НК РК), так и не облагае-
мые у источника выплаты (ст. 164 НК РК), имеют право уменьшить такие дохо-
ды на сумму предусмотренных положениями ст. 152 НК РК вычетов. В качестве
таких вычетов, в частности, могут признаваться суммы в размере месячного
расчетного показателя, суммы в размере месячного расчетного показателя на
каждого члена семьи, обязательные пенсионные взносы и др.
В результате своей деятельности нерезидент (как и резидент) получает до-
ход из источников в Республике Казахстан. Открытый перечень таких доходов
закреплен в ст. 178 НК РК. Однако в соответствии с применимыми к данным
отношениям положениями п. 2 ст. 187 НК РК нерезидент не вправе применить
установленные вычеты в отношении полученных доходов в отличие от резиден-
та. Таким образом, при аналогичных условиях (например, работы по трудовому
договору) в отношении резидента и нерезидента действует различный налого-
во-правовой режим.
В отношении доходов резидентов и нерезидентов установлены различные
ставки налога. В частности, в отношении доходов резидентов и отдельных ви-
дов доходов нерезидентов12 установлена прогрессивная шкала налогообло-
жения:
До 15-кратного годового расчетного по- 5 процентов с суммы облагаемого дохода

казателя
От 15-кратного до 40-кратного годового Сумма налога с 15-кратного годового расчетного по-
расчетного показателя казателя + 10 процентов с суммы, превышающей его
От 40-кратного до 600-кратного годово- Сумма налога с 40-кратного годового расчетного по-
го расчетного показателя казателя + 20 процентов с суммы, превышающей его
От 600-кратного и свыше Сумма налога с 600-кратного годового расчетного по-
казателя + 30 процентов с суммы, превышающей его
В отношении дивидендов, вознаграж- 15 процентов с суммы выплачиваемых дивидендов или
дений вознаграждения
Доходы адвокатов и частных нотариу- 10 процентов от суммы доходов
сов
12
К данным видам доходов относятся доходы от деятельности по трудовым и гражданско-пра-
вовым договорам, гонорар членов органа управления юридическим лицом, надбавки, выплачива-
емые в связи с проживанием в Республике Казахстан, доходы в виде материальной выгоды работ-
ника, пенсионные выплаты, доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности через
постоянное учреждение, вознаграждения по банковским депозитам, выплаты, связанные с постав-
кой товаров по внешнеторговым операциям на территории Республики Казахстан, доходы от при-
роста стоимости при реализации ценных бумаг, доходы от операций по государственным ценным
бумагам и агентским облигациям, суммы накопленных (начисленных) вознаграждений по долговым
ценным бумагам (подп.1–7 п. 1, п. 2 ст. 187 НК РК).
246

В отношении иных доходов нерезидентов — физических лиц применяются

следующие ставки налогообложения:
— в отношении дивидендов, доходов от доли участия и вознаграждений —
15 %;
— в отношении страховых премий, выплачиваемых по договорам страхова-
ния рисков, — 10 %;
— в отношении страховых премий, выплачиваемых по договорам перестра-
хования рисков, — 5 %;
— в отношении доходов от оказания транспортных услуг в международных
перевозках — 5 %;
— в отношении иных видов доходов, облагаемых у источника выплаты (на-
пример, выигрыши), — 20 %.
В связи с тем, что законодатель исходит из принципиально разных критери-
ев порядка определения ставки налога, вероятна ситуация, когда нерезидент
заплатит с определенного дохода больше, чем резидент при аналогичных об-
стоятельствах. Например, возможны ситуации, когда доход в виде роялти у не-
резидента будет обложен по ставке 20 % (как иной доход), а аналогичный доход
у резидента — по меньшей ставке (например, если доход будет ниже 40-крат-
ного годового расчетного показателя).

11. Можно установить следующие немаловажные различия в налогообло-
жении резидентов и нерезидентов.
Во-первых, в части налогообложения компаний:
1) презумпция отнесения к доходу резидента дохода нерезидента, располо-
женного в государстве с льготным налогообложением, если резидент обладает
более чем 10 % уставного капитала нерезидента. Соответствующие правила
нельзя признать дискриминационными, так как они имеют как юридическое, так
и экономическое обоснование. Они направлены на то, чтобы избежать приме-
нения налоговых схем с участие юрисдикций с льготным режимом налогообло-
жения и обеспечить поступление обоснованно причитающейся части доходов
государству резидентства;
2) нормирование предельного размера суммы выплачиваемого вознаграж-
дения, которое может быть принято к вычету у резидента по договору с не-
резидентом, тогда как подобного нормирования применительно к выплате
вознаграждения резидентом другому резиденту не предусмотрено (правила
о недостаточной капитализации);
3) контроль за трансфертными ценами при совершении международных
операций между резидентами и нерезидентами и отсутствие подобного конт-
роля при совершении сделок внутри страны между резидентами.
Во-вторых, в части налогообложения физических лиц:
1) нерезиденты не могут уменьшить доходы, получаемые из источников
в Республике Казахстан, на предусмотренные законодательством вычеты из
налоговой базы;
247

2) возможны ситуации обложения нерезидента более высокой ставкой нало-

га, чем резидента (например, налогообложение дохода от роялти, выигрышей).
Данные различия в правовом статусе указанных налогоплательщиков имеют,
на наш взгляд, дискриминационных характер. Они не основаны на экономиче-
ской составляющей, а также, как нам представляется, не обеспечивают необхо-
димой пропорциональности между используемыми юридическими средствами
и преследуемой целью.13
Заметим, что нередко международные соглашения закрепляют механизмы,
с помощью которых можно решать отдельные проблемы, касающиеся дискри-
минации. Соглашения, заключаемые Республикой Казахстан с третьими стра-
нами, как уже отмечалось, основываются обычно на Модельной конвенции
ОЭСР, которая содержит специальную статью о недопустимости дискримина-
ции. Кроме того, Модельная конвенция ОЭСР в некоторых случаях ограничива-
ет предельную ставку налога у источника, которая может быть применена дого-
варивающимся государством (например, это может устранить необоснованные
различия, установленные по критерию резидентства, в налогообложении роял-
ти, дивидендов, процентов).
Дополнительные важные механизмы устранения дискриминационных раз-
личий в налогообложении заложены в международно-правовых актах, разрабо-
танных в рамках ЕврАзЭС. В частности, в соответствии с Договором от 26 фев-
раля 1999 г. «О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве»
важнейшим принципом формирования Единого экономического пространства
является принцип недопустимости дискриминации в экономической и право-
вой сфере, включая вопросы взимания налогов.
13
Критерии, апробированные Европейским Судом по правам человека, могут быть, с нашей точ-
ки зрения, использованы при решении обозначенных проблем: The case «relating to certain aspects of
the laws on the use of languages in education in Belgium» (23. 07.1968); Marckx v. Belgium (13. 06.1979);
Inze v. Austria (28.10.1987); Abdulaziz, Cabales and Balkanaali v. The United Kindom (28. 05.1985); Van-
Raalte v. The Netherlands (21.02.1997); Darby v. Sweden (23.10.1990) и др.

А. С. Г р и г о р ь е в*
Республика Таджикистан: налоговая система

и отдельные проблемы трансграничного налогообложения
Новый Налоговый кодекс Республики Таджикистан был введен Законом
Республики Таджикистан от 3 декабря 2004 г. и вступил в силу 1 января 2005 г.
С этого момента утратил силу Налоговый кодекс Республики Таджикистан от
12 ноября 1998 г., а также Закон Республики Таджикистан от 11 декабря 1999 г.
«Об установлении коэффициентов индексации ставок земельного налога».
Принятие нового Налогового кодекса Республики Таджикистан (далее —
НК РТ) было обусловлено социально-экономическим развитием государства:
прежний Кодекс не удовлетворял в полной мере требованиям эффективности
и целесообразности основных направлений фискальной политики Республики
Таджикистан, поскольку, как отмечали исследователи, был «больше сфокуси-
рован на реализации фискальных интересов государства, нежели на стиму-
лировании развития экономики предприятий, повышении их рентабельности,
выделении большей части прибыли для инвестиций. Поэтому сложившиеся
в экономике страны проблемы диктуют необходимость внесения серьезных из-
менений и дополнений в налоговое законодательство».1
Вступивший в силу новый НК РТ в той или иной мере внес необходимые из-
менения в законодательное регулирование налоговых отношений в Республи-
ке Таджикистан: упростилась налоговая система, новое налоговое законода-
тельство в большей степени стало соответствовать требованиям и стандартам
международного налогообложения.
В соответствии со ст. 10 Конституции РТ международно-правовые акты,
признанные Таджикистаном, являются составной частью правовой системы
Республики; в случае несоответствия законов Республики признанным между-
народно-правовым актам применяются нормы международно-правовых актов.
Более полная реализация этого конституционного принципа актуальна и необ-
ходима, в особенности в сфере экономических отношений, в частности в на-
логовых. Таджикистан, как и другие государства — члены ЕврАзЭС, стремится
привести налоговое законодательство в соответствие с международными при-
нципами регулирования отношений в налоговой сфере. Важно обратить внима-
ние на то, что Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС в Рекомендаци-
ях по гармонизации законодательства государств — членов ЕврАзЭС в сфере

1
Иброхимов И. Р. Налогово-бюджетное регулирование экономики Таджикистана: Автореф.
дис. ... канд. экон. наук. Душанбе, 2006.
249

ne?
налогообложения от 17 ноября 2005 г. отмечает достаточный уровень унифика-

ции налоговых законодательств государств — членов ЕврАзЭС.
Как известно, в сфере налогообложения существуют следующие виды меж-
дународных соглашений:
— соглашения об избежании двойного налогообложения по налогам на до-
ходы и имущество;
— соглашения об общих налоговых вопросах;
— соглашения об освобождении от двойного налогообложения определен-
ных видов деятельности, связанных с транспортом и перевозками;
— договоры, определяющие принципы взимания налогов в трансграничных
ситуациях и направленные на устранение двойного налогообложения по дан-
ным налогам.
Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Тад-
жикистаном с другими государствами, в основном соответствуют типовой Мо-
дельной конвенции ОЭСР, и по своему содержанию, по нашему мнению, не
имеют явных особенностей.
vvoz
Новый НК РТ, а также новый Таможенный кодекс Республики Таджикистан
(далее — ТК РТ), которые были приняты в 2004 г., предусматривают освобожде-
ние от уплаты НДС и таможенной пошлины производственно-технологического
оборудования и комплектующих изделий к нему, завозимых предприятиями
с иностранными инвестициями в Республику Таджикистан для формирования
и пополнения уставного фонда предприятия. Также в соответствии с НК РТ со-
здаваемым предприятиям с иностранными инвестициями, занятым в сфере
материального производства, за исключением предприятий, связанных с раз-
работкой и использованием природных ресурсов, при условии, что оплаченная
доля иностранного инвестора в уставном фонде превышает 30 % и объем иност-
ранных инвестиций составляет от 100 тыс. долл. США до 5 млн долл. США, пре-
доставляется льготный налоговый режим (освобождение от налога на прибыль)
от 2 до 5 лет с момента получения ими балансовой прибыли.
По налогу на прибыль юридических лиц существенных различий при нало-
гообложении компаний-резидентов, учрежденных резидентами Таджикистана,
и компаний-резидентов с иностранным участием не имеется. Резидентство
предприятий связано с местом учреждения или местом управления предприя-
тия. НК РТ определяет эти понятия: местом учреждения предприятия при-
знается место государственной регистрации или, при отсутствии таковой, —
юридический адрес предприятия, указанный в документах об учреждении
предприятия (уставе, контракте, положении) (ст. 21 НК РТ); местом управления
является действительное место управления им, т. е. место, в котором его ис-
полнительный руководящий орган осуществляет свои повседневные управлен-
ческие функции.
Корпорация, компания, фирма, фонд, учреждение или иное образование, соз-
данные в соответствии с законодательством иностранного государства, а также
250

Григорьев А. С. Республика Таджикистан: налоговая система
их обособленные подразделения (филиалы, представительства, постоянные

учреждения и т. п.), созданные в соответствии с законодательством иностран-
ного государства или Республики Таджикистан, международные организации,
их филиалы и представительства, созданные и (или) функционирующие на тер-
ритории Республики Таджикистан, для целей НК РТ рассматриваются в качест-
ве самостоятельных юридических лиц независимо от того, обладают ли они
статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.
При налогообложении иностранного предприятия, осуществляющего дея-
тельность в Республике Таджикистан через постоянное представительство,
объектом налогообложения по налогу на прибыль юридического лица призна-
ется прибыль, связанная с постоянным учреждением, полученная из источни-
ков в Республике Таджикистан.
Полученная таким образом прибыль облагается налогом по ставке 25 %, как
и прибыль юридического лица Республики Таджикистан. Доходы нерезидента из
источника в Республике Таджикистан, не связанные с постоянным учреждени-
ем этого нерезидента, расположенным на территории Таджикистана, подлежат
налогообложению у источника выплаты как валовой доход, без осуществления
вычетов (за исключением вычета в случае налогообложения в соответствии со
ст. 220 НК РТ из общей суммы, включающей налог на добавленную стоимость
и подлежащей выплате нерезиденту), по следующим ставкам:
1) дивиденды — по ставке 12 %;
2) проценты — по ставке 12 %;
3) страховые взносы, выплачиваемые предприятием-резидентом или инди-
видуальным предпринимателем-резидентом в соответствии с договором стра-
хования или перестрахования риска — по ставке 4 %;
4) платежи, выплачиваемые предприятием-резидентом или индивидуаль-
ным предпринимателем-резидентом за телекоммуникационные услуги или
транспортные услуги при осуществлении международной связи или междуна-
родных перевозок между Республикой Таджикистан и другими государствами,
кроме платежей по морскому фрахту, по ставке 4 %, а платежи по морскому
фрахту — по ставке 6 %.
Кроме того, нормами гл. 21 «Международное налогообложение» НК РТ ре-
гулируются вопросы зачета иностранного налога. В ней также содержатся нор-
мы, направленные на противодействие уклонению от уплаты налогов в странах
с льготным налоговым режимом. Государствами с льготным налоговым режи-
мом в соответствии с НК РТ считаются такие государства, где ставка налога на
30 % ниже, чем ставка, установленная в соответствии с НК РТ, или если сущест-
вуют законы о конфиденциальности финансовой информации или информа-
ции о компаниях, которые позволяют сохранять тайну о фактическом владель-
це имущества или получателе дохода (прибыли). Указанные нормы относятся
к резидентам Таджикистана, которые владеют напрямую или косвенно более
чем 10 % уставного фонда или имеют более чем 10 % акций с правом голоса
иностранного предприятия, которое, в свою очередь, получает доход в стране
с льготным налогообложением. Часть такого дохода, относящаяся к резиденту,
включается в его налогооблагаемый доход (прибыль). Таким образом, можно
251

констатировать, что в Республике Таджикистан существует так называемое за-

конодательство о зарубежных контролируемых корпорациях.
Также в данной главе установлено, что в дополнение к налогу на прибыль
постоянное учреждение иностранного юридического лица облагается налогом
на чистую прибыль этого постоянного учреждения по ставке в 8 %. Нерезидент
имеет право применить положения международного договора в отношении на-
логообложения чистой прибыли от деятельности в Таджикистане при соблюде-
нии условий, определенных в ст. 177 НК РТ.
Кроме того, с целью предотвращения роста цен на лекарственные средства
и для поддержки предпринимателей, занимающихся импортом лекарств, в со-
ответствии с последними изменениями и дополнениями в НК РТ, которые всту-
пили в действие с 1 января 2008 г., налог на добавленную стоимость с импор-
тируемых лекарств взимается не с общей стоимости лекарств, а с надбавки на
цену. От налога на добавленную стоимость освобождаются следующие виды
импорта:
— ввоз производственно-технологического оборудования и его усовер-
шенствованных версий для формирования или пополнения уставного фонда
предприятия либо для технического переоборудования действующего произ-
водства, за исключением ввоза подакцизных товаров, которые предусмотрены
перечнем, утвержденным Правительством Таджикистана;
— ввоз сельскохозяйственной техники, лекарственных средств, медицин-
ского и фармацевтического оборудования и медицинского инструментария со-
гласно перечню, установленному Правительством Таджикистана.

Резидентство физических лиц в соответствии с налоговым законодатель-
ством Таджикистана определяется временем пребывания физического лица на
территории Таджикистана. Физические лица считаются резидентами примени-
тельно ко всему текущему календарному году, если они действительно находи-
лись на территории Таджикистана более 182 дней в течение любого последова-
тельно следующего 12-месячного периода, оканчивающегося в этом текущем
календарном году, или находились в течение этого текущего календарного
года на государственной службе Республики Таджикистан, независимо от про-
должительности такой службы в текущем календарном году. Кроме того, ре-
зидентами, независимо от времени нахождения на территории Таджикистана,
признаются физические лица, являющиеся гражданами Таджикистана, а также
лица, подавшие заявление о приеме в гражданство Республики Таджикистан
или о разрешении постоянного проживания в государстве без приема в граж-
данство:
1) командированные за рубеж органами государственной власти Таджики-
стана, в том числе сотрудники дипломатических, консульских учреждений и при-
равненных к ним представительств, торговых представительств Таджикистана,
международных или межправительственных организаций, а также члены семей
указанных лиц;
252

Григорьев А. С. Республика Таджикистан: налоговая система
2) члены экипажей транспортных средств, принадлежащих юридическим

лицам или гражданам Таджикистана, осуществляющих международные пере-
возки;
3) военнослужащие и гражданский персонал военных баз, воинских частей,
групп, контингентов или соединений, дислоцированных за пределами Таджи-
кистана;
4) работающие на объектах, находящихся за пределами Таджикистана и яв-
ляющихся собственностью Таджикистана, или резидентов, или субъектов Тад-
жикистана (в том числе на основе концессионных договоров);
5) учащиеся, студенты, стажеры и практиканты, находящиеся за пределами
Таджикистана с целью обучения или прохождения практики в течение всего пе-
риода обучения или практики;
6) преподаватели и научные работники, находящиеся за пределами терри-
тории Таджикистана с целью преподавания, консультирования или осущест-
вления научных работ в течение всего периода преподавания или выполнения
указанных работ.
В соответствии со ст. 133 НК РТ плательщиками подоходного налога являются
резиденты и нерезиденты, имеющие объекты налогообложения. Налоговое обя-
зательство налогоплательщика-нерезидента возникает в следующих случаях:
— налогоплательщик-нерезидент осуществляет деятельность в Таджики-
стане через постоянное учреждение; налоговое обязательство возникает в от-
ношении налогооблагаемого дохода, связанного с постоянным учреждением,
определяемого как разница между валовым доходом за календарный год из
источников в Таджикистане, связанным с постоянным учреждением, и суммой
вычетов, предусмотренных НК РТ в отношении такого дохода за этот период;
— физическое лицо — нерезидент получает от источника в Таджикистане
доход от работы по найму или доход от продажи или передачи имущества, не
связанного с его постоянным учреждением; налоговое обязательство возника-
ет в отношении валового дохода такого вида за календарный год, уменьшаемо-
го на сумму вычетов, предусмотренных НК РТ;
— в иных случаях, предусмотренных гл. 20 «Удержание налога у источника
выплаты» НК РТ.
Налогооблагаемый доход физического лица облагается подоходным нало-
гом по прогрессивной ставке — 0 %, 8 % и 13 % в зависимости от размера на-
логооблагаемого дохода.
Дивиденды и проценты, выплачиваемые предприятиями-резидентами, под-
лежат налогообложению у источника выплаты по ставке 12 %, при этом диви-
денды и проценты, облагаемые налогом, не включаются в валовый доход их по-
лучателя и не подлежат дальнейшему налогообложению.

НК РТ не предусматривает существенных и принципиальных различий в на-
логообложении, применяемых по критерию резидентства, гражданства и иным
подобным критериям, носящим дискриминационный или не вполне обоснован-
ный характер.
253

Более того, НК РТ содержит специальные положения в гл. 22, посвященной

особенностям применения международных договоров (соглашений) об избе-
жании двойного налогообложения. В данной главе рассмотрены такие вопро-
сы, как порядок уплаты налога с доходов нерезидентов от деятельности в Тад-
жикистане, не приводящей к образованию постоянного учреждения, порядок
применения международного договора в отношении налогообложения доходов
от оказания транспортных услуг в международных перевозках, в отношении на-
логообложения дивидендов, процентов, роялти, и некоторые другие.
Таким образом, реформирование налогового законодательства в Рес-
публике Таджикистан преследует цели создания благоприятных условий для
привлечения иностранных инвестиций, углубления экономических реформ,
реконструкции национальной экономики, укрепления и развития международ-
ных связей и интеграции в мировую экономику. Правительством Таджикиста-
на были приняты все необходимые меры по либерализации внешней торгов-
ли. Сегодня Таджикистан поддерживает экономические и торговые отношения
более чем с 90 странами мира. Объем товарооборота в 2006 г. составил более
3 млрд долл. США, и эта цифра на 40 % превышает показатель 2005 г.2
Налоговое законодательство Республики Таджикистан совершенствуется
в основном в направлении снижения налогового бремени с целью постепенной
реализации стимулирующей функции налогово-правового регулирования.
2
Выступление Президента Республики Таджикистан Эмомали Рахмона на встрече с предпри-
нимателями (Душанбе, 25 декабря 2007 г.).

РАЗДЕЛ III
ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ
В ЕВРОПЕЙСКО-АЗИАТСКОМ ПРОСТРАНСТВЕ:
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
П. Б. З в е р е в*
Основные научные проблемы повышения эффективности

интеграционного взаимодействия в ЕврАзЭС и ШОС
Принципиальные изменения в системе международных экономических от-

ношений, вызванные глобализацией экономики, требуют существенного углуб-
ления исследований по проблемам международной правовой и экономической
интеграции, в том числе (и в первую очередь) в рамках Евразийского экономи-
ческого сообщества и Шанхайской организации сотрудничества. Такие иссле-
дования особенно важны для Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС, так как
ее основной задачей является гармонизация национальных законодательств
государств — членов Сообщества.
Современный этап глобализации обусловлен начавшейся наноиндустри-
альной научно-технической революцией. По некоторым оценкам (например,
Национального научного фонда США), уже к 2015 г. доля наноиндустрии в ми-
ровом производстве может достигнуть 15 %. Соответственно, происходят и бу-
дут (в ускоряющемся темпе) происходить новые коренные изменения в техно-
логических основах производства, дополняющие и корректирующие процесс
формирования информационной экономики. В связи с этим важнейшими стра-
тегическими задачами становятся перестройка существующей системы меж-
дународного разделения труда и обмена и развитие межгосударственного со-
трудничества на принципах равноправного партнерства.
В современных условиях (если исходить из не столь отдаленных перспектив
развития национальных хозяйств и мировой экономики) объективно необходимы:
— создание на основе использования информационных и нанотехнологий
системы международной специализации и кооперации в наноиндустрии;
— организация международных научно-образовательных центров по нано-
технологиям;
— формирование международных кластеров на условиях государственно-
частного партнерства в производстве программных продуктов и наноиндустрии.
* Ответственный секретарь Межпарламентской Ассамблеи Евразийского экономического

сообщества.
255

Следует учитывать, что развитие нанотехнологий может существенно по-

влиять и на решение международных энергетических проблем, так как созда-
ет новые возможности для использования в энергетике водорода и солнечной
энергии.
Решать такие задачи можно только (или прежде всего) путем углубления
региональной экономической интеграции, в частности с помощью повышения
эффективности сотрудничества в ЕврАзЭС и ШОС. Однако для этого нужны се-
рьезные концептуальные обоснования. Межпарламентская Ассамблея ЕврАзЭС
проявила соответствующую инициативу, предложив разработать концепцию
развития Евразийского экономического сообщества в XXI веке и создав между-
народный научно-аналитический журнал «Евразийская интеграция: экономика,
право, политика», одной из главных задач которого является организация науч-
ных дискуссий по проблемам международного партнерства в условиях глоба-
лизации.
К основным научным проблемам дальнейшего углубления интеграционного
взаимодействия в рамках ЕврАзЭС и ШОС, в контексте гармонизации нацио-
нальных законодательств, можно отнести:
— анализ мирового опыта международной производственной и научно-тех-
нической кооперации и перспектив его использования при углублении интегра-
ции в нашем регионе мировой экономики;
— сравнительный анализ уровней производительности труда и качества
продукции и услуг в странах ЕврАзЭС и Китае;
— проблему разработки международных программ в ЕврАзЭС и ШОС в энер-
гетике, транспортной сфере и наноиндустрии;
— проблему разработки и реализации Основ законодательства ЕврАзЭС;
— правовое обеспечение эффективного межгосударственного партнерства
в ЕврАзЭС, ШОС, а также в их отношениях со странами — членами Европейско-
го союза и участницами Организации Азиатско-Тихоокеанского экономическо-
го сотрудничества;
— программирование совместного использования трудовых ресурсов в рам-
ках ЕврАзЭС и ШОС для преодоления негативных экономических и социальных
последствий неконтролируемой и незаконной миграции населения;
— проблему формирования общего образовательного и научного простран-
ства в ЕврАзЭС и центра юридического образования ШОС.
256

С. В. З а п о л ь с к и й*
Финансово-правовые проблемы интеграции

постсоветских государств в мировую экономику
1. Экономическая мирохозяйственная интеграция, ставшая в последние де-

сятилетия ведущим фактором международной жизни, требует существенной
реконструкции законодательства, международной договорной политики, прак-
тики правоприменения и юрисдикционной деятельности. Столь же необходимо
совершенствование правовой доктрины, лежащей в основе экономико-право-
вых решений, а также юридической техники. Недооценка этих факторов, проис-
ходящая от недооценки масштабов и существа глобальной экономической ин-
теграции, стала одной из причин краха Союза ССР, выполнявшего долгие годы
не только роль военно-политического образования, но и, в большей степени,
региональной экономической организации.
Неспособность руководящих органов Союза ССР предложить республикам
внятный алгоритм соотношения мировой интеграции и интеграции региональ-
ной (евроазиатской) привела к распаду глубоко интегрированной хозяйствен-
ной системы на отдельные, не готовые существовать самостоятельно нацио-
нальные экономики стран — постсоветских республик.
Уроки распада Союза ССР нуждаются в осмыслении при осуществлении
мер экономической интеграции на современном этапе, в том числе в финан-
сово-правовом аспекте. Интеграционные процессы, как и любые другие эко-
номические явления, требуют высокоэффективного правового регулирования,
основанного на правовой доктрине, учитывающей практику и традицию регули-
рования соответствующих отношений в государстве.
2. Финансовая система России и отражающая ее доктрина финансового

права сочетает в себе две группы институтов, отличающихся между собой раз-
личной «исторической судьбой». К первой группе следует отнести инфраструк-
турные элементы, образующие в своем своеобразии части конструкции непо-
средственно государства, а точнее, публичной власти, существующей в стране.
Назовем хотя бы основные из них: денежное обращение, платежно-расчетная
система, эмиссионное регулирование, бюджетная система, правовая органи-
зация государственных расходов, государственный финансовый контроль.
Понимая интеграцию как переход функций управления экономикой от го-
сударственных органов к межгосударственным или к многонациональным
коммерческим структурам, следует, на мой взгляд, стремиться исключать на-
званные инфраструктурные элементы финансовой системы из интеграционных
* Доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой финансового права Российской академии
правосудия при Верховном Суде РФ и Высшем Арбитражном Суде РФ.
257

проектов как финансовые гарантии суверенитета, не подлежащие реформиро-

ванию во избежание деформации субъекта интеграции — государства. Положи-
тельным примером служит отказ Российской Федерации от идеи двух эмисси-
онных центров в рамках Союза Российской Федерации и Республики Беларусь,
что хотя и привело временно к стагнации этой программы, но предотвратило
нанесение существенного вреда в виде эрозии механизма денежной эмиссии.
Поскольку и в научном, и в практическом плане делаются попытки обосно-
вать возможность интеграции в областях, где это может без должных основа-
ний ограничивать государственный суверенитет (в частности, путем формиро-
вания межгосударственных бюджетных систем, снятия ограничений на участие
иностранных банков в российской платежно-расчетной системе), имела бы
большой смысл «демаркация» сферы финансовых институтов, использование
которых в целях экономической интеграции государством нецелесообразно
априори.
3. Вторая группа финансовых институтов состоит из механизмов, хотя и оли-

цетворяющих публичную власть, но по своей сути способных видоизменяться
и воспринимать сочетание государственного и межгосударственного регули-
рования, — налоговая система, таможенные процедуры и платежи, государ-
ственные закупки, валютное регулирование и валютный контроль, инвестицион-
ное право, правовое регулирование государственных компенсаций и субсидий
и др. Так, достаточно вероятным является создание Таможенного союза под
эгидой ЕврАзЭС, что никоим образом не противоречит финансово-правовому
национальному режиму участников Сообщества.
Принципиальным вопросом является правовая природа интеграционных
процессов. Традиционный подход на начальном этапе — использование дого-
ворных форм, т. е. заключение двусторонних договоров и многосторонних кон-
венций. В области финансов достаточно упомянуть большую группу договоров
об устранении двойного налогообложения, обязательства, взятые Россией при
вступлении в Международный валютный фонд, соглашения о защите иностран-
ных инвестиций со многими странами и т. д. Преимущества договорной формы
(обеспеченной приоритетом международно-правовых норм над национальным
законодательством) общеизвестны и неоспоримы.
Зададимся вопросом: могут ли в области финансовой интеграции эконо-
мических систем договорные формы заменить собой национальное законода-
тельство?
Представляется, что общепринятая схема интеграции, включающая поэтап-
ное движение от простых к более сложным формам взаимодействия (а именно:
зона свободной торговли — таможенный союз — общий рынок — экономиче-
ский и валютный союзы — универсальная интеграция на социально-полити-
ческом уровне), технически использует договорные формы для инициирования
взаимодействия, переходя в дальнейшем к законодательному закреплению
достигнутых результатов. Поэтому иные, нежели законодательство, способы
интеграции в области финансов следует рассматривать как предварительные
или же промежуточные.
258

Запольский С. В. Финансово-правовые проблемы интеграции в мировую экономику
Отсюда — особая роль законодательства вообще, финансового законода-

тельства в особенности, в закреплении результатов экономической интегра-
ции. Вместе с тем, будучи единым, финансовое законодательство воспринима-
ет интеграционные изменения как целое. Поэтому речь должна идти о мерах по
совершенствованию финансового законодательства (как внутреннего стимуля-
тора интеграции) путем сближения данного законодательства.
В этом отношении накоплен громадный опыт как в истории функционирова-
ния бывшего Союза ССР, так и в постсоветский период. Так, весьма позитив-
ную роль сыграли модельные кодексы и иные рекомендательные акты Межпар-
ламентской ассамблеи Содружества Независимых Государств. В частности,
Модельный гражданский кодекс стран — участниц СНГ позволил гармонично
унифицировать регулирование многих финансовых инструментов экономиче-
ской интеграции.
Стратегией развития отношений Российской Федерации с ЕС (Хельсинский
акт от 22 октября 1999 г.) провозглашен важный принцип развития правовой
базы сотрудничества, заключающийся в сближении и гармонизации законода-
тельства при сохранении независимости российской правовой системы и зако-
нодательства (п. 9.3). Аналогичным образом (текстуально или по смыслу) реша-
ется этот вопрос и в рамках других программ экономической интеграции.
4. Ряд факторов способствует существенному совершенствованию всего

российского законодательства и практики его применения, финансового за-
конодательства и права в особенности. Это и необходимость обеспечения со-
четаемости российского права с другими национальными и международными
правовыми системами в связи с предполагаемым вступлением России в ВТО,
расширение взаимодействия с ЕС, участие нашей страны в ШОС, ЕврАзЭС
и других региональных и глобальных экономических программах. Это и внут-
ригосударственные причины, связанные с интенсификацией социального раз-
вития, повышением эффективности национальной экономики, реализацией
программ, направленных на повышение роста уровня жизни. Есть и собственно
правовые проблемы, доставшиеся России от Союза ССР и даже от дореволю-
ционного государства.
Таким образом, путь совершенствования финансового законодательства
можно определить как повышение созидательного начала в формировании
новых и улучшении существующих финансовых инструментов, преодоление
«фискальности» правового регулирования, придание финансовому праву пре-
доставительно-обязывающего характера.
5. Следует предположить, что генеральной линией совершенствования фи-

нансовой системы может быть (а по моему мнению, и должно быть) выравни-
вание отношений между государством, с одной стороны, и иными субъекта-
ми — с другой, в области налогов, бюджета, кредитно-расчетных отношений,
контроля, т. е. становление в принципе нового правового режима взаимоот-
ношений в этой области. Прежде всего, с этой целью желательно скоррек-
тировать разграничение публичного и частного права. Не секрет, что наше
259

законодательство продолжает ленинскую линию на то, «что в области хозяйст-

ва мы ничего частного не признаем, в области хозяйства у нас все публично-
правовое». Безусловно, финансовая система строится на многих публично-
правовых ценностях и наполняет их содержанием. Вместе с тем как таковые
финансовые отношения есть имущественные правовые связи, они составляют
значительную часть имущественного оборота в целом и не могут не соответ-
ствовать своему существу. Очевидно, финансы как экономическое явление
служат объектом правового регулирования норм различной отраслевой прина-
длежности, причем объектом слитно-единым, дающим основание считать, что
отрасль финансово-правового регулирования не полностью совпадает с от-
раслью финансового права.
6. Если интегратором финансового права выступает императивная воля го-

сударства, то отрасли финансово-правового регулирования присущ, наряду
с позитивным и негативным императивами, и дозволительный способ регули-
рования. Иное делало бы невозможным отнесение к системе финансово-пра-
вовых отношений страхования, расчетов, кредитования, оборота ценных бумаг
и других институтов с диспозитивным регулированием. К области правового
регулирования публичных расходов относится множество гражданско-право-
вых сделок и иных юридических действий диспозитивного свойства. Так, при-
нятая сейчас процедура размещения государственных заказов построена на
гражданско-правовых договорах, заключенных между органом государства
(заказчиком) и поставщиком (подрядчиком, исполнителем) по результатам
аукционов, конкурсов или запросов котировок.
При формировании государственных доходов и распоряжении ими част-
ноправовые начала играют не меньшую роль, поскольку налогообложение,
получение доходов от регалий и монополий также основаны на совершении
акта отчуждения имущества (в денежной форме) по основаниям и в порядке,
предусмотренном законодательством, но не по воле уполномоченного органа
государства. Представляется, что за незначительными исключениями (при-
менение штрафов как меры наказания в уголовном и административном пра-
ве) имущественные отношения публично-правовыми методами (в их «чистом»
виде) не регулируются.
7. Центральным и наиболее дискуссионным аспектом нового взгляда на фи-

нансовые отношения является вопрос о роли государства. Обладают ли нало-
говые, бюджетные, эмиссионные или инвестиционные отношения той степе-
нью абстрактности, с которой мы связываем участие в отношениях государства
как такового? Напротив, в этих отношениях, не говоря уже о кредитных, расчет-
ных, страховых операциях, контрагентом юридического или физического лица
выступает не государство, но уполномоченный государственный орган, а не-
редко — и иной субъект, пользующийся делегированными полномочиями.
Более того, во многих случаях юридическое или физическое лицо обладает
правовой инициативой, правом требования и гарантиями защиты своих прав,
в том числе в судебном порядке, тогда как «сторона государства» находится
260

Запольский С. В. Финансово-правовые проблемы интеграции в мировую экономику
в позиции обязанного (должника) и несет ответственность за уклонение от

предписанного законом. Как ни один, даже очень высокопоставленный, чинов-
ник не может сказать: «Государство — это я», — так и никакой орган государ-
ства не может олицетворять и воплощать в себе государство. Дистанцирование
государства от своих органов, на мой взгляд, важнейшая, если не единствен-
ная, гарантия демократизма самого государства, результирующего не руками
одного или нескольких органов, но совокупностью всех своих институтов.
8. Продолжая тему финансового законодательства, отмечу, что с ходом

времени становится все более ясным то, что правовая система, заложенная
Конституцией Российской Федерации 1993 г., предполагает регулирование
финансового блока не только отдельными профильными законами, такими как
Бюджетный и Налоговый кодексы, Федеральный закон «О банках и банковской
деятельности», но и отсутствующим пока общим актом типа Основ финансового
законодательства или Закона о финансах. Поскольку приоритет в формулиро-
вании этой идеи принадлежит моим коллегам О. Н. Горбуновой и Д. В. Винниц-
кому, ограничусь ссылкой на аргументы, приводимые ими, дополнив их только
одним соображением. Область финансового законодательства, наряду с тради-
ционными институтами, охватывает правовое регулирование иной отраслевой
принадлежности. Так, на мой взгляд, право социального обеспечения включа-
ет в себя правовой режим назначения и выплаты пенсий и пособий, что служит
основанием возникновения соответствующих финансовых обязательств между
пенсионными фондами, органами социальной защиты и гражданами. В целом
же интересы слитного регулирования однородных отношений предполагают
высокую эффективность принятия акта, систематизирующего элементы фи-
нансовой системы и тем самым компенсирующего лапидарность Конституции
Российской Федерации в этом вопросе, — Федерального закона «Об основах
финансового законодательства».
9. Влияния науки или, лучше сказать, вмешательства науки требует решение

больного вопроса, касающегося источников современного российского права.
Общеизвестно, что в связи с пребыванием России в двусторонних и многосто-
ронних договорных связях применению подлежат многие нормы международ-
ного финансового права. Однако ни суды, ни другие юрисдикционные органы
не только не готовы, но иногда даже не знакомы с подлежащими применению
международными конвенциями, а судебное решение, принятое на их основе,
вероятно, по этой причине будет отменено вышестоящей судебной инстанцией.
Преодоление психологического барьера, разделяющего российское и между-
народное финансовое право, без научного сопровождения может затянуться на
непозволительно долгое время.
Другим аспектом проблемы источников финансового права (правового регу-
лирования) должна быть названа тенденция формирования правовых позиций
правоприменителей. Правовая позиция — явление, связанное с толкованием
права, но, по нашему мнению, обращенное и адресуемое в будущее, к событи-
ям, еще не возникшим или не ставшим еще предметом юридического анализа.
261

Для примера упомянем такие правовые позиции, как последствия образования

неосновательной налоговой выгоды или недопустимость уступки банком свое-
го требования к должнику, третьему лицу — не банку.
Несомненно, что суды и другие провоприменительные органы не только
вправе, но и обязаны формировать системы (ряды) правовых позиций как одно
из средств обеспечения единообразной судебной практики. Научное осмысле-
ние этих правовых позиций способствовало бы, с одной стороны, трансформа-
ции этих позиций в нормы закона, с другой — предотвращению возникновения
позиций правоприменителя, противоречащих закону или «поправляющих» за-
кон, что, к сожалению, имеет место.
Таким образом, финансовое право является как объектом, так и инструмен-
том экономической интеграции в системе межхозяйственных связей. Как под-
сказывает предыдущий опыт, недооценка особенностей правовой формы фи-
нансовых отношений пагубно сказывается на конечных результатах. Избежать
подобных ненужных ошибок на новом этапе интеграции России в мировую эко-
номику вполне по силам как законодателю, так и правоприменителям, имея при
этом в виду, что совершенная правовая организация финансовой интеграции
сама по себе обладает мощным созидательным потенциалом.

Евразийское Экономическое Сообщество:

правовые инструменты формирования
Таможенного союза и Единого экономического пространства
10 октября 2000 г. в г. Астане был подписан Договор об учреждении Евра-

зийского Экономического Сообщества (ЕврАзЭС) — международной организа-
ции, созданной для продвижения процесса формирования Таможенного союза
и Единого экономического пространства.
В настоящее время проделана значительная работа организационного ха-
рактера по становлению международной договорно-правовой базы ЕврАзЭС.
Однако дальнейшее развитие Сообщества невозможно без создания более эф-
фективных правовых форм, регулирующих его функционирование. Концепции
экономического сотрудничества в рамках ЕврАзЭС должны быть с определен-
ностью выражены в праве, иначе возникает элемент непредсказуемости, спо-
собный негативно сказаться на отношениях государств-членов и реализации
намеченных проектов.
Опыт развития ВТО и региональных интеграционных объединений, в частно-
сти ЕС, свидетельствует о том, что только право может выступать той стабилизи-
рующей конструкцией, которая позволяет в долгосрочном плане реализовывать
определенные политические решения и, самое главное, формировать самосо-
вершенствующийся механизм выявления и обеспечения общих экономических
интересов государств-членов, рассчитанный на длительное применение.
Достижение целей, стоящих перед ЕврАзЭС, не только предполагает его
развитие как международной организации, обладающей определенной функ-
циональной правосубъектностью, но и требует становления автономной юри-
дической системы1 — права ЕврАзЭС. Его положения должны иметь прямое
действие на территории государств-членов, гарантировать и предоставлять
конкретные субъективные права гражданам и компаниям государств — членов
Сообщества, защищать их экономические интересы и общие ценности. Станов-
ление Единого экономического пространства требует масштабных экономико-
правовых преобразований.
В начале пути важной является более детальная юридическая проработка мер,
гарантирующих реализацию свободы движения капитала в рамках ЕврАзЭС,
в том числе при создании групп компаний. На данном этапе развития общего
* Доктор юридических наук, профессор, директор Евразийского научно-исследовательского

центра сравнительного и международного финансового права, зав. кафедрой финансового права
Уральской государственной юридической академии.
1
Barents R. The Autonomy of Community Law. Kluwer Law International: The Hague, London, New
York, 2004. P. 239–274.
263

рынка, требующем масштабных инвестиционных вложений для формирова-

ния единой инфраструктуры Сообщества, крупные корпоративные структуры
при поддержке государств — членов ЕврАзЭС могли бы выступить в качестве
своеобразного катализатора процессов сотрудничества. Право же Сообщества
должно содержать стимулы для интеграционной активности бизнеса, иметь пре-
имущества по сравнению с национальными «правилами игры». Стимулирование
(правовыми средствами) слияния и интеграции производственного и финансо-
вого секторов различных государств-членов — реальный инструмент формиро-
вания экономической основы для развития общего рынка Сообщества.
Устранение ограничений и барьеров для экономического сотрудничества —
это не только вопрос совершенствования договорно-правовой базы ЕврАзЭС.
Необходимо наличие эффективных средств наднациональной судебной защи-
ты субъективных прав участников общего рынка. Суд Сообщества, создание ко-
торого предусмотрено Договором о ЕврАзЭС, призван выполнять эти функции,
в перспективе не ограничиваясь рассмотрением межгосударственных споров
и интерпретационной деятельностью (как это сейчас предусмотрено Статутом,
утвержденным Решением Межгоссовета ЕврАзЭС от 27 апреля 2003 г. № 122).
Лишь эффективная система наднационального правосудия может обеспечить
реализацию права Сообщества, единообразную и независимую от националь-
ных юрисдикций интерпретацию его положений.
Далее мы подробно остановимся на некоторых из обозначенных выше во-
просов, принимая во внимание роль правовых средств в преодолении препят-
ствий для дальнейшего развития Сообщества.
1. Таможенный союз и Единое экономическое пространство. Статья 2

Договора об учреждении ЕврАзЭС устанавливает, что Сообщество создает-
ся, в частности, для реализации целей и задач, определенных в Соглашениях
о Таможенном союзе от 5 января 1995 г. и от 20 января 1995 г., Договоре об
углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 мар-
та 1996 г.,2 Договоре о Таможенном союзе и Едином экономическом простран-
стве от 26 февраля 1999 г.3
Таким образом, Договор о ЕврАзЭС заключен в развитие четырех междуна-
родных договоров, и в его преамбуле подчеркивается, что Стороны заключают
его, выражая готовность в полной мере выполнять обязательства, принятые
ими в соответствии с упомянутыми ранее заключенными договорами.
Ключевой целью Сообщества, как отмечалось, является создание Единого
экономического пространства, которое в ст. 1 Договора о ТС и ЕЭП опреде-
ляется как пространство, состоящее из территорий Сторон, на котором функ-
ционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на
рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, сущес-
твует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежно-
кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечива-
ющие свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.
2
Далее — Договор об интеграции.
3
Далее — Договор о ТС и ЕЭП.
264

Винницкий Д. В. ЕЭС: правовые инструменты формирования Таможенного союза и ЕЭП
Данная цель выступает как глобальный ориентир усилий государств — чле-

нов ЕврАзЭС на сотрудничество и интеграцию. Ее достижение требует колос-
сальной работы, особенно с учетом того, что даже в рамках ЕС за прошедшие
полвека интеграции не удалось завершить гармонизацию законодательства,
касающегося регулирования экономики, обеспечить полную согласованность
налоговой и торговой политики, а также устранить все препятствия для свобод-
ного движения услуг, капитала и рабочей силы.
Создание Таможенного союза выступает как одна из ближайших целей
ЕврАзЭС, реализация которой открывает путь к формированию Единого эконо-
мического пространства.
Статья 21 Договора о ТС и ЕЭП устанавливает, что стороны в соответствии
с общепризнанными международными нормами и правилами создают Тамо-
женный союз в качестве торгово-экономического объединения: 1) имеющего
единую таможенную территорию и общий таможенный тариф; 2) применяюще-
го режим, не допускающий каких-либо тарифных и нетарифных ограничений
(лицензирование, квотирование) во взаимной торговле; 3) реализующего сис-
тему мер, направленных на упрощение и последующую отмену таможенного
контроля на внутренних таможенных границах; 4) использующего однотипные
механизмы регулирования экономики и торговли, базирующиеся на универ-
сальных рыночных принципах хозяйствования и гармонизированном экономи-
ческом законодательстве; 5) имеющего единые органы управления и единую
таможенную политику.
Таким образом, создание Таможенного союза предполагает формирование
единой таможенной территории. Согласно ст. 1 Договора о ТС и ЕЭП это тер-
ритория, состоящая из таможенных территорий Сторон, применительно к ко-
торой Сторонами установлен общий таможенный тариф, применяются единые
меры нетарифного регулирования, действуют унифицированные таможенные
правила, обеспечено единство управления таможенными службами и отменен
таможенный контроль на внутренней таможенной границе.
Таможенный союз создается поэтапно. Как было неоднократно отмечено
в официальных источниках, в течение 2007–2008 гг. планируется завершить
создание Таможенного союза между Российской Федерацией, Республикой
Беларусь и Республикой Казахстан. Предполагается, что другие государства—
члены ЕврАзЭС (Кыргызстан, Таджикистан, Узбекистан) присоединятся к Тамо-
женному союзу позднее.
Создание Таможенного союза формирует реальные предпосылки для раз-
вития общего (внутреннего) рынка ЕврАзЭС, к которому мог бы применяться
особый режим правовой регламентации. В рамках этого общего рынка можно
было бы обеспечить необходимый уровень свободы движения товаров, услуг,
капитала, рабочей силы.
С точки зрения юридической техники для определения круга лиц, на которых
должен распространяться правовой режим общего рынка ЕврАзЭС, целесооб-
разно было бы использовать универсальное понятие «резидент Сообщества».
Данное понятие необходимо, прежде всего, в сфере таможенного, налогового
и валютного права. В каждой из этих трех отраслей оно, конечно, приобретает
265

свои оттенки значения и некоторые специфические признаки. В целях ограни-

чения возможных злоупотреблений практика, вероятно, потребует введения
так называемого правила об ограничении преимуществ (limitation-on-benefits),
предоставляемых по праву Сообщества. Это ограничение могло бы касаться
в некоторых случаях хозяйствующих субъектов, учрежденных резидентами тре-
тьих государств.4 Заметим, что подобные ограничения традиционно встреча-
ются в международном налоговом праве и других международных договорах,
регулирующих некоторые сегменты экономических отношений (например, воз-
душные перевозки).
Как известно, возможность создания Таможенного союза предусмотрена
в рамках международного режима регулирования внешнеторговой деятельнос-
ти в контексте правил ГАТТ и ВТО. Однако правовая система ВТО предполагает,
что Таможенный союз создается между государствами — членами ВТО. В на-
стоящее время из государств — членов ЕврАзЭС только Киргизия является чле-
ном ВТО, остальные находятся на разных этапах вступления в данную между-
народную организацию. Следовательно, на формирование Таможенного союза
окажет существенное влияние то, на каких условиях вступит каждое из данных
государств в ВТО. Различия в этих условиях (например, необоснованные ус-
тупки одного из членов ЕврАзЭС в виде снижения таможенных тарифов) могут
существенно усложнить принятие единого таможенного тарифа Сообщества,
а значит, и создание Таможенного союза в целом.5 В настоящее время принято
решение о том, что государства — члены ЕврАзЭС должны согласовывать свои
переговорные позиции по вступлению в ВТО, а сам процесс самостоятельного
вступления в ВТО не является непреодолимым препятствием для формирова-
ния Таможенного союза между государствами — членами ЕврАзЭС.
Создание Таможенного союза позволяет сделать ряд шагов по развитию
межгосударственного сотрудничества в рамках ЕврАзЭС. К числу таких шагов
относятся гармонизация налогового законодательства и формирование ин-
струментов для осуществления единой налоговой политики. Очевидно, что без
Таможенного союза и гармонизации налогообложения практически невозмож-
но сформировать Единое экономическое пространство и обеспечить равные
конкурентные условия для хозяйственной деятельности резидентов различных
государств — членов Сообщества. Отмеченное предопределяет ключевое зна-
чение таможенных, налоговых и финансовых факторов для формирования Еди-
ного экономического пространства.
4
Его суть можно было бы определить следующим образом: «На юридическое лицо, которое являет-
ся резидентом одного из государств — членов Сообщества и фактически осуществляет экономическую
деятельность в другом государстве — члене Сообщества, не будут распространяться преимущества,
установленные правом Сообщества, если более 50 % участия в этом лице (или более 50 % общего чис-
ла голосующих акций) принадлежит, прямо или косвенно, любой комбинации одного или более лиц, не
являющихся резидентами государств — членов Сообщества. Однако данное положение не применяет-
ся, если такое лицо осуществляет в государстве — члене Сообщества, резидентом которого оно явля-
ется, предпринимательскую деятельность в значительном объеме, иную, чем простое владение ценны-
ми бумагами или другими активами, либо простое осуществление вспомогательной, подготовительной
или любой другой подобной деятельности в отношении других связанных с ним лиц».
5
См. по этой проблеме: Доронина Н. Г., Лавренов В. С. Всемирная торговая организация: исто-
рия становления и правовые аспекты вступления // Журнал российского права. 2004. № 11.
266

Реализация согласованной таможенной, налоговой и финансовой политики

государств — членов ЕврАзЭС (как того требуют положения п. 1 ст. 1 и разде-
ла 4 Договора о ТС и ЕЭП) невозможна без соответствующего юридического
инструментария. Кроме того, в целом проект формирования Единого экономи-
ческого пространства и иные приоритеты, стоящие перед ЕврАзЭС, в силу са-
мой их природы не могут быть реализованы средствами национального (внут-
реннего) права государств-членов. Следовательно, ключевые задачи ЕврАзЭС
в юридической плоскости заключаются в разработке специализированных пра-
вовых инструментов, которые будут пригодны для обеспечения эффективного
функционирования Сообщества и выполнения стоящих перед ним задач. Оста-
новимся подробнее на данных правовых средствах (инструментах).
2. Учредительные договоры ЕврАзЭС и иные конкретизирующие их

международные договоры. Общим источником, на базе которого должны
вырабатываться правовые средства, обеспечивающие функционирование Со-
общества, необходимо признать систему договоров, учреждающих ЕврАзЭС.
Речь в первую очередь идет о самом Договоре о ЕврАзЭС, а также о перечис-
ленных ранее четырех международных соглашениях, на которых он базируется,
представляя вместе с ними единый нормативно-правовой комплекс.
Нет никаких оснований трактовать Договор о ЕврАзЭС изолированно, в от-
рыве от ранее заключенных соглашений, определяющих цели и задачи Со-
общества. Правовой фундамент ЕврАзЭС как международной организации
необходимо очертить с учетом системных связей Договора о ЕврАзЭС с по-
ложениями ранее заключенных договоров, особенно Договора о ТС и ЕЭП,
который наиболее полно определяет конкретные полномочия институтов Со-
общества. Отмеченное подтверждают положения Венской конвенции о праве
международных договоров, где в пункте 1 («а») ст. 2 подчеркивается, что для
целей данной Конвенции «договор» означает международное соглашение, за-
ключенное между государствами в письменной форме и регулируемое между-
народным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в од-
ном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах. При
этом, как известно, в силу ст. 5 Конвенции она применяется к любому договору,
являющемуся учредительным актом международной организации, и к любому
договору, принятому в рамках международной организации, без ущерба для
соответствующих правил данной организации.
В разделах указанной Конвенции, посвященных соблюдению и применению
международных договоров, закрепляется ряд общепризнанных принципов. Об-
щеизвестно, что каждый действующий договор обязателен для его участников
и должен ими добросовестно выполняться (ст. 26 Конвенции). Статья 30 Вен-
ской конвенции регулирует применение последовательно заключенных дого-
воров, относящихся к одному и тому же вопросу. В п. 2 и 3 данной статьи опре-
деляется: если в договоре устанавливается, что он обусловлен предыдущим
или последующим договором или что он не должен считаться несовместимым
с таким договором, то преимущественную силу имеют положения этого дру-
гого договора. При этом если все участники предыдущего договора являются
267

также участниками последующего договора, но действие предыдущего дого-

вора не прекращено или не приостановлено в соответствии со ст. 59, преды-
дущий договор применяется только в той мере, в какой его положения совмес-
тимы с положениями последующего договора. Следовательно, нет оснований
подвергать сомнению действительность положений, например, Договора о ТС
и ЕЭП в части порядка, условий и этапов создания Таможенного союза и Едино-
го экономического пространства, поскольку Договор о ЕврАзЭС не регулирует
эти вопросы, а лишь создает специальную международную организацию, реа-
лизующую цели и задачи, определенные ранее заключенными международны-
ми договорами (прежде всего, Договором о ТС и ЕЭП).
Пункт 2 ст. 31 Венской конвенции устанавливает, что для целей толкования
договора контекст охватывает, кроме текста, преамбулы и приложения: a) лю-
бое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между все-
ми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, состав-
ленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора
и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к дого-
вору. Представляется, что данное общее правило толкования международных
договоров дополнительно ориентирует на системное понимание Договора
о ЕврАзЭС, Договора о ТС и ЕЭП и других упомянутых международных согла-
шений. Впрочем, то же подтверждается и практикой применения Договора
о ЕврАзЭС, которая свидетельствует о том, что Межгосударственный Совет, Ин-
теграционный Комитет и Межпарламентская Ассамблея ЕврАзЭС были призна-
ны правопреемниками ранее функционировавших органов интеграции, созда-
вавшихся в соответствии с Договором об интеграции и Договором о ТС и ЕЭП.
Таким образом, есть основания полагать, что некоторые полномочия, пе-
реданные ЕврАзЭС как международной организации государствами-членами,
могут быть установлены путем системного толкования взаимосвязанных поло-
жений Договора о ЕврАзЭС, Договора о ТС и ЕЭП, Договора об интеграции, со-
глашений о Таможенном союзе.
Вероятно, в дальнейшем Межпарламентской Ассамблее и Интеграционному
Комитету ЕврАзЭС для обеспечения эффективности правоприменения было бы
целесообразно подготовить единый консолидированный текст договора, в ко-
тором были бы в рамках логически структурированного целого соединены по-
ложения, рассредоточенные в упомянутых пяти документах, представляющих
по своей сути единый международный договор. С нашей точки зрения, нет не-
обходимости при этом принимать новую редакцию учредительного договора
Сообщества. Учитывая соображения экономии временных и иных ресурсов на
процедуры по утверждению новой редакции соглашения, которая не будет не-
сти содержательных изменений, в текущей юридической работе можно было бы
временно использовать неофициальный консолидированный текст договора.
В дальнейшем, когда появится потребность в дополнении положений како-
го-либо из учредительных договоров, государствами — членами ЕврАзЭС мог-
ла бы быть представлена уже консолидированная версия обновленного Дого-
вора о Сообществе в виде единого официального документа.
268

3. Основы законодательства ЕврАзЭС. Государствами — членами был

разработан и принят Договор о статусе Основ законодательства Евразийского
Экономического Сообщества, порядке их разработки, принятия и реализации,
подписанный в г. Астане 18 июня 2004 г. Российской Федерацией он ратифи-
цирован 3 июля 2006 г. Федеральным законом № 102-ФЗ.6 Данный междуна-
родный договор подробно регламентирует процедуру разработки и согласова-
ния Основ законодательства ЕврАзЭС. Однако по своей юридической природе
Основы законодательства являются специфическими многосторонними меж-
дународными договорами. Это создает определенные юридические преиму-
щества для этого правового акта, поскольку в силу своего статуса, в частности
в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров, кон-
ституциями государств — членов ЕврАзЭС, международные договоры обладают
более высокой юридической силой, нежели внутригосударственные источники.
Более того, обязательность исполнения международных договоров обеспечи-
вается не только институтами ЕврАзЭС, но и всей системой международного
права, в частности международным договорным правом, закрепляющим обще-
известный принцип pacta sunt servanda.7
Вместе с тем необходимо признать, что Основы законодательства ЕврАзЭС
(как разновидность источников права Сообщества) в силу установленного по-
рядка отличаются сложной процедурой разработки и принятия. С помощью ис-
пользования данного юридического инструмента затруднительно решать опе-
ративные задачи по координации текущих вопросов развития ЕврАзЭС.8
Установленный порядок разработки, принятия и реализации Основ требу-
ет определенных подготовительных организационно-правовых мероприятий,
длительной работы и решений со стороны формируемых рабочих групп, прави-
тельств государств — членов Сообщества, органов ЕврАзЭС (Межпарламент-
ской Ассамблеи, Интеграционного Комитета, Межгосударственного Совета).
В свете этого очевидно, что Основы должны регламентировать именно базовые
сферы правоотношений, как это определено в ст. 1 Договора о статусе Основ.
Фундаментальный характер рассматриваемой разновидности источников
интеграционного права Сообщества изначально был определен и в ст. 8 «б» Со-
глашения о правовом обеспечении формирования Таможенного союза и Еди-
ного экономического пространства (Москва, 26 октября 1999 г.). Предусматри-
валось, что Основы законодательства принимаются, во-первых, по отдельным
отраслям права, во-вторых, они должны содержать согласованные начала
6
Подчеркнем: в настоящее время данный международный договор ратифицирован всеми госу-
дарствами — членами ЕврАзЭС, что открывает путь для широкого использования правовых источ-
ников этого типа в формировании интеграционного права Сообщества.
7
Этот принцип не только прямо назван в Венской конвенцией о праве международных догово-
ров, но и относится к числу так называемых императивных норм jus cogens («неоспоримое право»),
признаваемых всеми цивилизованными нациями (см., в частности: Талалаев А. Н. Общепризнанные
принципы и нормы международного права (конституционное закрепление термина) // Вестник МГУ.
Сер. 11: «Право». 1997. № 3; Шестаков Л. Н. Императивные нормы в системе современного междуна-
родного права. М., 1981; Тиунов О. И. Принцип соблюдения международных обязательств. М., 1979).
8
На это обстоятельство обращается внимание, в частности, в статье: Вишняков В. Г. Правовые
проблемы становления Евразийского Экономического Сообщества // Журнал российского права.
2001. № 10.
269

правового регулирования, т. е. принципы, определяющие основные характери-

стики права Сообщества и единодушно признаваемые государствами-членами
в качестве базовых императивов правового регулирования в соответствующих
областях. Заключенный Договор о статусе Основ законодательства ЕврАзЭС
развивает отмеченное положение Договора от 26 октября 1999 г.
Однако сферы правового регулирования, применительно к которым должны
(могут) разрабатываться Основы законодательства Сообщества, точно не опре-
делены.9 Данное обстоятельство может трактоваться неоднозначно. В частно-
сти, остается не до конца ясным, в каких конкретно случаях необходимо исполь-
зовать такой инструмент правового регулирования, как Основы.
Полагаем, что каждый такой документ действительно должен создавать но-
вую отрасль интеграционного права Сообщества, а не касаться вопросов вто-
ростепенного характера. В качестве примера можно назвать обнародованные
Межпарламентской Ассамблеей ЕврАзЭС проекты Основ налогового законода-
тельства, таможенного законодательства и законодательства об образовании.
Действительно, эти три сферы правового регулирования заслуживают, по на-
шему убеждению, регламентации на уровне Основ. В конечном счете, в каждом
конкретном случае необходимость использования данного юридического ин-
струмента должна определяться непосредственно на основе анализа положе-
ний учредительных договоров ЕврАзЭС, устанавливающих цели и компетенцию
Сообщества по формированию Единого экономического пространства и Тамо-
женного союза.
4. Решения Межгосударственного Совета и Интеграционного Комите-

та ЕврАзЭС. Решения Межгосударственного Совета и Интеграционного Ко-
митета ЕврАзЭС потенциально являются ключевыми инструментами формиро-
вания правового порядка Сообщества, однако вопрос об их юридической силе
и механизмах исполнения остается не вполне решенным.
Договор о ЕврАзЭС непосредственно предусматривает определенные поло-
жения, посвященные указанному предмету. Нередко делается вывод о том, что
9
В п. 1 ст. 3 (имевшей название «Сферы правового регулирования») одного из проектов рас-
сматриваемого международного договора, представленного МПА ЕврАзЭС, закреплялось: «Сто-
роны договорились разрабатывать Основы законодательства ЕврАзЭС преимущественно в следу-
ющих базовых сферах правоотношений: а) внешнеэкономическая деятельность; б) рынок товаров,
услуг, капиталов и рабочей силы; в) таможенное дело; г) налогообложение; д) бюджетное регули-
рование; е) транспорт и коммуникации; ж) гражданское право; з) валютное регулирование и ва-
лютный контроль; и) экспортный контроль; к) страхование; л) образование, наука, культура; м) труд
и занятость населения; н) социальная защита и пенсионное обеспечение; о) инновации и научные
технологии; п) иностранные инвестиции; р) рынок ценных бумаг; с) право международных догово-
ров; т) экономическая безопасность; у) экологическая деятельность; ф) банковская деятельность;
х) пограничная деятельность; ц) миграция». Этот перечень не рассматривался как завершенный;
в п. 2 этой же статьи проекта было предусмотрено: «Межгосударственный Совет по представлению
Сторон и/или Межпарламентской Ассамблеи либо Интеграционного Комитета вправе определять
сферы законодательства, в которых разрабатываются Основы законодательства». С одной сторо-
ны, данные формулировки порождали ожидания широчайшего применения источников данного
типа в практике ЕврАзЭС, с другой стороны — не устанавливали четких критериев и не накладывали
на государства-члены конкретные обязательства по разработке Основ в отношении того или иного
предмета регулирования.
270

Договор о ЕврАзЭС предполагает реализацию решений указанных компетент-

ных органов Сообщества лишь посредством внесения изменений и дополнений
в национальное законодательство. Этот вывод обосновывается, как правило,
ст. 14 Договора о ЕврАзЭС, которая устанавливает, что решения органов ЕврАзЭС
исполняются Договаривающимися Сторонами путем принятия необходимых
национальных нормативных правовых актов в соответствии с национальным
законодательством. Но, руководствуясь такой логикой, мы упускаем из виду
принципиальный момент: исполнение решений органов ЕврАзЭС путем приня-
тия необходимых национальных актов само по себе не означает запрет и непо-
средственного применения данных решений на территории государств — чле-
нов Сообщества. На этом аспекте проблемы следует остановиться подробнее.
Договор о ЕврАзЭС (ст. 1) устанавливает, что ЕврАзЭС как учрежденная меж-
дународная организация обладает полномочиями, добровольно передаваемы-
ми ему Договаривающимися Сторонами в соответствии с положениями данно-
го Договора. Таким образом, как любая международная организация, ЕврАзЭС
обладает функциональной международной правосубъектностью производного
характера, которой ее наделили государства — члены Сообщества. Согласно
ст. 5 Договора о ЕврАзЭС Межгосударственный Совет является высшим орга-
ном ЕврАзЭС10 и он вправе принимать решения, направленные на реализацию
целей и задач Сообщества. Поскольку цели и задачи Сообщества в силу ст. 2
Договора о ЕврАзЭС связаны с эффективным продвижением процесса форми-
рования Таможенного союза и Единого экономического пространства, то право
на принятие решений, направленных на реализацию подобных целей и задач,
безусловно, означает полномочие на осуществление не только внутренней, но
и внешней регламентации.11
В юридической доктрине признается важным установление возможности
прямого действия актов органов ЕврАзЭС, включая, в частности, решения Меж-
государственного Совета. Однако нередко это рассматривается как некая пер-
спектива, требующая внесения масштабных изменений в Договор о ЕврАзЭС,
конституции государств-членов и выполнения множества других условий.12
Хочется вспомнить известный принцип, применяемый во многих развитых
правовых системах: принятия новой правовой нормы не требуется, если жела-
емый результат в сфере правового регулирования можно достичь посредством
толкования имеющихся нормативных правовых положений. В свете этого не-
обходимо более подробно проанализировать учредительные документы Со-
общества, в том числе ст. 24 Договора об Интеграции и ст. 58 Договора о ТС
и ЕЭП, устанавливающие определенные полномочия Межгосударственного
10
В его состав входят главы государств и главы правительств Договаривающихся Сторон.
11
В юридической науке обоснованно отмечается, что выделяются своей особой юридической
значимостью те акты международных организаций, которым самими государствами-членами при-
дается нормативный характер; они принимаются главными (высшими) органами организаций в со-
ответствии с их функциями в тех случаях, когда эффективное осуществление этих функций невоз-
можно без создания новых форм международного права (см.: Международное право. 2-е изд. / Под
ред. Г. В. Игнатенко, О. И. Тиунова. М., 2002. С. 113).
12
См., напр.: Мишальченко Ю. В. Правовая система Евразийского Экономического Сообщества
и пути ее совершенствования // Юрист-международник. 2004. № 2.
271

Совета по принятию правовых актов. Анализ данных положений должен иметь

место в контексте их системных связей: во-первых, с фундаментальными нор-
мами о целях и задачах Сообщества; во-вторых, с другими положениями дого-
воров, устанавливающими сферы предметной регламентации, отведенной для
интеграционного права ЕврАзЭС.13
При таком понимании и с учетом наличия в Договоре о ТС и ЕЭП ряда норм
прямого действия можно допустить, что Межгосударственный Совет вправе
принимать решения, устанавливающие единые для государств —участников
Договора правила, которые являются для них обязательными во всех своих
частях и подлежат непосредственному применению данными государствами-
участниками. Эти решения могут приниматься в целях реализации имеющих
прямое действие положений заключенного Договора о ТС и ЕЭП.
При этом решения Межгосударственного Совета могли бы рассматривать-
ся не как решения некоего наднационального органа с неясной компетенцией,
а как обязательные к исполнению акты интерпретации положений международ-
ного договора, ратифицированного всеми Сторонами и потому имеющего при-
оритет над внутренним законодательством государств — членов ЕврАзЭС. Речь
не идет о некоем «скрытом ограничении суверенитета» или о выявлении кон-
ституционной (государственно-правовой), а не международно-правовой при-
роды некоторых «учредительных» договоров — Договора о ЕврАзЭС или Дого-
вора о ТС и ЕЭП (как утверждают отдельные ученые14).
В действительности, есть основания усматривать в анализируемых поло-
жениях международного договора более тонкий юридический инструмент, уже
применяемый в международной практике для точечного оперативного воз-
действия на регулируемые межгосударственные отношения. Так, в государ-
ствах — членах ОЭСР,15 применяющих Модельную налоговую конвенцию ОЭСР,
имеет место практика, когда в целях урегулирования определенных правовых
и экономических проблем принимается решение не об изменении Модельной
налоговой конвенции и заключенных на ее основе двусторонних налоговых со-
глашений, а о корректировке и дополнении официального комментария к текс-
ту Модельной конвенции, разрабатываемого ОЭСР. Это позволяет произвести
изменения одновременно во всей сложной системе правового регулирования,
включающей национальный и международный компонент.
Если провести определенную аналогию, то механизм, заложенный в ст. 58
Договора о ТС и ЕЭП, мог бы функционировать в подобном режиме, обеспечивая
согласованное толкование и применение ключевых положений данного Дого-
вора, имеющих прямое действие и уже вошедших (имплементированных) в на-
циональные правовые системы государств — членов ЕврАзЭС.
13
См. по этой проблеме позицию, выраженную в Консультативном Заключении № 01-1/3-05
Экономического Суда СНГ, с которой, на наш взгляд, сложно согласиться.
14
Вишняков В. Г. Правовые проблемы становления Евразийского Экономического Сообщест-
ва // Журнал российского права. 2001. № 10.
15
Организация Экономического Сотрудничества и Развития (Organization for Economic Coopera-
tion and Development — OECD).
272

Что касается роли правовых актов Интеграционного Комитета ЕврАзЭС, то,

по нашему мнению, решение этой проблемы производно от результатов толко-
вания положений о статусе Межгосударственного Совета ЕврАзЭС.
Напомним, что согласно ст. 6 Договора о ЕврАзЭС в целях выполнения своих
задач Интеграционный Комитет принимает решения в пределах полномочий,
определенных данным Договором, а также делегированных ему Межгосудар-
ственным Советом.16 Поскольку положения действующих межгосударственных
договоров не позволяют пока выявить у Интеграционного Комитета собствен-
ных полномочий, направленных на внешнюю регламентацию, то вопрос сво-
дится к тому, какого рода полномочия делегируются ему Межгосударственным
Советом ЕврАзЭС.
Таким образом, правовая природа актов Интеграционного Комитета опре-
деляется юридической природой правотворческих полномочий Межгосудар-
ственного Совета, которые могут быть ему делегированы.
5. Акты Суда Сообщества. Развитие международной системы правосудия

имеет длительную историю: от простейших арбитражей ad hoc до таких судеб-
ных органов, как Международный Суд ООН, Европейский Суд Справедливости,
и других современных судебных учреждений. В частности, арбитражное раз-
решение межгосударственных споров17 считают древнейшим, и первые упо-
минания о нем связывают с 3100 (по другим данным — 3200) годом до н. э.18
В современной доктрине в связи с динамичным развитием международно-
го правосудия в целом анализируются тенденции формирования принципов
и правил международной судебной процедуры.19
Применительно к ЕврАзЭС правовой базой деятельности Суда Сообщества
является Договор об учреждении ЕврАзЭС. Статья 8 Договора устанавливает,
что Суд Сообщества обеспечивает единообразное применение государства-
ми-членами данного Договора и других действующих в рамках Сообщества до-
говоров и принимаемых органами ЕврАзЭС решений.
Суд Сообщества, как указывается в ст. 8, рассматривает также споры эконо-
мического характера, возникающие между государствами-членами по вопросам
реализации решений органов ЕврАзЭС и положений договоров, действующих
в рамках Сообщества, дает по ним разъяснения, а также заключения. Оба эти
положения Договора порождают ряд вопросов, требующих своего разрешения
в целях более точного определения роли актов, принимаемых Судом Сообщест-
ва, в формировании интеграционного права ЕврАзЭС. Назовем эти вопросы.
Во-первых, предметная компетенция Суда Сообщества зависит от трак-
товки выражения «других действующих в рамках Сообщества договоров»,
16
См. также Положение об Интеграционном Комитете ЕврАзЭС, утвержденное Решением Меж-
государственного Совета ЕврАзЭС от 31 мая 2001 г. № 6.
17
Традиционно понятие международного арбитража и международного суда разграничивается,
в первую очередь, по критерию того, как формируется соответствующий орган, разрешающий спор.
18
По истории вопроса см., в частности: Лазарев С. Л. Международный арбитраж. М., 1991. С. 5–
16; Левин Д. Б. История международного права. М., 1962. С. 10–11.
19
См., напр.: Шинкарецкая Г. Г. Международная судебная процедура. М., 1992.
273

поскольку за исключением Договора о ЕврАзЭС, который прямо назван в рас-

сматриваемой статье, никакие действующие договоры прямо не перечислены.
На наш взгляд, было бы оправданно прийти к выводу о том, что к «другим
договорам», действующим «в рамках Сообщества», относятся другие четыре
договора, которые мы предлагаем приравнять к учредительным договорам Со-
общества, а также международные договоры, отвечающие одновременно сле-
дующим критериям:
1) заключены между всеми государствами — членами Сообщества и вступи-
ли в силу (в частности, прошли ратификацию);
2) приняты во исполнение целей и задач Сообщества, определенных в учре-
дительных Договорах ЕврАзЭС (Договоре о ЕврАзЭС, Соглашениях о Таможен-
ном союзе, Договоре об интеграции, Договоре о ТС и ЕЭП);
3) имеют прямые или подразумеваемые ссылки на один или несколько из уч-
редительных договоров ЕврАзЭС.
Таким образом, Суд Сообщества обеспечивает единообразное применение
государствами-членами учредительных договоров о ЕврАзЭС и других дейст-
вующих международных договоров, отвечающих трем названным критериям.
Обеспечение единообразного применения должно означать, что Суд Сообщест-
ва обладает исключительной компетенцией по осуществлению официального
толкования указанных источников интеграционного права Сообщества. При
возникновении любых споров и сомнений относительно интерпретации данных
источников любой компетентный орган Сообщества, государство — член Сооб-
щества и любые органы этого государства, уполномоченные применять поло-
жения интеграционного права ЕврАзЭС, обязаны обратиться в Суд Сообщест-
ва за официальным толкованием. Официальное толкование Суда, выраженное
в соответствующем решении и заключении, является обязательным во всех его
частях, должно носить прецедентный характер и неукоснительно выполняться
всеми субъектами, применяющими интеграционное право Сообщества. В про-
тивном случае Суд фактически был бы лишен юридической возможности обес-
печить единообразное применение, что не соответствует ни целям заключен-
ного Договора, ни буквальному значению ст. 8 Договора о ЕврАзЭС.
Во-вторых, важным является вопрос о том, толкование каких конкретно
«принимаемых органами ЕврАзЭС решений» может осуществлять Суд Сооб-
щества? Есть основание полагать, что речь в принципиальном плане может
идти лишь о решениях таких органов Сообщества, которые прямо названы
в Договоре о ЕврАзЭС: Межгосударственный Совет, Интеграционный Комитет,
Межпарламентская Ассамблея. Вместе с тем, как отмечалось, первые два орга-
на вправе принимать решения как по вопросам внутренней, так и внешней рег-
ламентации в данной международной организации, последний — по вопросам
внутренней регламентации (включая, конечно, и такие важные, как разработка
проектов Основ законодательства ЕврАзЭС, проработка мер по гармонизации
и унификации права государств-членов).
Учитывая традиционное понимание суда как органа, разрешающего споры
между несколькими субъектами либо осуществляющего толкование актов, под-
лежащих обязательному применению, логично предположить, что Суд ЕврАзЭС
274

наделен полномочиями по толкованию лишь решений Межгосударственного Со-

вета и Интеграционного Комитета, направленных на внешнюю регламентацию.
Действительно, решения, касающиеся внутренней регламентации, не могут
породить спор между несколькими субъектами права. Очевидно, что Межго-
сударственный Совет, Интеграционный Комитет, Межпарламентская Ассамб-
лея — это органы одной международной организации, одного и того же субъ-
екта международного права, функции которого они реализуют. Поэтому не
соответствует природе и задачам Суда разъяснять международной организа-
ции, что она «сама для себя желала установить».
В случае возникновении неясностей в сфере внутренней регламентации
международной организации достаточно будет аутентичного толкования, т. е.
разъяснения правового акта тем органом, который его принял. При появлении
внутриорганизационных споров между органами международной организации
о разграничении компетенции и порядке ее реализации Суд Сообщества может
дать толкование учредительных договоров ЕврАзЭС, но не конкретных внутри-
организационных решений.
Таким образом, можно придти к выводу о том, что Суд ЕврАзЭС наделен пол-
номочиями по толкованию решений Межгосударственного Совета и Интегра-
ционного Комитета, направленных на внешнюю регламентацию.
В-третьих, имеется нечеткость относительно того, какие конкретно споры
экономического характера могут возникнуть между государствами-членами «по
вопросам реализации решений органов ЕврАзЭС и положений договоров»?
Выражение «экономический характер спора», перенесенное из практики
регламентации статуса Экономического Суда СНГ, не добавило ясности в во-
прос о компетенции Суда Сообщества. Этот термин выглядит в целом неудачным
исходя из следующих соображений: 1) несмотря на предпринятые усилия, не уда-
лось выявить однозначного значения у этого понятия; 2) Договор о ЕврАзЭС сам
по себе не предусматривает, что его исполнение или исполнение иных взаимо-
связанных с ним договоров может породить какие-либо экономические обяза-
тельства непосредственно между государствами.
Так, заключенные международные договоры не предполагают возможности
применения так называемых репрессалий (например, экономического характе-
ра) в отношении государств за неисполнение международных договоров в рамках
ЕврАзЭС. Думается, что указанное определение споров в качестве «экономиче-
ских» без ущерба может быть исключено из текста Договора о ЕврАзЭС и Статута
Суда Сообщества, поскольку не дает ничего, кроме искусственного ограничения
компетенции Суда Сообщества. Характер споров, которые должен разрешать
Суд Сообщества, определяется самим содержанием Договора о ЕврАзЭС.
В-четвертых, в ст. 8 Договора о ЕврАзЭС, как отмечалось, указывается, что
Суд Сообщества рассматривает также споры экономического характера, воз-
никающие между государствами-членами по вопросам реализации решений
органов ЕврАзЭС и положений договоров, действующих в рамках Сообщества,
«дает по ним разъяснения, а также заключения».
Формулировка этого положения не вполне удачна еще и в той мере, в ка-
кой остается открытым вопрос о том, что конкретно разъясняет Суд: «вопросы
275

реализации», «решения органов ЕврАзЭС и положения договоров» или «спо-

ры»? Такого рода неопределенность является недопустимой и нуждается в кор-
ректировке. Если исходить из грамматической структуры предложения, то име-
ем следующую формулу «рассматривает споры… дает по ним разъяснения,
а также заключения». Это положение позволяет прийти к выводу о том, что Суд
Сообщества при рассмотрении спора вправе предпринять два различных дейст-
вия (которые передаются однородными членами цитируемого предложения,
сопровождаемыми соответствующими прямыми дополнениями):
1) рассмотреть спор;
2) дать разъяснение/заключение.
Данная грамматическая структура, однако, не исключает, что Суд Сообщест-
ва может предпринять оба эти действия одновременно по одному делу либо
осуществить лишь одно из этих действий.
Из этого следует, что, получив спор к своему рассмотрению, Суд может
предпринять следующие действия:
1) рассмотреть спор и вынести по нему решение;
2) признать дело неподведомственным и дать соответствующее разъяснение;
3) рассмотреть спор по существу, вынести по нему решение, одновременно
дав заключение/разъяснение относительно содержания применяемого дого-
вора или решения органа Сообщества.
Данное толкование положения, содержащегося в абзаце втором ст. 8 Дого-
вора о ЕврАзЭС, не ограничивает полномочие Суда Сообщества по официаль-
ной интерпретации права Сообщества, которая может осуществляться на осно-
вании абзаца первого данной статьи.
6. Выводы. Таким образом, можно говорить о формировании стройной сис-

темы правовых инструментов, предназначенных для обеспечения формирова-
ния интеграционного права ЕврАзЭС и касающихся вопросов внешней регла-
ментации Сообщества.
Первый уровень — это учредительные договоры ЕврАзЭС (Договор о ЕврАзЭС,
соглашения о Таможенном союзе от 5 января 1995 г. и от 20 января 1995 г., До-
говор об интеграции, Договор о ТС и ЕЭП) и иные международные договоры,
конкретизирующие отдельные их положения. Особенности этих правовых актов
заключаются в том, что они определяют сам статус Сообщества, его цели и ме-
ханизмы их достижения.
Межпарламентской Ассамблее и Интеграционному Комитету ЕврАзЭС пред-
лагается для повышения эффективности правоприменительного процесса в Со-
обществе подготовить и представить на утверждение Межгосударственного
Совета единый консолидированный текст Договора, в котором были бы в рам-
ках логически структурированного целого систематизированы положения, рас-
средоточенные в упомянутых пяти документах.
Второй уровень — Основы законодательства ЕврАзЭС, вводимые в действие
в соответствии с Договором о статусе Основ законодательства Евразийского
Экономического Сообщества, порядке их разработки, принятия и реализации.
Данные правовые акты принимаются по отдельным отраслям права, унификация
276

которых необходима для функционирования Таможенного союза и формирова-

ния Единого экономического пространства. В отличие от актов первого уровня,
они не определяют статус Сообщества и направлены исключительно на внеш-
нюю регламентацию, устанавливая определенные права и обязанности для
государств-членов, их органов, юридических и физических лиц — резидентов
Сообщества. Принятие Основ законодательства ЕврАзЭС предполагает соз-
дание новой отрасли интеграционного права Сообщества. В каждом конкрет-
ном случае необходимость использования данного юридического инструмента
должна определяться на базе анализа положений учредительных договоров
ЕврАзЭС, устанавливающих цели и компетенцию Сообщества.
Третий уровень — решения Межгосударственного Совета и Интеграцион-
ного Комитета ЕврАзЭС. Есть основания выделить два основных вида данных
правовых актов:
1) принимаемые во исполнение целей и задач Сообщества, но вне рамок
вопросов, регулируемых нормами прямого действия, закрепленными в учреди-
тельных договорах ЕврАзЭС. Реализация этих решений предполагается лишь
посредством внесения изменений и дополнений в национальное законода-
тельство в порядке ст. 14 Договора о ЕврАзЭС.
2) решения, принимаемые в порядке ст. 24 Договора об интеграции и ст. 58
Договора о ТС и ЕЭП. Это решения, устанавливающие единые для государств-
участников правила, которые являются для них обязательными во всех своих
частях и подлежат непосредственному применению. Эти решения могут при-
ниматься в целях реализации имеющих прямое действие положений Догово-
ра о ТС и ЕЭП. К ним следует отнести положения ст. 4 (в части принципа не-
дискриминации), ст. 10 (в части устранения административных, фискальных
препятствий), ст.16, 28 и 29 (в части регулирования косвенного налогообложе-
ния), ст. 27 (в части установления форм государственных субсидий), ст. 40 и 41
(в части пенсионного обеспечения и свободы передвижения лиц), ст. 51 (в час-
ти невведения новых валютных ограничений).
Четвертый уровень — акты Суда Сообщества. В соответствии с Договором
об учреждении ЕврАзЭС необходимо выделить следующие виды актов Суда Со-
общества:
1) заключения суда как акты толкования актов первого и второго уровня,
а также решений Межгосударственного Совета и Интеграционного Комитета,
направленных на внешнюю регламентацию (акты третьего уровня);
2) решения по спорам между государствами — членами ЕврАзЭС по испол-
нению актов первого — третьего уровня;
3) решения относительно неподведомственности спора Суду Сообщества,
содержащие разъяснения, касающиеся характера спорных отношений.
В рамках приведенной системы источников интеграционного права Сооб-
щества не рассмотрены правовые акты Межпарламентской Ассамблеи и иных
органов ЕврАзЭС, направленные исключительно на внутреннюю регламента-
цию функционирования Сообщества и по этой причине не затрагивающие пра-
ва и законные интересы физических и юридических лиц, осуществляющих свою
деятельность на территории государств-членов.
277

А. В. Т о р о п ы г и н,*
Ю. В. М и ш а л ь ч е н к о**
Унификация и гармонизация законодательства

в Евразийском Экономическом Сообществе
В современных условиях определяющими являются процессы глобализации

и интеграции. Глобализация все в большей мере влияет на мировое развитие
в целом, в определенной мере унифицируя различные сферы жизни и деятель-
ности. В первую очередь это относится к международным торговым, эконо-
мическим, финансовым структурам, создающим общие правила поведения
в своей области. Их деятельность оказывает влияние на национальное право,
заставляя гармонизировать и унифицировать его в соответствии с междуна-
родными соглашениями. Еще рельефнее проявляется этот процесс в интегра-
ционных объединениях.
Безусловно, при этом участвуют все уровни и ветви власти, но законода-
тельным органам отводится центральная роль. На постсоветском пространстве
такими правотворческими органами стали межпарламентские ассамблеи, в от-
ношении деятельности которых с самого начала было принято решение о том,
что важным вкладом в дело развития и повышения эффективности сотрудни-
чества (государств) друг с другом является совместная деятельность, направ-
ленная на сближение их национального законодательства и создание надлежа-
щих механизмов для ее успешного осуществления.
1. Межпарламентские ассамблеи на постсоветском пространстве

Межпарламентские ассамблеи на постсоветском пространстве формируются
парламентскими делегациями, которые состоят из представителей государств,
избираемых или назначаемых национальными парламентами из числа их депута-
тов. Объем, срок действия и порядок прекращения полномочий парламентской
делегации определяются государством-участником в соответствии с принятыми
у него парламентскими процедурами. В Российской Федерации, например, де-
легация формируется в соответствии с Положением о парламентской делегации
в Межпарламентской Ассамблее государств — участников СНГ, которой устанав-
ливается, что делегация должна состоять из депутаций обеих палат Федерально-
го Собрания, а депутации формируются из депутатов, изъявивших желание участ-
вовать в деятельности Ассамблеи, ее постоянных и временных комиссий.
* Кандидат политических наук, начальник управления межпарламентского сотрудничества — сек-

ретарь Постоянной комиссии по торговой политике и международному сотрудничеству Межпарла-
ментской Ассамблеи Евразийского Экономического Сообщества.
** Доктор юридических наук, доктор экономических наук, профессор кафедры государственно-
го и международного права Северо-Западной Академии государственной службы при Президенте
Российской Федерации.
278

Торопыгин А. В., Мишальченко Ю. В. Унификация и гармонизация законодательства в ЕЭС
Межпарламентская Ассамблея СНГ (далее — МПА СНГ) была учреждена

в соответствии с Соглашением от 27 марта 1992 г., подписанным руководите-
лями парламентов, т. е. была органом межпарламентского сотрудничества, но
не международной организацией. После подписания Конвенции о Межпарла-
ментской Ассамблее государств — участников Содружества Независимых Го-
сударств (26 мая 1995 г.) и ее вступления в силу (16 января 1996 г.) МПА СНГ
стала международной организацией (в соответствии со ст. 1 Конвенции явля-
ется межгосударственным органом СНГ). Каждая делегация имеет один голос.
Межпарламентский Комитет (далее — МПК) был образован в соответствии
с Договором между Российской Федерацией, Республикой Белоруссия, Рес-
публикой Казахстан и Киргизской Республикой об углублении интеграции
в экономической и гуманитарной областях (29 марта 1996 г.). Позднее к нему
присоединилась Республика Таджикистан. МПК формировался на паритетных
началах из парламентариев, делегируемых парламентами государств — участ-
ников Сообщества (по 10 представителей от каждого парламента). Каждая де-
легация имела один голос. По сравнению с МПА СНГ он имел существенные
ограничения в сфере международных сношений.
Межпарламентская Ассамблея Евразийского Экономического Сообщества
(далее — МПА ЕврАзЭС) сформирована Договором «Об образовании Евразий-
ского Экономического Сообщества» (ст. 7) и является правопреемницей Меж-
парламентского Комитета.
МПА ЕврАзЭС является органом парламентского сотрудничества в рамках
ЕврАзЭС, рассматривающим вопросы гармонизации (сближения, унифика-
ции) национального законодательства Сторон и приведения его в соответствие
с договорами, заключенными в рамках ЕврАзЭС в целях реализации задач Со-
общества. После присоединения к Сообществу Республики Узбекистан1 МПА
ЕврАзЭС включает Беларусь, Казахстан, Узбекистан, Киргизию, Таджикистан
и Российскую Федерацию с соответствующим числом перламентариев.
МПА ЕврАзЭС в пределах своих полномочий:
— разрабатывает Основы законодательства в базовых сферах правоотно-
шений, подлежащие рассмотрению Межгосударственным Советом;
— принимает типовые проекты, на основе которых разрабатываются акты
национального законодательства;
— может обращаться с рекомендациями к Межгосударственному Совету,
запросами и рекомендациями к Интеграционному Комитету и парламентам
Договаривающихся Сторон, с запросами к Суду Сообщества.
Целями деятельности МПА ЕврАзЭС является правовое обеспечение функ-
ционирования Сообщества, а основными задачами:
— формирование единой правовой политики ЕврАзЭС;
— координация законотворческой деятельности национальных парламен-
тов, обеспечивающей реализацию целей и задач ЕврАзЭС;
— содействие созданию организационно-правовых условий для приведения
законодательств государств — членов Сообщества в соответствие с договора-
ми, заключенными в рамках ЕврАзЭС.
1
В настоящее время Республика Узбекистан приостановила свое членство в ЕврАзЭС.
279

МПА ЕврАзЭС для реализации своих целей и задач осуществляет следу-

ющие функции:
а) разрабатывает и одобряет проекты Основ законодательства в базовых
сферах правоотношений и направляет их в Интеграционный Комитет для по-
следующего внесения в установленном порядке на рассмотрение Межгосу-
дарственного Совета ЕвАзЭС;
б) разрабатывает и принимает типовые проекты, на основе которых госу-
дарствами — членами Сообщества разрабатываются акты национального за-
конодательства;
в) рассматривает вопросы приведения законодательства государств — членов
Сообщества в соответствие с договорами, заключенными в рамках ЕврАзЭС;
г) разрабатывает рекомендации по гармонизации законодательств и пред-
ложения по синхронизации принятия законодательных актов в парламентах го-
сударств — членов Сообщества;
д) вносит рекомендации парламентам государств — членов Сообщества по
первоочередному рассмотрению ими законодательных актов, принятие или
изменение которых требуется для исполнения решений Межгосударственного
Совета и Межпарламентской Ассамблеи, а также заключенных в рамках Сооб-
щества международных договоров;
ж) обобщает, систематизирует информацию правового характера и обеспе-
чивает обмен такой информацией между парламентами государств — членов
Сообщества.
В Парламентском Собрании Союза Беларуси и России по 72 делегируемых
депутата (поровну от каждой стороны), представляющих высшие законода-
тельные органы России и Белоруссии.2 Периодичность заседаний — два раза
в год. Нормативной основой деятельности Парламентского Собрания является
Устав Союза и Регламент Парламентского Собрания от 13 июня 1997 г. (с из-
менениями от 19 ноября 1998 г.). Решения Парламентского Собрания Союза
принимаются большинством голосов от каждой депутации — как белорусской,
так и российской. Такой подход позволяет в полной мере учитывать интересы
каждого государства — участника Союза, поскольку ни одно решение не может
быть принято без его согласия.
Парламентское Собрание — орган международной организации. С вступле-
нием в силу договора о Союзном Государстве Парламентское Собрание должно
быть преобразовано в Парламент Союзного государства. Парламентского Соб-
рание приняло постановление, в котором одобрило проект договора о своем
преобразовании в представительный и законодательный орган — Парламент
Союза (Союзный Парламент).3 Но очевидно, что до реализации этого решения
должны быть решены другие вопросы союзного строительства.
2
Устав Союза Беларуси и России // Информационный бюллетень ПС Союза Беларуси и России.
1998. № 1. С. 16.
3
Постановление Парламентского Собрания Союза Беларуси и России от 8 ноября 1998 г.
«О преобразовании Парламентского Собрания в представительный орган Союза». № 9–10 // Ин-
формационный бюллетень ПС Союза Беларуси и России. 1998. № 4.
280

В мае 2007 г. была образована Парламентская ассамблея Договора о кол-

лективной безопасности. Штаб-квартира организации находится в Санкт-Пе-
тербурге.
2. Механизмы унификации законодательства

Разработка механизмов унификации законодательства — важная задача
международного права и международных отношений в целом. В соответствии
с Уставом ООН государства принимают на себя обязательство «создавать усло-
вия, при которых могут соблюдаться справедливость и уважение к обязатель-
ствам, вытекающим из договоров и других источников международного права».
Но международное право не связывает государства в выборе форм и спо-
собов выполнения обязательств, а содержит положения общего характера:
о добросовестном соблюдении обязательств, об отказе в праве ссылаться на
внутреннее право в качестве оправдания для невыполнения договора (ст. 26
и 27 Венской конвенции о праве международных договоров). При этом обще-
признанные международно-правовые акты прямо указывают на обязанность
государств принять конкретные меры юридического характера, например:
— издать законы;
— внести изменения в законодательство;
— отменить норму закона.4
Это справедливо в отношении любого государства. Так, например, в соот-
ветствии со ст. 15 (ч. 4) Конституции России общепризнанные принципы и нор-
мы международного права и международные договоры Российской Федерации
являются составной частью ее правовой системы. Конституция тем самым ле-
гитимирует основные принципы международного права и нормы международ-
ных договоров для правовой системы России. Одним из таких юридико-техни-
ческих способов является рецепция международного права, которая исключает
изменения в содержании норм, что в наибольшей степени способствует сбли-
жению, унификации национальных правовых систем, регулирующих аналогич-
ные отношения.
В международных организациях основным направлением является разра-
ботка модельного законодательства. Модельный (типовой) законодательный
акт не имеет нормативного и единого общепризнанного научного определения.
Чаще всего под модельным законодательным актом понимается закон, разра-
батываемый международными организациями в качестве образца (модели) для
национального правового регулирования конкретной области общественных
отношений. Вместе с тем модельные акты содержат программные и рекомен-
дательные нормы.
Так как в соответствии с международной практикой определение способов
выполнения обязательств относится к проявлению государственного сувере-
нитета и входит во внутреннюю компетенцию каждого государства, модельный
закон (типовой закон) — это стандартный образец, не больше, но и не меньше.
4
Пшеничнов М. А. Российское законодательство и международное право: юридико-техниче-
ские средства гармонизации // Международное публичное и частное право. 2006. № 3. С. 45.
281

Он не может применяться дословно, без учета правовой системы и традиций

конкретной страны, ее географических размеров и возможного состава ее на-
селения, уровня развития и образования, экономического положения, соци-
альных реалий и т. д. С другой стороны, этот образец закрепляет ряд фунда-
ментальных принципов, которые действительны повсеместно и должны быть
включены в любой закон в любой точке мира, предназначенный для создания
правовой основы истинно независимой правовой системы.
Особую категорию составляют международные стандарты и основополага-
ющие принципы профессиональной деятельности. Практика показывает успех
разработки и имплементации модельных норм только при существовании опре-
деленных предпосылок:
— наличие узкоспециализированных программ;
— оговоренность сроков внедрения модельных актов;
— исторически сложившиеся предпосылки для этого процесса;
— внедрение актов одновременно всеми участниками процесса унификации.
Отношение к модельным законам неоднозначное. Председатель МПА
ЕврАзЭС А. Эркебаев указывает: «С одной стороны, при подготовке модельных
законов недостаточно учитываются особенности, а иногда и принципиальные
положения национальных законодательств. В результате модельный закон не
работает. С другой стороны, при разработке новых законов государств — участ-
ников Договора, как правило, учитываются лишь национальные особенности
без интеграционных интересов. В результате разрыв между национальными
законодательствами не только сохраняется, но порой даже увеличивается».5
Но очевидно, что даже идеальный модельный закон не принесет никакой
пользы до тех пор, пока он не будет включен в национальное законодательство.
В связи с этим С. Хабаров по поводу МПА СНГ замечает: «Поскольку модельные
рекомендательные законодательные акты принимаются национальными пар-
ламентскими делегациями (во главе с руководителями парламентов) на основе
принципа консенсуса, то исходя из процедуры они не могут хотя бы частично не
отражаться в законодательстве государств-участников».6
Не все в СНГ согласны с такой постановкой вопроса. Так, например, Азер-
байджанская Республика не разделяет политику по гармонизации националь-
ных законодательств государств-участников в рамках Содружества, считая, что
такая гармонизация может осуществляться в русле международных и европей-
ских интеграционных процессов. Об этом было заявлено во время заседания
Совета глав государств СНГ (30 октября 2001 г.) при обсуждении аналитиче-
ского доклада «Итоги деятельности СНГ за 10 лет и задачи на перспективу»
и Заявления глав государств — участников Содружества Независимых Госу-
дарств в связи с 10-летием образования СНГ.7
5
Эркибаев А. Проблемы и перспективы совершенствования деятельности межпарламентско-
го комитета и создание действенной правовой базы регулирования интеграционных процессов //
Вестник МПА. 1998. № 1. С. 7.
6
Хабаров С. Международные парламентские организации. М., 1994. С. 102.
7
Материалы Совета глав государств СНГ от 30 ноября 2001 г.
282

Наконец, существует механизм унификации и гармонизации законодатель-

ства, принятый в Европейском Союзе, который будет рассмотрен ниже.
3. Интеграционные процессы
и проблема унификации законодательства
О том, что интеграционные процессы на постсоветском пространстве идут
неудовлетворительно, говорят многие. Вместе с тем объективные экономиче-
ские потребности в интеграции очень велики. Политическая воля идти по пути
сближения, осуществления масштабных проектов и программ постоянно под-
тверждается.
Можно согласиться (в частности, с М. Л. Энтиным) в том, что «в какой-то сте-
пени сложившаяся ситуация объясняется мифом о том, что сближение народ-
нохозяйственных комплексов можно обеспечить международно-правовыми
средствами, живучесть которого на постсоветском пространстве ничто не мо-
жет поколебать. На самом деле для форсирования интеграции, если стороны
в этом по-настоящему заинтересованы, нужен инструментарий интеграцион-
ного, а не международного права».
Международные договоры служат лишь юридической основой интеграцион-
ного взаимодействия государств, а весь его массив создается наднациональ-
ными органами и институтами, в пользу которых государства уступают часть
своего суверенитета (так происходит в модели Европейского Союза, в НАФТА
наднациональных органов пока нет).
Правовые акты, принимаемые наднациональными органами и институтами
интеграции, автоматически становятся частью внутреннего права и обладают
преимущественной силой по сравнению с национальным законодательством.
Присущие им атрибуты прямого действия и прямого применения позволя-
ют строить на них правоотношения и в отсутствие имплементационных актов,
и при последующем противодействии национальных правительств. Речь в дан-
ном случае идет о правовых документах первой «опоры» Европейского Союза
(в терминологии Маастрихтского договора). Как известно, в Европейских Со-
обществах принимаются регламенты, директивы, рамочные решения.8 Можно
сказать, что регламенты сходны с федеральными законами (унификация). Они
вступают в силу на 20-й день после опубликования. Директивы и рамочные ре-
шения требуют определенной имплементации в национальные законодатель-
ства. Поэтому устанавливается срок такой трансформации. Во второй и третьей
опорах источники права не являются нормами прямого действия.
В литературе указывается также, что на страже интеграционного права стоят
не только один или несколько наднациональных судебных и евросудебных ор-
ганов, но и все национальные судебные системы вместе взятые. Неукоснитель-
ное и надлежащее соблюдение интеграционного права обеспечивается всей их
мощью. А уважение к совместно созданному интеграционному праву и право-
вая определенность становятся поведенческим императивом и всемерно по-
ощряются.
8
Право Европейского Союза. М., 2005. С. 51.
283

Практика, созданная Судом ЕС, — одна из важнейших категорий источников

права ЕС, распространяющая действие на все государства-члены и их органы
правосудия. Нормативные (прецедентные) решения Суда ЕС тоже служат уни-
фикации и гармонизации.
Суд ЕС в настоящее время имеет сложную организационную систему и вклю-
чает Трибунал первой инстанции (1986 г.) и Судебные палаты (2001 г.).
Большую роль играет Комиссия, которая осуществляет функцию контроля за
соблюдением учредительных документов и правовой базы Союза.
Нельзя не согласиться с тем, что в настоящее время существует весьма ма-
лое различие между правом СНГ и международным правом, поскольку первое
состоит, в основном, из норм международных договоров и соглашений (в том
числе учредительных), а не из нормативных актов главных органов Содружест-
ва, что является существенным отличием от европейского права, основу кото-
рого составляют юридически обязательные нормы учредительных документов,
а также нормативные акты органов ЕС и решения Суда ЕС.
4. Проблемы формирования правовых основ ЕврАзЭС

Это проблема включает, на наш взгляд, следующие аспекты:
— полнота и однозначность учредительных документов;
— возможность единой трактовки документов;
— вопрос о юридической силе и действии решений органов ЕврАзЭС;
— механизмы унификации и гармонизации национального законодательства.
4.1. В соответствии с Договором об учреждении ЕврАзЭС (ст. 2) целью
Сообщества является эффективное продвижение процесса формирования
Договаривающимися Сторонами Таможенного союза и Единого экономиче-
ского пространства, а также реализация других целей и задач, определенных
в соглашениях о Таможенном союзе. Такая отсылка объясняется тем, что До-
говор о ЕврАзЭС является последним по времени, ему предшествовали Со-
глашение о Таможенном союзе между Российской Федерации и Беларусью от
6 января 1995 г., Соглашение о Таможенном союзе от 20 января 1995 г. между
Беларусью, Россией, Казахстаном, Киргизией и Таджикистаном, Договор об
углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта
1996 г., Договор о Таможенном союзе и едином экономическом пространстве
от 26 февраля 1999 г.
Все указанные документы вполне обоснованно подвергаются критике юри-
дическим сообществом, поскольку в Договоре:
— отсутствуют положения о правах и обязанностях государств, его подпи-
савших;
— отсутствуют положения, регламентирующие отношения между государ-
ствами-участниками;
— отсутствуют положения, регламентирующие отношения между государ-
ствами-участниками и отдельными органами Сообщества;
— отсутствуют положения, гарантирующие достижение поставленных целей;
— отсутствуют положения о порядке действия самого ЕврАзЭС, отдельных
государств-членов либо всех государств-членов совместно в том случае, когда
284

одно из государств, входящих в ЕврАзЭС, нарушает свои обязательства по од-

ному из учредительных документов, наносит ущерб целям этих договоров или
интересам партнеров;
— не названа экономическая основа отношений между государствами;
— не закреплены экономические и иные санкции за нарушение его положе-
ний участниками Сообщества.
Существует также мнение, что Договор об ЕврАзЭС — такой же рамочный
документ, как и Договор об Экономическом союзе.
4.2. Возможность однозначной трактовки договоров зависит, прежде всего,
от деятельности Суда ЕврАзЭС. Существует Соглашение между СНГ и ЕврАзЭС
о выполнении Экономическим Судом СНГ функций Суда ЕврАзЭС от 3 марта
2004 г. Оно подписано председателем Экономического Суда СНГ, с одной сторо-
ны, и Генеральным секретарем ЕврАзЭС — с другой. В преамбуле Соглашения
отмечается, что оно заключено во исполнение решения Межгосударственного
Совета ЕврАзЭС от 27 апреля 2003 г. № 123 «Об организации функционирова-
ния Суда ЕврАзЭС» и решения Совета глав государств от 19 сентября 2003 г.
«О возложении на Экономический Суд СНГ функций Суда ЕврАзЭС». Очевидно,
что такое делегирование полномочий выглядит весьма спорным, о чем говори-
лось не раз.9 Вместе с тем это лучше, чем отсутствие судебного органа. Тем
более что о соответствующих функциях идет речь, в частности, в ответе на за-
прос Интеграционного Комитета ЕврАзЭС — Консультативном заключении от
10 марта 2006 г. № 01-1/3-05.
4.3. Вопрос о юридической силе и действии решений органов ЕврАзЭС был
поднят в запросе Интеграционного Комитета ЕврАзЭС, направленном в Эко-
номический Суд СНГ. По существу данного запроса генеральным советником
Экономического Суда СНГ профессором Ю. В. Мишальченко были сделаны
следующие выводы:
1) ЕврАзЭС является международной межгосударственной организаци-
ей, полноправным субъектом международного права и обладает полномо-
чиями, определенными государствами — участниками ЕврАзЭС в Договоре
о его учреждении. Его положения являются юридически обязательными для
государств — членов ЕврАзЭС, поскольку он вступил для государств — членов
ЕврАзЭС в юридическую силу. Соответственно, положения п. 2 ст. 1 Договора
также имеют обязательную юридическую силу для этих государств.
Положения Договора имеют одинаковую юридическую силу и реализуются
в национальных правовых системах государств — членов ЕврАзЭС в соответ-
ствии с положениями международных договоров, заключаемых ими, одно-
сторонних международно-правовых актов и конституций государств — членов
ЕврАзЭС .
Полномочия ЕврАзЭС (в том числе его органов) определены в Договоре об
учреждении Евразийского Экономического Сообщества от 10 октября 2000 г.
9
См., напр.: Евразийское экономическое сообщество: формирование общего рынка и перспек-
тивы интеграции правовых систем. Материалы Европейско-Азиатского правового конгресса. Ека-
теринбург, 2007.
285

Полномочия ЕврАзЭС и ее высшего органа — Межгосударственного Совета

и иных органов, также определенные в Договоре, дополняются международны-
ми договорами, ранее заключенными государствами — членами ЕврАзЭС (Со-
глашение о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой
Беларусь от 6 января 1995 г., Соглашение о Таможенном союзе от 20 января
1995 г., Договор об углублении интеграции в экономической и гуманитарной
областях от 29 марта 1996 г. и Договор о Таможенном союзе и Едином эконо-
мическом пространстве от 26 февраля 1999 г.), которые действуют в части, не
противоречащей данному Договору (п. 2 ст. 2).
Изменение целей, задач, компетенции международной организации, харак-
тера и объема ее полномочий возможно только путем заключения международ-
ного договора или внесения изменений в учредительный договор и устав меж-
дународной организации. Согласие на обязательность для государств-членов
нового международного договора должны выразить все государства — члены
международной организации.
Передача полномочий такой международной организации, как ЕврАзЭС, ее
членами должна производиться посредством внесения соответствующих изме-
нений в Договор об учреждении Евразийского Экономического Сообщества от
10 октября 2000 г., что оформляется отдельным протоколом (ст. 19 Договора),
с применением кодификации и систематизации норм международного и нацио-
нального права, регламентирующих деятельность ЕврАзЭС.
Полномочия ЕврАзЭС реализуются посредством принятия органами
ЕврАзЭС международно-правовых актов (решений) в различной форме.
2) Решения органов ЕврАзЭС — Интеграционного Комитета, Межпарла-
ментской Ассамблеи, Суда ЕврАзЭС и вспомогательных органов ЕврАзЭС — по
вопросам, входящим в компетенцию этих органов, определяемым положения-
ми Договора об учреждении ЕврАзЭС, Договора о Таможенном союзе и Едином
экономическом пространстве и Договора об углублении интеграции в экономи-
ческой и гуманитарной областях, а также положениями об этих органах, утверж-
даемыми Межгосударственным Советом (Положение об Интеграционном
Комитете, утвержденное решением Межгосударственного Совета от 31 мая
2001 г. № 6; Положение о Межпарламентской Ассамблее, утвержденное реше-
нием Межгосударственного Совета от 13 мая 2002 г. № 52; Статут Суда Сооб-
щества, утвержденный решением Межгосударственного Совета от 27 апреля
2003 г. № 122), исполняются в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 14 Договора
об учреждении ЕврАзЭС.
В п. 1 ст. 14 Договора об учреждении ЕврАзЭС не предусмотрен порядок ис-
полнения решений высшего органа Сообщества — Межгосударственного Сове-
та. Межгосударственный Совет как высший орган Сообщества вправе и обязан
принимать международно-правовые нормативные решения в соответствии со
ст. 5 Договора об учреждении ЕврАзЭС, ст. 58, 59 и 60 Договора о Таможенном
союзе и Едином экономическом пространстве и ст. 24 Договора об углублении
интеграции в экономической и гуманитарной областях.
В конституциях Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской
Республики, Российской Федерации, Республики Таджикистан определено,
286

что общепризнанные принципы и нормы международного права и междуна-

родные договоры этих государств являются частью их национальных правовых
систем. Приоритет действия норм международных договоров по отношению
к нормам национального права государств — членов ЕврАзЭС условен и уста-
навливается в конституциях этих государств нормами отсылочного характера,
т. е. приоритет норм международного договора признается только в случае их
противоречия нормам национального законодательства и если эти нормы не
противоречат конституции государства — члена ЕврАзЭС, а договор вступил
в юридическую силу для государства — члена ЕврАзЭС.
Конституциями и национальным законодательством государств — членов
ЕврАзЭС прямо не определены правовой статус международно-правовых ак-
тов ЕврАзЭС, их юридическая сила и место в иерархии актов национального
законодательства. Ни в одной национальной правовой системе ЕврАзЭС не
определены также статус и иерархия национальных нормативных правовых ак-
тов, направленных на реализацию решений органов ЕврАзЭС. Не определены
и какие-либо особенности указанных актов по сравнению с другими внутри-
государственными нормативными правовыми актами, например особенности
порядка принятия (издания), формулирования нормативных предписаний или
приоритет над другими внутригосударственными актами, регулирующими пра-
воотношения согласно целям деятельности ЕврАзЭС. Об этом не имеется спе-
циальных норм ни в конституциях государств — членов ЕврАзЭС, ни в законах
о международных договорах этих государств.
Указанная международно-правовая проблема, серьезно препятствующая
интеграции государств — членов ЕврАзЭС, должна быть устранена путем вне-
сения соответствующих изменений в национальные конституции и законы
о международных договорах государств — членов ЕврАзЭС, а также внесения
соответствующих изменений в учредительные документы и международные
договоры ЕврАзЭС в целях эффективной реализации Договора об учреждении
ЕврАзЭС, успешного продвижения процесса формирования Таможенного сою-
за и Единого экономического пространства, а также реализации других целей
и задач, определенных в Соглашении о Таможенном союзе между Российской
Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г., Соглашении о Тамо-
женном союзе от 20 января 1995 г., Договоре об углублении интеграции в эко-
номической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г. и Договоре о Тамо-
женном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г.
3) Договор об углублении интеграции в экономической и гуманитарной об-
ластях от 29 марта 1996 г., Договор о Таможенном союзе и Едином экономи-
ческом пространстве от 26 февраля 1999 г. и Договор об учреждении ЕврАзЭС
от 10 октября 2000 г. имеют общую цель и предмет: эффективное продвижение
процесса формирования Договаривающимися Сторонами Таможенного сою-
за и Единого экономического пространства. В целом указанные договоры не
противоречат друг другу, совместимы, способствуют эффективному решению
задач ЕврАзЭС и соответствуют положениям Венской конвенции о праве меж-
дународных договоров от 23 мая 1969 г.
287

Межгосударственный Совет как высший орган Сообщества согласно ст. 5

Договора об учреждении ЕврАзЭС вправе и обязан принимать международно-
правовые нормативные решения, направленные на реализацию целей и задач
ЕврАзЭС для исполнения указанных международных договоров, заключенных
в рамках ЕврАзЭС. Такие решения должны приниматься Межгосударственным
Советом и исполняться государствами-участниками, а также их органами и ор-
ганизациями в соответствии с нормами ст. 58 Договора о Таможенном союзе
и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. и ст. 24 Договора
об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 мар-
та 1996 г.
Руководствуясь ст. 8 Договора об учреждении ЕврАзЭС и п. 7 Статута Суда
ЕврАзЭС, Экономический Суд СНГ в целях обеспечения единообразного при-
менения международных договоров ЕврАзЭС и эффективной реализации До-
говора об учреждении ЕврАзЭС, успешного продвижения процесса формиро-
вания Таможенного союза и Единого экономического пространства, а также
реализации других целей и задач, определенных в Соглашении о Таможенном
союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января
1995 г., Соглашении о Таможенном союзе от 20 января 1995 г., Договоре об
углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта
1996 г. и Договоре о Таможенном союзе и Едином экономическом простран-
стве от 26 февраля 1999 г., рекомендует государствам — членам ЕврАзЭС и ор-
ганам ЕврАзЭС внести соответствующие изменения в учредительные докумен-
ты и основополагающие международные договоры ЕврАзЭС с применением
кодификации и систематизации норм международного и национального права,
регламентирующих деятельность ЕврАзЭС.
4.4. Очевидно, что термины «гармонизация», «унификация», «сближение»
являются сложными юридическими понятиями, их значение обретает специ-
фические оттенки в рамках правовых систем тех или иных региональных инте-
грационных объединений. Однако, как правило, всегда подчеркивается, что
унификация права в широком смысле этого понятия заключается не в том, что-
бы снять различия в правовом регулировании аналогичных отношений в пра-
ве отдельных государств, создав единообразные нормы права, а в том, чтобы
устранить препятствия на пути международного сотрудничества и связанно-
го с ним развития регулируемых национальным правом отношений.10 В связи
с этим в ЕврАзЭС предлагается такая терминология:
гармонизация (сближение, унификация) национального законодатель-
ства — правовые процедуры установления в рамках Сообщества согласован-
ного порядка регулирования отдельных сфер правоотношений посредством
юридической интерпретации нормативных правовых актов Сообщества в на-
циональные акты на принципах, взаимоприемлемых для государств — членов
ЕврАзЭС, при приоритете общепризнанных норм международного права над
национальными актами, в том числе:
10
Доронина Н. Г. Унификация и гармонизация права в условиях международной интеграции //
Журнал российского права. 1998. № 6.
288

гармонизация национального законодательства — правовая процедура при-

ведения национальных актов в такое соотношение с правовыми актами Сооб-
щества, при котором национальные акты по своему содержанию, направленно-
сти, правовым последствиям и принципам правового регулирования аналогичны
(однородны) правовым актам Сообщества при различии мер, осуществляемых
государственными органами стран Сообщества для достижения результата;
сближение национального законодательства — правовая процедура приве-
дения национальных правовых актов в такое соотношение с правовыми актами
Сообщества, при котором национальные правовые акты по своему содержанию
и направленности в основном соответствуют (не противоречат) правовым ак-
там Сообщества;
унификация национального законодательства — правовая процедура приве-
дения национальных правовых актов в такое соотношение с правовыми актами
Сообщества, при котором нормы национальных актов идентичны (полностью
совпадают) правоустанавливающим нормам и положениям правовых актов Со-
общества.
5. Основы законодательства
Евразийского Экономического Сообщества
В 2007 г. Киргизия — последнее государство из подписавших Договор о ста-
тусе Основ законодательства Евразийского Экономического Сообщества, по-
рядке их разработки, принятия и реализации (2004 г.), ратифицировало его.
Таким образом, в ЕврАзЭС появился новый инструмент унификации и гармони-
зации законодательства — Основы законодательства. МПА ЕврАзЭС разраба-
тывает проекты Основ уже достаточно давно (с 2000 г.). Основным норматив-
ным документом при этом являлся Регламент рабочей группы МПА ЕврАзЭС.
В соответствии с разделом 3 Приложения к Договору разработка проектов
Основ законодательства ЕврАзЭС осуществляется рабочими группами, состав
которых формируется Интеграционным Комитетом с учетом предложений го-
сударств — членов Сообщества и Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС. На
практике это означает более существенное влияние на этот процесс исполни-
тельных структур государств-членов — их правительств.
В соответствии со ст. 1 Договора под Основами законодательства ЕврАзЭС
понимаются правовые акты ЕврАзЭС, которые устанавливают единые для Сто-
рон нормы правового регулирования в базовых сферах правоотношений и кото-
рые принимаются путем заключения Сторонами соглашений о принятии Основ
законодательства ЕврАзЭС.
В соответствии с разделом 7 Приложения к Договору проекты Основ законо-
дательства ЕврАзЭС рассматриваются Межгосударственным Советом на уров-
не глав государств в порядке, установленном Правилами процедуры Межгосу-
дарственного Совета ЕврАзЭС, и по результатам рассмотрения принимается
одно из следующих решений:
а) принять соглашение о принятии Основ законодательства ЕврАзЭС;
б) направить проект Основ законодательства ЕврАзЭС в Интеграционный
Комитет ЕврАзЭС на доработку.
289

В связи с этим встает вопрос, возможна ли реализация Основ законодатель-

ства ЕврАзЭС как актов прямого действия путем включения Основ в националь-
ные правовые системы? Судя по духу и букве Консультативного заключения от
10 марта 2006 г. № 01-1/3- 05 — нет. Если это так, то уже сейчас ясен основной
порок этого механизма — чрезвычайная растянутость во времени.
6. Краткие выводы
1. Несмотря на небольшой временной отрезок, можно говорить об опреде-
ленном позитивном историческом развитии межпарламентских органов пост-
советского пространства.
2. Межпарламентские органы развиваются как количественно в системе
межгосударственных организаций, так и качественно.
3. По степени развития МПА ЕврАзЭС, ее структуре и установленному по-
рядку распределения голосов можно делать выводы о степени интеграции го-
сударств-членов.
4. Развитие интеграционных структур связано с проблемой унификации
права ЕврАзЭС.
5. Основополагающие документы ЕврАзЭС не в полной мере отвечают се-
годняшнему уровню развития интеграционных процессов (в сравнении, напри-
мер, с ЕС). Целесообразно, на наш взгляд, разработать Устав ЕврАзЭС, в кото-
ром учесть имеющиеся недостатки в основополагающих договорах.
6. В проблеме гармонизации законодательства важной задачей является
поиск эталона — наиболее развитых норм права, принятых международным со-
обществом или конкретной национально-правовой системой.
7. Договор об Основах законодательства ЕврАзЭС еще раз подтверждает
принятую в ЕврАзЭС за основу модель Европейского Союза.
8. Поскольку разработка Основ законодательства ЕврАзЭС — длительная
процедура, МПА ЕврАзЭС необходимо более точно определиться с норма-
тивными правовыми актами ЕвраАзЭС: рекомендации МПА ЕврАзЭС, типовой
проект законодательного акта ЕврАзЭС, основы законодательства ЕврАзЭС —
и придать им большую юридическую силу для регулирования интеграционных
процессов в ЕврАзЭС.
290

Г. В. С и м о н я н*
Суд ЕврАзЭС: статус, компетенция,

перспективы совершенствования правовой основы
его функционирования в контексте практики
Экономического Суда СНГ и Суда ЕС
Евразийское Экономическое Сообщество (ЕврАзЭС) создано для эффек-

тивного продвижения процесса формирования Таможенного союза и Единого
экономического пространства, координации действий государств — членов
Сообщества при интеграции в мировую экономику и международную торговую
систему. Один из главных векторов деятельности этой международной орга-
низации — формирование общих внешних таможенных границ входящих в нее
стран, выработка единой внешнеэкономической политики, тарифов и цен,
обеспечение функционирования общего рынка.
В процессе экономического сотрудничества государств неизбежно возника-
ют споры, связанные с толкованием международных соглашений, исполнени-
ем договорных обязательств. Цивилизованным и эффективным инструментом
разрешения таких споров, а также защиты прав и интересов субъектов внешне-
экономической деятельности является международная судебная процедура.
Институт судебного рассмотрения споров — обязательный элемент инфра-
структуры международного экономического сотрудничества. В рамках ЕврАзЭС
разрешение споров и обеспечение единообразного толкования соглашений,
формирующих его нормативно-правовую базу, возложено на Суд ЕврАзЭС.
В компетенцию Суда ЕврАзЭС входит разрешение межгосударственных
споров экономического характера, осуществление толкования положений
действующих международных договоров в рамках ЕврАзЭС и решений органов
ЕврАзЭС при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам
государств — членов ЕврАзЭС, Межгосударственного Совета, Межпарламент-
ской Ассамблеи и Интеграционного Комитета ЕврАзЭС. К ведению Суда Сооб-
щества могут быть отнесены и иные споры, предусмотренные действующими
международными договорами в рамках ЕврАзЭС.
Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 апреля 2003 г. № 123
временно, до формирования Суда ЕврАзЭС, его функции переданы Экономи-
ческому Суду СНГ. Необходимо отметить, что Договор об учреждении ЕврАзЭС
не содержит запрета на делегирование полномочий судебного органа Сооб-
щества другому судебному учреждению. Международной практике известны
аналогичные случаи, например, Суд ЕС выполнял судебные функции для трех
* Кандидат юридических наук, руководитель Секретариата Председателя Экономического Суда

Содружества Независимых Государств.
291

объединений, образованных в 50-е годы, — по Договору о ЕОУС (Парижский)

1951 г., Договору о ЕЭС (Римский) 1957 г., Договору о Евратоме (Римский)
1957 г. Определяющим аргументом для принятия такого решения главами го-
сударств — членов ЕврАзЭС послужили единые цели как Экономического Суда
СНГ, так и Суда ЕврАзЭС, а также их схожая компетенция.
Так, согласно п. 1 Статута Суда ЕврАзЭС Суд создан в целях обеспечения
единообразного применения государствами-членами Договора об учреждении
ЕврАзЭС и других действующих в рамках ЕврАзЭС международных договоров
и принятых органами ЕврАзЭС решений, рассмотрения споров экономического
характера. А п. 1 Положения об Экономическом Суде СНГ определяет, что Эко-
номический Суд создается в целях обеспечения единообразного применения
соглашений государств — участников СНГ и основанных на них экономических
обязательств и договоров путем разрешения споров, вытекающих из экономи-
ческих отношений.
Главами государств — членов ЕврАзЭС одновременно учтено, что они яв-
ляются государствами — участниками СНГ и представлены в Экономическом
Суде СНГ. В то же время имманентная компетенция Экономического Суда,
в свою очередь, позволяет выполнять функции другого судебного учреждения
на пространстве Содружества.
Выполнение Экономическим Судом СНГ функций судов других международ-
ных организаций на пространстве Содружества (в частности, Суда ЕврАзЭС)
требует дополнительной правовой регламентации. В связи с этим рассмотрен-
ный 13–14 февраля 2008 г. на заседании экспертов проект Протокола о вне-
сении изменений и дополнений в Соглашение о статусе Экономического Суда
Содружества Независимых Государств от 6 июля 1992 г. содержит положение,
согласно которому Экономический Суд СНГ на основе соглашений между СНГ
и иными международными региональными организациями (межгосударствен-
ными образованиями), создаваемыми государствами — участниками Содру-
жества, вправе выполнять судебные функции, предусмотренные такими согла-
шениями.
Экономическим Судом СНГ совместно с Секретариатом Интеграционного
Комитета ЕврАзЭС проводится активная работа по совершенствованию пра-
вовых основ деятельности Суда ЕврАзЭС. В 2005 г. была предпринята попытка
расширения компетенции Суда Сообщества в части предоставления хозяйст-
вующим субъектам права обращения в Суд ЕврАзЭС. Эти предложения были
поддержаны Советом министров юстиции при Интеграционном Комитете
ЕврАзЭС, Пленумом Экономического Суда СНГ и сохраняют свою актуальность
сегодня.
Анализ правовых актов, устанавливающих компетенцию Суда ЕврАзЭС, сви-
детельствует о его узкоспециальной юрисдикции (к его ведению относится толь-
ко рассмотрение межгосударственных споров) и весьма ограниченном составе
субъектов, правомочных обращаться в Суд (споры рассматриваются Судом
ЕврАзЭС по заявлению заинтересованных Сторон в лице их правительств, права
обращения в Суд ЕврАзЭС лишены высшее должностное лицо ЕврАзЭС — Гене-
ральный секретарь и ответственный секретарь МПА ЕврАзЭС).
292

Симонян Г. В. Суд ЕврАзЭС
Кроме того, государствами-учредителями не определен эффективный ме-

ханизм исполнения решений Суда Сообщества на межгосударственном и внут-
ригосударственном уровнях, нет органа, уполномоченного осуществлять конт-
роль за данным процессом (такого же, как, например, Европейская Комиссия
и Комитет Министров в рамках Европейского Союза и Совета Европы соответ-
ственно).
По нашему мнению, реформирование Суда Сообщества должно осущест-
вляться по следующим основным направлениям:
расширение предметной юрисдикции;
предоставление Суду ЕврАзЭС права рассматривать споры экономического
характера на основе арбитражной оговорки;
расширение субъектной юрисдикции Суда;
наделение Суда правом принимать решения в преюдициальном порядке;
осуществление Судом примирительных процедур по урегулированию споров.
При определении дополнительной юрисдикции Суда Сообщества может
быть заимствован опыт Суда ЕС, учитывая схожесть ЕС и ЕврАзЭС как регио-
нальных международных организаций.
Как свидетельствует практика ЕС, создание полноценного интеграционного
объединения невозможно без решения социальных задач. В частности, по одно-
му из рассмотренных дел (№ 118/75) Суд ЕС подчеркнул, что он имеет полномо-
чие рассматривать вопрос о нарушении прав и свобод человека государством-
членом в той степени, в какой нарушенные права человека связаны с защитой
экономических прав, являющихся объектом защиты со стороны Договора. По-
скольку одной из целей ЕврАзЭС в соответствии с частью второй преамбулы
Договора об учреждении ЕврАзЭС является «обеспечение динамичного раз-
вития государств путем согласования проводимых социально-экономических
преобразований при эффективном использовании экономических потенциалов
для повышения уровня жизни своих народов», необходимо наделить Суд пра-
вом рассматривать споры социально-гуманитарного характера, возникающие
при реализации положений договоров, действующих в рамках Сообщества.
Учитывая, что задачей Суда ЕврАзЭС является обеспечение единообразного
применения государствами-членами Договора об учреждении ЕврАзЭС, дру-
гих международных договоров, действующих в рамках ЕврАзЭС, принимаемых
органами ЕврАзЭС решений, целесообразно предоставить Суду Сообщества
право разрешать споры:
о соответствии актов органов ЕврАзЭС международным договорам и иным
актам ЕврАзЭС,
о соответствии правовых актов государств — членов ЕврАзЭС международ-
ным договорам, действующим в рамках ЕврАзЭС, и решениям органов ЕврАзЭС.
Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 6 октября 2007 г. № 346
был принят протокол о внесении изменений в Договор об учреждении ЕврАзЭС,
нормы которого направлены на расширение предметной юрисдикции Суда
ЕврАзЭС. Протокол предусматривает, что Суд Сообщества после объединения
таможенных территорий Договаривающихся Сторон, формирующих Таможен-
ный союз:
293

— рассматривает дела о соответствии актов органов Таможенного союза

международным договорам, формирующим правовую базу таможенного союза;
— рассматривает дела об оспаривании решений, действий (бездействия)
органов Таможенного союза;
— дает толкование международных договоров, формирующих правовую
базу Таможенного союза, актов, принятых органами Таможенного союза;
— разрешает споры между Комиссией Таможенного союза и государства-
ми, входящими в Таможенный союз, а также между государствами — членами
Таможенного союза по выполнению ими обязательств, принятых в рамках Та-
моженного союза.
Заключаемые в рамках ЕврАзЭС международные договоры нередко решают
не только наиболее принципиальные вопросы экономического сотрудничества,
но и устанавливают конкретные обязательства субъектов хозяйствования. На-
деление юридических и физических лиц правом на обращение в Суд ЕврАзЭС
было бы оправдано с точки зрения экономии сил и времени для эффективного
обеспечения судебной защиты их прав и интересов. С учетом сказанного пред-
лагается включить в компетенцию Суда рассмотрение споров о защите нару-
шенных прав и законных интересов хозяйствующих субъектов государств —
членов ЕврАзЭС, вытекающих из международных договоров в рамках ЕврАзЭС
и принятых органами ЕврАзЭС решений, что соответствует сложившейся меж-
дународной практике.
Развитие экономических связей между субъектами хозяйствования го-
сударств — членов ЕврАзЭС диктует необходимость создания условий для
использования договорной подсудности, определяемой сторонами спора.
Хозяйствующие субъекты должны иметь возможность определять суд, компе-
тентный рассматривать возникший спор на основании специального соглаше-
ния или арбитражной оговорки, содержащейся во внешнеэкономическом до-
говоре. С этой целью было бы оправданным наделение Суда ЕврАзЭС правом
разрешать такие споры в порядке факультативной юрисдикции.
Расширение предметной юрисдикции Суда ЕврАзЭС влечет необходимость
предоставления полномочий по обращению в Суд за разрешением споров
органам ЕврАзЭС, а также хозяйствующим субъектам государств — участни-
ков ЕврАзЭС. Дополнительным аргументом в пользу расширения предметной
и субъектной юрисдикции Суда ЕврАзЭС является то, что в связи с созданием
Таможенного союза возникает необходимость пересмотра компетенции дан-
ного судебного органа (углубленность интеграции, которая позволит выносить
на судебное разрешение споры между хозяйствующими субъектами и Комис-
сией Таможенного союза).
В практической деятельности при реализации Договора об учреждении
ЕврАзЭС и иных договоров, заключенных в рамках ЕврАзЭС, может возник-
нуть ситуация, когда однородные отношения будут регулироваться и актами
ЕврАзЭС, и законодательством государства — члена ЕврАзЭС. В этой связи при
вынесении национальными судами решений по конкретным делам важное зна-
чение имеет мнение Суда ЕврАзЭС, обеспечивающего единообразное примене-
ние права ЕврАзЭС. Представляется целесообразным по аналогии с Судом ЕС
294

Симонян Г. В. Суд ЕврАзЭС
предоставить Суду Сообщества право принимать решения в преюдициальном

порядке по вопросам толкования международных договоров и актов органов
ЕврАзЭС. Такой подход позволит преодолевать пробелы в праве ЕврАзЭС,
а решения Суда Сообщества будут учитываться при вынесении национальными
судами решений по конкретным делам.
В соответствии с практикой, сложившейся в рамках Европейских Сооб-
ществ, для решения проблемы обеспечения лучшего доступа юридических
и физических лиц к правосудию предпринимаются шаги по внедрению прими-
рительных процедур. Европейские Сообщества, прежде всего, стремятся к то-
му, чтобы у граждан и организаций при возникновении правового конфликта
был реальный выбор органов и процедур его урегулирования. Считаем возмож-
ным заимствовать положительный опыт ЕС, предоставив Суду ЕврАзЭС право
использовать альтернативные способы разрешения споров. Данное предложе-
ние обусловлено необходимостью максимально эффективного использования
потенциала Суда ЕврАзЭС применительно к практике, сложившейся в рамках
Европейских Сообществ.
Поскольку неотъемлемым элементом функционирования любого судебного
органа является обязательность исполнения принятых им решений, обеспече-
ние реализации решений Суда ЕврАзЭС является одним из важнейших направ-
лений его реформирования.
В Договоре об учреждении ЕврАзЭС не определяются ни юридическая сила,
ни порядок реализации решений Суда ЕврАзЭС. В Статуте Суда ЕврАзЭС,
утвержденном решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 апре-
ля 2003 г. № 122, предусмотрено, что по результатам рассмотрения спора Суд
Сообщества принимает решение, в котором рекомендует меры для его ис-
полнения; решение Суда Сообщества является окончательным; каждое госу-
дарство-член обязуется выполнять решение Суда по тому делу, в котором оно
является стороной; исполнение решения Суда Сообщества осуществляется
в соответствии с национальным законодательством компетентными органами
Сторон по делу.
Однако следует подчеркнуть, что указанное решение не является междуна-
родным договором, и для того, чтобы акты Суда ЕврАзЭС имели обязательную
силу, необходимо заключение соответствующего международного договора.
Кроме того, следует определить статус решений Суда ЕврАзЭС в национальных
правовых системах.
Опыт Европейских Сообществ свидетельствует о том, что решения Суда ЕС,
выносимые по существу спора, а также постановления, вынесенные в преюди-
циальном порядке и дающие толкование тем или иным положениям права ЕС,
являются окончательными и не подлежат обжалованию. Обязательность реше-
ний Суда распространяется на всех субъектов права ЕС. Неисполнение выне-
сенного решения или несвоевременное его исполнение может повлечь за со-
бой применение санкций.
Кроме того, практика национальных судов показала недостаточную эффек-
тивность и противоречивость международных договоров, касающихся при-
знания и исполнения судебных решений, вынесенных на территориях других
295

государств. Опыт регулирования данного вопроса в двусторонних договорах

о правовой помощи и правовых отношениях свидетельствует о необходимости
введения упрощенного порядка взаимодействия Суда ЕврАзЭС с органами
государств — членов ЕврАзЭС, компетентными обеспечивать исполнение ре-
шения Суда ЕврАзЭС. При этом основанием для возбуждения исполнительного
производства могли бы быть заявления взыскателей и решения Суда ЕврАзЭС.
Представляется важным разработать механизм контроля за исполнением
решений Суда ЕврАзЭС. В международном договоре, определяющем юриди-
ческую силу решений Суда ЕврАзЭС, о необходимости заключения которого
было сказано выше, следует предусмотреть, что по истечении срока, установ-
ленного для выполнения решения Суда ЕврАзЭС, государство — член ЕврАзЭС
или уполномоченный им орган информирует Суд ЕврАзЭС о принятых мерах
по выполнению решения. При невыполнении или ненадлежащем выполнении
государством решения Суд ЕврАзЭС выносит вопрос на рассмотрение Межго-
сударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств или правительств
(в зависимости от характера и содержания решения).
В заключение хотелось бы подчеркнуть, что преобразование Суда Сообщест-
ва в судебный орган с широкой юрисдикцией и эффективным механизмом ис-
полнения его решений будет способствовать углублению экономической ин-
теграции государств в рамках ЕврАзЭС.

Т. Ш. К у л м а т о в*
Проблемы и перспективы
совершенствования правовой системы
10 октября 2000 г. главами пяти государств — Беларуси, Казахстана, Кир-

гизии, России и Таджикистана — было принято Заявление об учреждении Ев-
разийского Экономического Сообщества (ЕврАзЭС). Одним из приоритетных
направлений деятельности Сообщества было определено решение задач в пра-
вовой сфере, к числу которых отнесены:
— сближение и гармонизация национального законодательства;
— создание механизма согласования актов, принимаемых Сторонами по
вопросам, затрагивающим их обязательства в рамках ЕврАзЭС;
— синхронизация сроков выполнения внутригосударственных процедур по
договорам, заключенным в рамках ЕврАзЭС;
— обеспечение взаимодействия правовых систем государств-членов с це-
лью создания общего правового пространства в рамках Сообщества.
Секретариат Интеграционного Комитета ЕврАзЭС в целях решения постав-
ленных задач последовательно принимает необходимые меры, к которым отно-
сятся совершенствование правовой системы ЕврАзЭС, создание организаци-
онно-правовых предпосылок для поэтапной реализации положений Договора
об учреждении ЕврАзЭС и других документов, принятых в рамках Сообщества.
Говоря о правовой системе ЕврАзЭС, следует отметить, что в узком смысле
она представляет собой совокупность нормативных правовых актов, принима-
емых органами Сообщества.
При этом к основным источникам права ЕврАзЭС следует отнести междуна-
родные договоры ЕврАзЭС, Основы законодательства ЕврАзЭС, а также реше-
ния органов ЕврАзЭС, носящие нормативный характер.
К вспомогательным источникам относятся типовые проекты, принимаемые
Межпарламентской Ассамблеей ЕврАзЭС, на основе которых разрабатываются
акты национального законодательства, а также решения советов и комиссий,
созданных Межгосударственным Советом ЕврАзЭС, Межпарламентской Ас-
самблеей и Интеграционным Комитетом ЕврАзЭС.
Правовую систему ЕврАзЭС, тем более в период его становления, я бы пред-
ложил воспринимать в более широком смысле — как совокупность источников
права ЕврАзЭС, его юрисдикционных органов, а также правовую культуру, пра-
вовую идеологию, правовую науку, а впоследствии и систему негосударствен-
ных международных органов ЕврАзЭС (нотариат, адвокатура и др.).
* Кандидат юридических наук, советник Правового департамента Секретариата Интеграционного

Комитета Евразийского Экономического Сообщества.
297

Рассматривая вопрос о совершенствовании правовой системы ЕврАзЭС как

предпосылке создания единого правового пространства в рамках Сообщества,
важно отметить, что без решения ряда проблемных вопросов в правовой сфере
невозможно достичь целей и задач интеграции.
Решение этих вопросов должно идти в следующих направлениях.
В первую очередь необходимо принять меры по совершенствованию орга-
низационно-правовых основ деятельности органов Сообщества. Эта задача ре-
шается путем юридического закрепления положений, определяющих правовой
статус решений органов ЕврАзЭС, их иерархию в соотношении с националь-
ными актами Сторон, а также механизма введения актов органов Сообщества
в национальные правовые системы. В целях же полноценной реализации актов
Сообщества следует установить единые правила организации их исполнения
на национальном уровне, а также обеспечить действенный контроль на нацио-
нальном и международном уровнях. Кроме того, необходимо определить меры
ответственности участников Сообщества за нарушение принятых ими обяза-
тельств.
Другим направлением в решении вопросов в правовой сфере является фор-
мирование института независимой правовой экспертизы актов ЕврАзЭС. Соз-
дание такого института необходимо для повышения качества актов, принима-
емых Сообществом.
Третьим и одним из приоритетных направлений является обеспечение при-
нятия органами ЕврАзЭС и государствами — членами Сообщества действен-
ных мер по гармонизации национального законодательства на основе актов
Сообщества.
И, наконец, четвертым, но не менее важным направлением, по нашему мне-
нию, является повышение правового статуса ЕврАзЭС посредством наделения
его органов (в соответствии со ст. 1 Договора об учреждении ЕврАзЭС) частью
национальных полномочий по основным направлениям сотрудничества.
На данном этапе интеграционного взаимодействия нерешенность указан-
ных проблем в правовой сфере является одним из существенных препятствий
в реализации целей и задач Сообщества.
Результаты анализа состояния правового обеспечения формирования и раз-
вития ЕврАзЭС, проводимого нами в рамках работы Совета министров юстиции
при Интеграционном Комитете ЕврАзЭС, позволили выработать ряд рекомен-
даций.
Для совершенствования организационно-правовых основ деятельности ор-
ганов ЕврАзЭС предлагается следующее.
Первое. Необходимо определить юридическую силу (правовой статус) ре-
шений органов Сообщества, их иерархию в соотношении с актами националь-
ного законодательства Сторон.
Кроме того, следует в развитие ст. 14 Договора об учреждении ЕврАзЭС уста-
новить четкий организационно-правовой механизм исполнения решений орга-
нов ЕврАзЭС. Вызвано это тем, что национальными законами Сторон о меж-
дународных договорах порядок исполнения решений органов международных
298

Кулматов Т. Ш. Проблемы и перспективы совершенствования правовой системы ЕЭС
организаций не определен, хотя они также относятся к категории международ-

ных документов.
Необходимо решить вопрос, вправе ли министерства и ведомства Сторон
применять акты ЕврАзЭС непосредственно либо сначала эти акты должны быть
имплементированы в подзаконные нормативные правовые акты.
Для решения этих проблемных вопросов предлагается разработать согла-
шения о юридической силе решений Межгосударственного Совета и Интегра-
ционного Комитета, в котором установить, что решения, принимаемые ими на
основе и во исполнение межгосударственных и межправительственных между-
народных договоров, носят нормативный характер, решения по другим вопро-
сам — рекомендательный характер.
По своей юридической силе нормативные решения Межгосударственного
Совета на уровне глав государств и на уровне глав правительств приравнива-
ются к нормативным правовым актам, издаваемым главами государств и пра-
вительствами Сторон соответственно.
Реализация нормативных решений Межгосударственного Совета осущест-
вляется правительствами Сторон в порядке, установленном ст. 14 Договора об
учреждении ЕврАзЭС, т. е. посредством принятия Сторонами необходимых на-
циональных нормативных правовых актов.
Решения Интеграционного Комитета, принимаемые на основе и во испол-
нение международных договоров межведомственного характера, носят норма-
тивный характер, решения по другим вопросам — рекомендательный характер.
По своей юридической силе нормативные решения Интеграционного Комитета
приравниваются к нормативным правовым актам, издаваемым компетентными
государственными органами (министерствами и ведомствами) государств —
членов ЕврАзЭС, подотчетными правительствам Сторон.
Реализация нормативных решений Интеграционного Комитета осуществля-
ется министерствами и ведомствами Сторон непосредственно в порядке, уста-
новленном ст. 14 Договора.
Второе. Необходимо ввести в правоприменительную практику единые
правила подготовки, согласования, принятия и применения Основ законода-
тельства ЕврАзЭС в качестве императивных актов. В этих целях Сторонам не-
обходимо ускорить формирование практики реального применения Договора
о статусе Основ законодательства ЕврАзЭС, порядке их разработки, принятия
и реализации, подписанного 18 июня 2004 г.
Третье. Необходимо выработать предложения, развивающие нормы Догово-
ра об учреждении ЕврАзЭС, в части, касающейся осуществления контроля за ис-
полнением актов Сообщества на национальном и международном уровнях и опре-
деления мер ответственности Сторон за неисполнение своих обязательств.
В этих целях предлагается разработать Положение о системе контроля за
реализацией актов Сообщества и общих принципах ответственности Сторон за
нарушение принятых обязательств, исходя из следующих предпосылок:
— контроль за реализацией актов ЕврАзЭС, принятых Межгосударственным
Советом, осуществляется аппаратами правительств Сторон совместно с Сек-
ретариатом Интеграционного Комитета;
299

— общее наблюдение за подготовкой и вынесением на ратификацию до-

говоров Сообщества обеспечивается министерствами иностранных дел, а за
ходом их ратификации — аппаратами парламентов Сторон и Секретариатом
Межпарламентской Ассамблеи;
— правительства, заинтересованные министерства и ведомства Сторон,
Секретариат Интеграционного Комитета вправе инициировать проведение
взаимных консультаций по вопросам реализации актов ЕврАзЭС;
— Секретариату Интеграционного Комитета вменить в обязанность подго-
товку заключений о ходе исполнения актов ЕврАзЭС с целью их направления
Сторонам и внесения на рассмотрение органов ЕврАзЭС;
— правительства и министерства иностранных дел Сторон вправе обра-
щаться в органы Сообщества с запросами о предоставлении сведений о ходе
выполнения всеми либо отдельными государствами актов ЕврАзЭС;
— на заседаниях органов Сообщества ввести практику заслушивания ин-
формаций и отчетов правительств Сторон о ходе реализации актов ЕврАзЭС;
— мерами привлечения к ответственности государств по принятым обяза-
тельствам могли бы быть признаны санкции, определенные общепринятыми
принципами и нормами международного права, — от временного приоста-
новления членства в организации до наложения штрафа или публично выска-
занного осуждения. При этом пределы ответственности предлагается опре-
делять индивидуально для каждого конкретного случая в самих документах
Сообщества. Для определения меры ответственности необходимо дать соот-
ветствующие полномочия Суду Сообщества.
В целях обеспечения качества подготовки актов ЕврАзЭС предлагается создать
Международный центр независимой правовой экспертизы ЕврАзЭС (МЦНПЭ).
Основными направлениями деятельности МЦНПЭ могло бы быть:
— проведение правовой экспертизы актов национального законодатель-
ства на предмет их соответствия актам ЕврАзЭС, а также оказание содействия
в обеспечении юридической чистоты актов Сообщества;
— методическое обеспечение процесса гармонизации (сближения и унифи-
кации) национального законодательства;
— выработка предложений по совершенствованию международного пра-
вотворчества в рамках Сообщества и совершенствованию правовой системы
ЕврАзЭС;
— информационно-правовое обеспечение деятельности органов ЕврАзЭС
и министерств и ведомств государств — членов Сообщества;
— осуществление консультаций и оказание информационно-правовой по-
мощи по международно-правовым и иным вопросам.
МЦНПЭ можно было бы создать на базе одного из юридических вузов Рос-
сийской Федерации. Учитывая, что подготовка качественных документов во
многом зависит и от уровня профессионализма работников органов ЕврАзЭС,
министерств и ведомств Сторон, не исключаю возможности определить дан-
ный вуз в качестве базового учебного заведения в вопросах подготовки и пере-
подготовки, повышения квалификации кадров в области юриспруденции.
300

Кулматов Т. Ш. Проблемы и перспективы совершенствования правовой системы ЕЭС
В целях обеспечения принятия действенных мер по гармонизации нацио-

нальных законодательств предлагается:
1) правительствам Сторон обеспечить введение согласованного порядка
гармонизации национального законодательства в соответствии с Соглашени-
ем о правовом обеспечении формирования Таможенного союза и Единого эко-
номического пространства от 26 октября 1999 г.;
2) органам Сообщества при подготовке актов ЕврАзЭС руководствоваться
мероприятиями, механизмом и этапами, установленными Программой гармо-
низации национальных законодательств, утвержденной решением Межгосу-
дарственного Совета;
3) секретариатам Межпарламентской Ассамблеи и Интеграционного Коми-
тета обеспечить координацию работы по вопросам гармонизации националь-
ного законодательства, в том числе путем:
— осуществления сравнительно-правового анализа национального законо-
дательства (в соответствии с Основами проведения сравнительно-правового
анализа, одобренного протокольным решением Интеграционного Комитета от
24 ноября 1998 г. № 13) на предмет соответствия актам ЕврАзЭС и подготовки
рекомендаций по устранению возможных противоречий;
— подготовки предложений по восполнению правовых пробелов националь-
ного законодательства на основе актов ЕврАзЭС;
— выработки единого концептуального подхода к правотворческой деятель-
ности в рамках ЕврАзЭС, достижения системности приведения национального
законодательства Сторон в соответствие с актами ЕврАзЭС;
— подготовки информационных докладов о работе по гармонизации нацио-
нального законодательства и внесения их на рассмотрение органов ЕврАзЭС;
— ориентации деятельности советов и комиссий на создание специализи-
рованных рабочих групп по гармонизации национального законодательства
в соответствующих сферах правоотношений с участием представителей ми-
нистерств юстиции.
В целях повышения правового статуса ЕврАзЭС в соответствии со ст. 1 До-
говора об учреждении ЕврАзЭС государствам — членам ЕврАзЭС предлагается
передать органам Сообщества часть национальных полномочий согласно сле-
дующему перечню:
а) в области внешнеторговой и таможенной политики:
— обеспечение в полном объеме режима свободной торговли;
— формирование и установление единого таможенного тарифа и единой
системы мер нетарифного регулирования;
б) в области экономической политики:
— принятие мер по проведению согласованной структурной перестройки
экономики;
— принятие мер по разработке и реализации совместных программ соци-
ально-экономического развития;
— создание общей платежной системы;
в) в социально-гуманитарной области:
301

— принятие мер по установлению гармонизированных национальных систем

образования, развития науки и культуры;
— введение гармонизированных национальных систем обеспечения мини-
мальных социальных стандартов;
г) в правовой сфере:
— принятие мер по гармонизации национального законодательства;
— установление согласованного организационно-правового механизма ис-
полнения актов Сообщества.
Впоследствии предлагается:
1) наделить Межпарламентскую Ассамблею ЕврАзЭС дополнительными
полномочиями:
— по утверждению Основ законодательства ЕврАзЭС (в настоящее время
они принимаются международным договором);
— по даче заключений по международным договорам и решениям Межгосу-
дарственного Совета, принятие которых может повлечь изменение националь-
ных нормативных правовых актов.
3) наделить Интеграционный Комитет ЕврАзЭС дополнительными полномо-
чиями:
— принимать решения по обеспечению исполнения международных догово-
ров межведомственного характера и осуществлять непосредственный конт-
роль за их исполнением;
— утверждать мероприятия по реализации актов ЕврАзЭС, в том числе до-
говоров межгосударственного, межправительственного и межведомственного
характера;
— представлять ЕврАзЭС, в пределах своей компетенции, в отношениях
с другими субъектами международного права.
302

РАЗДЕЛ IV
ЕВРОПЕЙСКО-АЗИАТСКОЕ НАПРАВЛЕНИЕ
Е. А. М а л а х о в а*
Гармонизация налогового законодательства —

важнейшее звено формирования правовой системы
Сближение и унификация национального законодательства стран Евразий-

ского Экономического Сообщества (ЕврАзЭС) является основой формирова-
ния общей правовой системы Сообщества. Под правовой системой ЕврАзЭС
понимается совокупность нормативных правовых актов, которые регулируют
отношения между государствами — его членами и направлены на обеспечение
реализации целей и задач Сообщества.
Правовая система ЕврАзЭС, как и любой международной организации, со-
стоит из международных договоров, заключенных в рамках ЕврАзЭС, и иных
международно-правовых актов, принятых органами ЕврАзЭС. Договор об уч-
реждении ЕврАзЭС заложил организационно-правовые основы не только для
формирования Таможенного союза, но и для углубления интеграции в эконо-
мической и гуманитарной областях, а также создания на последующих этапах
Единого экономического пространства.
Решение задач в области регламентации правоотношений является приори-
тетным направлением деятельности стран Сообщества, поскольку эффектив-
ность экономического сотрудничества в рамках Единого экономического про-
странства зависит от полноценности договорно-правовой базы.
К числу основных задач формирования согласованной правовой базы в рам-
ках ЕврАзЭС относятся:
— сближение и гармонизация национального законодательства;
— создание механизма согласования и принятия национальных законода-
тельных и иных нормативных правовых актов государствами по вопросам, за-
трагивающим обязательства Сторон в рамках ЕврАзЭС;
— синхронизация сроков выполнения внутригосударственных процедур по
договорам, заключенным в рамках ЕврАзЭС;
* Начальник отдела, секретарь Постоянной комиссии Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС

по экономической политике.
303

— обеспечение взаимодействия национальных правовых систем в рамках

общего правового пространства стран Сообщества.
Межгосударственным Советом ЕврАзЭС принята программа гармонизации
законодательных и иных нормативных правовых актов государств Сообщества,
в которой сформулированы цели, задачи, основания, этапы и юридический ме-
ханизм гармонизации (унификации) законодательства.
Программой определены приоритетные сферы национального законода-
тельства, подлежащие гармонизации в первоочередном порядке. К ним отне-
сены налоговое, таможенное и транспортное законодательство, а также за-
конодательство в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности
и валютного контроля.
В соответствии с Договором об учреждении Евразийского Экономического
Сообщества Межпарламентская Ассамблея (МПА ЕврАзЭС) является органом
парламентского сотрудничества в рамках ЕврАзЭС, рассматривающим вопро-
сы гармонизации (унификации) национального законодательства и приведения
его в соответствие с договорами, заключенными в рамках ЕврАзЭС в целях реа-
лизации задач Сообщества. МПА ЕврАзЭС в пределах своих полномочий раз-
рабатывает Основы законодательства ЕврАзЭС и принимает типовые проекты
законодательных актов, разрабатывает Рекомендации по гармонизации нацио-
нального законодательства, на основе которых разрабатываются нормативные
правовые акты государств — членов Сообщества. Большинство национальных
парламентов эффективно используют в своей законотворческой деятельности
подходы, положения и нормы типовых проектов, принятых МПА ЕврАзЭС.
МПА ЕврАзЭС наработана хорошая практика по совершенствованию меха-
низма формирования нормативных правовых актов. Их подготовке предшествует
глубокий сравнительно-правовой анализ национальных законов и международ-
ных соглашений, на основании которого разрабатываются предложения по их
гармонизации. Далее формируется концепция нормативного документа и лишь
затем разрабатывается соответствующий правовой акт. При этом к работе под-
ключаются сформированные при МПА ЕврАзЭС научно-экспертные советы.
В настоящее время в соответствии с Мероприятиями по реализации При-
оритетных направлений развития ЕврАзЭС на 2003–2006 и последующие годы
и Программой законотворческой деятельности на 2006 год и последующие
годы МПА ЕврАзЭС осуществляет доработку Основ бюджетного и таможенного
законодательства ЕврАзЭС, Основ законодательства об энергетике, транспорт-
ного законодательства, законодательства об образовании; разрабатываются
Основы налогового и земельного законодательства ЕврАзЭС, с 2008 года пла-
нируется приступить к работе над Основами:
— банковского законодательства;
— о конкуренции и ограничении монополистической деятельности;
— о рынке ценных бумаг;
— о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;
— о приграничном сотрудничестве;
— о здравоохранении;
— пенсионного законодательства.
304

Малахова Е. А. Гармонизация налогового законодательства
К сожалению, работа над Основами законодательства ЕврАзЭС была за-

труднена тем, что не всеми государствами Сообщества достаточно быстро был
ратифицирован Договор о статусе Основ законодательства Евразийского Эко-
номического Сообщества, порядке их разработки, принятия и реализации от
18 июня 2004 года. В результате долгое время сохранялась неопределенность
в вопросах статуса разрабатываемого документа, а также статуса рабочих групп
по разработке Основ законодательства ЕврАзЭС, так как согласно Договору со-
став рабочей группы должен формироваться и утверждаться Интеграционным
Комитетом ЕврАзЭС. Однако совершенно очевидно: чтобы работа над Основа-
ми была конкретной и продуктивной, необходимо, чтобы она велась в рамках
рабочих групп экспертов, уполномоченных государствами Сообщества решать
поставленные задачи. Формирование этих рабочих групп осуществляется МПА
ЕврАзЭС в соответствии с действующим регламентом и учетом принципов, за-
ложенных в Договоре о статусе Основ.
Большое внимание уделяется разработке Основ налогового законодатель-
ства ЕврАзЭС, которые рассматриваются в качестве основополагающего пра-
вового акта Сообщества в налоговой сфере.
Целью разработки Основ налогового законодательства ЕврАзЭС является:
— создание правовых условий для гармонизации налоговых законодательств
государств — членов ЕврАзЭС;
— обеспечение формирования налоговых систем государств — членов ЕврАзЭС
на основе единых принципов;
— содействие экономической интеграции государств — членов ЕврАзЭС пу-
тем сближения их налоговых систем.
Необходимость работы в направлении сближения и гармонизации нацио-
нальных налоговых систем обусловлена объективными тенденциями, которые
характеризуют сегодняшнее состояние развитых и углубленных интегрирован-
ных процессов в Сообществе. В настоящее время структура налогообложения
в государствах — членах ЕврАзЭС характеризуется определенной степенью
унификации. Налоговые системы всех стран предполагают взимание как пря-
мых (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц и др.), так и косвенных
налогов (НДС и акцизы). Элементы налоговой системы, такие как порядок ис-
числения и уплаты налогов, налоговые льготы и освобождения, система контро-
ля за налогоплательщиками со стороны налоговых органов, также идентичны.
Все страны ЕврАзЭС в начале 90-х годов приступили к созданию националь-
ных систем налогообложения. Налоговые кодексы приняты в Республике Ка-
захстан, Киргизской Республике, Российской Федерации, Республике Таджики-
стан и Республике Узбекистан. Завершается работа по принятию части второй
Налогового кодекса в Республике Беларусь.
С целью определения концептуальных подходов к гармонизации и унифи-
кации налоговых законодательств МПА ЕврАзЭС был проведен сравнительно-
правовой анализ действующих норм налоговых кодексов государств — членов
ЕврАзЭС.
Задача проведения сравнительно-правового анализа состояла в выявлении
степени развитости налогового законодательства в государствах Сообщества
305

и возможности использования накопленного опыта в области совершенство-

вания налоговых норм. Полученные результаты позволили наметить пути сбли-
жения национальных налоговых систем и установить единообразный порядок
регулирования налоговых отношений.
Первым этапом гармонизации налогового законодательства государств —
членов ЕврАзЭС стали общие (первые) части кодексов. При этом анализ основ
налогообложения проводился по следующим позициям:
— общие (основные) положения налогообложения;
— налогоплательщики, налоговые агенты, представительство в налоговых
правоотношениях;
— объекты налогообложения;
— налоговое обязательство и его исполнение;
— изменение сроков исполнения налогового обязательства;
— способы обеспечения налогового обязательства, уплаты пеней;
— принудительное исполнение налогового обязательства, взыскание пеней;
— зачет, возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых плате-
жей, пеней;
— налоговый учет, налоговая декларация (расчет);
— налоговый контроль;
— налоговые и иные органы, осуществляющие государственное регулиро-
вание и контроль в сфере налоговых отношений;
— обжалование решений налоговых органов, действий (бездействия) их
должностных лиц;
— ответственность за совершение налоговых правонарушений.
На основе сравнительно-правового анализа национального законодатель-
ства, а также норм международного права были разработаны Рекомендации
по гармонизации основных положений налогового законодательства госу-
дарств — членов ЕврАзЭС.
Рекомендации были одобрены Бюро МПА ЕврАзЭС и направлены в парламен-
ты и правительства для использования в работе по гармонизации национально-
го законодательства и совершенствованию правовой системы Сообщества.
На втором этапе сравнительно-правового исследования анализ законода-
тельства, регулирующего взимание отдельных видов налогов и сборов, был
проведен по всем платежам, рассматриваемым национальным законодатель-
ством в качестве налоговых. Однако особое внимание было уделено унифи-
кации и гармонизации общегосударственных налогов и сборов, а среди них —
косвенных налогов. Предметом исследования второго этапа для более полного
и всестороннего освещения вопроса стали не только положения налоговых за-
конов, но и иных нормативных правовых актов государств — членов ЕврАзЭС.
Необходимость проведения третьего этапа анализа налогового законода-
тельства была вызвана вступлением в состав Сообщества Республики Узбекис-
тан (протокол о присоединении Республики Узбекистан был подписан в Санкт-
Петербурге 25 января 2006 г.), что предполагало необходимость гармонизации
в том числе законодательства Республики Узбекистан с законодательством
других государств — членов ЕврАзЭС. Впрочем, в настоящее время участие
данного государства в ЕврАзЭС приостановлено.
306

Малахова Е. А. Гармонизация налогового законодательства
Полученные результаты позволили завершить анализ налогового законода-

тельства государств Сообщества, наметить пути сближения национальных на-
логовых систем всех государств ЕврАзЭС.
Как отмечалось, в соответствии с Договором о статусе Основ законодатель-
ства Евразийского Экономического Сообщества разработке Основ предшест-
вует подготовка соответствующей Концепции, в которой отражаются ключевые
моменты, подлежащие закреплению в Основах законодательства.
С целью подготовки проекта Концепции Основ была сформирована рабочая
группа из представителей заинтересованных министерств и ведомств госу-
дарств Сообщества. В ходе первого заседания рабочей группы было решено
осуществлять подготовку Основ налогового законодательства поэтапно, учи-
тывая особенности в подходах национальных законодательств, предусматрива-
ющие выделение общей и специальной частей налоговых кодексов. В этой свя-
зи было предложено на первом этапе подготовить проект Концепции Общей
части Основ налогового законодательства ЕврАзЭС.
На сегодняшний день состоялось три заседания рабочей группы. В ходе засе-
даний были разработаны положения проекта Концепции Основ налогового зако-
нодательства, на основании которых в Общей части Основ должны найти отра-
жение общие принципы и подходы к построению налоговых систем, а именно:
— выработка общей (унифицированной) терминологии;
— единые для государств Сообщества основные принципы налогообложения;
— общие правила по установлению, ведению, изменению, прекращению
действия налогов, сборов;
— определение соотношения национального законодательства и междуна-
родных договоров;
— основные права и обязанности налогоплательщиков и других участников
отношений, регулируемых налоговым законодательством ЕврАзЭС;
— общие условия по установлению порядка взимания отдельных налогов,
сборов, в отношении которых принято решение о целесообразности их гармо-
низации;
— формы налогового контроля (налоговые проверки);
— положения по регулированию отношений, возникающих в процессе испол-
нения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжало-
вания решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Проект Концепции Основ налогового законодательства ЕврАзЭС дважды
рассматривался на заседании Постоянной комиссии МПА ЕврАзЭС по эконо-
мической политике, направлялся на согласование в национальные парламен-
ты, Секретариат Интеграционного Комитета. В настоящее время МПА ЕврАзЭС
совместно с Интеграционным Комитетом приступила к разработке проекта
Основ налогового законодательства ЕврАзЭС.
Мы убеждены, что с принятием этого важного нормативного акта прямого
действия будет сделан важный шаг в формировании действенной правовой
базы Евразийского Экономического Сообщества.
307

Л. И. Т а р а р ы ш к и н а*
Налоговая реформа
косвенного налогообложения в ЕврАзЭС
В условиях приобретения государствами бывшего Советского Союза поли-

тической и экономической независимости усиление открытости их экономик
является объективной необходимостью. Переход государств — участников
ЕврАзЭС к рыночным методам хозяйствования и вхождение в систему миро-
хозяйственных связей способствуют развитию внешнеэкономической деятель-
ности и усилению ее роли в достижении макроэкономической стабилизации.
Государства — участники ЕврАзЭС входят в рынок и постепенно интегрируются
в мировую экономическую систему. Внешнеэкономической деятельности при-
надлежит главная роль во вступлении государств — участников ЕврАзЭС в ми-
ровое экономическое сообщество.
Одной из важнейших форм внешнеэкономической деятельности является
международная торговля. Международная торговля, будучи центральной фор-
мой внешнеэкономической деятельности, выгодна всем. В условиях мировых
интеграционных процессов результаты международной торговли в значитель-
ной степени зависят от участия государства в том или ином экономическом
объединении и от его положения в мировой экономике. Выгоды от торговли
распределяются в зависимости от того, в каком государстве цены изменились
в большей степени. И на формирование цен большое влияние оказывают кос-
венные налоги.
Основной принцип торговли — покупать дешевле в одном государстве
и продавать дороже в другом. Функционирование же экономических объедине-
ний обеспечивает гарантию регулирования продвижения товаров на внешние
рынки других государств.
Опыт участия в ЕврАзЭС Республики Беларусь свидетельствует о том, что
с развитием интеграционных процессов получили дальнейшее развитие меж-
дународная торговля и внешнеэкономическая деятельность государства в це-
лом. Соотношение экспорта и импорта между Республикой Беларусь и госу-
дарствами — участниками ЕврАзЭС приведено на рис. 1.
В условиях перехода к рынку роль внешнеэкономической деятельности уси-
ливается. Международная торговля становится основным объектом внешне-
экономической деятельности, соответственно, усиливается и необходимость ее
государственного регулирования, в частности гибкого регулирования экспорта
и импорта в условиях поиска рынков сбыта национальной продукции и защиты
отечественных товаропроизводителей. Главным инструментом регулирования
* Кандидат экономических наук, доцент, начальник отдела платежей от внешнеэкономической дея-

тельности и международных налоговых соглашений Министерства финансов Республики Беларусь.
308

Тарарышкина Л. И. Налоговая реформа косвенного налогообложения в ЕврАзЭС
.
Рис. 1. Экспорт и импорт между Республикой Беларусь и государствами — участниками ЕврАзЭС
внешнеэкономической деятельности становится налоговое и таможенное зако-

нодательство.
Посредством налогов и таможенных платежей государства влияют на раз-
витие производства, повышение предложения отечественных товаров на ми-
ровом рынке и их конкурентоспособность. Скорость этих процессов во многом
зависит от развития внешнеэкономической деятельности государств — участ-
ников ЕврАзЭС, эффективности государственных механизмов ее регулирова-
ния. Между тем механизм налогового и таможенного регулирования внешне-
экономической деятельности все еще находится в состоянии формирования.
Многие вопросы, касающиеся методологии и методики налогового и таможен-
ного обложения, требуют решения.
Этим обусловлена необходимость разработки Рекомендаций по гармониза-
ции и унификации налогового и таможенного законодательства государств —
участников ЕврАзЭС и формирования его рациональной модели в целях эффек-
тивного регулирования внешнеэкономической деятельностью.
Построение рациональной системы государственного управления вне-
шнеэкономической деятельностью требует реформирования налогового
309

и таможенного регулирования. Это в первую очередь относится к косвенным

налогам (таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость и акцизы),
играющим в современных условиях особую роль в обеспечении экономической
безопасности государств — участников ЕврАзЭС.
Воздействие на экономику посредством эффективного налогового и тамо-
женного регулирования способствует решению следующих задач: достижения
равновесия во внешнеэкономической деятельности (выравнивание торгового
сальдо государств); обеспечения пополнения доходов бюджета; обеспечения
регулирования спроса и предложения; обеспечения экономической безопас-
ности государства; формирования устойчивого экономического роста; обес-
печения защиты интересов отечественных товаропроизводителей; достижения
стабильности цен на импортируемые и производимые отечественные товары.
Принцип страны назначения при взимании косвенных налогов считается
наиболее прогрессивным и имеет важное значение для правильного функцио-
нирования общего рынка и полностью соответствует природе налога на до-
бавленную стоимость как налога на потребление. Внутри каждого государства
потребление импортных и отечественных товаров облагается налогом на до-
бавленную стоимость и акцизами на равных условиях, а экспорт товаров, пред-
назначенных для потребления в другом государстве, освобождается от обложе-
ния налогом. Такой порядок взимания налогов не только не допускает никакой
дискриминации по отношению к импортным товарам, но и обеспечивает конку-
рентоспособность экспорта на мировом рынке.
В целях реализации Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС № 2
«О формировании правовой базы таможенного союза в рамках Евразийского
Экономического Сообщества» 25 января 2008 г. был принят пакет междуна-
родных договоров, входящих в договорно-правовую базу таможенного союза
в рамках ЕврАзЭС, в том числе по косвенному налогообложению.
Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и им-
порте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (да-
лее — Соглашение) определяется новый порядок взимания косвенных налогов
при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг по принци-
пу страны назначения в условиях отсутствия таможенного контроля и таможен-
ного оформления в таможенном союзе.
В условиях отсутствия таможенного оформления и таможенного контро-
ля Соглашением закрепляется принцип страны назначения. Сам же механизм
взимания косвенных налогов будет осуществляться не таможенными, а нало-
говыми органами. Такой аналог применения принципа страны назначения уже
опробован во взаимной торговле Беларуси и России.
Согласно Соглашению при импорте товаров на территорию одного госу-
дарства с территории другого государства косвенные налоги взимаются в стра-
не импортера. В целях стимулирования экспорта товаров применяется нулевая
ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты (воз-
мещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверж-
дения факта экспорта.
310

Тарарышкина Л. И. Налоговая реформа косвенного налогообложения в ЕврАзЭС
Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг

оформляется отдельными протоколами, являющимися неотъемлемой частью
Соглашения и разработка которых в настоящее время проводится пакетным
принципом. Это проекты международных актов:
о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой
при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе;
о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании ус-
луг в таможенном союзе;
об особенностях применения косвенных налогов при импорте в особые (сво-
бодные) экономические зоны государств — участников таможенного союза;
о порядке обмена информацией между налоговыми органами о суммах кос-
венных налогов, уплаченных в бюджеты государств — участников таможенного
союза.
Разрабатываемым механизмом определяется, что взимание косвенных на-
логов по товарам, ввозимым на территорию одного государства с территории
другого государства, осуществляется налоговыми органами по месту постанов-
ки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, применяющих
специальные режимы налогообложения, в том числе обложение налогом на
добавленную стоимость товаров, ввозимых в особые (свободные) экономиче-
ские зоны. Здесь требуется грамотная проработка данного вопроса, поскольку
применение принципа страны назначения косвенного налогообложения во вза-
имной торговле Беларуси и России показало, что в настоящее время в отно-
шении белорусских товаров, ввозимых в особые (свободные) экономические
зоны Российской Федерации, созданы худшие условия, чем для аналогичных
товаров, ввозимых в эти зоны из других стран, в частности из стран дальнего
зарубежья и государств — участников Содружества Независимых Государств.
В условиях становления мирового рынка услуг международная торговля
товарами (работами, услугами) обретает новую форму. Взимание косвенных
налогов при выполнении работ, оказании услуг должно осуществляться в го-
сударстве, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
В зависимости от вида выполняемых работ и оказываемых услуг место их реа-
лизации будет определяться по трем основным правилам:
1. По месту фактического выполнения (оказания) работ и услуг. К таким ра-
ботам (услугам) относятся: работы (услуги), связанные непосредственно с не-
движимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные,
ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, сдача в аренду,
наем недвижимого имущества и иные работы (услуги), связанные с недвижи-
мым имуществом); работы (услуги), связанные непосредственно с движимым
имуществом или транспортными средствами (монтаж, сборка, обработка, пе-
реработка и иные подобные работы (услуги)); услуги в сфере культуры, искусст-
ва, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
2. По месту регистрации налогоплательщика, приобретающего работы
(услуги). К ним относятся: консультационные, юридические, бухгалтерские,
аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по
обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских
311

и опытно-конструкторских работ; услуги по предоставлению персонала, если

персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставле-
нию персонала (приобретателя); услуги по получению, передаче, переуступке
патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые
государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товар-
ных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогич-
ных прав; услуги по аренде, лизингу движимого имущества.
3. По месту регистрации налогоплательщика, выполняющего работы (услу-
ги). Такие работы (услуги) включают: работы (услуги) по аренде, лизингу транс-
портных средств, в том числе аренде (фрахте) транспортных средств с экипа-
жем; оказание услуг по перевозке пассажиров, по перевозке товаров (включая
товары, помещенные под международный транзит) посредством транспортных
средств, трубопроводов, линий электропередачи.
Следует отметить, что обозначенные подходы к взиманию налога на добав-
ленную стоимость по работам и услугам уже вступили в действие во взаимной
торговле Республики Беларусь и Российской Федерации с 1 мая 2008 г.
Урегулирование косвенного налогообложения по работам, услугам позволит
в зависимости от экономической ситуации изменять элементы налогового ре-
гулирования исходя из экономических задач и интересов бюджетов государств
и в целом применять единый принцип страны назначения при взимании косвен-
ных налогов в торговых отношениях государств — участников ЕврАзЭС как по
перемещаемым товарам, так и по выполняемым работам и оказываемым услу-
гам. Налоговые органы государств — участников ЕврАзЭС будут обмениваться
информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств.
В целом предлагаемый механизм взимания косвенных налогов во взаимной
торговле государств — участников ЕврАзЭС направлен на упрощение деятель-
ности субъектов хозяйствования и ускорение проведения внешнеторговых
операций.
Упорядочение таможенного тарифа и введение в действие предлагаемо-
го механизма взимания косвенных налогов государствами — участниками
ЕврАзЭС будут способствовать развитию экономических отношений и углуб-
лению экономической интеграции, созданию равных возможностей для юри-
дических лиц и индивидуальных предпринимателей и установлению добросо-
вестной конкуренции исходя из общепринятых норм и правил международной
торговли (в первую очередь принципа недискриминации). В целом это позво-
лит осуществить реформирование косвенного налогообложения во взаимной
торговле государств — участников ЕврАзЭС.
312

И. А. К р и в ы х*
Международные договоры, заключенные в рамках ЕврАзЭС,

как источники налогового права
1. В настоящее время в странах Европейского Союза сложилась в значи-

тельной степени гармонизированная система налогообложения. В качестве
форм сближения государствами — участниками ЕС широко используются меж-
дународные договоры, обязательные для исполнения регламенты и директивы,
принятые органами ЕС, а также практика Суда ЕС.
Гармонизация регулирования налоговых отношений в странах Евразийско-
го Экономического Сообщества имеет свои особенности: все эти страны при-
ступили к созданию новых национальных систем налогообложения в начале
90-х годов ХХ в., налоговые системы этих стран предполагают взимание прямых
и косвенных налогов, при этом идентично (или сходным образом) определены
многие элементы налогообложения.
На базе ряда соглашений о Таможенном Союзе Республикой Беларусь,
Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Российской Федерацией,
Республикой Таджикистан была создана самостоятельная международная ор-
ганизация — ЕврАзЭС.1 В соответствии со ст. 2 Договора об учреждении Евра-
зийского Экономического Сообщества от 10 октября 2000 г. ЕврАзЭС создан
для эффективного продвижения процесса формирования договаривающимися
сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства. В ли-
тературе признается, что средствами гармонизации национальных налоговых
законодательств служат заключенные международные договоры, решения ор-
ганов ЕврАзЭС, собственная инициатива государств, а также Основы законода-
тельства и типовые законодательные акты Межпарламентской Ассамблеи.2
В целях сближения и унификации законодательства государства — участни-
ки ЕврАзЭС принимают меры по координации подготовки проектов националь-
ных законодательных и иных правовых актов, издают модельные акты, носящие
рекомендательный характер. Например, на заседании Межпарламентской Ас-
самблеи СНГ принят Модельный налоговый кодекс (постановление № 16-5 от
9 декабря 2000 г.),3 который должен использоваться для развития националь-
ных законодательств государств — участников Межпарламентской Ассамблеи
* Директор по правовым вопросам группы компаний «Морские и нефтегазовые проекты», соис-

катель кафедры финансового права УрГЮА.
1
Впоследствии в данную международную организацию вступил Узбекистан, который затем
приостановил свое членство.
2
Евразийское экономическое сообщество. Правовые и экономические основы / Под ред.
А. И. Манжосова. М., 2004. С. 258.
3
Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств — участников Со-
дружества Независимых Государств. 2001. № 26. С. 112–222.
313

в налоговой сфере. Между тем отсутствие у модельных законов обязательной

силы и прямого действия привели к признанию практики применения модель-
ного законодательства в рамках ЕврАзЭС малоэффективной.4
Высшим органом ЕврАзЭС является Межгосударственный Совет, который
рассматривает принципиальные вопросы Сообщества, связанные с общи-
ми интересами государств — участников, определяет стратегию, приоритеты
и перспективы развития интеграции и принимает решения, направленные на
реализацию целей и задач ЕврАзЭС.
Согласно ст. 14 Договора об учреждении Евразийского Экономического Со-
общества решения органов ЕврАзЭС исполняются Договаривающимися Сто-
ронами путем принятия необходимых национальных нормативных правовых ак-
тов в соответствии с национальным законодательством. Из этого следует, что
органы ЕврАзЭС не обладают полномочиями по установлению единых правил,
являющихся обязательными и подлежащих непосредственному применению
участниками Договора.
Федеральным законом от 5 июня 2003 г. № 64-ФЗ Российской Федерацией
было ратифицировано Соглашение о правовом обеспечении формирования Та-
моженного союза и Единого экономического пространства, одобренное Меж-
государственным Советом 26 октября 1999 г.5 Соглашение установило унифи-
цированный порядок регулирования отношений по исполнению заключенных
международных договоров посредством гармонизации законодательств сто-
рон, синхронизации сроков внесения предложений о выполнении внутригосу-
дарственных процедур, необходимых для вступления в силу договоров, приня-
тых решениями Межгосударственного Совета.
В связи с этим самым эффективным способом сближения законодательства
государств представляется заключение международных договоров (соглашений).
Деятельность Сообщества оказывает влияние на состав и содержание ис-
точников налогового права государств-участников. Гармонизация в области
налогового права предполагает выработку общих взглядов на отношения по
установлению, введению, взиманию налогов и сборов; на отношения, возника-
ющие в процессе налогового контроля. Согласование участниками Договора
общих подходов и концепций должно осуществляться синхронно и последова-
тельно.
2. В результате работы Сообщества участниками подписан ряд международ-
ных договоров (соглашений), регламентирующих налоговые отношения. Однако
сама возможность отнесения международно-правового договора к источникам
налогового права серьезно оспаривается в современной юридической литера-
туре. По мнению В. А. Толстика, международное право не является отраслью
национального права; это самостоятельная система, имеющая свое отрасле-
вое деление.6 М. В. Карасева указывает, что международное налоговое право
4
Шестакова Е. В. Модельное законодательство в странах СНГ // Международное публичное
и частное право. 2006. № 1. С. 52.
5
СЗ РФ. 2003. № 23. Ст. 2173.
6
Толстик В. А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002. С. 21.
314

Кривых И. А. Международные договоры, заключенные в рамках ЕврАзЭС
сформировалось как подотрасль международного экономического права.7

В то же время достаточно часто встречается позиция, согласно которой между-
народно-правовой договор является источником международного налогового
права.8 Так, И. И. Кучеров определяет международное налоговое право как со-
ставную часть налогово-правового регулирования того или иного государства.9
Д. В. Винницкий обращает внимание на особые формы взаимодействия систе-
мы налогового права и международного налогового права. Он полагает, что та
часть международного налогового права, которая регулирует налоговые отно-
шения с иностранным элементом (т. е. субъект этого отношения — нерезидент
или объект налогообложения, вызвавший к жизни это отношение, возник либо
расположен за пределами территории, на которую распространяется налого-
вый суверенитет соответствующего государства), может быть рассмотрена
в качестве элемента системы внутригосударственного налогового права. Дру-
гая же часть международного налогового права — межгосударственное налого-
вое право является, по его мнению, составляющей международного публично-
го права как особой правовой системы.10 С. Г. Пепеляев относит к источникам
налогового права международно-правовые источники, такие как двусторонние
и многосторонние договоры, решения международных судов.11 Следовательно,
если исходить из мнения данного автора, то международные договоры (согла-
шения), заключенные в рамках деятельности ЕврАзЭС, однозначно относятся
к источникам налогового права России.
3. Международно-правовой договор, выступающий источником налогового
права, имеет нормативный характер.12 Наличие нормативного характера — один
из важнейших признаков международно-правового договора как источника
права. Договоры (соглашения), подписанные в рамках деятельности Сообщес-
тва, устанавливают правовые нормы, обязательные для неопределенного кру-
га лиц, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от
того, возникли или прекратились предусмотренные ими конкретные правоот-
ношения. Договоры налогово-правовой направленности, подписанные в рам-
ках деятельности Сообщества или между его государствами-членами, можно
подразделить на пять групп:
1) договоры, устанавливающие общие принципы налогообложения. Приме-
ром таких договоров могут служить Соглашение о Таможенном союзе между
Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г.13 и Договор
о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля
7
Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Карасевой. М., 2004. С. 429.
8
Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 155–159.
9
Кучеров И. И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в систе-
ме налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. № 1. С. 48.
10
Винницкий Д. В. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. СПб., 2003.
С. 319–320.
11
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003. С. 206.
12
Демин А. В. Нормативный договор как источник административного права // Государство
и право. 1998. № 2. С. 15.
13
Российская газета. 1995. 28 янв.
315

1999 г.14 В ст. 4 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом про-

странстве закреплены принципы недискриминации, проведения согласован-
ной налоговой политики, применения единой системы взимания косвенных
налогов. Статьей 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом
пространстве был установлен важнейший принцип взимания косвенных нало-
гов — принцип страны назначения;
2) соглашения об избежании двойного обложения в отношении налогов на
доходы и имущество. Предметом регулирования этой группы соглашений яв-
ляются отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов,
которые в отношении одного и того же объекта налогообложения подпадают
под налоговую юрисдикцию двух и более государств. Устранение двойного
налогообложения путем зачета налогов, уплаченных в другом государстве, на
уровне национального законодательства нередко невозможно. Важное значе-
ние имеет налоговая политика другого государства, получающего налог в бюд-
жет. В связи с этим вопросы избежания двойного налогообложения являются
предметом международных договоров, в том числе государств — участников
ЕврАзЭС.
Как правило, такие соглашения регулируют отношения по поводу взимания
налогов на доходы и имущество (капитал); в качестве примера можно назвать
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджи-
кистан «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклоне-
ния от уплаты налогов на доходы и капитал» от 31 марта 1997 г.,15 а также Согла-
шение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики
«Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
уплаты налогов на доходы» от 13 января 1999 г.16
Необходимо отметить, что в указанных договорах не используется единооб-
разный терминологический аппарат. Так, Соглашение между Правительством
РФ и Правительством Киргизской Республики использует термин «постоянное
учреждение», в то время как в соглашениях с другими участниками ЕврАзЭС ис-
пользуется термин «постоянное представительство» (например, Соглашение
между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан «Об избе-
жании двойного налогообложения доходов и имущества» от 2 марта 1994 г.17).
В рассматриваемых соглашениях нередко устанавливаются различные макси-
мальные ставки налога на дивиденды в государстве источника: в соглашениях
с Киргизией и Узбекистаном указано, что взимаемый налог не должен превы-
шать 10 процентов от общей суммы дивидендов, в Соглашении с Республи-
кой Беларусь18 — 15 процентов валовой суммы дивидендов. Создание равных
14
СЗ РФ. 2001. № 42. Ст. 3983.
15
СЗ РФ. 2003. № 43. Ст. 4109.
16
СЗ РФ. 2001. № 26. Ст. 2593.
17
СЗ РФ. 1996. № 13. Ст. 1225.
18
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «Об избежа-
нии двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении нало-
гов на доходы и имущество» от 21 апреля 1995 г. // Там же. 1997. № 7. Ст. 809.
316

условий ведения предпринимательской деятельности хозяйствующих субъ-

ектов на территории государств ЕврАзЭС требует гармонизации положений
налоговых договоров в рамках ЕврАзЭС. Различия налоговых систем госу-
дарств — участников ЕврАзЭС создают барьеры, препятствующие развитию
экономических связей между странами;
3) соглашения, регулирующие отношения по взиманию косвенных нало-
гов в договаривающихся странах (например, Соглашение между Правитель-
ством РФ и Правительством Республики Узбекистан «О принципах взимания
косвенных налогов во взаимной торговле» от 4 мая 2001 г.,19 Решение Совета
глав правительств СНГ от 30 ноября 2000 г. «О правилах определения страны
происхождения товаров»20);
4) соглашения, регламентирующие налоговые процедурные отношения
участников;
5) соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают во-
просы налогового права (например, Соглашение «Об обеспечении уплаты та-
моженных платежей путем внесения на счет таможенного органа денежных
средств или путем использования гарантий банков при перемещении товаров
под таможенным контролем между таможенными органами государств — чле-
нов ЕврАзЭС» от 19 мая 2006 г., Соглашение «Об общих условиях и механизме
поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей
государств — участников СНГ» от 23 декабря 1993 г.21).
4. Другим признаком международно-правового договора как источника на-
логового права является то, что он заключается в публичных интересах. При
заключении таких договоров заметна особая направленность их целей. Меж-
дународно-правовой договор, являющийся источником налогового права Рос-
сии, — это договор, регулирующий вопросы взимания налогов в Российской
Федерации, а именно налоговые обязательственные и налоговые процедурные
отношения.22
Вопросы, регулируемые участниками ЕврАзЭС в договорах, различны. По-
мимо выработки общего курса государств в области таможенного и налогового
регулирования, указанные договоры содержат согласование общих подходов
участников в области экологии, интеграции в гуманитарной области. Согласно
статье 7 Договора об учреждении Евразийского Экономического Сообщества
сотрудничество в рамках сообщества направлено на рассмотрение вопросов
гармонизации (сближения, унификации) национального законодательства до-
говаривающихся сторон и приведения его в соответствие с договорами, за-
ключенными в рамках ЕврАзЭС.
Субъектом такого договора всегда является субъект публично-правовых
отношений (налоговых отношений), обладающий властными полномочиями.
М. А. Нечитайло указывает, что нормативный договор — это правовой акт,
19
СЗ РФ. 2003. № 14. Ст. 1259.
20
Российская газета. 2001. 16 янв.
21
Бюллетень международных договоров. 1994. № 12.
22
По вопросу о сфере налоговых отношений см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право:
проблемы теории и практики. СПб., 2003.
317

выработанный в результате согласования обособленных воль и волеизъявле-

ний двух и более равноправных (в данном конкретном правоотношении) субъ-
ектов права, одним из которых выступает субъект публичной власти.23 В част-
ности, в международно-правовых договорах, заключенных членами ЕврАзЭС,
его стороны всегда являются субъектами публичной власти: договоры подпи-
сываются главами государств, правительств.
В отличие от нормативно-правовых актов, международно-правовые дого-
воры, в том числе и договоры между государствами — членами ЕврАзЭС, счи-
таются легитимными при наличии волеизъявления двух или более сторон на
подписание указанных договоров. Для заключения такого договора необходи-
мо выражение согласованной воли его участников, в то время как нормативно-
правовой акт такого волеизъявления не предполагает и является результатом
волеизъявления уполномоченного органа.
5. Нормативный договор не замыкается внутри системы договаривающих-
ся сторон. И это следующий отличительный признак международно-правового
договора — источника налогового права. Субъекты, на которые распростра-
няет свое действие нормативно-правовой договор, не ограничены договари-
вающейся стороной. Более того, достаточно часто договоры, заключенные
членами ЕврАзЭС, обязывают и предоставляют права другим субъектам (нало-
гоплательщикам, налоговым органам и т. д.).
Согласно позиции Верховного Суда РФ правила действующего международ-
ного договора Российской Федерации, согласие на обязательность которого
было принято в форме федерального закона, имеют приоритет в применении
в отношении законов Российской Федерации. Правила действующего между-
народного договора Российской Федерации, согласие на обязательность кото-
рого было принято не в форме федерального закона, имеют приоритет в при-
менении в отношении подзаконных нормативных актов, изданных органом
государственной власти, заключившим данный договор (ч. 4 ст. 15, ст. 90, 113
Конституции Российской Федерации).24
Приоритет международных договоров в Налоговом кодексе РФ установлен
вне зависимости от уровня органа, осуществляющего согласие на обязатель-
ность договора. При этом такие договоры часто существенно ограничивают
права и затрагивают имущественные интересы организаций, граждан догова-
ривающихся государств.
Статья 27 Венской конвенции о праве международных договоров, вступив-
шая в силу 27 января 1980г., указывает, что государство — участник Конвен-
ции не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве
оправдания для невыполнения им договора.25 В связи с этим вступление в силу
23
Нечитайло М. А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук.
М., 2002. С. 5.
24
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении су-
дами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и междуна-
родных договоров Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации.
2003. № 12. С. 6.
25
Сборник документов: В 2 т. Т. 1. М., 1996.
318

международных договоров, являющихся источником налогового права, должно

быть более проработанным.
Как справедливо отмечает С. Г. Пепеляев, требование законодательной фор-
мы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распро-
страняется и на международные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ,
предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные на-
логи и сборы, международные договоры по вопросам налогообложения могут
применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Приме-
нение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратифи-
кации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его
воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах и сборах.26
В связи с этим видится справедливой практика законодательной ратифика-
ции договоров ЕврАзЭС, регулирующих налоговые отношения и устанавлива-
ющих дополнительные обязанности налогоплательщиков.
Несмотря на то, что международные договоры вступают в силу при соблюде-
нии определенных процедур, договор не приобретает статус нормативно-пра-
вового акта. В качестве отличительной черты нормативно-правового договора
уже указывалось то, что он выражает не единоличное волеизъявление, а не-
сколько волеизъявлений.
Нормативно-правовые акты, изданные совместно несколькими органами, не
позволяют выделить волеизъявление отдельно взятого субъекта совместного
акта — оно слито с волеизъявлением других субъектов (пример — совместные
приказы МНС РФ и ГТК РФ). В совместных актах никогда не предусматривается
процедура присоединения, инициации прекращения его действия. Слияние во-
леизъявлений предполагает стабильность правовой связи: установление новой
связи возможно лишь через новый нормативно-правовой акт.
Соблюдение процедуры введения в действие международного договора не
изменяет его сути — волеизъявления нескольких сторон. Волеизъявление каж-
дой стороны является обособленным, хотя и согласованным с другой стороной
договора. Особо ярко это проявляется при различном круге прав и обязанно-
стей сторон.
6. Необходимо особо остановиться на таком источнике права, как Осно-
вы законодательства ЕврАзЭС. В Договоре о статусе Основ законодательства
Евразийского Экономического Сообщества и порядке их разработки государ-
ства-участники определили статус данного акта, установили унифицированный
порядок его разработки, рассмотрения, принятия, изменения, приостановле-
ния и прекращения действия. Под Основами законодательства ЕврАзЭС пони-
маются правовые акты ЕврАзЭС, которые устанавливают единые для Сторон
нормы правового регулирования в базовых сферах правоотношений и которые
принимаются путем заключения Сторонами соответствующих соглашений.
При разработке Основ законодательства ЕврАзЭС должны соблюдаться сле-
дующие принципы:
а) соответствие Основ законодательства ЕврАзЭС общепризнанным прин-
ципам и нормам международного права;
26
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003. С. 252.
319

б) всесторонняя проработка правовых, социально-экономических и иных

последствий действия Основ законодательства ЕврАзЭС.
Международный опыт показывает, что требуется продолжение работы госу-
дарств — участников ЕврАзЭС в части унификации нормативных правовых ак-
тов, регулирующих налоговые отношения. В этой связи предлагается принятие
Основ налогового законодательства государств — участников ЕврАзЭС.27
Принятие подобного правового акта благотворно влияет на экономическое
развитие государств, принимающих единые правила регулирования в той или
иной сфере деятельности. Подтверждением тому является положительный опыт
стран ЕС: унификация нормативных актов, регулирующих таможенные и нало-
говые отношения, способствует упрощению межгосударственных процедур,
укреплению экономического сотрудничества.
Формирование регионального экономического (таможенного, налогового)
союза участниками ЕврАзЭС предопределено историей развития этих стран:
все участники являлись республиками СССР, в котором существовали унифи-
цированные нормативные правовые акты для всех республик. Существовавшие
во времена СССР Основы законодательств являлись нормативными правовы-
ми актами, но не международными договорами, однако при этом успешно вы-
полняли функцию унификации. Заключение международного договора в виде
Основ налогового законодательства будет еще одним этапом унификации на-
логовых правил государств — участников ЕврАзЭС, поскольку помимо прямого
действия норм международных договоров в виде Основ государственные ор-
ганы участников в пределах своей компетенции будут осуществлять правовую
экспертизу проектов законодательных и иных нормативных актов в целях про-
верки их соответствия этим Основам.
Достаточно актуальны в настоящее время вопросы трансфертного ценооб-
разования, сокращения ставок и льгот по НДС, подтверждения факта экспорта,
перехода на общие принципы определения расходов в целях формирования
базы по налогу на прибыль, оперативного обмена информацией между нало-
говыми и таможенными органами различных государств, проведения одновре-
менных проверок органами двух или более государств. Скорейшее совместное
урегулирование указанных вопросов позволит сделать серьезный шаг к унифи-
кации систем национальных налоговых законодательств стран ЕврАзЭС, созда-
нию благоприятного налогового климата.
27
ЕврАзЭС: экономическое притяжение / Председатель ред. совета Г. А. Рапота. М., 2005. С. 141
(http://www.evrazes.com).
320

А. И. С а в и ц к и й*
Налоговое регулирование
в Союзном государстве России и Белоруссии
в контексте экономической интеграции в ЕврАзЭС
Введение
Начало 90-х годов ХХ в. ознаменовано масштабными геополитическими
изменениями. Некоторые из них сопровождались дезинтеграционными про-
цессами (распад СССР), другие, напротив, интеграционными тенденциями.
В частности, результатом отмеченных интеграционных движений явилось воз-
никновение в различных районах мира новых и оригинальных по своей правовой
природе политико-экономических образований, которые формируются на сты-
ке национального и международного права. Эти интеграционные образования
вбирают в себя многие черты и характеристики, свойственные как государству,
так и международной организации.1 К числу таких интеграционных образований
относится Европейский Союз (ЕС),2 Союзное государство России и Белоруссии
(и по некоторым характеристикам — Союз Независимых Государств).3
Указанные наднациональные образования, в особенности Европейский
Союз4 и Союзное государство России и Белоруссии, характеризуются следу-
ющими общими началами: 1) единое экономическое пространство (свободное
передвижение товаров, работ, услуг, людей и капитала внутри союза); 2) еди-
ное таможенное пространство (формирование таможенной границы по внеш-
ней границе государств); 3) единое валютное пространство (переход от сво-
бодной конвертации национальных валют к единой союзной валюте); 4) единое
союзное гражданство; 5) создание наднациональных (союзных) органов влас-
ти и передача части национального суверенитета (полномочий) этим органам;
6) гармонизация национального законодательства и создание единой системы
законодательства.
И если в Европейском Союзе все перечисленные начала полностью реали-
зованы, то в Союзном государстве России и Белоруссии они в большей степе-
ни носят еще программный характер. В настоящей статье мы постараемся на
примере Союзного государства России и Белоруссии рассмотреть проблемы
и перспективы развития интеграционных процессов в сфере налогового регу-
лирования.

1
См. подробнее: Европейское право / Под ред. Л. М. Энтина. М., 2001.
2
Образован на основе Маастрихтского договора 1992 г.
3
В данном случае мы не рассматриваем иные интеграционные образования, возникшие на тер-
ритории постсоветских государств впоследствии.
4
Соответствует ч. 2 и 3 Договора, учреждающего Европейское Сообщество.
321

1. Этапы развития интеграции России и Белоруссии

Анализируя международные акты, можно выделить следующие этапы отме-
ченной интеграции:
Первый этап интеграции России и Белоруссии связан с Договором 1996 г.5
Стороны решили на добровольной основе образовать глубоко интегрирован-
ное политически и экономически Сообщество России и Беларуси в целях объ-
единения материального и интеллектуального потенциалов своих государств
для подъема экономики, создания равных условий повышения уровня жизни
народов и духовного развития личности (ст. 1). Сообщество как организация,
но не наднациональное образование, преследовало цели создания единого
экономического пространства, унификации систем антимонопольного и нало-
гового законодательства и сближения в иных сферах деятельности.
Второй этап интеграции знаменуется Договором 1997 г.,6 согласно которо-
му Сообщество России и Белоруссии преобразуется в Союз с наделением его
полномочиями согласно Уставу Союза.7
Каждое государство — участник Союза сохраняет государственный суве-
ренитет, независимость, территориальную целостность и другие атрибуты го-
сударственности. Союз провозглашается субъектом международного права
(ст. 4). Одной из задач Союз ставит унификацию налоговой системы. Государ-
ства — участники Союза наделяют его полномочиями: по принятию правовых
актов Союза; созданию правовой системы Союза; согласованию действий
в процессе развития законодательства государств — участников Союза (п. «в»
ст. 15); обеспечению свободного перемещения товаров, услуг, капиталов, ра-
бочей силы в пределах границ Союза (п. «д» ст. 15), с целью чего образуются
Союзные органы: Высший совет, Парламентское собрание и Исполнительный
комитет.
Третий этап интеграции начинается с Договора 1999 г.8 Реализуя поло-
жения Декларации о дальнейшем единении России и Беларуси,9 Российская
Федерация и Республика Беларусь создают Союзное государство, которое
знаменует собой новый этап в процессе единения народов двух стран в демо-
кратическое правовое государство. В основу Союзного государства заложен
новый принцип — оно основано на разграничении предметов ведения и полно-
мочий между Союзным государством и государствами-участниками.
5
Договор об образовании Сообщества России и Белоруссии. Москва. 2 апреля 1996 г. Прекра-
тил действие в связи с принятием Договора от 1999 г.
6
Договор о Союзе Белоруссии и России. Москва. 2 апреля 1997 г. // Российская газета. 1997.
3 апр. — Прекратил действие в связи с принятием Договора от 1999 г.
7
Устав Союза Белоруссии и России. Москва. 23 мая 1997 г. // Там же. 24 мая.
8
Договор между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного госу-
дарства. Москва. 8 декабря 1999 г. // СЗ РФ. 2000. № 7. Ст. 786.
9
Декларация о дальнейшем единении России и Белоруссии. Москва. 25 декабря 1998 г. // Рос-
сийская газета. 1998. 26 дек.
322

Савицкий А. И. Налоговое регулирование в Союзном государстве России и Белоруссии
2. Предметы ведения Союзного государства и его органы:

налоговый аспект
К исключительному ведению Союзного государства относятся:
— создание единого экономического пространства и правовых основ обще-
го рынка, обеспечивающего свободное перемещение товаров, услуг, капита-
лов, рабочей силы в пределах территорий государств-участников, равные ус-
ловия и гарантии для деятельности хозяйствующих субъектов;
— единая денежно-кредитная, валютная, налоговая и ценовая политика;
— единая торговая и таможенно-тарифная политика в отношении третьих
стран, международных организаций и объединений (ст. 17).
К совместному ведению Союзного государства и государств-участников
относится гармонизация и унификация законодательства государств-участни-
ков (ст. 18).
В Союзном государстве действует унифицированное, а затем и единое за-
конодательство, регулирующее хозяйственную деятельность, в том числе граж-
данское и налоговое законодательство (ст. 20). В Союзном государстве дейст-
вуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения
налогоплательщиков на его территории (ст. 27).
В целях осуществления исключительных и совместных полномочий образуют-
ся Органы Союзного государства: Высший Государственный Совет, Парламент
Союзного государства, Совет Министров, Суд Союзного государства и Счетная
Палата. Для целей настоящей статьи наибольший интерес представляют:
а) Парламент Союзного государства, который:
принимает законы и Основы законодательства Союзного государства по во-
просам, отнесенным данным Договором к компетенции Союзного государства;
содействует унификации законодательства государств-участников (ст. 40);
b) Совет Министров, который:
вносит в Парламент Союзного государства проекты союзных законов и Ос-
нов законодательства;
обеспечивает создание и развитие единого экономического пространства,
проведение единой финансовой, налоговой, кредитной, денежной, валютной,
ценовой и торговой политики;
координирует процесс унификации законодательства государств-участни-
ков (ст. 46);
c) Суд Союзного государства, который обеспечивает единообразное тол-
кование и применение Договора и нормативных правовых актов Союзного го-
сударства. Решения Суда имеют обязательную юридическую силу и подлежат
официальному опубликованию (ст. 50).
Важным элементом каждого документа, тем более международного Догово-
ра, является механизм его реализации. Для достижения целей и осуществле-
ния принципов Союзного государства его органы в пределах своей компетен-
ции принимают нормативные правовые акты, предусмотренные Договором.
По предметам исключительного ведения Союзного государства принимают-
ся законы, декреты, постановления и резолюции.
323

По предметам совместного ведения Союзного государства и государств-

участников принимаются Основы законодательства, директивы и резолюции.
Нормативные правовые акты Союзного государства по предметам совмест-
ного ведения Союзного государства реализуются путем принятия националь-
ных нормативных правовых актов государств-участников по соответствующим
вопросам.
Законы и декреты предназначены для общего применения, являются обя-
зательными во всех частях и после их официального опубликования подлежат
прямому применению на территории каждого государства-участника.
В случае коллизии нормы закона или декрета Союзного государства и нор-
мы внутреннего закона государства-участника преимущественную силу имеет
норма закона или декрета Союзного государства. Однако данное положение
не применяется к коллизии норм закона или декрета Союзного государства
и норм, содержащихся в конституциях и конституционных актах государств-
участников.
Во исполнение Договора государства-участники приняли Программу дейст-
вий10 по реализации его положений. Пункт 4 предусматривает унификацию на-
логового законодательства и проведение с 2001 г. единой налоговой политики.
На первом этапе (в течение 2000 г.) предполагалась работа по унификации,
гармонизации и сближению налогового законодательства государств-участни-
ков (в части принципов налогообложения, понятийного и терминологического
аппарата).
На втором этапе (2001 г.) предполагался переход к единой налоговой поли-
тике, единым принципам взимания налогов вне зависимости от местонахожде-
ния налогоплательщиков на территории Союзного государства, в том числе в во-
просах порядка установления и взимания налогов, учета налогоплательщиков,
контроля за соблюдением налогового законодательства и других вопросах.
На третьем этапе (2001–2002 гг.) предполагалось принятие Налогового ко-
декса Союзного государства.
Однако, как мы видим в настоящее время, подавляющее большинство эта-
пов программы до сих пор не реализовано, поскольку требует принятия кон-
кретных национальных актов или актов Союзного государства. На 2005 — на-
чало 2007 г. Союзным государством не было принято ни одного акта прямого
действия по предметам ведения, и, как следствие, у государств-участников не
было правовых оснований для принятия национальных актов, реализующих со-
юзные нормы.
До настоящего времени Россия и Белоруссия продолжают регулировать
свои отношения (в том числе налоговые) на основе двусторонних и многосто-
ронних соглашений, заключенных преимущественно в рамках иных междуна-
родных организаций.
10
Программа действий Российской Федерации и Республики Беларусь по реализации положе-
ний Договора о создании Союзного государства. Москва. 8 декабря 1999 г. // Российская газета.
2000. 1 февр.
324

3. Система межгосударственных соглашений и актов

Союзного государства в области налогового регулирования
Реализуя первый этап Программы, государства-участники заключили Со-
глашение о создании унифицированного налогового законодательства и про-
ведении единой налоговой политики Союзного государства.11 Конечной целью
унификации и единой налоговой политики стороны провозгласили принятие
Налогового кодекса Союзного государства. Государства-участники обязуются
вносить в свои национальные законодательные органы проекты законов со-
гласно Плану мероприятий,12 считая, что основными элементами унифициро-
ванного налогового законодательства являются: единые принципы и правила
налогообложения; единый перечень основных налогов; единые права и обязан-
ности налогоплательщиков на территории Союзного государства; единые тер-
мины и понятия.
План мероприятий на период с 2000 г. по июль 2003 г. включал в себя: про-
ведение сравнительного анализа законодательства сторон; согласование еди-
ного перечня основных налогов, единых принципов и правил налогообложения
и единых терминов и понятий; определение перечня нормативных правовых
актов, регулирующих вопросы налогообложения, в которые требуется внести
изменения и дополнения с целью их унификации; разработку проекта и подго-
товку к принятию Налогового кодекса Союзного государства. До настоящего
времени План так и не реализован.
Одним из немногочисленных документов декларативного характера в сфере
налогового регулирования, принятых органом Союзного государства — Сове-
том Министров, стала Концепция Налогового кодекса Союзного государства.13
Было предложено, чтобы в части, касающейся принципов построения про-
екта Налогового кодекса Союзного государства, он по основным параметрам
не отличался принципиально от других действующих и разрабатываемых до-
кументов аналогичного характера. Поскольку сфера действия Налогового ко-
декса Союзного государства будет распространяться на два сопредельных
государства, в нем необходимо четко установить распределение полномочий
в сфере налоговых отношений Союзного государства, Республики Беларусь
и Российской Федерации.
Принципиально важно отметить, что согласно анализируемой концепции
действующая система налогов Беларуси и России не должна быть отвергнута
и заменена на нечто совершенно новое. Основные налоги как выполняли, так
и далее должны выполнять свои функции на территории Союзного государства.
Поэтому в проекте Налогового кодекса Союзного государства должно быть
предложено эволюционное преобразование действующих в настоящее время
11
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики
Белоруссия о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой на-
логовой политики Союзного государства. Москва. 30 августа 2000 г. // Бюллетень международных
договоров. 2001. № 5.
12
Приложение к Соглашению от 30 августа 2000 г.
13
Концепция Налогового кодекса Союзного государства, одобренная Советом Министров Со-
юзного государства. Пункт 2 Раздела IX Протокола заседания № 4 от 29 августа 2001 г.
325

в Республике Беларусь и Российской Федерации основных налогов в единый

налоговый механизм путем устранения имеющихся недостатков и ликвидации
различных несоответствий в организации применения указанных налогов.
Структурно Налоговый кодекс, как указано в рассматриваемом предложе-
нии, мог бы содержать две части: первую (общую) и вторую (специальную).
Структура части первой при этом могла бы выглядеть следующим образом:
I. Правовые основы регулирования законодательства о налогах и сборах
Союзного государства
II. Институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе Со-
юзного государства
III. Налоги и сборы Союзного государства
IV. Порядок зачисления налогов и сборов Союзного государства
V. Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов Союзного
государства
VI. Налоговый контроль
VII. Ответственность за совершение налоговых правонарушений.
И хотя эта структура не совпадает со структурой Налогового кодекса РФ,
концепция содержания части первой Союзного Кодекса не сильно отличается
от содержания части первой российского Налогового кодекса.
Часть вторая Налогового кодекса Союзного государства, согласно предла-
гаемой концепции, устанавливает порядок исчисления и уплаты следующих на-
логов и сборов Союзного государства:
1) Налог на добавленную стоимость;
2) Акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минераль-
ного сырья;
3) Налог на прибыль (доход) организаций;
4) Налог на доходы физических лиц;
5) Таможенные пошлины и таможенные сборы.
Из этого вытекает, что налоговая система Союзного государства могла бы
состоять из двух уровней — налоги и сборы Союзного государства и налоги
и сборы членов Союзного государства. При этом законодательство о налогах
и сборах Союзного государства могло бы состоять из Налогового кодекса Со-
юзного государства, который установит основные принципы и положения, под-
лежащие приоритетному применению, и принятых в соответствии с ним актов
законодательства о налогах и сборах России и Белоруссии. В свою очередь,
реализация приведенных предложений привела бы, несомненно, к существен-
ным изменениям в российской налоговой системе и законодательстве о нало-
гах и сборах обоих государств.
Нельзя также забывать о двусторонних соглашениях и соглашениях, заклю-
ченных в рамках международных организаций, в том числе СНГ и ЕврАзЭС,
в сфере налогового регулирования, которые продолжают действовать.
Первым было Соглашение о налоговой политике,14 в котором стороны опре-
делили согласованные принципы: не допускать двойного налогообложения
14
Беларусь о налоговой политике. Москва. 20 июля 1992 г.
326

одних и тех же объектов; установить систему распределения доходов в отно-

шении железнодорожного, водного, воздушного, трубопроводного транспор-
та, энергосистем и связи, используемых совместно; вносить транзитный налог
или другие аналогичные налоги и государственные сборы при использовании
территории, воздушного и водного пространства одного государства другим
для перемещения грузов на основании специальных двусторонних соглаше-
ний о размерах и порядке взимания указанных налогов и сборов с владельцев
автомобильного, воздушного, водного, трубопроводного транспорта. Однако
Соглашение до сих пор не ратифицировано Белоруссией, а потому не вступило
в силу.
Большое значение имеет Соглашение от 1995 г.,15 которое определило ряд
налоговых терминов, сферу взаимного содействия, форму и содержание за-
проса о содействии, порядок его исполнения, установила режим конфиденци-
альности информации.
Следуя типовому Соглашению об избежании двойного налогообложения,16
Россия и Белоруссия заключают двустороннее Соглашение от 1995 г.17 Нало-
гами, на которые распространяется Соглашение, являются: налог на прибыль
организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и налог на имущество
физических лиц — в России; налог на доходы и прибыль юридических лиц, на-
лог на доходы граждан и налог на недвижимость — в Белоруссии. Соглашение
определяет общие понятия, устанавливает особенности налогообложения от-
дельных объектов (недвижимости и доходов от нее, прибыли, дивидендов,
процентов и других доходов). Как известно, суть избежания двойного налого-
обложения заключается в том, что если лицо с постоянным местопребыванием
в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имущест-
вом в другом Договаривающемся Государстве, то сумма налога на доход или
имущество, подлежащая уплате в другом Государстве, может быть вычтена из
суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имущест-
вом в первом упомянутом Государстве (ст. 20). При этом закрепляется принцип
недискриминации граждан обоих государств. Необходимо отметить Протокол
к данному Соглашению, подписанный сторонами 24 января 2006 г. в Санкт-Пе-
тербурге, важными положениями которого стали: 1) уточнение периода, с ко-
торого к лицу-резиденту одного государства, получающему доход от работы по
найму в другом государстве, применяются ставки для резидентов последне-
го государства, а именно с начала течения 183 дней в предшествующем году,
истекающих в следующем календарном году; 2) включение в период 183 дней
15
Беларусь о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законода-
тельства. Москва. 28 июля 1995 г.
16
Приложение к Протоколу об унификации подхода и заключении соглашений об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества. Ташкент. 15 мая 1992 г. (подписано в рамках
СНГ).
17
Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты нало-
гов в отношении налогов на доходы и имущество. Москва. 21 апреля 1995 г.
327

и более для приобретения статуса резидента иных временных периодов, не

связанных непосредственно с работой по найму, при соответствующем доку-
ментальном подтверждении.
С целью сотрудничества Сторон в организации эффективной борьбы по
выявлению, предупреждению и пресечению нарушений налогового законода-
тельства, отнесенных к сфере ведения компетентных органов Сторон, Россия
и Белоруссия заключили Соглашение от 1999 г.18 Формами взаимодействия
являются: обмен информацией о нарушениях налогового законодательства;
взаимодействие по вопросам проведения мероприятий; предоставление по
запросу соответствующим образом заверенных копий документов; обмен ин-
формацией о национальных налоговых системах; обмен опытом по созданию
и функционированию информационных систем; координация деятельности
и оказание необходимой помощи.
Последним по дате принятия, но не по значимости, является Соглашение от
2004 г.,19 которое реализуется уже с 1 января 2005 г.
Принципиально важное значение Соглашения заключается в том, что при экс-
порте товаров применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость
и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при
условии документального подтверждения факта экспорта. Данное положение
не распространяется на товары, вывозимые с территории государства одной
Стороны и ввозимые на территорию государства другой Стороны, которые на
территории государства другой Стороны не подлежат налогообложению при
ввозе их на территорию в соответствии с законодательством другой Стороны
(ст. 2). Ратифицируя20 Соглашение, Российская Федерация исходила из того,
что под термином «товары» в указанном Соглашении понимаются товары, про-
исходящие из территории государств-Сторон.21
При импорте товаров на территорию государства одной Стороны с терри-
тории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране им-
портера (принцип «страны назначения»), за исключением товаров, ввозимых
с территории государства одной Стороны на территорию государства другой
Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки
с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также
18
Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Бе-
ларусь и Кабинетом Министров Украины о сотрудничестве и обмене информации в области борьбы
с нарушениями налогового законодательства. Минск. 19 октября 1999 г.
19
Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении
работ, оказании услуг. Астана. 15 сентября 2004 г. Вступило в силу 1 января 2005 г.
20
См.: Федеральный закон от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ // Российская газета. 30 декабря
2004 г.
21
В соответствии с п. 2 Соглашения между Россией и Белоруссией от 13 ноября 1992 г. такими
товарами являются: 1) полностью произведенные на территории государства-участника, 2) под-
вергшиеся обработке на территории государства-участника с использованием сырья материалов
и комплектующих из третьих стран, 3) произведенные с использованием сырья материалов и ком-
плектующих из третьих стран, если их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли
экспортной цены товара.
328

товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налого-

обложению при ввозе на территорию государств Сторон (ст. 3).
Непосредственный порядок взимания косвенных налогов установлен в По-
ложении, являющемся неотъемлемой частью Соглашения. Особенность Со-
глашения состоит в том, что оно не регулирует взимание косвенных налогов
при выполнении работ и оказании услуг, а предусматривает лишь принятие от-
дельного Протокола, до вступления в силу которого действуют национальные
нормы права.
Тем не менее практика арбитражных судов всех инстанций свидетельству-
ет об уверенном применении ими данного Положения, в частности по вопро-
сам реализации прав налогоплательщиков на нулевую ставку при экспорте то-
варов в Республику Беларусь (например, постановления Президиума ВАС РФ
от 20.03.2007. № 16086/06 по делу № А40-8604/06-115-86; от 13.02.2007.
№ 14243/06 по делу № А40-79660/05-108-445; ФАС Уральского округа от
09.03.2007. № Ф09-1360/07-С2 по делу № А60-16396/06).
4. Развитие налогового регулирования в Союзном государстве

в рамках интеграционных процессов ЕврАзЭС
Необходимо отметить, что дальнейшее развитие налогового регулирования,
в том числе гармонизация и унификация законодательства о налогах и сборах
Республики Беларусь и России, представляется более чем актуальным и не-
обходимым в условиях постоянно растущего товарооборота между странами22
и намерения государств-участников создавать совместные и иностранные
предприятия.23
Несмотря на достаточно медленную реализацию запланированных этапов
по гармонизации и унификации налогового законодательства в рамках Союз-
ного государства, продолжается работа на уровне ЕврАзЭС. Так, Межгосудар-
ственным Советом ЕврАзЭС24 отмечены реальные результаты интеграционного
взаимодействия государств-членов за 5 лет существования Сообщества, сре-
ди которых указываются:
— отмена таможенных пошлин во взаимной торговле на товары, происходя-
щие с территорий стран Сообщества;
— функционирование режима свободной торговли без изъятий и ограниче-
ний на основе двусторонних соглашений, подписанных государствами — чле-
нами Сообщества;
— переход на принцип взимания косвенных налогов по «стране назначения»;
— принятие ряда международных актов, направленных на гармонизацию внеш-
неторгового, налогового, таможенного, валютного и иного законодательства.
22
По данным Информационно-аналитического портала Союзного государства, товарооборот
между Россией и Беларусью в 2007 г. превысил 24 млрд долларов.
23
С 2002 по 2007 г. количество иностранных и совместных компаний в Республике Беларусь
увеличилось более чем в два раза, при этом доля иностранных компаний составляет около 35 %.
24
См. Решение № 295 Межгосударственного Совета Евразийского Экономического Сообщест-
ва «О Предложениях по совершенствованию стратегии и тактики развития ЕврАзЭС» (Вместе с До-
кладом Совета по Финансово-экономической политике). Минск. 23 июня 2006 г.
329

До этого органами ЕврАзЭС была проведена определенная работа по срав-

нительно-правовому анализу и гармонизации национальных законодательств
государств — членов Сообщества, в частности проведен анализ законодатель-
ства по косвенным налогам25 и анализ основных положений налогового законо-
дательства государств-членов.26
В целях усиления взаимодействия между налоговыми и таможенными ор-
ганами приняты Межправительственные соглашения об обмене информацией
между налоговыми и таможенными органами государств ЕврАзЭС27 и о тамо-
женном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спир-
та, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях
государств — членов Сообщества.28 Утверждены Основные принципы гармо-
низации налогового администрирования в государствах — членах ЕврАзЭС,29
совершенствуются инструменты налогового администрирования, в частности,
с 1 января 2004 г. введено единое налоговое удостоверение физического лица
на территориях государств — членов ЕврАзЭС.30 Продолжаются работа по реа-
лизации принципа «страны назначения» при взимании косвенных налогов и по-
иск решений возникающих проблем, среди которых отмечались: возмещение
экспортерам из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при приобретении ма-
териальных ресурсов; рост экспортно-импортных цен; поставки экспортных то-
варов по ценам, включающим НДС, и др.31
Указанные результаты и продолжающаяся работа в рамках ЕврАзЭС имеют
непосредственное влияние и на отношения государств — членов Союзного го-
сударства России и Белоруссии в силу известных положений международных
договоров, согласно которым на отношения между государствами — участни-
ками одного договора распространяются положения последующих договоров
с участием тех же государств, если иное не следует из договоров.32 Можно ска-
зать, что в случае Союзного государства и ЕврАзЭС имеет место субсидиарное,
дополнительное регулирование отношений в налоговой сфере, при котором до-
25
См. Приложение 2 к Постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10.
26
См. Приложение 2 к Постановлению совместного заседания постоянных комиссий от 13 ап-
реля 2005 г. № 20.
27
Соглашение об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами госу-
дарств — членов ЕврАзЭС. Алматы. 25 января 2002 г.
28
Соглашение от таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового
спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территории государств — чле-
нов ЕврАзЭС. Алматы. 30 марта 2002 г.
29
Решение № 75 Интеграционного Комитета Евразийского Экономического Сообщества
«Об основных принципах гармонизации налогового администрирования в государствах — членах
ЕврАзЭС». Москва. 5 апреля 2002 г.
30
Решение № 68 Межгосударственного Совета Евразийского Экономического Сообщества
«О проекте положения о едином налоговом удостоверении физического лица на территориях госу-
дарств — членов ЕврАзЭС». Астана. 20 сентября 2002 г.
31
Решение № 76 Межгосударственного Совета Евразийского Экономического Сообщества
«О практике реализации принципа “страны назначения” при взимании косвенных налогов во вза-
имной торговле между государствами — членами ЕврАзЭС». Астана. 20 сентября 2002 г.
32
См. ст. 30 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.
330

стигается общая цель — создание единого правового регулирования на «пост-

советской» территории и включение государств-участников в европейское эко-
номическое и правовое пространство.
5. Прогнозы и перспективы
Говоря о союзных органах, отметим некоторую аналогию в предложениях по
организации Союзного государства России и Белоруссии и ЕС, становление
и развитие которого, бесспорно, оказало влияние на формирование Союзного
государства.33 В частности, выглядят как весьма сопоставимые системы нало-
гов ЕС и предлагаемая к формированию система налогов Союзного государ-
ства. В частности, известно, что в качестве источников «собственных доходов»
бюджета ЕС предусмотрены: 1) сельскохозяйственные налоги, 2) таможенные
пошлины, 3) НДС и 4) налог с доходов физических лиц, работающих в органах
и аппарате ЕС. Однако в части НДС в бюджет ЕС поступает лишь установленная
решением Совета ЕС единая процентная надбавка к ставке НДС в государствах-
членах; в части налога с доходов — налогоплательщиками являются только слу-
жащие органов и аппарата ЕС.
В целом отметим прогрессивный характер предложения34 относительно об-
разования доходной части Союзного бюджета за счет непосредственного взи-
мания унифицированных налоговых платежей. Впрочем, в настоящее время
этот бюджет формируется за счет ежегодных согласованных отчислений госу-
дарств-участников35 (п. 2 ст. 32). На сегодняшний день очевидно, что Конститу-
ционный акт Союзного государства, работа над проектом которого уже давно
ведется, будет принят не так скоро, как об этом ранее заявляли государства-
члены.36 Само принятие акта подобного уровня невозможно без кардинальных
изменений Конституции России и Конституции Белоруссии, а также опреде-
ленных законодательных и подзаконных актов, что, в свою очередь, требует се-
рьезной работы и времени.
Существующий проект Конституционного акта от 14 апреля 2005 г.37 во мно-
гом дублирует положения Договора от 1999 г. в части разграничения полно-
мочий, создания единого экономического пространства, гармонизации и уни-
фикации налогового законодательства и т. д., предусматривая возможность
33
Государственный секретарь Союзного государства П. П. Бородин в интервью ИА «Гарант»
12 октября 2004 г. заявил: «Если откровенно сказать, Конституция Евросоюза переписана с Кон-
ституции Советского Союза».
34
Страны Евросоюза перешли от уплаты взносов к общим налогам ЕС еще по Решению Совета
от 21 апреля 1970 г. № 70/243.
35
Бюджет Союзного государства на 2007 г. составлял 3 782 070,2 тыс. российских рублей:
2 400 000,0 тыс. российских рублей — от России, 1 292 000 тыс. российских рублей — от Республи-
ки Беларусь. Бюджет на 2008 г. вырос почти на 10 % и превысил 4 млрд российских рублей.
36
Государственный секретарь Союзного государства П. П. Бородин в интервью ИА «Гарант»
12 октября 2004 г. заявил: «Мы планируем в декабре 2004 г. заседание Высшего Государственного
Совета, который рассмотрит проект Конституционного акта Союзного государства и вынесет его
на референдум».
37
См. сайт Информационно-аналитического портала Союзного государства: http://soyuz.by/
second.aspx?type=Qualifier&uid=544&document=8495
331

ограничения свободы передвижения товаров, работ, услуг, капиталов и рабо-

чей силы в целях обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей,
охраны природы и культурных ценностей.
Заметим также, что в данный момент еще нельзя говорить о фактическом со-
здании унифицированного налогового законодательства и проведении единой
налоговой политики Союзного государства, а реализация этапов интеграции
в этом направлении проходит, в лучшем случае, с серьезными нарушениями
сроков. Анализ указанных положений позволяет нам охарактеризовать регули-
рование налоговых отношений в Союзном государстве следующим образом:
• большинство принятых актов носят программный и декларативный харак-
тер;
• реализация большинства норм требует принятия конкретных двусторон-
них соглашений или национальных актов;
• регулирование налоговых отношений в рамках Союзного государства до
сих пор не осуществляется, предпочтение отдается двусторонним соглашени-
ям России и Белоруссии;
• большинство отношений в налоговой сфере продолжают регулироваться
двусторонними и многосторонними соглашениями, заключенными в рамках
других международных образований (СНГ и ЕврАзЭС).
Развитие дальнейшей интеграции в сфере налогового регулирования, на
наш взгляд, могло бы идти по двум направлениям: 1) планомерная работа по
гармонизации и унификации национальных налоговых систем и налогового за-
конодательства; 2) субсидиарное регулирование налоговых отношений в Со-
юзном государстве актами Союзного государства прямого действия.

С. А. Ч е р е п а н о в*
О гармонизации косвенного налогообложения

в Российской Федерации, Республике Казахстан
и Республике Беларусь
Среди региональных интеграционных блоков, в которых состоит Россия,

существенную роль сегодня играет Евразийское Экономическое Сообщество.
Динамика его развития, заметная интенсивность интеграционных процессов,
протекающих в рамках Сообщества, в будущем способны обеспечить ему ли-
дирующие позиции на постсоветском пространстве. Развитие ЕврАзЭС пред-
полагает завершение формирования зоны свободной торговли, образование
Таможенного союза, создание Единого экономического пространства.
Представляется, что процессам интеграции необходимо упорядоченное
правовое регулирование, позволяющее оптимальным образом и в кратчайшие
сроки обеспечить эффективное взаимодействие экономических и политических
систем, подчас имеющих разную степень развития. Построение единого рынка,
проведение согласованной экономической политики между государствами —
членами ЕврАзЭС невозможно без обеспечения свободного движения капита-
ла, трудовых ресурсов, товаров и услуг. Одним из факторов, который оказывает
непосредственное влияние на указанные аспекты, выступает косвенное нало-
гообложение. По мнению ряда исследователей, косвенные налоги следует рас-
сматривать в качестве одной из мер государственного регулирования внешне-
экономической деятельности.1 С учетом этого гармонизация законодательства
о косвенных налогах государств ЕврАзЭС, прежде всего законодательства та-
ких участников Таможенного союза, как Россия, Беларусь и Казахстан, позво-
лит ускорить реализацию задач и целей Сообщества.2
Известно, что понятие косвенного налога вызывает достаточно большое
число теоретических споров. Исследователями выделяются сразу несколько
критериев для разграничения налогов на прямые и косвенные. В то же время

ного финансового права. Екатеринбург.
1
См., напр.: Артемов Н. М. Финансово-правовое регулирование внешнеторговой деятельнос-
ти / Отв. ред. О. Н. Горбунова. М., 1999. С. 14; Бакаева О. Ю. Таможенные фискальные доходы: пра-
вовое регулирование. М., 2005. С. 125; Козырин А. Н. Правовое регулирование таможенно-тариф-
ного механизма (сравнительно-правовое исследование): Дис. … д-ра юрид. наук. М., 1994. С. 43;
Галицкая Н. В. Нетарифное регулирование внешнеторговой деятельности в таможенных правоот-
ношениях: Дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 8, 46, 109.
2
См. об этом: Проект доклада «Евразийское экономическое сообщество: правовые пробле-
мы формирования общего рынка и перспективы интеграции правовых систем» / Под рук. проф.
Д. В. Винницкого. Евразийский научно-исследовательский центр сравнительного и международно-
го финансового права. Екатеринбург, 2007. С. 8.
333

абсолютное число нормативных актов и постановлений судебных инстанций

к числу косвенных налогов безусловно относят сегодня налог на добавленную
стоимость и акцизы.3
Применительно к соотношению таможенной пошлины и косвенного налога
взгляды специалистов расходятся. Одни (Козырин А. Н.,4 Трошкина Т. Н.5 и др.)
причисляют ее к косвенным налогам, другие (Бакаева О. Ю.,6 Соколова Э. Д.7
и др.) не склонны делать столь категоричные выводы. Представляется, что
в современных условиях последняя точка зрения требует поддержки по следу-
ющим основаниям: 1) таможенная пошлина в отличие от налога не является ин-
дивидуально безвозмездным платежом, ее уплата — одно из основных условий
перемещения товара через таможенную границу; 2) таможенная пошлина все
чаще рассматривается как неотъемлемый элемент соответствующего тамо-
женного режима.
Подобные выводы позволяют в настоящее время рассматривать в качестве
составляющих системы косвенных налогов России, Беларуси, Казахстана два
фискальных платежа — НДС и акцизы.8
Сравнительно-правовой анализ налоговых норм рассматриваемых госу-
дарств дает основания для выделения следующих ключевых направлений гар-
монизации правового регулирования двух этих налогов.
1. Согласование налогово-правовой терминологии при описании

объектов обложения по НДС и акцизам. Нормы законодательства Белару-
си и Казахстана прямо обозначают НДС и акцизы в качестве косвенных нало-
гов. Российское законодательство понятием «косвенный налог» не оперирует.
Представляется, что отнесение акцизов и НДС к категории косвенных налогов
должно получить закрепление на уровне общих правовых актов ЕврАзЭС.
3
См., напр.: ст. 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, ст. 59 Налогового кодекса Респуб-
лики Казахстан, ст. 1 Соглашения между правительствами государств — участников СНГ о согла-
сованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г., ст. 1 Соглашения между Правитель-
ством РФ и Правительством Грузии от 10 июля 2001 г. «О принципах взимания косвенных налогов
при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)», ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Пра-
вительством Республики Молдова от 29 мая 2001 г. «О принципах взимания косвенных налогов во
взаимной торговле», Решение Экономического суда СНГ от 21 декабря 1993 г. № 07/95 «О даче
толкования статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и неза-
висимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании “Мир”».
4
Козырин А. Н. Государственно-правовой механизм таможенной политики зарубежных стран.
М., 1994. С. 69–70; Козырин А. Н. Таможенная пошлина. М., 1998. С. 4–6.
5
Трошкина Т. Н. Обязательные платежи в механизме государственного регулирования внешне-
торговой деятельности в Российской Федерации. М., 2006. С. 111.
6
Бакаева О. Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование. М., 2005. С. 99–100.
7
Соколова Э. Д. К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей //
Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.,
2003. С. 99.
8
Статья 9 Налогового кодекса Республики Беларусь содержит указание на возможность введения
в действие на местном уровне налога с розничных продаж. Представляется, что данный налог также
необходимо отнести к категории косвенных. В то же время при взаимодействии России, Беларуси
и Казахстана в рамках Таможенного союза данный фискальный платеж, носящий характер косвенного,
не способен стать одним из основных факторов формирования свободного торгового пространства.
334

Черепанов С. А. О гармонизации косвенного налогообложения в РФ, РК, РБ
При определении конкретных объектов косвенных налогов соответствующие

нормы законодательства России, Беларуси, Казахстана базируются на концеп-
циях объекта налогообложения, закрепленных налоговыми нормами общего
характера (ст. 38 Налогового кодекса РФ, ст. 28 Налогового кодекса РБ, ст. 25
Налогового кодекса РК. Далее — соответственно НК РФ, НК РБ, НК РК).9 Общей
чертой указанных норм является попытка определения объекта налогообложе-
ния как юридического факта, обусловливающего возникновение соответству-
ющего налогового обязательства. Подобный подход требует поддержки и фик-
сации в качестве унифицированного для всех стран ЕврАзЭС.
В то же время анализ указанных норм свидетельствует о том, что законода-
телями трех стран не предприняты меры по установлению такого важного эле-
мента налогового обязательства, как предмет налогообложения. Полагаем, что
наиболее полная передача действующим налоговым законодательством кон-
цепции «объект налогообложения суть юридический факт» возможна только
с использованием понятия предмета налогообложения. Сам по себе предмет
налогообложения не может стать источником возникновения налоговой обя-
занности налогоплательщика. Необходима определенная юридическая связь
между субъектом налогового правоотношения и предметом обложения. Имен-
но юридический факт как событие, действие, состояние, возникающее в отно-
шении предмета налогообложения, наиболее полно характеризует подобную
взаимосвязь.
Законодательство России, Беларуси, Казахстана не вводит определение
предмета налогообложения. В то же время при определении объекта налого-
обложения ст. 25 НК РК упоминает про «объекты, связанные с налогообложени-
ем». Поскольку из иных норм налогового законодательства Казахстана нельзя
определить соотношение объекта налогообложения и объекта, связанного
с налогообложением, предположим, что подобным образом казахстанский за-
конодатель пытался указать именно предмет налогообложения. Таким образом,
страны ЕврАзЭС должны ввести в существующее налогово-правовое регулиро-
вание термин «предмет налогообложения».
Обращает на себя внимание использование в национальных правовых актах
рассматриваемых стран разных понятий для обозначения объектов обложения
косвенными налогами (операция, оборот, облагаемый оборот и др.), момента
взимания косвенного налога (момент определения налоговой базы, дата фак-
тической реализации (передачи) и т. д.). Представляется, что данная ситуа-
ция также подлежит исправлению, поскольку она не способствует единообра-
зию нормативного регулирования в странах ЕврАзЭС и, кроме того, вызывает
9
Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с послед. изм. и доп.) //
СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ
(с послед. изм. и доп.) // Там же. 2000. № 32. Ст. 3340; Кодекс Республики Казахстан о налогах
и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 12 июня 2001 г. № 209-I (с по-
след. изм. и доп.) // Казахстанский юридический портал: www.base.zakon.kz/doc/lawyer/?doc_
id=1023502; Налоговый кодекс РБ (общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (с послед. изм.
и доп.) // Правовой интернет-портал Республики Беларусь: www.pravo.by/webnpa/text.asp?start=
1&RN=Hk0200166.
335

неудобство применения идентичных по экономической сути национальных

норм конкретным налогоплательщиком.10
2. Обязательный учет в законодательстве о косвенных налогах России,

Беларуси, Казахстана принципа экономического основания налогообло-
жения. НДС и акцизы как косвенные налоги в первую очередь направлены на
обложение всего производственного цикла товара (работы, услуги) — начиная
с момента их создания и до момента потребления. Необходимо понимать, что
в подобной цепочке последовательного перемещения предметов налогообло-
жения основным объектом становится передача права собственности, нередко
в форме купли-продажи или мены. В таких условиях, с одной стороны, особое
значение приобретает сохранение баланса между соблюдением общих начал
и принципов законодательства о налогах и сборах, с другой — наибольшая уни-
версализация объекта налогообложения, позволяющая взимать налог с широ-
кого спектра операций, совершаемых с предметом налогообложения. Среди
основных принципов законодательства о налогах и сборах, подлежащих обяза-
тельному учету при регулировании объекта обложения косвенными налогами,
главным представляется принцип экономического основания. В законодатель-
стве России этот принцип получил достаточно четкое закрепление в НК РФ, п. 3
ст. 3 которого гласит: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание
и не могут быть произвольными». В налоговых кодексах Белоруссии и Казахста-
на подобный принцип отдельно не выделен.
Между тем необходимо указать на необходимость его учета при установ-
лении законодателем объектов обложения косвенными налогами. Придавая
тому или иному юридическому факту, возникающему в отношении предме-
та налогообложения, режим объекта, законодателю необходимо оценивать,
насколько вероятно в результате этого возникновение у налогоплательщика
реальной экономической выгоды. Очевидная трудность состоит в том, что на
стадии установления элементов налогообложения зачастую сложно до кон-
ца оценить экономический эффект для налогоплательщика от использования
соответствующего предмета налогообложения. Следствием данного обстоя-
тельства становится закрепление в нормах действующего законодательства
объектов, не всегда отвечающих принципу экономического основания налого-
обложения.
10
На необходимость координации налогово-правовой терминологии ЕврАзЭС неоднократно
указывалось в актах Сообщества. См., например: Приложение № 1 к Постановлению Бюро МПА Ев-
рАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10 «Рекомендации по гармонизации законодательств государств —
членов ЕврАзЭС в сфере регламентации взимания налога на добавленную стоимость и акцизов (на
основе сравнительно-правового анализа национальных правовых актов)» // www.ipaeurasec.org/
docsdown/recom_NDS.pdf; Приложение № 2 к Постановлению совместного заседания постоянных
комиссий от 13 апреля 2005 г. № 20 «Сравнительно-правовой анализ основных положений налогового
законодательства государств — членов ЕврАзЭС» // www.ipaeurasec.org/docsdown/an_nalog.pdf; При-
ложение № 1 к Постановлению Бюро МПА ЕврАзЭС от 14 апреля 2005 г. № 12 «Рекомендации по
гармонизации основных положений налогового законодательства государств — членов ЕврАзЭС» //
www.ipaeurasec.org/docsdown/rec_garm_nalog.pdf.
336

Так, в соответствии с подп. 1.1.8 п. 1 ст. 2 Закона Республики Беларусь

«О налоге на добавленную стоимость»11 объектом обложения данным налогом
является «прочее выбытие товаров сверх норм естественной убыли, прочее
выбытие основных средств и нематериальных активов, неустановленного обо-
рудования и объектов незавершенного капитального строительства». При этом
«под прочим выбытием товаров, основных средств, неустановленного обору-
дования и объектов незавершенного капитального строительства, нематери-
альных активов» в данной норме понимается любое их выбытие, за исключени-
ем продажи, обмена и безвозмездной передачи. Помимо нарушения принципа
четкости и ясности налогового законодательства при подобном определении
объекта остается открытым вопрос о его обоснованности с экономической точ-
ки зрения. Фактически под случай «иного выбытия» может быть подведена си-
туация кражи товара, в связи с которой у налогоплательщика не только не воз-
никает какой-либо выгоды, но имеет место убыток.
В качестве аналогичного примера выступает п. 4 ст. 195 НК РФ, где законо-
датель, игнорируя, по сути, норму ст. 182 «Объект налогообложения» НК РФ,
в состав реализации включил недостачу товаров: «При обнаружении недоста-
чи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день
обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм
естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом
исполнительной власти)».
Абсолютно не принят во внимание принцип экономического основания на-
логообложения в подп. 7 п. 1 ст. 259 НК РК, согласно которому объектом обло-
жения акцизом является порча, утрата подакцизных товаров, акцизных марок,
учетно-контрольных марок. Не менее показателен в этом смысле и ранее дейст-
вовавший п. 5 ст. 167 НК РФ о необходимости уплаты НДС в отношении непога-
шенной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
3. Недопустимость регулирования объектов косвенных налогов нало-

говыми нормами об иных элементах налогообложения. Представляется,
что действующее законодательство о налогах и сборах России, Беларуси, Ка-
захстана зачастую искусственно разделяет нормы, фактически относящиеся
к правовому регулированию одного и того же элемента налогового обязатель-
ства. Одним из примеров может служить регламентация налогового вычета
по НДС в соответствии с российским законодательством. Несмотря на то что
вычет по данному косвенному налогу формально не отнесен ни к одному из су-
ществующих элементов налогообложения, есть объективные основания рас-
сматривать его в качестве составной части порядка исчисления налога. Как
следствие — наиболее полная правовая характеристика последнего как эле-
мента налогообложения допустима только с одновременной оценкой роли на-
логового вычета по НДС.
11
Закон Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. № 1319-XII «О налоге на добавленную стои-
мость» (с изм. и доп. от 26 декабря 2007 г.) // Правовой интернет-портал Республики Беларусь:
www.pravo.by/webnpa/text.asp?start=1&RN=V19101319 (далее — Закон РБ «О НДС»).
337

Негативным следствием такой «размытости» норм о том или ином элемен-

те налогообложения становится его правовое регулирование нормами совер-
шенной иной направленности и предназначения. Например, из норм, непосред-
ственно посвященных объектам обложения косвенными налогами, нельзя
сделать окончательный вывод обо всей системе таковых. Так, ст. 146 НК РФ не
предусматривает в качестве объекта обложения НДС выплату заработной пла-
ты работнику в натуральной форме. В то же время согласно п. 2 ст. 154 данно-
го Кодекса для выплаты заработной платы в натуральной форме установлены
особенности определения налоговой базы. Следовательно, подобной выплате
фактически придается статус объекта налогообложения.12 В обход ст. 182 «Объект
налогообложения» НК РФ п. 4 ст. 195 «Определение даты реализации (передачи)
или получения подакцизных товаров» НК РФ вводит дополнительный объект
взимания акциза — недостача акцизных товаров. Ранее действовавший п. 5
ст. 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ фактически предусмат-
ривал уплату НДС за счет собственных средств налогоплательщика в случае
неоплаты контрагентом реализованных товаров, работ, услуг в течение опре-
деленного времени.
Пункт 5 ст. 210 «Снятие с учета по налогу на добавленную стоимость» НК РК
квалифицирует как объект налогообложения остаток товара, по которому НДС
ранее был принят к вычету и который сохранился у налогоплательщика на мо-
мент выхода из режима налогообложения данным косвенным налогом.13 Счи-
таем недопустимым использование подобной юридической техники, некоррект-
ность «искусственного» возведения в ранг объектов обложения косвенными
налогами каких-либо хозяйственных операций (явлений) налоговыми нормами
совершенно иного предназначения.
4. Принятие во внимание в процессе гармонизации всего комплекса

норм, непосредственно связанных с объектами косвенных налогов. Ана-
лиз национальных правовых актов о косвенных налогах позволяет выделить че-
тыре основные группы норм, которые могут иметь значение для координации
объектов косвенного налогообложения.
12
Укажем, что аналогичный объект налогообложения закреплен в ст. 211 НК РК. В то же вре-
мя выплата заработной платы в натуральной форме как объект обложения НДС вызывает спо-
ры. Некоторые специалисты полагают, что в данном случае нельзя говорить о передаче права
собственности на вещь, поскольку отношения носят не гражданско-правовой, а трудовой характер.
Подобные выводы находят подтверждение в материалах судебной практики (постановление Феде-
рального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 сентября 2005 г. № А44-1500/05-15;
постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г.
№ Ф04-9650/2005 // СПС «КонсультантПлюс»). Кроме того, представляется, что при взимании НДС
в отношении подобной выплаты будет иметь место двойное налогообложение, поскольку один
и тот же объект будет также облагаться налогом на доходы физических лиц и единым социальным
налогом. С учетом этого выплата заработной платы в натуральной форме в принципе подлежит уст-
ранению из системы объектов обложения косвенными налогами.
13
В данном случае возможна аналогия с широко применяющейся в РФ практикой восстанов-
ления НДС. Однако, как будет указано впоследствии, в РФ в ситуациях восстановления НДС отсут-
ствует объект налогообложения.
338

Во-первых, это те нормы, которые в настоящее время непосредственно за-

крепляют сами объекты (НДС — ст. 146 НК РФ, ст. 206, 211, 212, 213 НК РК, ст. 2
Закона РБ «О НДС»; акцизы — ст. 182 НК РФ, ст. 3 Закона РБ «Об акцизах»,14
ст. 259 НК РК). В этом блоке, очевидно, необходимо учесть также положения,
которые направлены на регулирование иных элементов налогообложения, но
одновременно вводят дополнительные объекты косвенных налогов (например,
положения о налоговой базе). Примеры таких нормативных положений, требу-
ющих исправления, были приведены выше.
Во-вторых, учету подлежат статьи налоговых законов России, Беларуси,
Казахстана, вводящие освобождения от уплаты косвенных налогов в отно-
шении тех или иных операций (НДС — ст. 149, 150 НК РФ, ст. 3, 4 Закона РБ
«О НДС», ст. 225–234 НК РК; акцизы — ст. 183 НК РФ, ст. 259 НК РК, ст. 4 Зако-
на РБ «Об акцизах»). Это важно по двум причинам. Одна из них состоит в том,
что освобождение товара (работы, услуги) от косвенного налога имеет вполне
реальное значение для их оборота на рынке. Рассматривая косвенный налог
как ценообразующий фактор,15 мы не должны об этом забывать. Таким обра-
зом, перечень подобных освобождений в странах ЕврАзЭС должен быть в це-
лом тождествен. Другая причина заключается в том, что с точки зрения любого
косвенного налога к обороту товаров (работ, услуг) применим только один из
двух режимов: налогообложение или освобождение от него. Следовательно, не
распространив на какой-либо объект режим освобождения, мы автоматически
подчиняем его действию режима взимания налога.
В-третьих, при условии введения в законодательство России, Беларуси,
Казахстана понятия предмета налогообложения будет необходимо обеспечить
идентичность составляющих этого элемента налогообложения. В том случае,
если будет скоординирована структура объектов косвенных налогов, но оста-
нется разбалансированным перечень предметов обложения, в реальности пра-
вовое регулирование оборота товаров (работ, услуг) для каждой из стран по-
лучит весьма существенные отличия. Примером этого служит существующий
перечень предметов акцизного обложения. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ
к подакцизным товарам отнесены моторные масла для дизельных и (или) кар-
бюраторных (инжекторных) двигателей. Аналогичный перечень в Республике
Казахстан (ст. 257 НК РК) и в Республике Беларусь (ст. 4 Закона РБ «О НДС»)
не содержит подобного подакцизного товара. Это только одно из отличий. По-
скольку объект налогообложения прямо связан с предметом обложения, со-
вершение идентичных операций с названными моторными маслами в одной из
стран приведет к возникновению объекта, а в другой — нет.
В-четвертых, координации должно быть подвергнуто законодательство ана-
лизируемых государств в части территориальных и временны́х характеристик
14
Закон Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. № 1321-XII «Об акцизах» (с изм. и доп. от
26 декабря 2007 г.) // Правовой интернет-портал Республики Беларусь: www.pravo.by/webnpa/text.
asp?start=1&RN=V19101321 (далее — Закон РБ «Об акцизах»).
15
Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.,
2006. С. 22.
339

объектов косвенного обложения. Наличие подобных характеристик предопре-

делено рядом обстоятельств.
Теория современного налогового права по критерию фискальной юрисдик-
ции государства подразделяет существующие налоги на две группы — рези-
дентские и территориальные. В учебнике «Налоговое право» под редакцией
С. Г. Пепеляева отмечено: «Элементы юридического состава налога — субъект
налогообложения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимосвя-
зи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, постро-
енные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построен-
ные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия
состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога,
а в территориальных — наоборот».16 Основное разграничение данных принци-
пов сводится к тому, какой фактор имеет доминирующее значение в системе
иных элементов налогообложения, определяя их своеобразие, — субъект или
объект. В резидентских налогах основная нагрузка возлагается на субъект на-
логообложения, в зависимости от него определяется объект. Например, это
ярко проявляется в концепции налога на доходы физических лиц, для эффек-
тивного функционирования которого не так важна территориальная принад-
лежность объекта обложения: резиденты в данном случае несут налоговую обя-
занность как в отношении объектов обложения, имеющих место на территории
государства, так и за его пределами. Существо принципа территориальности
подразумевает право государства взимать с налогоплательщика налог в том
случае, если объект имеет место на его территории либо возникает за рубе-
жом, но в связи с деятельностью налогоплательщика на территории данного
государства.
Относясь к категории территориальных, косвенные налоги сталкиваются
с большим числом трудностей при определении территориальной принадлеж-
ности объекта налогообложения. От того, насколько точно урегулированы дан-
ные вопросы в национальном законодательстве государств, будет, в конечном
итоге, зависеть минимизация двойного налогообложения, препятствующего
повышению товарооборота.
Современные налоговые системы, с точки зрения особенностей правового
регулирования, различают место реализации товаров, работ, а также услуг. Это
обусловлено тем, что услуги нематериальны, следовательно, отдельные аспек-
ты их оказания не поддаются фиксации, как, например, момент пересечения
границы двух государств, момент оказания телекоммуникационных услуг и др.
В отношении товаров (работ) устранение двойного налогообложения в между-
народном масштабе достигается путем скоординированного применения прин-
ципа «страны назначения», включающего две составляющие: освобождение от
косвенных налогов экспорта и взимание косвенных налогов в отношении им-
порта в соответствии с национальными правилами страны-импортера. Приме-
нительно к экспорту услуг данный принцип сводится к потребности определе-
ния единственного параметра — места налогообложения услуги, т. е. элемент
16
340

освобождения от налога (обложения по нулевой ставке) в данном случае от-

сутствует.17
По замечанию Е. В. Кудряшовой, подобный результат в отношении услуг воз-
можен благодаря презумпции «места реализации услуги»: «Принцип определе-
ния места реализации услуги заложен в преамбуле Шестой директивы ЕС: место
реализации услуг во избежание конфликтов должно определяться преимущес-
твенно по месту, где субъект, реализующий услуги, осуществляет свою основ-
ную деятельность. Несмотря на это, местом реализации услуги будет являться
страна, где расположен субъект, которому реализуется услуга, в тех случаях,
когда затраты на приобретение этих услуг включаются в последующем в цену
товаров, особенно когда услуги реализуются между налогоплательщиками».18
Изложенные обстоятельства свидетельствуют о важности точной регламента-
ции в действующем законодательстве правил определения принадлежности
объекта обложения косвенными налогами по территориальному критерию той
или иной фискальной юрисдикции.
Помимо территориальной принадлежности того или иного объекта кос-
венных налогов не менее важно произвести координацию налоговых законов
России, Беларуси, Казахстана в части определения момента, когда возможно
взимание косвенного налога с конкретного объекта. Представляется, что для
объектов обложения косвенными налогами свойствен определенный период
существования во времени. Это вызвано налогообложением таких хозяйствен-
ных операций (процессов), которые не могут проистекать мгновенно, а, как
правило, имеют некоторые временные рамки. В подобных условиях очень важ-
но установить некий момент, вероятно, весьма условный, презюмирующийся,
начиная с которого объект косвенного налога рассматривается как возникший,
существующий, а следовательно, подлежащий налогообложению. Фактически
речь идет о закреплении на законодательном уровне правил, которые фиксиру-
ют возникновение объекта налогообложения для фискальных целей, для целей
нормативного регулирования. Представляется, что подобные правила должны
учитывать два фактора: во-первых, предлагать некую универсальную модель,
поскольку законодательное регулирование не предполагает детального учета
специфики каждой отдельной взятой гражданско-правовой сделки, во-вторых,
по возможности взимать косвенный налог не ранее возникновения экономи-
ческой выгоды, сопровождающей объект налогообложения. Ниже в качестве
примера речь пойдет о правовом регулировании места реализации услуг (ра-
бот) как территориальной характеристики одноименного объекта НДС.
17
С учетом этого не вполне ясны попытки определения экспортируемых и импортируемых услуг
(работ) в проекте Особенной части НК РБ, ст. 128 которого гласит: «В целях настоящей главы рабо-
ты (услуги) относятся к импортируемым, если с учетом положений ст. 33 НК РБ местом их реализа-
ции иностранной организацией является Республика Беларусь. В целях настоящей главы работы
(услуги) относятся к экспортируемым, если с учетом положений ст. 33 НК РБ местом их реализации
белорусской организацией (индивидуальным предпринимателем) не является Республика Бела-
русь». В отношении обложения косвенными налогами услуг и работ не применяется традиционно
принцип «страны назначения». Его смысл — определить государство реализации и там обложить
услугу (работу) таким налогом.
18
Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика... С. 143.
341

*
* *
Остановимся более подробно на территориальной характеристике
реализации товаров (работ, услуг) как объекта обложения НДС. Место
реализации услуг (работ) для целей НДС в соответствии с положениями трех
рассматриваемых государств может устанавливаться по одному из следующих
вариантов:
— по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (ока-
зывает);
— по месту нахождения движимого имущества, в отношении которого рабо-
ты (услуги) выполняются (оказываются);
— по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого ра-
боты (услуги) выполняются (оказываются);
— по месту выполнения (оказания) работ (услуг);
— по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);
— по месту нахождения пункта отправления (назначения) — в отношении пе-
ревозки, фрахтования (аренды) транспортных средств.
Коллизионные вопросы, способные возникать при существующем уровне
правового регулирования рассматриваемого вопроса в обсуждаемых госу-
дарствах, можно рассмотреть на примере правил для услуг (работ), оказыва-
емых (выполняемых) по месту деятельности исполнителя работ (услуг).
Законодательство России, Беларуси, Казахстана следует широко распро-
страненной презумпции «места оказания услуги». Руководствуясь ее смыслом,
отраженным, в частности, в преамбуле известной Шестой директивы ЕС, за-
конодатели указанных государств закрепили аналогичное правило в качестве
общего в текстах национальных правовых актов. Логика соответствующих норм
достаточно последовательна. Статьи, посвященные правилам определения
места реализации услуг (работ), во всех трех анализируемых государствах вна-
чале перечисляют исключения из вышеуказанного правила, а затем приводят
его в качестве общей модели определения территориальной принадлежности
такого объекта обложения как реализация услуги (работы).
Так, согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации
по общему правилу признается местом реализации работы (услуги), если дея-
тельность организации или индивидуального предпринимателя, которые вы-
полняют работы (оказывают услуги), осуществляется на ней. При этом россий-
ское законодательство достаточно подробно раскрывает смысл словосоче-
тания «осуществляется деятельность». В силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осу-
ществления деятельности организации или индивидуального предпринимате-
ля, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные
подп. 1–4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического
присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на тер-
ритории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии —
на основании места, указанного в учредительных документах организа-
ции, места управления организацией, места нахождения постоянно действу-
ющего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного
342

представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны

через это постоянное представительство) либо места жительства индивиду-
ального предпринимателя. Норма об определении места реализации работ
(услуг) в зависимости от места деятельности исполнителя применяется, если
нет специальных правил. Таким образом, п. 2 ст. 148 НК РФ раскрывает поня-
тие «деятельность», указанное в подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, путем перечисления
признаков, характеризующих место нахождения налогоплательщика. Россий-
ское законодательство тем самым вводит юридическую презумпцию того, что
если по перечисленным признакам возможно установить местонахождение на-
логоплательщика применительно к территории РФ, то любая его деятельность
приходится на данную территорию, то есть подлежит обложению НДС.19
В целом аналогичные подходы к определению места реализации услуг
(работ) предложены законодательством Беларуси и Казахстана (подп. 5 п. 2
ст. 215 НК РК, подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ). Между тем применительно к данным
государствам следует обратить внимание на следующие особенности право-
вого регулирования. Указанная норма белорусского законодательства с учетом
буквального толкования предусматривает следующие варианты сочетания об-
стоятельств, при наличии которых место деятельности исполнителя услуги (ра-
боты) может быть определено применительно к ее национальной территории:
а) деятельность организации (индивидуального предпринимателя) осущест-
вляется на территории РБ (1), местом их нахождения (местом жительства) яв-
ляется РБ (2), ими выполняются работы, оказываются услуги (3);
б) местом их нахождения (местом жительства) является РБ (1), ими выпол-
няются работы, оказываются услуги (2).
В силу прямого указания рассматриваемой нормы подобные правила при-
меняются, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров
и их багажа, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт)
транспортных средств с экипажем.
Можно заметить, что законодательство о налогах и сборах Республики Бе-
ларусь не поясняет смысл словосочетания «деятельность организации или
индивидуального предпринимателя». Неясно, что понимать под словосочета-
нием «деятельность осуществляется». Это должны быть какие-либо конкрет-
ные действия либо в данном случае по аналогии с законодательством РФ до-
статочно неких условных обстоятельств, косвенно свидетельствующих о связи
налогоплательщика и территории РБ? Фактически подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ
разграничивает понятия «деятельность» и «место нахождения организации, ин-
дивидуального предпринимателя», в то время как в нормах российского права
«деятельность» по сути определяется через понятие «место нахождения» (п. 2
ст. 148 НК РФ). В нормах НК РБ определению места нахождения налогопла-
тельщика посвящена отдельная норма — ст. 15. Получается, что в каждом из
19
По мнению Е. В. Кудряшовой, «юрисдикция государств по сбору косвенных налогов — исклю-
чительно территориальная юрисдикция. Это означает, что государство вправе облагать косвенны-
ми налогами только те факты, которые имели место в пределах его территории или установлена
презумпция о том, что эти факты имели место в пределах его территории» (Кудряшова Е. В. Право-
вые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика... С. 147).
343

двух указанных возможных сочетаний условий применения подп. 1.5 п. 1 ст. 33

НК РБ необходимо установить местонахождение налогоплательщика примени-
тельно к территории РБ (ст. 15 НК РБ) и, кроме того, выявить «деятельность»,
существо которой не вполне понятно. Таким образом, указанная норма НК РБ
подлежит корректировке с целью уточнения, детализации слов «деятельность
осуществляется» либо применения в ней механизма, аналогичного п. 2 ст. 148
НК РФ.
Налоговый кодекс Республики Казахстан среди анализируемых националь-
ных правовых актов при реализации презумпции «места оказания услуги» пред-
ставляет один из наиболее сложных для толкования вариантов его определения.
В силу подп. 5 п. 2 ст. 215 НК РК местом реализации работ, услуг признается
место осуществления предпринимательской или любой другой деятельности
лица, выполняющего работы (оказывающего услуги). Отметим, что в отличие
от аналогичных российских норм здесь нет прямого или опосредованного упо-
минания о месте нахождения налогоплательщика. Следовательно, основным
вопросом при применении рассматриваемой нормы становится выявление
признаков и существа «предпринимательской и иной деятельности лица, вы-
полняющего работы (оказывающего услуги)».
По существу, в отношении данной нормы НК РК возникает та же проблема,
что и при применении подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК РБ. Получается, что для использо-
вания рассматриваемой нормы казахстанского законодательства необходимо,
как минимум, установить факт осуществления налогоплательщиком предпри-
нимательской деятельности, понятие которой также весьма нечетко раскрыто
в ст. 10 ГК Республики Казахстан: «Предпринимательство — это инициативная
деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственно-
сти, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спро-
са на товары (работы, услуги), основанная на частной собственности (частное
предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения государствен-
ного предприятия (государственное предпринимательство). Предпринима-
тельская деятельность осуществляется от имени, за риск и под имущественную
ответственность предпринимателя». Упоминание в данной норме о получении
чистого дохода как одного из условий предпринимательства (предпринима-
тельской деятельности) осложняет оценку безденежных операций, которые
могут выступать объектом обложения косвенными налогами.
С учетом сравнительно-правового анализа данной группы правил сделаем
вывод о необходимости закрепления в налоговых законах стран ЕврАзЭС пре-
зумпционных правил, позволяющих соотносить деятельность налогоплатель-
щика по оказанию услуг, выполнению работ и с территорией конкретного госу-
дарства.
344

Г. Ю. К у л ь б а*
Проблема трансфертного ценообразования в ЕврАзЭС

(на примере налогового законодательства Республики Казахстан)
В настоящий момент проблеме трансфертного ценообразования уделя-

ется значительное внимание. Данное обстоятельство связано, прежде всего,
с возросшим числом злоупотреблений с использованием данного механизма
снижения налогообложения, что, естественно, влечет снижение размера бюд-
жетных поступлений (например, согласно имеющимся данным ущерб бюджета
Республики Казахстан исчисляется миллиардами тенге1). В связи с этим дан-
ная тема приобретает особую актуальность.
1. Нормативная база в сфере контроля за трансфертным ценообразованием
Республики Казахстан. Источники права, регулирующие отношения по транс-
фертному ценообразованию в Республике Казахстан, необходимо четко раз-
делить на две группы: международные акты и национальное законодательство.
Причем предметом регулирования обеих групп правовых актов является имен-
но международное (трансграничное) трансфертное ценообразование.
К первой группе источников относятся, прежде всего, конвенции об избе-
жании (устранении) двойного налогообложения, заключенные Республикой
Казахстан с иными государствами. Республикой Казахстан заключены такие
конвенции с Великобританией, Россией, США, Беларусью, ФРГ, Францией,
Таджикистаном, Туркменистаном и рядом других государств. В рамках данных
конвенций регулирование трансфертного ценообразования между резиден-
тами разных стран осуществляется путем инкорпорирования в их содержание
широко распространенного в мировой практике принципа «вытянутой руки»,
сформулированного в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.2 Этот принцип полу-
чил свое последующее развитие в Руководствах ОЭСР по трансфертному це-
нообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1979,
1984, 1995 гг.3 Несмотря на то что данные международные акты распростра-
няются исключительно на государства, состоящие в ОЭСР, многие государ-
ства, в том числе Республика Казахстан, берут их за основу при осуществлении
своей налоговой политики. Примером может служить ст. 9 Конвенции между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казах-
стан от 18 октября 1996 г.

1
См.: Программа борьбы с правонарушениями в сфере экономики в Республике Казахстан на 2005–
2007 гг. (утв. Постановлением Правительства Республики Казахстан от 27 декабря 2004 г. № 1401).
2
Model Convention on Elimination of Double Taxation of Income and Capital — 1977 (2008).
3
Transfer Pricing and Multination Enterprises (1979, 1984, 1995).
345

Необходимо также отметить, что работа по организации регулятивных ме-

ханизмов контроля за трансфертным ценообразованием на международном
уровне с участием, в частности, Республики Казахстан, идет и в рамках между-
народных организаций СНГ, ЕврАзЭС, участником которых является Республи-
ка Казахстан:
1. Согласно п. 8.3 Протокола заседания Координационного совета руково-
дителей налоговых служб государств — участников СНГ от 12 июня 2003 г. № 4
решено создать рабочую группу (подгруппу) по обмену информацией по конт-
ролю за трансфертным ценообразованием в государствах — участниках СНГ.
2. В рамках ЕврАзЭС:
а) одним из основных принципов гармонизации налогового администриро-
вания провозглашен принцип унификации норм и правил в области контроля
трансфертного ценообразования (Решение Интеграционного комитета ЕврАзЭС
от 5 апреля 2002 г. № 75 «Об основных принципах гармонизации налогового
администрирования в государствах — членах ЕврАзЭС»);
б) подписан Протокол об обмене информацией по контролю за трансферт-
ным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами госу-
дарств — членов ЕврАзЭС от 23 марта 2005 г.
В силу прямого указания в п. 1 ст. 1 Закона Республики Казахстан от 5 января
2001 г. № 136-2 «О государственном контроле при применении трансфертных
цен» (далее — Закон РК № 136-2) (вступил в силу с 1 января 2001 г.) ко второй
группе источников относятся непосредственно данный Закон и иные норматив-
ные правовые акты, к которым можно отнести:
— Закон Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. № 209-2 «О налогах и дру-
гих обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее — НК РК)
(в части, касающейся полномочий налоговых органов по контролю цен сделок);
— совместный приказ Налогового комитета Минфина Республики Казах-
стан от 11 августа 2003 г. № 325 и Агентства таможенного контроля Республики
Казахстан от 13 августа 2003 г. № 386 «О некоторых вопросах государственно-
го контроля при применении трансфертных цен» (далее — совместный приказ
№ 325/386), с приложением Инструкции по осуществлению государственного
контроля при применении трансфертных цен в международных деловых опера-
циях (далее — Инструкция по трансфертным ценам);
— Перечень официальных источников информации по рыночным ценам на
отдельные виды товаров, подлежащих государственному контролю при приме-
нении трансфертных цен в международных деловых операциях (утв. Постанов-
лением Правительства Республики Казахстан от 9 июня 2001 г. № 788).
2. Понятие трансфертного ценообразования в налоговом законода-
тельстве Республики Казахстан. Прежде всего, необходимо определиться
с понятием трансфертной цены как предмета контроля со стороны уполномо-
ченных органов. Можно упомянуть две точки зрения, сложившиеся в доктрине
налогового права. Согласно первой из них под трансфертным ценообразовани-
ем понимается манипулирование расходами, доходами и затратами в сделках
между «связанными» лицами способами, отличными от тех, которые исполь-
зовались бы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях,
346

Кульба Г. Ю. Проблема трансфертного ценообразования в ЕврАзЭС
с целью получения налоговой выгоды.4 Таким образом, в основе данной точки

зрения лежит базовый принцип, согласно которому цена признается трансферт-
ной в силу особых отношений контроля между субъектами сделки и наличия от-
клонения цены сделки от рыночной.
Согласно другой точке зрения трансфертную цену можно определить как
цену, по которой товары (услуги) поставляются одним лицом другому при том,
что одно из них контролирует другое или оба находятся под одним и тем же конт-
ролем.5 Таким образом, данная точка зрения базируется на принципе, согласно
которому цена признается трансфертной уже в силу наличия самих особых от-
ношений контроля между субъектами сделки.
В данном вопросе трансфертное законодательство Республики Казахстан
занимает несколько промежуточную позицию, формулируя понятие трансферт-
ной цены как цены, которая отличается от объективно формирующей рыночной
цены при совершении сделок, установленных настоящим законом (п. 5 ст. 2
Закона РК № 136-2). Подход законодателя в данном случае представляется
абсолютно обоснованным в связи с тем, что меры государственного контроля
и реагирования при выявлении отклонений от рыночных цен должны приме-
няться к сделке независимо от наличия/отсутствия факта «связанности». Иная
трактовка данного понятия с неизбежностью вела бы к необоснованной «нало-
говой преференциальности» правового регулирования, в силу которого «несвя-
занные» субъекты могли бы избежать контроля по своим сделкам.
Особо необходимо отметить, что понятие трансфертной цены в данном слу-
чае применяется лишь в рамках международных отношений: в силу ст. 73 НК РК
органы налоговой службы контролируют правильность применения цен по сдел-
кам в порядке и случаях, предусмотренных законодательным актом Республики
Казахстан, регулирующим вопросы государственного контроля при примене-
нии трансфертных цен. Таким актом, как уже ранее было отмечено, является
Закон РК № 136-2. Из его преамбулы («настоящий закон устанавливает меры
государственного контроля... в международных деловых операциях»), а также
из приведенного определения трансфертной цены как цены по сделкам, уста-
новленным данным Законом, к таким сделкам относятся лишь международно-
правовые. Данный факт, видимо, объясняется тем, что смысл трансфертной
схемы сводится к такому перераспределению доходов и расходов, при котором
основная часть доходов аккумулируется у лица, на которого распространяется
благоприятный налоговый режим.
3. Государственный контроль за трансфертным ценообразованием
в Республике Казахстан. Государственный контроль за трансфертным цено-
образованием представляет собой вид налогового контроля, который имеет
(1) субъект, (2) объект, (3) предмет, (4) методы (средства).6
1) В соответствии с п. 6 ст. 2, ст. 4 Закона РК № 136-2, подп. 3 п. 2 Совмест-
ного приказа № 325/386 к уполномоченным органам по осуществлению государ-
ственного контроля за трансфертным ценообразованием относятся налоговые
4
Непесов К. Правовые основы налогового регулирования трансфертного ценообразования //
Хозяйство и право. 2006. № 3.
5
Манасуев А. В., Гондусов В. В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложе-
ния в связи с корректировкой ассоциированных предприятий // Законодательство. 2001. № 8, 9.
6
Финансовое право Республики Казахстан. Особенная часть: Учебник. Алматы, 2002. С. 172–173.
347

органы (а именно Налоговый комитет Министерства финансов РК) и таможен-

ные органы (а именно Агентство таможенного контроля РК). Более того, в силу
п. 2 ст. 11 Положения о Налоговом комитете Министерства финансов РК (утв.
Постановлением Правительства РК от 29 октября 2004 г. № 1127) к контроль-
ным и надзорным функциям данного органа относится государственный кон-
троль при применении трансфертных цен. Особо хотелось бы отметить, что
в силу п. 12 указанного Положения Налоговый комитет имеет право в пределах
своей компетенции издавать нормативные правовые акты, в том числе в сфере
трансфертного законодательства.
2) Объектом контроля являются лица, признаваемые участниками сделки,
цена по которой является трансфертной в соответствии с трансфертным зако-
нодательством. Обязанность налогоплательщиков по соблюдению принципа
рыночной цены в договоре (соответствующая праву налогового органа по кор-
ректировке цены по сделке) подкрепляется закрепленным в подп. 4 п. 1 ст. 12
НК РК правилом о представлении налогоплательщиком информации и доку-
ментов, предусмотренных законодательством Республики Казахстан, регулиру-
ющим вопросы государственного контроля при применении трансфертных цен.
3) Предметом государственного контроля за трансфертным ценообразова-
нием являются трансфертные сделки. Важным в рассматриваемой проблеме
является вопрос об ограниченном характере перечня сделок, которые подлежат
контролю со стороны налоговых органов. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РК
№ 136-2 государственный контроль осуществляется по следующим сделкам:
(1) между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами;
(2) по товарообменным (бартерным) операциям;
(3) при исполнении обязательств по сделкам, осуществляемым путем зачета
встречного однородного требования (включая зачет при уступке требования);
(4) при совершении сделок с лицами, зарегистрированными (проживающими)
или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законодательство
которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осу-
ществлении финансовых операций либо по месту регистрации (проживания) кото-
рых применяется льготный режим налогообложения, включая оффшорные зоны;
(5) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими льготы по
налогам или для которых установлена ставка, отличная от ставки, установлен-
ной налоговым законодательством;
(6) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими убыток по
данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшест-
вующих году совершения сделки;
(7) по международным деловым операциям, не подпадающим под действие
пунктов 1–6, государственный контроль осуществляется в случае установления
факта отклонения сделки более чем на 10 % в ту или иную сторону от рыночной
цены товара (работы, услуги).
В силу приведенного перечня можно сделать следующий вывод: по опера-
циям, указанным в п. 1–6, основания для корректировки возникают при любом
отклонении цены по сделке по отношению к рыночной, тогда как по операци-
ям, указанным в п. 7, полномочия у налогового органа по корректировке цены
348

по сделке в целях ее приведения в соответствие с рыночными реалиями появ-

ляются лишь в случае превышения отклонения более чем на 10 %.
Согласно ст. 5 Закона РК № 136-2 одной из форм государственного контроля
является процедура мониторинга. При этом в силу п. 4 Инструкции по трансферт-
ным ценам под мониторингом сделок понимается систематизированная форма
внешнего наблюдения уполномоченными органами за ценами на товары, приме-
няемыми участниками международных деловых операций. Например, процеду-
ра мониторинга установлена по признаку товарной номенклатуры в отношении
определенного вида товаров, указанных в Перечне товаров, сделки по которо-
му подлежат мониторингу (утв. совместным приказом № 325/386). Мониторинг
в данном случае выступает как способ оперативного наблюдения за субъектом
предпринимательской деятельности с целью получения обновленных сведений
о его сделках и выполняет функцию информационной базы для непосредствен-
ного контроля налоговыми органами за такими сделками (в форме проверок).
Отдельно остановимся на наиболее часто встречающейся в практике ситуа-
ции контроля цены по сделке между взаимозависимыми или взаимосвязанными
сторонами, в отношении понимания которых законодатель дал расширитель-
ное толкование. В силу ст. 6 Закона РК № 136-2 под такими лицами понимают-
ся физические и (или) юридические лица, имеющие особые взаимоотношения,
которые могут оказывать влияние на экономические результаты сделок (опера-
ций) между ними, в частности:
(1) одно лицо признается аффилированным7 лицом другого лица. Ряд нор-
мативных правовых актов дает определение аффилиированного лица, сход-
ное по своему содержанию с термином «ассоциированные лица», который,
в свою очередь, определен в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР. В соответ-
ствии с данной статьей ассоциированными налогоплательщиками, как правило,
признаются: а) предприятия, прямо или косвенно участвующие в управлении,
контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) многих
государств; б) предприятия, между которыми установлены особые коммерче-
ские и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между не-
зависимыми предприятиями. В развитие данных положений Модельной кон-
венции ОЭСР Закон Республики Казахстан «Об акционерных обществах» в п. 3
ст. 1 определяет аффилиированных лиц как физических или юридических лиц
(за исключением государственных органов, осуществляющих контрольные
и надзорные функции в рамках предоставленных им полномочий), имеющих
возможность прямо и (или) косвенно определять решения и (или) оказывать
влияние на принимаемые друг другом (одним из лиц) решения, в том числе в си-
лу заключенной сделки (аналогичная трактовка данного понятия содержится
в п. 2 ст. 1 Закона Республики Казахстан от 20 июня 1997 г. № 136-1 «О пенси-
онном обеспечении в Республики Казахстан»). В частности, аффилированным
лицом общества в силу ст. 64 Закона Республики Казахстан «Об акционерных
7
Закон РК № 136-2 употребляет понятие «аффилированное лицо». Между тем в других нор-
мативных правовых актах Республики Казахстан используется понятие «аффилиированное лицо».
Различие в написании данных терминов обусловлено, видимо, проблемой перевода текстов иност-
ранных конвенций. Данное обстоятельство никоим образом не исключает тождественности поня-
тий в содержательном отношении.
349

обществах» являются: 1) крупный акционер; 2) физическое лицо, состоящее

в близком родстве (родитель, брат, сестра, сын, дочь), браке, а также свойст-
ве (брат, сестра, родитель, сын или дочь супруга (супруги)) с физическим ли-
цом, являющимся крупным акционером либо должностным лицом общества;
3) должностное лицо общества или юридического лица, указанного в подп. 1,
4–9; 4) юридическое лицо, которое контролируется лицом, являющимся круп-
ным акционером либо должностным лицом общества; 5) юридическое лицо,
по отношению к которому лицо, являющееся крупным акционером либо долж-
ностным лицом общества, является крупным акционером либо имеет право на
соответствующую долю в имуществе; 6) юридическое лицо, по отношению к ко-
торому общество является крупным акционером или имеет право на соответ-
ствующую долю в имуществе; 7) юридическое лицо, которое совместно с об-
ществом находится под контролем третьего лица; 8) лицо, связанное с обще-
ством договором, в соответствии с которым оно вправе определять решения,
принимаемые обществом; 9) лицо, которое самостоятельно или совместно со
своими аффилиированными лицами владеет, пользуется, распоряжается деся-
тью и более процентами голосующих акций общества либо юридических лиц,
указанных в подп. 1, 4–8 данного пункта; 10) иное лицо, являющееся аффилии-
рованным лицом общества в соответствии с законодательными актами Респуб-
лики Казахстан (т. е. перечень аффилиированных лиц открытый);
(2) одно лицо непосредственно и (или) косвенно участвует (в управлении,
контроле, капитале) в другом лице, и если доля такого участия составляет не
менее 10 %;
(3) лица, в которых непосредственно и (или) косвенно участвует (в управле-
нии, контроле, капитале) одно и то же лицо, и доля непосредственного и (или)
косвенного участия в капитале каждого такого лица составляет не менее 10 %;
(4) хозяйственное товарищество и его участник, если по договору хозяйст-
венного товарищества размер вклада этого участника составляет более 20 %
от общего размера всех вкладов или доля дохода такого товарищества, под-
лежащая распределению в пользу этого участника, составляет более 20 % от
общего дохода товарищества;
(5) два хозяйственных товарищества, если одно и то же лицо одновременно
является участником таких товариществ и доля его участия составляет более
20 % от общего размера всех вкладов участников в каждом таком товариществе;
(6) учредитель доверительного управления и доверительный управляющий
по договору доверительного управления имуществом;
(7) два доверительных управляющих, если одно и то же лицо является уч-
редителем доверительного управления по обоим договорам доверительного
управления имуществом;
(8) доверительный управляющий и выгодоприобретатель по договору дове-
рительного управления имуществом;
(9) доверительный управляющий и организация, в которой непосредствен-
но или косвенно участвует учредитель доверительного управления, если доля
такого участия в капитале организации составляет более 10 %;
(10) доверительный управляющий по одному договору доверительного управ-
ления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного
350

управления имуществом, если учредителем доверительного управления по обоим

договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо;
(11) собственник имущества и лицо, которому передано одно или несколько
прав собственника имущества в отношении этого имущества (владение, поль-
зование, распоряжение);
(12) одно лицо подчиняется другому лицу по должностному положению;
(13) лица являются дочерними предприятиями или находятся под прямым
или косвенным контролем третьего лица. При этом в силу ст. 94 ГК Республики
Казахстан дочерней организацией является лицо, преобладающую часть устав-
ного капитала которого сформировало другое юридическое лицо (основная ор-
ганизация), либо если в соответствии с заключенным между ними договором
(либо иным образом) основная организация имеет возможность определять
решения, принимаемые данной организацией;
(14) лица состоят в брачно-семейных отношениях либо являются близкими
родственниками или свойственниками.
Особо необходимо отметить, что список взаимозависимых или взаимосвя-
занных лиц является открытым (абзац первый ст. 6 Закона РК № 136-2).
Методы (средства). Государственный контроль осуществляется с помо-
щью а) мониторинга (внешнего наблюдения);
wrong space б) запроса уполномоченного ор-
гана об информации, необходимой для определения рыночной цены товаров,
работ, услуг; в) проверки. В силу п. 3 ст. 5 Закона РК № 136-2, п. 23 Инструкции
по трансфертным ценам по результатам мониторинга сделок уполномоченным
органом проводится проверка по вопросу отклонения цены сделки от рыночной
цены товара, при чем данная проверка носит тематический характер (подп. 2
п. 4 ст. 533 НК РК).
При установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены уполно-
моченным органом производится корректировка объекта налогообложения. При
этом весь смысл государственного регулирования трансфертного ценообразо-
вания, по существу, состоит в данной корректировке, являющейся специфиче-
ским средством защиты интересов публичного образования (бюджета) от злоупо-
требления правами налогоплательщиками при установлении цены сделки. Между
тем для действительной реализации этого средства защиты уполномоченному
органу необходимо прежде всего определиться с понятием «рыночная цена».
4. Порядок определения рыночной цены по налоговому законодатель-
ству Республики Казахстан. Методы определения рыночной цены, закреп-
ленные в налоговом законодательстве Республики Казахстан, как и во многих
странах заимствованы из Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразо-
ванию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., в соот-
ветствии с которым все методы можно разделить на две группы:
1) методы, основанные на анализе сделки:
— метод сопоставимой неконтролируемой цены;
— метод цены последующей реализации;
— метод «издержки плюс»;
2) методы, основанные на анализе прибыли:
— метод распределения прибыли;
351

— метод чистой прибыли.8

Согласно ст. 7 НК РК органы налоговой службы при определении рыночной
цены вправе использовать все три метода, основанные на анализе сделки (по со-
держанию они во многом совпадают с определенными в Рекомендации ОЭСР).
1) Метод сопоставимой неконтролируемой цены. Данный метод применя-
ется при наличии на соответствующем рынке сделок по идентичным (при их
отсутствии — однородным) товарам, работам, услугам. Он предполагает уста-
новление рыночной цены исходя из цен на идентичные (при их отсутствии — од-
нородные) товары, работы, услуги, проданные при сопоставимых условиях по-
купателю, не связанному с продавцом. Под идентичными товарами понимаются
товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные
признаки: физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну
происхождения и производителя. Под однородными товарами понимаются то-
вары (работы, услуги), которые, не будучи идентичными, имеют сходные харак-
теристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни
и те же функции и быть взаимозаменяемыми.
При определении рыночной цены товара, работы, услуги учитывается ин-
формация о ценах по заключенным и (или) совершенным на момент реализа-
ции этого товара, работы, услуги сделкам с идентичными (при их отсутствии —
однородными) товарами, работами, услугами в сопоставимых условиях.
Методы цены последующей реализации и «затраты плюс» могут применять-
ся только при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным
(при их отсутствии — однородным) товарам (работам, услугам) или из-за от-
сутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при
невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо не-
доступности источников информации. Интересно отметить, что в настоящее
время действует Перечень официальных источников информации по рыночным
ценам на отдельные виды товаров, подлежащие государственному контролю
при применении трансфертных цен (утв. Постановлением Правительства Рес-
публики Казахстан от 9 июня 2001 г. № 788), который содержит конкретные на-
звания зарубежных и национальных журналов и газет.
2) Метод цены последующей реализации. Данный метод предполагает, что
рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как разность цены, по кото-
рой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем при последующей
реализации (перепродаже), и подтверждаемых затрат (расходов), понесенных
покупателем при перепродаже без учета цены, по которой были приобретены
указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги), а также его нацен-
ки. Наценка определяется так, чтобы обеспечить среднюю сложившуюся для
данной сферы деятельности норму рентабельности.
3) Метод «затраты плюс» означает, что рыночная цена товаров (работ, услуг)
определяется как сумма произведенных затрат (расходов) и наценки. При этом
8
Бурцева А. М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский
налоговый курьер. 2004. № 1–2. — См. также: Касаткин Д. М. Методы налогового контроля за транс-
фертными ценами // Аудиторские ведомости. 2002. № 7.
352

учитываются подтверждаемые прямые и косвенные затраты (расходы) на про-

изводство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), затраты
(расходы) по транспортировке, хранению, страхованию и иные затраты (расхо-
ды). Наценка определяется так, чтобы обеспечить среднюю сложившуюся для
данной сферы деятельности норму рентабельности.
Кроме того, в целях особой защиты налогоплательщиков от необоснован-
ного доначисления налога в налоговом трансфертном законодательстве Рес-
публики Казахстан установлен ряд гарантий, условий благоприятствования его
положения:
во-первых, учет фактических, конкретных условий ценообразования, объек-
тивно влияющих на цену сделки. К таким обстоятельствам согласно ст. 8 НК РК
и п. 22 Инструкции по трансфертным ценам относятся: 1) количество (объем)
поставляемых товаров (например, объем товарной партии), выполняемых ра-
бот, предоставляемых услуг; 2) качество поставляемых или приобретаемых
товаров, наличие или отсутствие упаковки, удобной расфасовки; 3) сроки ис-
полнения обязательств; 4) условия платежей, обычно применяемые в сделках
данного вида, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены;
5) применяемые при совершении сделок между невзаимозависимыми лицами
обычные скидки с цены или надбавки к цене. В частности, учитываются скид-
ки и надбавки, вызванные: сезонными колебаниями потребительского спроса
на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребитель-
ских свойств; частичным улучшением или восстановлением утерянных качест-
ва и (или) иных потребительских свойств товаров; истечением (приближением
даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой по-
литикой при продвижении на рынке новых товаров (работ, услуг), не имеющих
аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реа-
лизацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними
потребителей;
во-вторых, обязательность предоставления информации налогоплательщи-
ком в целях обоснования правомерности (рыночного характера) примененной
цены по сделке (подп. 3 п. 1 ст. 9 Закона РК № 136-2).
В заключение хотелось бы отметить виды обязательных платежей, по кото-
рым может быть произведена корректировка в связи с трансфертным ценооб-
разованием: 1) подоходный налог с юридических лиц; 2) НДС; 3) акцизы; 4) на-
лог на сверхприбыль у недропользователей; 5) таможенные платежи.
Оценивая уровень правового регулирования трансфертного ценообразова-
ния в целом в Республике Казахстан, нельзя не отметить его достаточно адек-
ватную с точки зрения актуальности данной проблемы разработанность. Вместе
с тем данный уровень законодательного регулирования во внутригосударствен-
ном контексте не может привести к желаемому результату (в виде качествен-
ного снижения размера злоупотреблений при определении цены сделки). Мы
утверждаем это, поскольку сама проблема по своей природе носит прежде все-
го международный, трансграничный характер, а потому должна быть эффектив-
но решена в рамках деятельности соответствующих международных организа-
ций, в частности с использованием регулятивного потенциала ЕврАзЭС.
353

Е. Л. В а с я н и н а*
О гармонизации законодательства
о фискальных сборах в ЕврАзЭС
Проведенные на рубеже XXI в. реформы в финансовой сфере привели к кар-

динальному изменению систем обязательных платежей, взимаемых на тер-
риториях государств — участников ЕврАзЭС. Однако, несмотря на кажущую-
ся завершенность проведенных реформ, остаются неразрешенными проб-
лемы, касающиеся правовой природы, а также гармонизации фискальных пла-
тежей, установленных налоговым законодательством государств — участников
ЕврАзЭС. Разрешение указанных проблем имеет важное практическое значе-
ние, поскольку, во-первых, связано с вопросом правового регулирования сбо-
ров на территории государств — участников ЕврАзЭС, а во-вторых, развитие
экономического сотрудничества в рамках ЕврАзЭС невозможно без проведе-
ния согласованной налоговой политики, частью которой является гармониза-
ция налогового законодательства в сфере правового регулирования сборов
(пошлин), взимаемых на территории государств — участников ЕврАзЭС.
Разрешение проблемы систематизации сборов в рамках ЕврАзЭС видит-
ся в гармонизации налогового законодательства, регулирующего порядок
взимания сборов на территориях государств-членов. В постановлении Бюро
Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 17 ноября 2005 г. № 12 в качест-
ве основных рекомендаций по унификации и гармонизации налогового зако-
нодательства государств — участников ЕврАзЭС в части регулирования фис-
кальных платежей были названы рассмотрение вопроса о правовой природе,
объеме регулирования налоговым законодательством таких платежей, как
государственная пошлина, регистрационные, лицензионные сборы, консуль-
ские сборы, а также рассмотрение вопроса о соотношении (разграничении)
указанных платежей.1
Для успешного разрешения поставленных проблем необходимо прежде
всего глубокое изучение и анализ налогового законодательства государств —
участников ЕврАзЭС с целью выявления преимущества и недостатков функцио-
нирования системы сборов и использования позитивных моментов налогового
законодательства и налогового механизма отдельных стран в гармонизации.
Также в сфере правового регулирования сборов «необходимо точное, полное

1
Постановление Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 17 ноября 2005 г. № 12
«О рекомендациях по унификации и гармонизации законодательства государств — членов ЕврАзЭС
в сфере налогообложения (на основе сравнительно-правового анализа национальных госу-
дарств)».
354

Васянина Е. Л. О гармонизации законодательства о фискальных сборах в ЕврАзЭС
и четко сформулированное законодательство, с единообразной терминологи-

ей, понятной для всех стран».2
Необходимо отметить, что для обозначения фискальных взиманий, имеющих
возмездный характер, налоговым законодательством государств — участни-
ков ЕврАзЭС используются различные термины: «сбор», «пошлина», «плата»,
что в ряде случаев вызывает затруднения при определении правовой природы
платежей, а следовательно, и при разрешении вопроса, касающегося их сис-
тематизации. Так, в соответствии с налоговым законодательством Российской
Федерации «…понятие “сбор” имеет собирательное значение. Оно охватывает
как собственно сборы, так и пошлины».3 Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором
понимается обязательный взнос, взимаемый с физических лиц и организаций,
уплата которого является одним из условий совершения в отношении платель-
щиков сборов государственными органами, органами местного самоуправле-
ния, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически
значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу
разрешений (лицензий). Единственным сбором, установленным НК РФ, в точ-
ном смысле этого термина, по нашему мнению, является только государствен-
ная пошлина, исчерпывающий перечень объектов обложения которой опреде-
лен главой 253 НК РФ.
Подобные же определения сбора (пошлины) закреплены в Налоговом ко-
дексе Республики Беларусь4 и Налоговом кодексе Республики Узбекистан.5 Од-
нако признаки, приведенные в указанных определениях, не позволяют отгра-
ничить фискальные взимания от смежных институтов, в частности от платежей
гражданско-правового характера, что вызывает серьезные проблемы в право-
применительной и судебной практике. Указанные проблемы возникают вслед-
ствие того, что в рамках налогового законодательства государств — участников
ЕврАзЭС возмездный характер сбора (пошлины) определяется через термин
«юридически значимые действия», который в теории права трактуется довольно
2
Постановление Бюро Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС от 8 октября 2004 г. № 10 «О ре-
комендациях по гармонизации законодательств государств — членов ЕврАзЭС в сфере регламен-
тации взимания налога на добавленную стоимость и акцизов (на основе сравнительно-правового
анализа национальных законодательств)».
3
4
В соответствии со ст. 6 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь сбором (пош-
линой) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый
с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении
их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными
и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными ли-
цами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу
специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением через таможенную границу
Республики Беларусь.
5
В соответствии со ст. 12 Налогового кодекса Республики Узбекистан таможенными платежа-
ми, государственной пошлиной обязательными денежными платежами в государственные целе-
вые фонды являются платежи, уплата которых является одним из условий совершения в отношении
плательщиков уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых дейст-
вий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий и иных разрешительных
документов.
355

широко. Полагаем, что в целях разрешения проблемы, касающейся разгра-

ничения фискальных платежей и платежей гражданско-правового характера
в рамках налогового законодательства государств — участников ЕврАзЭС не-
обходимо дать понятие юридически значимых действий, за совершение кото-
рых взимается сбор (пошлина).
Другая проблема заключается в том, что на территориях государств — участ-
ников ЕврАзЭС отсутствует единый правовой акт, систематизирующий сбо-
ры (пошлины), что «создает условия для коммерциализации государственно-
го управления».6 Так, законодательством Российской Федерации за рамками
Налогового кодекса РФ установлены сборы, правовая природа которых соот-
ветствует признакам, закрепленным в п. 2 ст. 8 НК РФ. Такими платежами явля-
ются, например, некоторые таможенные сборы, элементы обложения которых
определены Таможенным кодексом РФ, консульские сборы, плата за предо-
ставление информации, за проведение государственных экспертиз и другие
аналогичные платежи. Отмеченное иногда явно противоречит установленному
п. 5 ст. 3 НК РФ принципу регулирования отношений в сфере налогообложения
и сборов только законом (заметим, что данный принцип в той или иной интер-
претации фактически признается во всех странах ЕврАзЭС).
Различными нормативными правовыми актами регламентируется порядок
взимания фискальных платежей на территории Республики Таджикистан. Так,
в соответствии с п. 3 ст. 1 Налогового кодекса Республики Таджикистан взи-
мание таможенной пошлины и иных таможенных платежей регулируется тамо-
женным законодательством, взимание государственной пошлины — Законом
Республики Таджикистан «О государственной пошлине». Взимание иных обя-
зательных платежей в бюджет, не определенных Налоговым кодексом Респуб-
лики Таджикистан, регулируется законодательством об иных обязательных
платежах.
В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь законодатель
допускает возможность установления сборов (пошлин) за рамками налогово-
го законодательства Республики. На это указывает неоднозначное положение
п. 3 ст. 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которому не явля-
ются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках от-
ношений, не регулируемых данным Кодексом. Вместе с тем в систему сборов,
установленных Налоговым кодексом Республики Беларусь, входят фискальные
взимания, которые в Российской Федерации выведены за рамки налогово-пра-
вового регулирования. Так, на основании ст. 8 Налогового кодекса Республики
Беларусь в систему республиканских сборов наряду с государственной пош-
линой входят таможенные сборы, консульский сбор, патентные пошлины и др.
Налоговым кодексом Республики Узбекистан установлены государственная
пошлина, таможенные платежи, обязательные платежи в социальные фонды,
к которым, в частности, относятся платежи в Пенсионный фонд Республики Уз-
бекистан (т. е. в один из внебюджетных фондов).
6
Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 55.
356

Васянина Е. Л. О гармонизации законодательства о фискальных сборах в ЕврАзЭС
Кроме того, налоговым законодательством государств — участников

ЕврАзЭС установлены фискальные взимания, которые на территории, напри-
мер, Российской Федерации не относятся к фискальным или вообще отсут-
ствуют. Таковыми являются гербовый и оффшорный сбор, предусмотренные
налоговым законодательством Республики Беларусь, или плата за лесопользо-
вание, плата за предоставление международной и междугородней связи, уста-
новленные Налоговым кодексом Республики Казахстан.
Исходя из проведенного анализа налогового законодательства государств —
участников ЕврАзЭС в целях гармонизации сборов, взимаемых на территориях
указанных государств в рамках налогового законодательства стран ЕврАзЭС,
по нашему мнению, необходимо:
во-первых, выработать определение сбора (пошлины), которое бы содер-
жало признаки, позволяющие отграничить его от иных смежных институтов,
в частности от платежей гражданско-правового характера;
во-вторых, инкорпорировать платежи, правовая природа которых соответ-
ствует признакам сбора (пошлины), в налоговые кодексы государств — участ-
ников ЕврАзЭС.
Целесообразность инкорпорации сборов (пошлин) в налоговые кодексы го-
сударств — участников ЕврАзЭС вытекает из необходимости применять еди-
ные правила правового регулирования в отношении идентичных по своей пра-
вовой природе платежей.

РАЗДЕЛ V
ЕВРОПЕЙСКОЕ НАПРАВЛЕНИЕ
П. П и с т о н е *
Гармонизация в сфере налогообложения

в интеграционных образованиях (на примере ЕС):
постановка проблемы1
Как известно, одна из важных задач ученых-юристов — обеспечить точную

интерпретацию законов и действующих международных договоров. В свете
этого хотелось бы остановиться на основных проблемах интерпретации со-
глашений о партнерстве, заключаемых Европейским Союзом (и его государ-
ствами-членами) с третьими странами. В частности, в 1994 г. такое соглашение
было заключено с Россией. Каковы цели подобных соглашений?
Показательно, что все соглашения ЕС, подписанные с девятью странами
СНГ, в целом сформулированы одинаково. В них гарантируются экономические
свободы, провозглашаются принципы обеспечения региональной и глобальной
интеграции, а также торговой и экономической либерализации, развитие биз-
неса и инвестиционной активности. Соглашения облегчают условия создания
совместных компаний, движения рабочей силы, услуг и капитала. Последний
и немаловажный момент — стороны договариваются о сближении националь-
ного законодательства, об определенной степени его гармонизации.
Конечно, эти акты, как правило, лишь демонстрируют намерения сторон и не
создают конкретные юридические права и обязанности. Однако нередки слу-
чаи, когда реальные и вполне определенные права и обязанности все же уста-
навливаются статьями соглашений о партнерстве. Эти права и обязанности
имеют большое практическое значение, в частности, права, закрепленные со-
глашением, можно защищать в судах ЕС и государств — участников СНГ.
Большинство соглашений о партнерстве предусматривают либерализацию
движения товаров, позволяя применять режим наибольшего благоприятство-
вания. Однако Соглашения о партнерстве с Российской Федерацией и Украи-
ной предусматривают также возможность применять национальный режим там,
где он оказывается еще более благоприятным. Применение национального ре-
жима особенно актуально, когда государства — члены ЕС не рассматривают
трансграничные ситуации как аналогичные чисто внутренним.
* Доктор юридических наук, профессор Института австрийского и международного налогового

права Венского университета экономики и бизнеса, профессор университета Салерно.
1
358

Пистоне П. Гармонизация в сфере налогообложения в интеграционных образованиях
Заметим, что только Соглашение о партнерстве с Российской Федерацией за-

крепляет право на свободное перемещение рабочей силы между сторонами со-
глашения (правда, только для тех лиц, которые на законном основании приняты
на работу в соответствующем государстве). Другими словами, российские граж-
дане пользуются национальным режимом, если они получили доступ к рынку ЕС.
По этой причине, как показало вынесенное Судом ЕС решение от 12 апреля 2005 г.
№ С-265/03 по делу Симутенкова, данным судом может быть предоставлена за-
щита всем российским гражданам, если они работают на европейском рынке.
Этот момент представляется принципиально важным с точки зрения перс-
пектив практической реализации Соглашения о партнерстве между ЕС и Росси-
ей, поскольку способствует появлению реальных механизмов судебной защиты
граждан. Хотя пока нет примеров судебных споров, инициированных на основе
соглашений о партнерстве и касающихся налоговой сферы, можно предполо-
жить, что нет и непреодолимых препятствий для использования рассматрива-
емых инструментов судебной защиты в области прямых налогов (например,
в сфере корпоративного налогообложения).
Этот вывод может быть подтвержден следующим. Соглашение о партнерстве
между ЕС и Россией содержит предусматривающее ограничение его примене-
ния в налоговой сфере положение, формулировка которого схожа с формули-
ровкой статьи 58 (1«а») Договора о ЕС, согласно которой государство вправе
применять положения своего налогового законодательства, которые устанав-
ливают различия между налогоплательщиками, находящимися в неодинако-
вых условиях относительно их налогового домицилия или относительно места
вложения капитала. Однако еще в 2000 г. Суд ЕС, истолковывая это положе-
ние в рамках проблем внутреннего рынка, в решении по делу Verkooijen указал,
что государство — член ЕС не может применять менее благоприятный режим,
когда налогоплательщик-нерезидент находится, по сути, в такой же ситуации,
что и налогоплательщик-резидент.2 Соответственно, хотя формулировка ана-
лизируемого положения Соглашения исключает налогообложение из сферы
действия Соглашения о партнерстве, Суд ЕС не сможет изменить свою пози-
цию в том или ином деле с участием Российской Федерации, если он сначала
не изменит свою позицию относительно толкования ст. 58 (1 «а») Договора о ЕС
в контексте проблем внутреннего рынка (что представляется маловероятным).
Таким образом, следует признать, что существующая правовая база, касающая-
ся свободного передвижения рабочей силы между Россией и ЕС, весьма перс-
пективна для развития правовых основ партнерства и в иных сферах.
Напротив, другие соглашения о партнерстве, например с Арменией, Азер-
байджаном, Грузией, Киргизстаном и Узбекистаном, предусматривают лишь
односторонне предоставляемое (т. е. асимметрично закрепленное) право на
свободное перемещение рабочей силы: оно предусматривается только для
граждан ЕС, но не для граждан другой стороны Соглашения. Наконец, такие
соглашения, как соглашения с Казахстаном, Молдовой и Украиной, предусмат-
ривают скорее обязательство сторон прилагать усилия, но не конкретные нор-
мы, устанавливающие реальные права для граждан договаривающихся сторон.
2
ECJ, decision 6.6.2000, C-35/98, Verkooijen, para. 43.
359

Другой причиной, позволяющей считать Соглашение о партнерстве с Рос-

сийской Федерацией наиболее детализированным и перспективным, являет-
ся положение о режиме оказания услуг. Данное Соглашение — единственный
в своем роде документ, который включает право на режим наибольшего бла-
гоприятствования в сфере оказания услуг. Соглашения такого рода с другими
странами СНГ не предусматривают подобных правил в этой сфере.
В принципе, все соглашения о партнерстве со странами СНГ отражают до-
статочно высокую степень либерализации трансграничных отношений в части
создания и функционирования компаний. Однако Соглашение с Российской
Федерацией является наиболее сбалансированным, так как оно предусматри-
вает принцип создания и функционирования компаний с иностранными инвес-
тициями в условиях режима наибольшего благоприятствования и даже позво-
ляет предоставлять данным компаниям национальный режим, если это будет
еще более для них благоприятно.
Другие соглашения о партнерстве со странами СНГ можно разделить на три
группы:
Соглашение с Киргизстаном — в наименьшей степени обеспечивает режим
взаимности, поскольку предоставляет и национальный режим и режим наи-
большего благоприятствования при создании и функционировании компаний
из ЕС, но в ответ для киргизских компаний предусматривает только режим наи-
большего благоприятствования;
Соглашение с Украиной — является наиболее близким к уровню взаимнос-
ти, который характерен для Соглашения ЕС с Россией, поскольку позволяет
украинским компаниям получить право на национальный режим при их созда-
нии в ЕС, а также право на более выгодный режим (национальный либо режим
наибольшего благоприятствования) в отношении осуществления данными ком-
паниями экономических операций в ЕС;
все остальные соглашения, а именно с Арменией, Азербайджаном, Грузией
и Молдовой, — являются весьма асимметричными, поскольку предоставляют пра-
во на наиболее выгодный режим (национальный либо наибольшего благоприят-
ствования) при создании и функционировании компаний из ЕС, однако предусмат-
ривают национальный режим при создании компаний из этих стран СНГ в Европе
и режим наибольшего благоприятствования при их функционировании в ЕС.
Кроме того, все соглашения о партнерстве предусматривают права на либера-
лизацию в сфере движения капитала, сходные с теми, что имеют государства —
члены ЕС, хотя только Соглашение о партнерстве с Россией определяет само
понятие «движение капитала», и это определение весьма сходно с тем, что со-
держится в Директиве 88/361/ЕЕС (о либерализации движения капитала). Иными
словами, различия в правовых режимах на внутреннем рынке ЕС и в отношениях
с участием экономических агентов из России невелики. Чтобы такая же ситуация
могла сложиться в отношении стран СНГ, с которыми были заключены соглашения
о партнерстве, потребовалось бы руководствоваться принципом односторонней
либерализации со стороны ЕС (на основе формулировки ст. 56 Договора о ЕС).
Кроме того, еще два очень важных момента заслуживают нашего внимания.
Во-первых, признается ли юридическая сила субъективных прав, за-
крепленных соглашениями о партнерстве, странами СНГ — партнерами ЕС?
360

Пистоне П. Гармонизация в сфере налогообложения в интеграционных образованиях
Данные страны согласились предпринимать шаги, направленные на то, чтобы

приблизить свое законодательство к законодательству ЕС, но можно ли ссы-
латься в судах на подобное намерение как на некое юридически обязывающее
положение? Если нет, то мы должны задать себе вопрос: почему? И добиваться
того, чтобы действенность и применимость положений соглашений была обес-
печена. В противном случае эти соглашения превратятся в инструмент беспо-
лезного теоретического упражнения для ученых. Полагаю поэтому, что важные
результаты могли бы быть достигнуты, если бы в ходе переговоров о новых
редакциях соглашений о партнерстве с ЕС страны смогли бы договориться
о формировании наднациональных судебных или арбитражных органов. В ком-
петенцию таких органов могло бы входить толкование и применение положений
соглашений о партнерстве. Подобный орган, хотя и не судебный по своей при-
роде, уже создан в соответствии с Соглашением между ЕС и Швейцарией.
Во-вторых, почти каждое положение соглашений о партнерстве со страна-
ми СНГ предусматривает предоставление права на режим наибольшего благо-
приятствования, который, как это ни удивительно, никогда не предоставлялся
в рамках внутреннего рынка ЕС. Суд ЕС устанавливает в своей практике жест-
кие различия между национальным режимом и режимом наибольшего благо-
приятствования: при национальном режиме в отношении неграждан должны
действовать те же правила, что и в отношении граждан — в той мере, в какой
они находятся в сходных ситуациях. При режиме же наибольшего благоприят-
ствования правила в отношении неграждан применяются наиболее благопри-
ятным образом, но так, как это определяет данная страна — член ЕС.
Если же государство предоставляет национальный режим негражданину,
находящемуся в ситуации, отличной от ситуации гражданина, например в силу
налогового договора, как это имело место в деле «Д»,3 то должно ли государ-
ство — член ЕС быть обязанным предоставить национальный режим, напри-
мер, гражданину Российской Федерации? По нашему мнению, ответ на этот
вопрос должен быть утвердительным, т. е. российскому гражданину должен
быть предоставлен режим, который был бы предоставлен гражданам других го-
сударств — членов ЕС на основе европейского права. В этом смысле соглаше-
ния о партнерстве с ЕС кажутся еще более перспективными, чем европейское
право как таковое. Что касается нашей, как ученых-юристов, задачи, то прежде
всего она заключается в том, чтобы дать четкое толкование закона или догово-
ра на основе его конкретной формулировки и практики применения.
Пока формулировки соглашений о партнерстве будут оставаться такими
как сейчас, мы, естественно, будем иметь и соответствующие юридические
последствия. В свете этого возникает резонный вопрос: так ли уж важно для
государства — партнера ЕС принять новую версию (редакцию) соглашения,
есть ли необходимость делать это как можно быстрее? По нашему мнению, за-
ложенный в соглашениях механизм их автоматической пролонгации позволяет
утверждать, что нет необходимости спешить с этим. Данный вывод во всяком
случае распространяется на Соглашение между ЕС и Россией.
3
ECJ, decision 5.7.2005, case C-376/03, D.
361

Реализация свободы движения капитала и платежей

в налоговых отношениях между государствами — членами ЕС
и Республикой Беларусь
Отношения Республики Беларусь и Европейского Союза развиваются

с 1991 г., т. е. с момента объявления Беларусью независимости. В 1995 г. было
заключено Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, которое, однако, не
вступило в силу; тем не менее ЕС является вторым торговым партнером Бела-
руси, и возрастающее количество международных торговых сделок предпола-
гает создание приемлемых условий для их налогообложения.
Можно назвать две основные причины, по которым следует обратиться к изу-
чению опыта ЕС в сфере реализации свободы движения капитала и платежей,
как направленной на создание общего рынка в рамках ЕС, а также на либерали-
зацию отношений с третьими странами (включая налоговые отношения с Рес-
публикой Беларусь). Прежде всего, это широкое действие свободы движения
капитала и платежей, которое предполагает применение соответствующей
нормы прямого действия не только в отношениях между государствами — чле-
нами ЕС, но и в отношениях государств ЕС и третьих стран, не входящих в Евро-
союз, таких как Российская Федерация, Украина, Республика Беларусь. Вторая,
не менее важная причина, — это начавшийся процесс формирования единого
экономического пространства в рамках ЕврАзЭС, основной целью которого,
как это определено Договором об учреждении Евразийского Экономического
Сообщества от 10 октября 2000 г., является создание Единого экономического
пространства. Поскольку в Едином экономическом пространстве обеспечива-
ется свободное движение товаров, рабочей силы, услуг и капитала, изучение
положительного опыта ЕС в сфере реализации названных свобод представляет
значительный интерес как с теоретической, так и с практической точек зрения.
1. Понятие свободы движения капитала и платежей

Договор, учреждающий Европейское Сообщество1 (далее — Договор ЕС),
провозгласил ряд экономических свобод, реализация которых в законодатель-
стве, в том числе налоговом, способствует созданию «общего рынка». Среди

хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета.
1
Далее анализируется договор, учреждающий Европейское Сообщество, от 25 марта 1957 г.
с изменениями и дополнениями, внесенными Ниццким договором от 26 февраля 2001 г., договоры,
учреждающие Европейские Сообщества, и некоторые относящиеся к ним акты (Витвицкая О., Гор-
нинг Г. Право Европейского Союза. СПб., 2005. С. 144–232).
362

Лещенко С. К. Реализация свободы движения капитала и платежей в налоговых отношениях
них свобода передвижения лиц (ст. 18)2, включая свободное передвижение тру-
дящихся (ст. 39),3 право свободного выбора места образования предприятия
(ст. 43),4 свобода предоставления услуг (ст. 49 и 50),5 где особое место занима-
ет свобода движения капитала и платежей (ст. 56), поскольку распространяет-
ся не только на государства ЕС, но и на третьи страны.
Статья 56 Договора ЕС закрепляет: «В рамках положений, установленных
в данной главе (Глава 4 “Капитал и платежи”), все ограничения на движения
капитала между государствами-членами, а также между государствами-члена-
ми и третьими странами должны быть запрещены. В рамках положений, уста-
новленных в данной главе, все ограничения на платежи между государствами-
членами, а также между государствами-членами и третьими странами должны
быть запрещены».
Уяснение содержания данной статьи представляет определенную трудность,
поскольку в Договоре не содержится определения понятия «капитал». Директи-
ва 88/361 от 24 июня 1988 г.6 в Приложении 1 содержит перечень и классифи-
кацию разных видов движения капитала, но не дает дефиниции.7 На основании
2
«Каждый гражданин Союза имеет право на свободное передвижение и постоянное проживание
на территории государств-членов, с учетом ограничений и условий, предусмотренных настоящим
Договором, и в соответствии с положениями, принятыми для его применения».
3
«1. Свободное движение трудящихся будет гарантировано внутри Сообщества. 2. Такая свобо-
да движения будет включать отмену любой дискриминации по национальному признаку в отношении
трудящихся государств-членов в том, что касается найма, вознаграждения и других условий труда
и занятости. 3. Это влечет за собой право, ограниченное соображениями общественного поряд-
ка, общественной безопасности и здравоохранения: а) принимать реально предлагаемую работу;
b) свободно передвигаться в этих целях по территории государств-членов; с) находиться в одном из
государств-членов, занимаясь трудовой деятельностью в соответствии с законодательными, рас-
порядительными и административными положениями, регулирующими занятость граждан данного
государства; d) оставаться на территории одного из государств-членов после завершения трудовой
деятельности в этом государстве на условиях, которые будут определены регламентом, принятым
Комиссией. 4. Положения данной статьи не относятся к занятости на государственной службе».
4
«В рамках нижеизложенных положений запрещены ограничения на свободу жительства и эконо-
мической деятельности граждан какого-либо государства-члена на территории другого государства-
члена. Запрет распространяется также на ограничения, касающиеся создания агентств, отделений
и дочерних компаний гражданами какого-либо государства-члена, обосновавшимися на территории
другого государства-члена. Свобода жительства и экономической деятельности включает право са-
мостоятельной деятельности, а также право создания предприятий и управления ими».
5
«В рамках нижеизложенных положений, ограничения на свободное предоставление услуг в Со-
обществе запрещены для граждан государств-членов, обосновавшихся в государстве — члене Сооб-
щества, ином, чем то, гражданину которого предоставляются услуги»; «Под услугами, согласно насто-
ящему Договору, подразумеваются те услуги, которые обычно предоставляются за вознаграждение,
они не регулируются положениями, относящимися к свободному движению товаров, капиталов
и лиц. Услуги включают, в частности: (а) деятельность промышленного характера; (b) деятельности
торгового характера; (c) деятельность ремесленников; (d) деятельность лиц свободных профессий».
6
Council Directive 88/361/EEC of 24 June 1988 for the implementation of Article 67 of the Treaty, OJ
L 178, 1988. Р. 5.
7
Отметим, что Директива 88/361 от 24 июня 1988 г. в настоящее время применяется для уясне-
ния содержания ст. 56 Договора, несмотря на то что данный документ был принят в развитие ранее
действовавших ст. 69 и 70 (1) Договора; судебные органы также ссылаются на данную Директиву
в обоснование своих решений (см., напр.: ECJ 16 March 1999, C-222/97 Trummer and Mayer [1999],
ECR I-01661, para. 21).
363

данного перечня можно сделать вывод о том, что термин «движение капитала»
охватывает не только трансграничные финансовые инвестиции, но и различные
формы прямых инвестиций, в том числе учреждение предприятий.8 Например,
учреждение дочерних предприятий и представительств в иных странах рас-
сматривается, согласно Приложению 1, как движение капитала. В то же время
эти операции охватываются свободой учреждения (ст. 43 Договора ЕС). Транс-
ферты, осуществляемые в ходе выполнения страховых контрактов, с одной сто-
роны, рассматриваются как движение капитала, а с другой стороны — охваты-
ваются свободой предоставления услуг (ст. 49 Договора ЕС). Таким образом,
достаточно широкое толкование термина «свобода движения капитала» допус-
кает, что многие операции регламентируются более чем одной свободой, га-
рантированной Договором ЕС.
Существенная роль в интерпретации положений Договора ЕС принадлежит
Суду Европейского Сообщества [European Court of Justice] (далее — Суд ЕС).9
Согласно ст. 234 Договора ЕС «суд наделяется компетенцией принимать реше-
ния в преюдициальном порядке по вопросам, касающимся: (a) толкования на-
стоящего Договора». Поэтому при рассмотрении конкретных дел Суд ЕС дает
толкование свободы движения капитала.10 В частности, по мнению генерального
адвоката Kokott, высказанному при рассмотрении дела Bouanich,11 любой транс-
ферт финансового или реального капитала за пределы границ государства —
члена ЕС, который не связан с поставкой товаров или предоставлением услуг
и охватывается свободой движения платежей, может быть определен как движе-
ние капитала. В данном случае понятие «капитал» соответствует доктринальному
понятию капитала как стоимости, приносящей прибавочную стоимость,12 или ре-
сурсов, созданных людьми для производства товаров и услуг, а также вложенных
в дело, функционирующего источника в виде средств производства.13
В юридической литературе под свободой движения капитала понимают од-
носторонний трансферт, перевод капитала, не обусловленный операциями, опо-
средующими свободное движение товаров или услуг, представляющий собой
трансграничный поток стоимости в форме денежного капитала или иных мате-
риальных или нематериальных активов.14 Как правило, под движением капитала
понимают инвестиции, при этом односторонний трансферт денежного капита-
ла или материальных (нематериальных) активов будет связан с инвестициями,
8
Stahl Kristina. Free movement of capital between Member States and third countries // EC Tax Re-
view. 2004. № 2. P. 48.
9
Витвицкая О., Горнинг Г. Право Европейского Союза. С. 52.
10
Суд ЕС рассмотрел большое количество дел, связанных с движением капитала. Например,
ECJ 15 July 2004, C-315/02 Lenz [2004] ECR I-7063; ECJ 7 September 2004, C-319/02 Manninen [2004]
ECR I-74771. В настоящее время на рассмотрении Суда ЕС находится дело C-175/05 Holböck.
11
Opinion of Advocate General Kokott in Bouanich (ECJ 19 January 2006, C-265/04 Bouanich, [2006]
ECR I-00923 14 July 2005, para. 26.
12
Советский энциклопедический словарь. М., 1984. С. 539.
13
Экономическая энциклопедия. М., 1999. С. 271.
14
Kiemel, in Goeben/Thiesing/Ehlermann, Commentary on the EEC Treaty, 4th ed., Art. 67, para.1 Cit.:
Seldachek Michael. Capital and Payments: The Prohibition of Discrimination and Restrictions // European
Taxation. January/February 2000. P. 16.
364

если не осуществляется с целью выполнения денежного обязательства в дву-

стороннем договоре купли-продажи или мены товаров, услуг.
2. Сфера действия свободы движения капитала и платежей

Особенностью гарантированной Договором ЕС свободы движения капитала
и платежей является то, что ст. 56 распространяет свое действие и на отноше-
ния внутри ЕС, и на отношения с государствами, не являющимися его членами.
Отметим, что распространение свободы движения капитала на третьи страны
произошло после 1 ноября 1993 г., т. е. с момента вступления в силу измене-
ний, внесенных Маастрихтским договором от 1992 г. Предыдущая редакция
Договора ЕС (ст. 70) указывала только на необходимость стремления к коорди-
нации, с тем чтобы Сообщество достигло наиболее высокой степени либера-
лизации в отношении движения капитала из третьих стран и в третьи страны.15
В настоящее время, как отмечается в специальной литературе, формулировка
ст. 56 предполагает прямую обязанность государств — членов ЕС отменить все
ограничения на движения капитала третьих стран и в третьи страны.16 Поэтому
одним из наиболее важных вопросов является вопрос о том, насколько широко
должна быть истолкована норма Договора ЕС, закрепляющая свободное дви-
жение капитала. Правильно ли полагать, что эта норма будет применяться по
отношению к третьим странам таким же образом, как и внутри ЕС?
Суд ЕС, оказывающий большое влияние на толкование положений Догово-
ра ЕС, в деле Sanz de Lera17 отметил: при определении, насколько нормы на-
ционального права соответствуют ст. 56 (1) Договора ЕС, не должно быть раз-
личий с точки зрения того, являются обе страны членами ЕС или одна из них
принадлежит к категории третьих стран. В данном деле рассматривался вопрос
о правомерности требования национального законодательства, предусматри-
вающего необходимость предварительных декларирования и/или разрешения
в качестве необходимого условия перевода денег из страны. Суд признал не
соответствующим Договору ЕС положения национального законодательства
Испании, запрещающего вывоз из страны более 5 млн песет без специально-
го разрешения. Цели предотвращения отмывания денег и препятствия совер-
шению крупных преступлений, по мнению Суда ЕС, можно было достичь путем
простого декларирования ввоза денег. Примечательно, что в деле Bordessa18
предметом рассмотрения Суда ЕС была аналогичная ситуация, возникающая
в рамках Евросоюза. Суд в обоих делах использовал схожие аргументы и при-
шел к одинаковым выводам о том, что требование об оформлении разрешения
не согласуется с провозглашенной свободой движения каптала, в то время как
норма о необходимости декларирования может применяться. Несмотря на такой
15
Seldachek Michael. Capital and Payments: The Prohibition of Discrimination and Restrictions.
P. 14.
16
Stahl Kristina. Free movement of capital between Member States and third countries. P. 50.
17
ECJ 14 December 1995, C-163/94, C-165/94, C-250/94 Sanz de Lera, joined cases [1995] ECR
I-04821.
18
Bordessa, joined cases C-358/93 and C-416/93 [1995] I-361.
365

практически одинаковый подход, следует отметить, что при толковании статей

Договора ЕС Суд не только основывает свои выводы на формулировке той или
иной нормы, но и исходит из целей правового регулирования. Норма о свободе
движения капитала направлена на создание общего рынка капитала, поэтому
Суд широко трактует ее содержание и считает противоречащими праву ЕС лю-
бые национальные нормы, включая нормы налогового законодательства, пре-
пятствующие свободному движению капитала.
Между тем при анализе этой нормы в отношении третьих стран наблюдают-
ся особенности. Во-первых, в отличие от операций внутри ЕС, имеет место од-
носторонняя воля государства — члена ЕС предоставить гарантии для третьего
государства, которая не порождает встречной обязанности последнего предо-
ставить аналогичные гарантии взамен. Во-вторых, в отличие от государств —
членов ЕС, стремящихся к гармонизации национального законодательства и со-
зданию институциональной основы для формирования общего рынка капитала,
третьи страны не вовлечены в этот процесс. В-третьих, Договор ЕС содержит
исключения из правила о свободном движении капитала, которые применяются
именно в отношении третьих стран. Все это свидетельствует о том, что норме,
закрепленной в ст. 56, должно придаваться более узкое значение при примене-
нии ее по отношению к третьим странам.19
Упомянутое дело Sanz de Lera расценивается в специальной литературе как
одно из наиболее важных для применения свободы движения капитала и плате-
жей.20 При его рассмотрении Суд ЕС впервые пришел к выводу о том, что ст. 56
Договора ЕС обладает прямым действием. Основой для такого решения суда
стали Маастрихтские изменения в Договор ЕС (1992 год); ранее действовавшие
нормы, регламентировавшие свободу движения капитала, не имели прямого
действия, что предполагало их разъяснение в актах вторичного права. В част-
ности, 24 июня 1998 года была принята Директива 88/361 о толковании ст. 67
Договора,21 из которой следует, что принцип прямого действия означает обяза-
тельную применимость нормы права ЕС на всей территории Европейского Со-
юза. Как отмечает Л. М. Энтин, данный принцип обязывает государства-члены,
национальную администрацию и судебные учреждения непосредственно при-
менять нормы права ЕС — независимо от того, каково отношение национальной
администрации к регулированию, осуществляемому на уровне ЕС. Соответству-
ющие права, основанные на норме права ЕС, подлежат обязательной защите со
стороны национальных судебных органов. Эта защита должна быть оказана на-
циональным судом на тех же условиях и основаниях, которые определяют дейст-
вие суда при вчинении иска на основе внутригосударственного права.22
19
Stahl Kristina. Free movement of capital between Member States and third countries. P. 51, 53.
20
Дейвис Г. Право внутреннего рынка Европейского Союза: Учеб. пособие / Пер. с англ. К.,
2004. С.185.
21
Council Directive 88/361/EEC of 24 June 1988 for the implementation of Article 67 of the Treaty, OJ
L 178, 1988. P. 5.
22
Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав чело-
века: Учебник для вузов / Рук. авт. колл. и отв. ред. Л. М. Энтин. 2-е изд., пересмотр. и доп. М.,
2005. С. 57–58.
366

3. Свобода движения капитала и платежей

и иные гарантированные Договором ЕС экономические свободы
В отношениях между странами — членами ЕС зачастую не имеет значения
строгое разграничение ст. 56 со статьями, гарантирующими другие свободы;
свобода движения капитала и платежей не исключает дополнительной защиты
при рассмотрении одного и того же дела в соответствии, например, со свобо-
дой учреждения.23 Однако такое разграничение представляется необходимым
в отношениях с третьими странами, поскольку именно свобода движения капи-
тала и платежей, в отличие от иных свобод, имеет сферу действия, выходящую
за рамки ЕС. Разграничение сферы действия правовых норм, регламентирую-
щих свободы в рамках ЕС, представляется необходимым и по причине наличия
разных оснований, которые могут быть положены в основу оправдания ограни-
чений, установленных нормами национальных законодательств.
Отметим, что проводить различия между свободой движения капитала и сво-
бодой движения платежей не требуется, поскольку ч. 1 и 2 ст. 56 Договора ЕС
содержат одинаковые формулировки. Более того, движение капитала осущест-
вляется посредством денежных платежей, что означает тесную связь и взаим-
ную обусловленность названных свобод.
Свобода учреждения, провозглашенная в ч. 2 ст. 43, предполагает право со-
здания предприятий и управления ими и — в более широком смысле — охва-
тывается свободой экономической деятельности. Смысл свободы учреждения
был выявлен в решениях Суда ЕС. Так, в решении по делу Baars указывается:
«Свобода учреждения включает право создания предприятий и управления
ими. Наличие резидента государства — члена ЕС, владеющего капиталом ком-
пании, учрежденной в другом государстве-члене, и обладающего полномочия-
ми по ее управлению в форме влияния на принятие решений и определение де-
ятельности данной компании, позволяет определить деятельность такого лица
как осуществление им права учреждения».24 Аналогичный подход отражен в ре-
шении по делу Überseering: «По общему правилу приобретение одним или не-
сколькими физическими лицами-резидентами государства — члена ЕС долей
в компании, созданной и действующей в другом государстве ЕС, регулируется
положениями Договора о свободном движении капитала при условии, что это
не создает возможности влиять на принятие компанией решений и определять
ее деятельность. Напротив, когда приобретение долей в уставном фонде юри-
дического лица ведет к возможности влиять на принятие компанией решений
и определять ее деятельность, будут применяться положения договора о сво-
боде учреждения».25
При анализе соотношения свободы учреждения и свободы движения капи-
тала важно принимать во внимание действие ст. 58 (2) Договора ЕС, которая
содержит запрет на устранение ограничений свободы учреждения. Иными сло-
вами, если Договор ЕС установил определенные ограничения на применение
23
Staringer, Pending Cases Filed by Austrian Courts: the Holböck Case, in Lang / Schuch/ Staringer
(ed.) ECJ — Recent Developments in Direct Taxation (2006). P. 18.
24
ECJ 13 April 2000, C-251/98 Baars [2000] ECR I-02787, para. 22.
25
ECJ 5 November 2002, C-208/00 Überseering [2002] ECR I-09919, para. 77.
367

свободы учреждения, то нельзя ссылаться на нормы о свободном движении ка-

питала, с тем чтобы данные ограничения обойти.
Отдельного внимания заслуживает свобода предоставления услуг. Под услу-
гами в ст. 49 Договора ЕС понимаются услуги, предоставляемые за вознаграж-
дение, которые не регулируются положениями, относящимися к свободному
движению капиталов, товаров и лиц. Однако зачастую одна и та же операция
подпадает под действие и свободы предоставления услуг, и свободы движения
капитала. М. Селдачек приводит в качестве примера предоставление услуг стра-
хования26. Так, в целом такие услуги являются, безусловно, услугами в смысле
ст. 49 Договора ЕС, в то же время выплата текущих страховых взносов — это
движение платежей (ст. 56 (2)), а уплата страхового возмещения в случае наступ-
ления страхового случая — движение капитала (ст. 56 (1)). Учитывая, что Суд ЕС
не смог окончательно разрешить проблему разграничения данных свобод, автор
приходит к заключению, что эти свободы могут рассматриваться одновременно.
4. Ограничения свободы движения капитала и платежей

Как было отмечено, ст. 56 Договора ЕС запрещает все ограничения свобо-
ды движения капитала и платежей как между государствами — членами ЕС, так
и между государствами ЕС и третьими странами. Однако существуют исключе-
ния из этого общего правила. Они предусмотрены в ст. 57–60 Договора ЕС, при
этом положения ст. 58 применяются как в отношении движения капитала и пла-
тежей внутри ЕС, так и по отношению к третьим странам; остальные нормы при-
меняются исключительно к третьим странам.
А) Статья 57 Договора ЕС содержит так называемую «дедушкину оговорку»,
согласно которой допускается существование ограничений в осуществлении
анализируемой свободы движения капитала и платежей по отношению к третьим
странам, если такие ограничения существовали на 31 декабря 1993 г.
Б) Согласно ст. 59 Договора ЕС, если движение капитала может вызвать или
вызывает серьезные затруднения в функционировании экономического и ва-
лютного союза, то Совет квалифицированным большинством может принять на
срок до 6 месяцев решение о защитных мерах в отношении третьих стран.
В) Также ограничение свободы движения капитала и платежей в третьи стра-
ны возможно в порядке, предусмотренном ст. 60 и 301 Договора ЕС для реали-
зации мер по осуществлению общей внешней политики и безопасности, когда
Сообщество принимает решение о полном или частичном ограничении эконо-
мических отношений с одной или несколькими третьими странами.
Г) Возможность ограничения свободы движения капитала и платежей может
быть продиктована необходимостью применения национального налогового
законодательства. Однако в данном случае налоговое законодательство может
устанавливать различия только между налогоплательщиками, находящимися
в неодинаковых условиях относительно их налогового домициля или относи-
тельно места вложения их капиталов (ст. 58 (1.а) Договора ЕС).
26
Seldachek Michael. Capital and Payments: The Prohibition of Discrimination and Restrictions. P. 18.
368

Д) Положения ст. 56 также не затрагивают компетенцию государств-членов

принимать все необходимые меры по предотвращению нарушений националь-
ных законов и актов исполнительной власти, особенно в области налогообло-
жения, и тщательного контроля за деятельностью финансовых учреждений.
Данная норма позволяет также устанавливать процедуру декларирования дан-
ных о движении капитала для административных и статистических целей, или
применять меры, которые являются оправданными с точки зрения публичного
порядка или государственной безопасности (ст. 58 (1.b) Договора ЕС).
5. Реализация свободы движения платежей

в налоговом законодательстве
Одним из наиболее дискутируемых вопросов в праве ЕС является реализа-
ция провозглашенных Договором ЕС свобод в налоговом законодательстве.
Прямое налогообложение (например, подоходный налог с физических и юриди-
ческих лиц) очень сильно различается в разных странах Сообщества и является
причиной наиболее существенных препятствий на пути реализации экономи-
ческих свобод, в том числе свободы движения капитала. Уровень налогообло-
жения является одним из определяющих факторов при решении вопроса о мес-
те работы, жительства, осуществления хозяйственной деятельности, поэтому
при существовании значительных различий налогового законодательства воз-
никает опасность ущемления прав и свобод граждан ЕС. Например, при гаран-
тированных Договором ЕС экономических свободах — свободы передвижения
лиц, свободы движения услуг, капитала и платежей — реализация этих свобод
может быть ограничена тем фактом, что уровень налогообложения доходов,
недвижимости, пенсий, сбережений, дивидендов в некоторых государствах —
членах ЕС оказывается выше. Формально граждане ЕС могут реализовывать
экономические свободы на всей территории Союза, а фактически они ограни-
чиваются в этом праве. Поэтому с целью устранения негативных последствий
несогласованности и различий налоговых отношений, напрямую влияющих на
реализацию гарантированных в рамках ЕС основных свобод, проводится гар-
монизация налогового законодательства.
Специфика и сложность налоговых отношений существенно повлияли на ха-
рактер гармонизирующих мер, применяемых в ЕС. Гармонизация в налоговой
сфере реализуется с помощью двух методов: позитивной и негативной инте-
грации. Понятия позитивной и негативной интеграции, не имеющие легального
определения, вошли в употребление через доктрину и наиболее точно переда-
ют характер и особенности воздействия решений и институтов ЕС на регули-
рование интеграционных процессов и достижение целей договоров. Позитив-
ная интеграция происходит при принятии институтами ЕС нормативных актов,
направленных на гармонизацию национального налогового законодательства;
негативная интеграция представляет собой установление запретов на опреде-
ленные действия государств-членов, противоречащие политике ЕС.27
27
Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав чело-
века: Учебник для вузов. С. 670 и послед.
369

Наиболее заметно позитивная интеграция проявляется при принятии госу-

дарствами-членами директив в области косвенных налогов (акцизов и нало-
га на добавленную стоимость), общее количество которых — более тридцати.
Примером служат директивы в отношении акцизов табачных изделий (№ 95/59/
ЕС), алкогольных напитков (№ 92/83/СЕЕ, № 92/84/СЕЕ), директивы в отноше-
нии налога на добавленную стоимость, наиболее значимыми из которых явля-
ются Первая, Вторая и Шестая (№ 67/227/ЕЕС, № 67/332/ЕЕС, № 77/288/ЕЕС).
Такое достаточно строгое, на уровне принятия директив и регламентов, право-
вое регулирование косвенных налогов обусловлено необходимостью создания
единого экономического и валютного союза, что невозможно без соблюдения
всеми государствами единых норм права.
Что касается регламентации прямых налогов, то в этой сфере органами ЕС
принято всего четыре директивы: № 90/435 для регулирования вопросов нало-
гообложения материнских и дочерних компаний, № 2003/48/ЕС и 2003/49/ЕС,
посвященные вопросам налогообложения доходов в виде процентов, а также
№ 2003/49/ЕС, регламентирующая устранение двойного налогообложения
процентов и роялти. Данное различие связано с тем, что в тексте Договора о ЕС
1957 года (гл. 2 «Положения о налогах») прямые налоги, в отличие от косвенных,
как объект гармонизации не упоминаются. Поэтому право регламентировать
исчисление и уплату прямых налогов остается в юрисдикции государств — чле-
нов ЕС. Второй важной причиной, по которой государства — члены ЕС не стре-
мятся к передаче на уровень Сообщества правового регулирования прямых
налогов, является тот факт, что эти налоги формируют значительную часть по-
ступлений в бюджеты, т. е. государства не желают ограничивать свой налоговый
суверенитет. В качестве приемлемого выхода из создавшейся ситуации было
решено отказаться от идеи полной гармонизации налогов, и за основу был взят
опыт построения налоговых систем федеративных государств, показывающий,
что различие национального налогового законодательства не создает серьез-
ных препятствий для единого рынка.
В данных условиях определяющее воздействие на применение норм евро-
пейского права с целью гармонизации оказывает Суд ЕС. Судебные решения
направляют развитие налогового законодательства в сторону толкования норм
интеграционного права и установления запретов на действия, несовместимые
с принципами учредительных договоров. В своей практике Суд ориентируется
на расширительное толкование норм интеграционного права и на регулиро-
вание отношений, не охваченных позитивным законодательством ЕС. Суд ЕС
отстаивает принципы прямого применения, прямого действия и верховенства
права ЕС28. Таким образом, посредством принятия Судом ЕС решений, запре-
щающих дискриминацию в налогообложении, реализуется метод негативной
интеграции. В последние годы роль решений Суда ЕС в процессе гармонизации
налогового законодательства существенно возросла, судебные решения игра-
ют все большее значение в деле уничтожения налоговых преград для междуна-
родного сотрудничества. Несмотря на то что исследователи отводят негативной
28
Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование.
М., 2001. С. 17.
370

интеграции лишь вспомогательную роль в функционировании европейской

правовой системы, указывая, что для гармонизации налогового законодатель-
ства предпочтительнее позитивная интеграция, т. е. принятие нормативных
актов на уровне ЕС, они признают, что негативная интеграция стала одним из
главных инструментов гармонизации в налоговой сфере. По мнению профес-
сора П. Пистоне, в настоящее время ни один специалист по налогам в Европе
не сможет игнорировать прецедентное право Суда ЕС в сфере прямых налогов,
не потеряв при этом ключ к решению проблем, связанных с различиями в нало-
гообложении в государствах — членах ЕС.29 Налоговые споры являются наибо-
лее сложными и неоднозначными в практике Суда ЕС. При принятии Судом ЕС
решений происходит всесторонний анализ права ЕС и национального законо-
дательства, международных налоговых соглашений. При выявлении норм на-
ционального налогового права, противоречащих принципам ЕС, суд рекомен-
дует внести изменения в налоговое законодательство.
Суд ЕС рассмотрел большое количество дел, связанных с движением капи-
тала. Например, дело Lenz в 2004 г.,30 дело Manninen need г.,31 в настоящее
в 2004Switzerland
32
время на рассмотрении Суда ЕС находится дело Holböck. Остановимся более
подробно на последнем деле. Оно слушалось Австрийским Верховным Нало-
говым Судом, который до вынесения решения по делу обратился с запросом
в Суд ЕС для получения судебного толкования спора. Господин Holböck — ре-
зидент Австрии, он владеет 2/3 акций в шведской компании. В 1995 и 1996 гг. он
получил дивиденды по акциям и, по мнению австрийских налоговых органов, не
доплатил подоходный налог на сумму 5,5 миллионов евро, так как при налого-
обложении применял льготные ставки подоходного налога. Поскольку австрий-
ское законодательство позволяет применять льготные ставки (1/2 ставки) по-
доходного налога при распределении дивидендов от австрийской компании
к австрийскому резиденту, Holböck считает, что его доходы также должны об-
лагаться по льготным ставкам, в противном же случае будет нарушаться ст. 56
Договора ЕС. Примечательно, что в 2004 г. Суд в деле Lenz пришел к выводу,
что дивиденд из иностранного источника должен подлежать льготному налого-
обложению по 1/2 ставки подоходного налога, дабы не нарушать свободу движе-
ния капитала и платежей. Но в деле Lenz речь шла о дивидендах из стран, явля-
ющихся членами ЕС. Таким образом, главный вопрос в деле Holböck — можно
ли применять ст. 56 Договора к дивидендам из третьих стран. Иными словами,
применяется ли провозглашенный в ст. 56 принцип свободы движения капита-
ла и платежей только в отношении международных дивидендов, перечислен-
ных из государства ЕС в иное государство ЕС, или он также применяется и по
отношению к дивиденду, распределенному из государства, не являющегося
членом ЕС, физическому лицу — резиденту государства ЕС?
29
Пистоне П. Проблемы становления европейского международного налогового права // Акту-
альные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины / Отв. ред. Д. В. Вин-
ницкий. СПб., 2006. С. 351–367.
30
ECJ 15 July 2004, C-315/02 Lenz [2004] ECR I-7063.
31
ECJ 7 September 2004, C-319/02 Manninen [2004] ECR I-74771.
32
С-157/05 Holböck, Pending.
371

Попутно возникает еще ряд проблем.33 Как быть, если в третьем государ-
стве уровень налогообложения компании значительно ниже, чем в странах ЕС?
Применение налоговой льготы в таком случае будет стимулировать утечку ка-
питалов в страны — «налоговые гавани». Статья 57 Договора ЕС позволяет ог-
раничивать свободу движения капитала в отношении прямых инвестиций, кото-
рые означают контрольную долю акционера в иностранном юридическом лице
(у Holböck — значительно более половины акций, вероятнее всего, контроль-
ный пакет). Применима ли эта норма в данном деле? Ввиду того, что сущест-
вует прецедент (дело Lenz), в основу решения, по нашему мнению, должны
быть положены аргументы этого дела. В случае принятия судом решения ино-
го, чем в деле Lenz, суду будет необходимо обосновать причины, по которым
в налоговых отношениях возможно неприменение ст. 56, т. е. так называемая
дискриминация. Одной из таких причин может являться факт низкого налого-
обложения в третьем государстве, либо потеря доходов ЕС, либо отсутствие
информации о налоговых системах третьих стран. Может быть принят во вни-
мание и тот факт, что сами инвестиции были сделаны задолго до получения ди-
видендов и раньше, чем Австрия стала членом ЕС (ранее 1 января 1995 г.).
Выводы
Анализ свободы движения капитала и платежей, провозглашенной Дого-
вором, которым был учрежден ЕС, показал, что реализация данной свободы
в рамках ЕС осложнена следующими факторами:
— отсутствием легального определения свободы движения капитала и пла-
тежей в праве ЕС;
— сложностями в определении сферы действия данной свободы, в особен-
ности по отношению к государствам, не входящим в Европейский Союз, так на-
зываемым третьим странам, к которым относится и Республика Беларусь;
— значительным влиянием негативной интеграции при сближении налоговых
систем в виде применения прецедентного права и широкой роли Суда ЕС, что
делает систему европейского налогового права крайне сложной и запутанной.
В процессе формирования единого экономического пространства в рамках
ЕврАзЭС было бы целесообразно учитывать пятидесятилетний опыт ЕС и, при-
менив его, попытаться избежать негативных тенденций, с которыми столкнулись
европейские государства в процессе создания общего рынка. Представляется,
что уже на этапе формирования права ЕврАзЭС следует осуществить детальную
правовую регламентацию принципов сотрудничества и мер, направленных на
создание Единого экономического пространства, а также придать прямое дейст-
вие нормам интеграционного права. Необходимо изначально определить тип
гармонизации национального законодательства и строго ему следовать. В на-
логовой сфере наиболее приемлемым путем гармонизации могло бы служить
создание модельных межнациональных актов, которые призваны обеспечить
позитивную гармонизацию налогового законодательства и создать условия для
реализации экономических свобод, прежде всего свободы движения капитала,
играющей первостепенную роль в деле сотрудничества и интеграции.
33
Stariner, Pending Cases Filed by Austrian Courts: the Holböck Case, in Lang / Schuch / Staringer
(ed.) ECJ — Recent Developments in Direct Taxation (2006). P. 17–22.
372

Соглашения о партнерстве и сотрудничестве

между Российской Федерацией и Европейскими Сообществами:
проблемы применения в сфере налоговых отношений
1. Общие положения
Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федера-
цией и Европейскими Сообществами и их государствами-членами (далее —
Соглашение) было подписано на Корфу 24 июня 1994 г. Несмотря на то что
Соглашение по ряду позиций лишь устанавливает рамки для совместной ра-
боты по соответствующим направлениям, оно смогло приобрести и конкретное
юридическое значение, поскольку отдельные его положения непосредственно
применялись судами как в Сообществе, так и в Российской Федерации. Кроме
того, в настоящее время на основе Соглашения был заключен ряд предметных
двусторонних соглашений по отдельным сферам сотрудничества. Подчеркнем,
что возрастающая интенсивность сотрудничества России и ЕС требует разра-
ботки современного комплексного законодательства, адекватно отражающего
уровень установившегося взаимодействия, в том числе в сфере прямых нало-
гов. На это прямо указывают положения ст. 55 Соглашения. Согласно Соглаше-
нию стороны признают, что важным условием для укрепления экономических
связей между Россией и ЕС является сближение законодательства. В литера-
туре отмечается, что «партнерство» может быть рассмотрено как первая сту-
пень интеграции.1 Однако партнерство и интеграция предполагают встречное
движение. Далее мы рассмотрим некоторые конкретные вопросы применения
Соглашения с учетом возникающих терминологических проблем.
2. Применение Соглашения судами Сообщества

Об эффективности межгосударственных отношений в целом и заключен-
ных межгосударственных договоров в частности лучше всего можно судить по
формирующейся внутригосударственной законодательной и правопримени-
тельной практике. С этой точки зрения мы остановимся на решении Суда ЕС от
12 апреля 2005 г. по делу С-265/03, рассмотренному по заявлению российского
футболиста И. Симутенкова, а также на ряде дел, рассмотренных российскими
судами, некоторые из которых влияют на формирование режима прямого нало-
гообложения для трансграничных ситуаций.
Решение по делу Симутенкова интересно прежде всего тем, что в нем Суд ЕС
определил правовую природу Соглашения в контексте европейского права.
* Доктор юридических наук, профессор, директор Евразийского научно-исследовательского

центра сравнительного и международного финансового права, заведующий кафедрой финансово-
го права Уральской государственной юридической академии.
1
Витвицкая О., Горниг Г. Право Европейского Союза. СПб., 2005. С. 13.
373

Как подчеркнул Суд ЕС в § 28 решения, тот факт, что Соглашение ограничено

установлением партнерства между сторонами и не предусматривает ассоциа-
ции или будущего вступления Российской Федерации в Сообщество, не яв-
ляется препятствием для прямого действия некоторых из его положений. Из
прецедентного права, по мнению Суда ЕС, с очевидностью вытекает, что, когда
соглашение устанавливает сотрудничество между сторонами, некоторые из по-
ложений этого Соглашения могут (при определенных условиях) непосредствен-
но определять правовое положение индивидуумов.2 Данные условия, согласно
сложившемуся прецедентному праву (case-law), состоят в том, что положение
Соглашения, заключенного Сообществами с государством — не членом Сооб-
щества, должно рассматриваться как непосредственно применяемое, когда,
будучи взятым в его буквальном значении и контексте целей и природы Согла-
шения, оно содержит ясное и точное обязательство, которое имеет силу в плане
его имплементации и действия и без принятия каких-либо последующих мер.3
В частности, по данному делу Судом ЕС было признано наличие таких усло-
вий для непосредственного применения статьи 23 (1) Соглашения о партнер-
стве между Россией и ЕС, устанавливающей «в ясной, точной и безусловной
форме» запрет на осуществление любым государством-членом дискриминации
по признаку гражданства (национальности) в том, что касается условий найма,
вознаграждения и увольнения.
Как отмечает Альфред Е. Келлерман, профессор права Европейского Союза
Института международного права им. Ассера, правовые последствия данного ре-
шения4 могут заключаться в том, что в рамках Сообщества улучшится правовая
защита не только российских футбольных игроков, но и других российских граж-
дан и компаний. Поскольку в Соглашении имеется много положений, которые так-
же могут иметь прямое действие, российские граждане и компании, возможно,
смогут реализовать свое право на равное обращение в государствах — членах ЕС
в таких вопросах, как, например, условия труда (ст. 23), учреждение (ст. 28), транс-
граничное оказание услуг (ст. 36), передвижение капитала (ст. 52 (5)), конкурен-
ция (ст. 53). «Если российские граждане и компании могут осуществить свое пра-
во на равное обращение в национальных судах государств — членов EС, то смогут
ли граждане и компании ЕС также осуществлять свое право на равное обращение
в судах Российской Федерации?» — задается вопросом автор статьи.5
На этот вопрос можно ответить следующее. В России также принят ряд су-
дебных решений, связанных с применением различных положений Соглаше-
ния. Однако правовой анализ указанного Соглашения российскими судами пока
не осуществлялся в таких деталях, как это сделано в деле Симутенкова. Также
следует учитывать, что в рамках дел, которые мы далее рассмотрим, заявители
2
См. решения по делу С-18/90 Kziber (1991), ECR I-199, § 21, по делу Babahenini (1998), ECR
I-183, § 17 и по делу С-162/96 Racke (1998), ECR I-3655, § 34-36.
3
§ 21 решения по делу Симутенкова; решения по делу С-63/99 Gloszczuk (2001), ECR I-6369, § 30
и по делу С-171/01 Wählergruppe Gemeinsam (2003), ECR I-4301, § 54.
4
Уточним: автор анализировал не решение, а заключение Генерального адвоката, позицию ко-
торого впоследствии поддержал Суд ЕС.
5
Альфред Е. Келлерман. К вопросу о равном обращении к российским компаниям в Европей-
ском Союзе // Российское право в Интернете. 2005. № 2.
374

Винницкий Д. В. Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС
нередко основывали свою позицию на целом комплексе доводов, и ссылки на

Соглашение использовались лишь наряду с другими аргументами.
В то же время можно привести примеры и того, как Соглашение имплемен-
тировалось в национальное право в части регулирования конкретных ситуаций,
причем даже не путем «подтверждающих» судебных решений, а при помощи
непосредственного и превентивного внесения изменений в законодательство.
Это тем более примечательно, что формально Конституция Российской Федера-
ции не требует этого, поскольку ратифицированные международные договоры,
если они содержат обязывающие нормы, могут применяться непосредственно.
Однако нельзя отрицать, что подобная «подтверждающая имплементация» кар-
динально повышает степень определенности правового регулирования соот-
ветствующих ситуаций, — любое международное соглашение может порождать
различные интерпретации. В качестве примера можно привести Закон Россий-
ской Федерации от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового
дела в РФ» (в редакции от 21 июля 2005 г.), в статью 6 которого Федеральным
законом от 10 декабря 2003 г. № 172-ФЗ был введен пункт 5, который убрал все
основные ограничения для страховых организаций, являющихся дочерними по
отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) государств —
членов ЕС, являющихся сторонами Соглашения. К числу таких ограничений от-
носились требования не осуществлять в Российской Федерации страхование
объектов личного страхования, обязательное страхование, обязательное госу-
дарственное страхование и некоторые другие виды страхования, а также огра-
ничительные требования по сроку осуществления деятельности на рынке (не ме-
нее 15 лет для основной организации), о размере (квоте) участия иностранного
капитала в дочерних страховых организациях Российской Федерации и т. д.
Несомненно, что отмеченные изменения российского законодательства по
своим экономическим последствиям для перспектив бизнеса ЕС в России имеют
весьма существенное значение. Следовательно, важно, чтобы стороны после-
довательно отслеживали практику реализации всех составляющих компонентов
партнерства, неуклонно расширяя сферу сотрудничества с учетом возможности
обновления Соглашения по результатам длительного опыта его применения.
Если же рассмотреть затронутые практические проблемы через призму их
понятийно-терминологическую, то ключевыми понятиями, нуждающимися
в четком определении на уровне формирующихся судебных доктрин, стано-
вятся понятия «недискриминация»/«дискриминация» и «равное обращение».
Именно эти понятия выступают как основные инструменты оценки тех или иных
юридических норм и правовых институтов на предмет их соответствия между-
народно-правовым обязательствам Российской Федерации, Европейских Со-
обществ и их государств-членов по заключенному Соглашению.
3. Применение Соглашения судами Российской Федерации

Применение Соглашения судами Российской Федерации, в свою очередь,
выявило необходимость разрешения следующих основных вопросов: 1) что
понимать под имплементацией Соглашения в правовую систему и когда про-
цесс имплементации следует считать завершенным? 2) на какие субъекты
375

распространяется Соглашение, в частности, как следует трактовать понятие

«дочерняя компания» в контексте правовой системы Российской Федерации
и правовых систем государств — членов ЕС? 3) на какие трансграничные услуги
распространяется Соглашение? 4) какую сферу отношений должно охватывать
понятие судебной защиты прав и свобод? Рассмотрим конкретные решения,
принятые российскими судами.
3.1. Соглашение в правовой системе России. u Хотелось бы, преждеyuвсе-

го, обратить внимание на интересное постановление ФАС Волго-Вятского ок-
руга от 19 января 2005 г. по делу № А17-151А/5-2004, которое рельефно пока-
зывает однозначное восприятие судами Соглашения как неотъемлемой части
системы права Российской Федерации. Речь шла о привлечении к администра-
тивной ответственности импортера товаров в Российской Федерации, который
скрыл, что импортируемый им товар произведен в Эстонии, продекларировав
в качестве производителя другую страну ЕС.
Несмотря на явно недобросовестный характер действий импортера, ар-
битражный суд освободил его от какой-либо ответственности, поскольку, как
указано в решении, «согласно протоколу от 27 июня 2004 г. к Соглашению,
утверждающему партнерство между Россией, с одной стороны, и ЕС и их го-
сударствами-членами — с другой стороны, для Эстонии предусмотрен режим
наиболее благоприятствуемой нации». Суд отметил, что из ст. 23 и 24 Феде-
рального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Рос-
сийской Федерации» следует, что международный договор или часть договора
до вступления его в силу могут применяться Россией временно в порядке и сро-
ки, оговоренные в договоре. Согласно ст. 5 (3) данного протокола указанный акт
временно применяется с 1 мая 2004 г. На основании указанного протокола Госу-
дарственным таможенным комитетом Российской Федерации издан приказ от
9 июня 2004 г. № 656, в котором для Эстонии предусмотрен режим благоприят-
ствуемой нации. Таким образом, суд установил, что на момент возбуждения дела
об административном правонарушении и вынесения постановления о привле-
чении компании к административной ответственности Эстония являлась участ-
ницей международного соглашения, а заявленные декларантом недостоверные
сведения о стране происхождения товара не повлияли на взимание таможенных
платежей. Суд подчеркнул при этом, что международные договоры России наря-
ду с общепризнанными принципами и нормами международного права являют-
ся в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью ее
правовой системы и не принял доводы таможенного органа о том, что протокол
не был официально опубликован, а потому применяться не может. Данный довод
был отвергнут, поскольку Федеральный закон о ратификации данного протокола
был официально опубликован в «Российской газете» 9 ноября 2004 г.
О вхождении Соглашения в российскую правовую систему свидетельствует
и принятие его во внимание при рассмотрении конституционности отдельных
федеральных законов, исполнение которых могло бы повлиять на сферу при-
менения Соглашения. Так, в своем особом мнении судья Конституционного
Суда Российской Федерации А. Л. Кононов предлагал включить в текст Поста-
новления от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности
376

статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. «О государствен-

ной границе Российской Федерации» ссылки на данное Соглашение. Отмеча-
лось, что введение сбора за пограничное оформление (отмененное указанным
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации) не соответ-
ствует Соглашению. Данный сбор за пограничное оформление был признан не-
конституционным.6
3.2. Влияние Соглашения на условия деятельности дочерних компа-

ний, учрежденных инвесторами из Европейских Сообществ. Согласно
статье 28 (1) Соглашения стороны предоставляют друг другу режим не менее
благоприятный, чем режим, предоставляемый любой третьей стране, в отно-
шении условий, касающихся учреждения компаний на своих территориях. Бо-
лее того, в ст. 28 (2) и 28 (3) Стороны, за рядом исключений, перечисленных
в приложениях к Соглашению, предоставляют национальный режим дочерним
компаниям друг друга. Кроме того, в развитие этого подхода в ст. 33 Соглаше-
ния закрепляется, что стороны признают важность предоставления друг другу
национального режима в отношении учреждения и, где это не предусматрива-
ется в настоящем Соглашении, деятельности компаний друг друга на их терри-
ториях и соглашаются рассмотреть возможность продвижения к этой цели на
взаимоприемлемой основе.7
Эти положения Соглашения были учтены при вынесении ряда решений в Рос-
сийской Федерации. Примечателен, в частности, подход ФАС Северо-Запад-
ного округа, отраженный в постановлении от 11 декабря 2003 г. по делу № А44-
1814/03-С9. Как видно из состоявшегося решения, налоговый орган настаивал
на том, что немецкая иностранная фирма осуществляла деятельность на тер-
ритории России, поскольку невозможно разграничить ее деятельность как уч-
редителя дочерней компании и как самостоятельного субъекта экономической
деятельности. Налоговой проверкой, в частности, установлено, что дочерняя
компания получила заем от учредителя (немецкой фирмы) в размере 40 млн не-
мецких марок и впоследствии выплатила крупные суммы процентов.8 Налоговый
орган посчитал, что местом экономической деятельности иностранной фирмы
являлась территория России, поскольку немецкая фирма — единственный уч-
редитель российской дочерней компании, а предоставление займа обеспечи-
ло получение прибыли непосредственно данной немецкой фирме. Однако суд
счел, что эти факты сами по себе не позволяют говорить о наличии на террито-
рии России представительства или иного присутствия. При этом арбитражный
суд в качестве довода привел в том числе положение ст. 28 Соглашения отно-
сительно условий коммерческой деятельности дочерних компаний.
6
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в силу природы своей компетен-
ции в мотивировке постановления сделал акцент на другие допущенные нарушения Конституции
Российской Федерации.
7
Однако согласно ст. 46 (1) Соглашения положения раздела IV о предпринимательской дея-
тельности и инвестициях применяются с учетом ограничений, оправданных по причинам обще-
ственного порядка, общественной безопасности или общественного здоровья.
8
На тот момент в России отсутствовало законодательство о «тонкой капитализации» (ныне —
ст. 269 НК РФ).
377

Однако, если указанное решение не уточняет, какой конкретно режим на-

логообложения применяется к дочерней компании (национальный или ре-
жим наибольшего благоприятствования), учрежденной инвестором из ЕС, то
в постановлении ФАС Московского округа от 5 октября 2001 г. по делу № КА-
А40/5556-01 правоприменительная практика нацеливается уже более конкрет-
но на применения национального режима, так как устанавливается, по сущест-
ву, тождественность понятия дочерней компании по внутреннему российскому
праву (ст. 105 ГК РФ) и в соответствии с пунктом «b» ст. 30 Соглашения. Тож-
дественность используемых понятий с формальной точки зрения предполагает
единство правового режима всех дочерних компаний, вне зависимости от того,
кто является их учредителем — граждане (компании) из России или ЕС. Необхо-
димо также напомнить, что в национальном налоговом законодательстве Рос-
сии изначально статус дочерних компаний, по общему правилу, приравнивает-
ся к обычному резидентскому статусу компаний.
3.3. Влияние Соглашения на условия осуществления экспортно-им-

портных операций между Российской Федерацией и Европейскими Сооб-
ществами. Практика применения Соглашения к сфере экспортно-импортных
операций касается, в частности, косвенных налогов и таможенных платежей.
Однако некоторые выводы могут быть распространены в перспективе и на сфе-
ру прямых налогов. Так, можно указать на практику признания прямого действия
ст. 36 Соглашения. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 октября
1998 г. по делу № А56-11044/98 рассмотрел заявление налогоплательщика, ко-
торый полагал, что не должен уплачивать НДС с выручки от сдачи судов в аренду
без экипажа (бэрбоут-чартер), так как эта выручка была получена не на террито-
рии России, а на территориях других государств. Из материалов дела следова-
ло, что налогоплательщик на протяжении ряда лет заключал контракты с иност-
ранными фирмами о сдаче судов в аренду без экипажа. С выручки, полученной
от арендаторов, НДС арендодателем уплачен не был. Суд определил, что совер-
шенные истцом обороты имели место на территории России, а наличие права на
льготу налогоплательщик в установленном порядке не подтвердил.
Суд подчеркнул, что использование льготы по нормам ст. 36 Соглашения, от-
носящей услуги по передаче в аренду транспортного средства к трансграничным
услугам, которым предоставлен режим наибольшего благоприятствования при на-
логообложении по ст. 1 Генерального соглашения по тарифам и торговле, в дан-
ном случае невозможно, поскольку контракты с организациями стран ЕС налого-
плательщик не заключал. Таким образом, несмотря на отрицательный результат
для конкретного налогоплательщика, мы видим, что при наличии необходимых
фактических данных (подтверждение заключения контрактов с организациями —
резидентами ЕС) налогоплательщик, по мнению суда, имел бы право претендо-
вать на налоговую льготу, а ст. 36 Соглашения действовала бы непосредственно.
3.4. Влияние Соглашения на осуществление гражданами и организа-

циями Российской Федерации и Европейского Союза фундаментальных
прав и свобод. Известно, что любой правовой режим существует в контексте
378

сложившегося правопорядка; права и обязанности, вытекающие из отраслево-

го законодательства, являются определенной гранью фундаментальных прав
и свобод, реализация которых должна осуществляться на недискриминацион-
ной основе. Вместе с тем в рамках конкретных правовых ситуаций не всегда лег-
ко выработать точную интерпретацию и надлежащие формы их защиты. С этой
точки зрения имеет существенное значение постановление ФАС Московского
округа от 2 марта 2006 г. по делу № КГ-А40/698-06-П (резолютивная часть про-
возглашена 22 февраля 2006 г.), поскольку доводы, принятые судом по данному
делу, могли бы в перспективе быть применены и к более широкой сфере сотруд-
ничества, даже если она не будет охватываться исключительно ст. 98 Соглаше-
ния и касаться вопросов оказания правовой помощи по налоговым делам.
Ряд иностранных граждан и компаний обратились в Арбитражный суд города
Москвы с заявлением о признании и приведении в исполнение решения Высо-
кого суда правосудия Англии и Уэльса о взыскании в их пользу с ОАО «Нефтяная
компания “ЮКОС”» около 475 млн долл. США. Заявление мотивировано тем, что
решением Высокого суда правосудия Англии и Уэльса, состоящим из судебных
приказов по ряду дел, с ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» в пользу взыскателей
взысканы причитающиеся им суммы по кредитному договору, а также процен-
ты. При рассмотрении дела в российском суде ответчик ссылался в том числе
на отсутствие международного договора как основание для отказа в признании
и приведении в исполнение в России решения иностранного суда. После отказа
ряда судов в приведении в исполнение этих судебных актов ФАС Московского
округа постановлением от 2 марта 2006 г. № КГ-А40/698-06-П удовлетворил за-
явленные требования, основав свою позицию на Соглашении. В частности, им
было отмечено, что Россия заключила с рядом европейских стран, в том числе
с Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, Согла-
шение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Рос-
сией, с одной стороны, и ЕС и их государствами-членами — с другой стороны.
В рамках этого Соглашения каждая Сторона приняла на себя обязательство
обеспечить свободный от дискриминации по сравнению с собственными ли-
цами доступ физических и юридических лиц другой Стороны в компетентные
суды и административные органы Сторон для защиты их индивидуальных прав
и прав собственности (ст. 98 (1)).
Эта норма международного договора, по мнению суда, корреспондиру-
ет конституционному принципу правового государства, который возлагает на
Россию обязанность признавать, соблюдать и защищать права и свободы че-
ловека и гражданина как высшую ценность, а также ст. 6 (1) Конвенции о за-
щите прав человека и основных свобод и толкованию этого пункта, данно-
му Европейским судом по правам человека. В частности, в постановлении от
19 марта 1997 г. по делу «Хорснби против Греции» Европейский суд по правам
человека указал, что исполнение решения, вынесенного любым судом, должно
рассматриваться, как неотъемлемая часть «суда». Поскольку Россия взяла на
себя обязательство обеспечить свободный от дискриминации доступ физиче-
ских и юридических лиц государств — участников Соглашения в компетентные
суды, а в соответствии с прецедентами Европейского суда по правам человека
379

исполнение решения рассматривается как неотъемлемая часть «суда», кассаци-

онная инстанция полагает, что ст. 98 (1) Соглашения должна пониматься и тол-
коваться, как предусматривающая компетенцию судов Сторон этого Соглаше-
ния не только по рассмотрению споров, возникающих из предпринимательской
и иной экономической деятельности, но и по признанию и приведению в ис-
полнение решений иностранных судов Сторон. Таким образом, в данном деле
суд признал непосредственно действующей на территории России ст. 98 (1)
Соглашения, распространив ее не только на судебную защиту в узком смысле,
но и вопросы эффективного исполнения судебного решения, в том числе выне-
сенного в государстве — участнике Соглашения.
Применение Соглашения было подкреплено данным судом путем толкова-
ния ряда положений Конституции Российской Федерации. Было отмечено, что
из ее ст. 17, 18, 46 и 118, а также из ст. 14 Международного пакта о гражданс-
ких и политических правах следует, что правосудие должно отвечать требова-
ниям справедливости и обеспечивать эффективное восстановление в правах,
а судебная защита должна быть полной, что предполагает не только возмож-
ность каждого обратиться в суд, но и обязанность суда вынести справедливое
и обоснованное решение, и эти положения о праве на универсальную судебную
защиту подтверждены Европейским судом по правам человека в его решениях.
Возможность применения Соглашения была обозначена также в решении
другой высшей инстанции, рассматривающей иные категории дел, — Вер-
ховного Суде Российской Федерации (определение от 7 июня 2002 г. по делу
№ 5-Г02-64).
4. Заключение
Проведенный анализ показывает, что Соглашение и заложенные им принци-
пы активно прокладывают себе дорогу в правоприменительную практику судов
России и ЕС. Вместе с тем многие конкретные вопросы, связанные, в частно-
сти, с различными аспектами налогообложения (включая налогообложение до-
черних компаний и постоянных представительств), а также принципами взима-
ния налогов с дивидендов и т. д., еще не нашли в практике своего отражения.
Однако рассмотренные позиции Суда ЕС и российских судов, законодательная
политика России в сфере налогообложения убеждают в перспективах углуб-
ления партнерства России и ЕС, в частности в налоговой сфере. Оно могло бы
быть реализовано за счет более тщательной телеологической интерпретации
(исходя из стратегических целей партнерства) терминов и понятий, использу-
емых в Соглашении, а также посредством уточнения и изменения отдельных
положений Соглашения. Такое движение вперед позволило бы привести в пер-
спективе к устранению, например, в такой важнейшей сфере, как налоговые от-
ношения, многих различий в правовых режимах налогообложения между ком-
паниями (гражданами) — резидентами и нерезидентами России и ЕС, с учетом
равного учета экономических интересов договаривающихся сторон.
380

Е. П. О р л ю к*
Правовые основы адаптации

налогового законодательства Украины
к налоговому праву Европейского Союза
В общем виде процесс гармонизации, приближения содержания нормативных

правовых актов предполагает осуществление мероприятий по разработке общих,
совместных или единых подходов к нормативному регулированию однотипных
правовых отношений. Действенным инструментом для достижения основной
цели Европейских Сообществ по созданию общего рынка считается гармониза-
ция, или приближение, законодательства, в том числе в сфере налогообложения.
Право ЕС не вписывается в общепринятые классификации и подходы. Оно
объединяет признаки как международного, так и национального права, но су-
ществует как обособленный от них правовой порядок. Право ЕС, одновременно
публичное и частное, материальное и процессуальное, сформулировано в нор-
мативных правовых актах, в решениях Суда ЕС. Фактически право ЕС должно
восприниматься как право sui generis. С позиций Суда ЕС, право ЕС создает но-
вый правопорядок в международном праве, во имя которого государства огра-
ничили свои суверенные права, хотя и в определенных сферах, и субъектами
которого являются не только государства-члены, но и их граждане.1
Таким образом, теория функционализма на практике объединяет требования
права ЕС и желание государств-членов владеть верховной властью в пределах
своей территории. Иными словами, проблема верховенства одной правовой
системы над другой решается путем разделения функций между союзными
и национальными органами.
Соотношение между ЕС и государствами-членами базируется на основании
делегирования полномочий государств институциям ЕС и распределения пол-
номочий между ЕС и государствами-членами. В сфере правового регулирова-
ния ЕС институциям предоставлены исключительные полномочия, в то время
как за пределами сферы регулирования ЕС государства-члены сохраняют свои
полномочия и несут ответственность. В то же время иногда бывает сложно про-
вести разграничительную черту между их сферами правового регулирования,
поскольку передача полномочий в пользу ЕС происходит постоянно.
Таким образом, речь идет о «наднациональности» права ЕС, о его двойной
правовой природе.2 Фактически, с одной стороны, оно является неотъемле-
* Доктор юридических наук, директор НИИ интеллектуальной собственности Академии право-

вых наук Украины, профессор кафедры конституционного и административного права Киевского
национального университета им. Тараса Шевченко.
1
Case 26/62, Van Gend en Loos v. Nederlandes Admanastraatie der Belastingen (1963) ECR 1.
2
Водянніков О. Наднаціональність в праві Європейського Союзу: Goetterdammerung Європи чи пе-
реосмислення права // http://www.eclc.gov.ua; Европейское право / Под ред. Л. М. Энтина. М., 2000.
С. 38–39; Craig P., De Burga G. EU Law: Text, Cases and Materials, Third Edition, Oxford, 2003. P. 178.
381

мой частью правовых систем каждого из государств — членов ЕС, а с другой,

благодаря осуществлению гармонизации, а в некоторых случаях и унификации
правового регулирования, оно объединяет автономные правовые системы всех
государств — членов ЕС в своеобразную единую правовую систему. О такой
«взаимооборачиваемой» связи права ЕС с национальным правом, хотя и без ис-
пользования понятия «наднациональность», писал Б. М. Топорнин: «Право Со-
обществ, с одной стороны, и национальное право — с другой, составляют два
самостоятельных правопорядка. Однако они не только не изолированы один от
другого, но наоборот — тесно связаны между собой».3
Как уже указывалось, право ЕС объединяет признаки как публичного, так
и частного права. Как публичное право, право ЕС имеет влияние на конституции
и публичную власть государств-членов, связано с созданием наднациональной
организации на основе переданных суверенных полномочий государств-чле-
нов. Отношения в сфере частного права также регулируются правом ЕС, но
только в той мере, в какой экономическая политика ЕС затрагивает такие отно-
шения. Будучи верным традициям гражданского права, право ЕС закреплено
преимущественно в договорах и вторичном законодательстве, но решения Су-
да ЕС также играют важную роль в правотворческом процессе.
В целом, базируясь на общетеоретических основах доктринального пони-
мания права ЕС, целесообразно подчеркнуть основные два принципа, сущест-
вующие как в теории, так и на практике, и определяющие соотношение права
наднационального и национального уровней:
— приоритет наднационального (интеграционного) права ЕС касательно на-
ционального права государств-членов (или принцип верховенства права ЕС);
— принцип прямого действия наднационального (интеграционного) пра-
ва ЕС (или принцип прямого применения).
На практике применение этих принципов означает возможность исходя из
наднационального (интеграционного) права ЕС требовать его реализации че-
рез суды государств-членов.
Что касается третьих стран, то адаптация их правовых систем к acquis
communautaire, осуществляемая по взаимному согласованию, рассматрива-
ется как необходимое условие членства и средство достижения соответствия
копенгагенским критериям. При этом термин acquis communautaire рассмат-
ривается как правовая система ЕС, включающая акты законодательства ЕС (но
не ограничивающаяся ими), принятые в рамках ЕС, Общей внешней политики
и политики безопасности и Сотрудничества в сфере юстиции и внутренних дел.
Традиционно источники acquis communautaire подразделяются на первичное
и вторичное законодательство.
В свою очередь, положения о гармонизации внутреннего права стран с пра-
вом ЕС присутствуют в некоторых видах международных договоров, заключен-
ных ЕС и третьими странами, не имеющими своей целью создание ассоциации.
Учитывая содержание международных договоров, заключенных ЕС с други-
ми субъектами международного права, и правовые основы для их заключе-
ния, можно выделить несколько видов соглашений: отраслевые соглашения
3
Топорнин Б. Н. Европейское право. М., 2001. С. 302.
382

Орлюк Е. П. Адаптация налогового законодательства Украины к налоговому законодательству ЕС
о сотрудничестве, торговые соглашения, соглашения о торговле и сотрудни-

честве, соглашения о партнерстве, соглашения об ассоциации. Влияние поло-
жений данных соглашений на правопорядок третьих стран зависит от уровня
сотрудничества сторон.
В частности, если рассматривать соглашения о торговле и коммерческом
и экономическом сотрудничестве, а также соглашения о партнерстве и сотруд-
ничестве, предусмотренная данными соглашениями гармонизация направлена
на создание таких правовых условий для деятельности физических и юридиче-
ских лиц, которые существуют в пределах совместного рынка ЕС. Это дает осно-
вания согласиться с высказанной точкой зрения касательно того, что в данных
соглашениях гармонизация рассматривается европейскими интеграционными
организациями как форма расширения права ЕС на правопорядки стран, с кото-
рыми подписаны соглашения о торговле и сотрудничестве либо партнерстве.4
Так, 14 июня 1994 г. между Украиной и ЕС было подписано Соглашение
о партнерстве и сотрудничестве (далее — Соглашение), ратифицированное
10 ноября 1994 г. Верховной Радой Украины (Закон Украины № 237/94). Во ис-
полнение обязательств, предусмотренных Соглашением, Украина начала соз-
дание нормативно-правовой базы для поэтапной реализации реформ.
В 1998 г. Президент Украины своим указом утвердил Стратегию интеграции
Украины в ЕС. В ней приближение законодательства Украины к нормам и стан-
дартам ЕС было определено как один из основных приоритетов интеграционно-
го процесса. В 2000 г. Президентом Украины была согласована поданная пра-
вительством Программа интеграции Украины в ЕС, в которой были определены
важнейшие направления адаптации с разграничением по срокам выполнения.
Еще в 1998 г. Кабинет Министров Украины определил механизм адаптации
законодательства Украины к законодательству ЕС, в котором координация про-
цесса в исполнительной ветви власти была возложена на Министерство юсти-
ции Украины. В его структуре был создан Межведомственный координацион-
ный совет по адаптации законодательства Украины к законодательству ЕС.
В 2000 г. для координации деятельности органов государственной власти по
вопросам обеспечения вхождения Украины в европейское правовое простран-
ство и гармонизации законодательства Украины с нормами и стандартами ЕС
при Президенте Украины был создан Национальный совет по вопросам адап-
тации законодательства Украины к законодательству ЕС (со статусом консуль-
тационно-совещательного органа). Указанные шаги были закреплены соответ-
ствующими действиями законодательной власти, в частности принятием Закона
Украины от 21 ноября 2002 г. «О Концепции Общегосударственной программы
адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Сою-
за» и рядом постановлений парламента и правительства.
Помимо этого 21 февраля 2005 г. во время восьмого специального засе-
дания Совета по вопросам сотрудничества между Украиной и ЕС был одобрен
План действий Украина — ЕС. На протяжении двух лет реализация положений
4
Муравйов В., Денисов В. Міжнародні угоди Європейського Співтовариства // Український пра-
вовий часопис. 2004. Вип. 8. С. 6–12.
383

Плана действий Украина — ЕС содействовала имплементации положений Со-

глашения, создала почву комплексного реформирования экономики Украины
для вывода ее на европейские стандарты развития, а также для начала перего-
ворного процесса по разработке и заключению нового двустороннего усилен-
ного соглашения, которое должно заменить действующее Соглашение.
Одним из главных достижений сотрудничества Украина — ЕС в рамках Пла-
на действий, бесспорно, стало выполнение Украиной главных условий призна-
ния экономики «рыночной» и предоставление ей со стороны ЕС статуса страны
с рыночной экономикой. Кроме того, среди главных достижений в торгово-эко-
номической сфере в рамках имплементации Плана действий на текущем этапе
важно отметить прогресс в контексте вступления Украины во Всемирную торго-
вую организацию. В частности, благодаря скоординированному сотрудничест-
ву украинского правительства и парламента в направлении законодательного
закрепления обязательств Украины относительно вступления в ВТО Верховной
Радой Украины в 2006 г. был принят пакет из 20 законопроектов. Таким обра-
зом, украинское законодательство было практически приведено в соответствие
с нормами ВТО. Это, в свою очередь, стало дополнительным стимулом и сиг-
налом для продолжения переговорного процесса о создании зоны свободной
торговли между Украиной и ЕС, что должно стать неотъемлемой частью нового
усиленного соглашения. Можно отметить тот факт, что сегодня европейская
сторона открыто демонстрирует заинтересованность в развитии торгово-эко-
номических отношений с Украиной.5
В целом работа по адаптации законодательства Украины к законодатель-
ству ЕС ведется уже не один год и носит системный характер. В частности, с це-
лью реализации Общегосударственной программы адаптации законодатель-
ства Украины к законодательству ЕС правительством ежегодно утверждаются
и вводятся соответствующие меры; на правительственном уровне функциони-
рует четкий механизм проверки проектов законов Украины и других норматив-
ных правовых актов на предмет их соответствия acquіs communautaіre, что от-
вечает задачам, стоящим перед Украиной на современном этапе адаптации.
Что касается непосредственно налоговой сферы как сферы, подвергающей-
ся адаптации, следует отметить следующее. Налоговое законодательство (как
одно из приоритетных направлений в реформировании правовой системы Ук-
раины при поступательном приведении ее в соответствие с европейскими стан-
дартами) отмечалось во всех базовых программных документах, принимаемых
5
Так, последние годы наблюдается постоянное увеличение торгового оборота с ЕС, который
уже несколько лет является крупнейшим торговым партнером Украины. По результатам, в частно-
сти, 2006 г. доля ЕС в общем объеме внешней торговли товарами и услугами Украины составля-
ет 32,3 % (против 30,3 % в 2005 г.), т. е. почти треть внешнеэкономической деятельности Украины
ориентируется на этот рынок. Только за 2006 г. внешнеторговый оборот Украины товарами и услу-
гами со странами ЕС возрос на 26,9 % и составил 30,6 млрд долл. США. При этом объемы экспорта
товаров и услуг из Украины в страны ЕС составили 13,1 млрд долл. США (по сравнению с 2005 г.
увеличились на 19,8 %), а объемы импорта товаров и услуг из стран ЕС — 17,5 млрд долл. США
(увеличились на 32,9 %). С целью содействия двусторонней торговле, в частности расширению
взаимного доступа к рынкам, в рамках выполнения Соглашения и Плана действий стороны присту-
пают к реализации отдельных отраслевых инициатив.
384

Украиной. В частности, в соответствии с Общегосударственной программой

адаптации законодательства Украины к законодательству ЕС приведение зако-
нодательства в соответствие с acquis communautaire в сфере налогов, включая
косвенные налоги, должно было осуществляться на первом этапе данной про-
граммы, рассчитанном на 2004–2007 гг. При этом acquis communautaire в сфе-
ре налогообложения определяется как совокупность правовых норм, судебных
решений, доктринальных понятий, рекомендаций и т. д., касающихся вопросов
налогообложения и возникших во время существования европейских интегра-
ционных организаций.
Понятно, что acquis communautaire, в том числе в налоговой сфере, каса-
ется, в первую очередь, государств-членов и государств — претендентов на
членство в ЕС, а потому обязательное использование термина acquis
communautaire в его широком понимании при решении вопросов адаптации
украинского законодательства не стоит на повестке дня, тем более учитывая
сложность в процессах гармонизации в сфере налогообложения (как прямого,
так и косвенного) в рамках самого ЕС. Известно, что на уровне ЕС урегулиро-
ваны такие налоги, как НДС, акцизные сборы, отчасти налогообложение диви-
дендов. Иные базовые налоги — это дискреция национальных законодательств,
поскольку логика единого общеевропейского регулирования в налоговой сфе-
ре подчинена логике функционирования единого рынка и логике собственных
средств бюджета ЕС.
Поэтому для Украины реализация обязательств по Соглашению в направ-
лении гармонизации законодательства может выражаться двумя способами:
1) путем присоединения к международно-правовым документам, закрепля-
ющим международные стандарты в сфере налогообложения; 2) путем принятия
национальных правовых актов, положения которых отвечают нормам права ЕС.
Что касается первого способа гармонизации, то в качестве примера можно
привести Конвенцию об устранении двойного налогообложения прибылей ком-
паний 1990 г., к которой Украина может присоединиться. В то же время понятно,
что более расширенный способ гармонизации налогового законодательства,
особенно в части налога на добавленную стоимость, заключается в принятии
гармонизированных актов национального законодательства. При этом следу-
ет указать, что само Соглашение является своеобразным «мостиком» между
правопорядком ЕС и Украины, так как, с одной стороны, Соглашение является
частью права ЕС, а с другой — частью украинского законодательства на осно-
ваниях, определенных ст. 9 Конституции Украины.
Применительно к сфере налогообложения это имеет значение, например,
при установлении принципа нейтральности налогообложения импорта. В част-
ности, в соответствии со ст. 15 Соглашения товары, происходящие с террито-
рии одной Стороны и импортирующиеся на территорию другой Стороны, не
подлежат непосредственно или опосредованно никакому внутреннему налого-
обложению или иным внутренним сборам, превышающим те, которые приме-
няются непосредственно или опосредованно по отношению к подобным оте-
чественным товарам.
В рамках рассматриваемых процессов гармонизации законодательства сле-
дует отметить, что в 2006 г. Министерством финансов Украины был разработан
385

проект Концепции реформирования налоговой системы Украины, рассмот-

ренный в ноябре 2006 г. и поддержанный на заседании Правительственного
комитета по вопросам экономической политики. Проект Концепции реформи-
рования налоговой системы предусматривает комплексное решение вопроса
реформирования налоговой системы, определение направлений развития на-
логового законодательства и путей его усовершенствование с учетом норм ев-
ропейского налогового законодательства, этапов реформирования налоговой
системы.
В частности, с 2008 г. Концепция предусматривает реформирование налога
на прибыль предприятий финансового сектора, с 2010 г. — распространение
общей системы налогообложения прибыли на всех субъектов хозяйственной
деятельности, а также поэтапное снижение ставки налога на прибыль до 22 %.
Также будет внедрен инвестиционный налоговый кредит для тех предприятий,
которые реализуют инвестиционные проекты на территориях свободных эконо-
мических зон (СЭЗ) и территориях приоритетного развития (ТПР). Ставку НДС
планируется снизить до 18 %. Планируется упростить систему налогообложе-
ния, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства. В случае пре-
вышения предельного годового объема выручки от продажи товаров или услуг
не более чем на 20 % налогообложение будет дифференцировано в соответ-
ствии с процентами превышения, но не менее 5 % для физических лиц и 10 % —
для юридических. В случае превышения предельного годового объема более
чем на 20 % налогообложение будет происходить по ставкам 15 % для физиче-
ских и 25 % для юридических лиц.
Среди основных направлений налоговой реформы — также повышение кон-
курентоспособности отечественного бизнеса, легализация теневого сектора
экономики, упрощение налоговых норм, адаптация налогового законодательства
Украины к законодательству ЕС и поэтапное снижение налоговой нагрузки. Кро-
ме того, в соответствии с Концепцией в 2007 г. ожидается принятие Налогово-
го кодекса, в 2008–2012 гг. — упрощение системы администрирования налогов
и адаптация налогового законодательства к требованиям ЕС, в 2013–2015 гг. —
приведение налоговой системы Украины в соответствие к стандартам ЕС.
Кроме того, в рамках заявленной политики гармонизации отечественного
налогового законодательства Государственной налоговой администрацией
Украины в последние годы проводится экспертиза разработанных проектов
нормативных правовых актов относительно соответствия их основным поло-
жениям законодательства ЕС. В частности, на протяжении 2006 г. ГНАУ подго-
товила для Министерства юстиции Украины 52 справки о соответствии acquis
communautaire разработанных проектов нормативных правовых актов.
Если говорить более конкретно о результатах Украины в сфере адаптации
налогового законодательства, то они проявляются, в первую очередь, в сфере
регулирования косвенных налогов. В определенной степени изменения, вно-
симые в действующий Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость»,
приблизили его к положениям Шестой директивы, являющейся базовой для
регулирования взыскания этого налога в ЕС. В то же время такие аспекты Шес-
той директивы ЕС, как адаптированные процедуры администрирования налога
386

на добавленную стоимость, улучшенные механизмы уплаты акцизного сбо-

ра, отмененные отраслевые льготы и льготное налогообложение в СЭЗ и ТПР
и т. д., стоят на рассмотрении.6
Например, среди существенных недостатков украинского законодательства
в сфере регулирования НДС необходимо устранить некорректно сформули-
рованные правила о применении нулевой ставки, несоблюдение принципа
нейтральности НДС при формировании базы налогообложения при поставках
товаров и наличие группы дискриминационных норм, в частности норм, огра-
ничивающих право на возмещение НДС тем плательщикам налога, которые
зарегистрировались в качестве плательщиков менее чем за 12 календарных
месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное воз-
мещение.
Известно, что конкурентный рынок не дает возможности предприятиям уве-
личить цену на полную сумму НДС, что приводит к уменьшению прибыли. Таким
образом, НДС выполняет, прежде всего, регулятивную функцию. Об этом сви-
детельствует и доля НДС в общих налоговых поступлениях стран Европы, где
она составляет от 5 до 8 %. В Украине эта доля составляет 50 % от всех налого-
вых поступлений, что свидетельствует о бюджетообразующей функции данного
налога. Тем более что обязательным условием эффективности НДС является
высокая покупательная способность населения, развитое банковское финанси-
рование торговых операций, ипотека. Пока эти условия отсутствуют в Украине,
НДС не может быть эффективным.
Кроме того, в последний год неоднократно инициировался вопрос об отме-
не НДС в отдельных сферах экономики, например в сфере зернозаготовок. При
этом апеллируют к европейскому опыту (Польша, Латвия), где в тех отраслях,
в которых невозможно рассчитать прозрачные обороты, налог на добавленную
стоимость отменили. В то же время пока эти предложения находятся на стадии
обсуждения.
В меньшей степени гармонизированы акцизы. В целом украинское законо-
дательство по вопросам взимания акцизного сбора характеризуется как доста-
точно разрозненное. Сегодня база налогообложения в одном случае — стои-
мость подакцизных товаров, в другом — величина, определяемая в единицах
измерения массы, объема, количества товара (натуральные показатели),
а в третьем — смешанная, т. е. включающая оценочные и количественные пока-
затели одновременно. Следовательно, чтобы избежать неоднозначности, нуж-
но унифицировать все нормы действующего законодательства по акцизному
сбору под единый стандарт.
В то же время следует обратить внимание на ряд позитивных изменений дей-
ствующего законодательства в сфере взимания акцизных сборов, осуществлен-
ных в рамках реализации плана мероприятий по адаптации законодательства
Украины к законодательству ЕС. В частности, Верховной Радой Украины принят
6
Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. о гармонизации законодательства государств-чле-
нов в сфере налогов с оборота — совместная система налога на добавленную собственность: еди-
ная база налогообложения (77/388/ЕЭС) (OBL 145, 13.06.1977).
387

Закон Украины от 17 ноября 2006 г. № 374-V «О внесении изменений в неко-

торые законы Украины (относительно платы за лицензии и акцизного сбора на
производство спиртов, алкогольных напитков и табачных изделий)». Данным
Законом увеличены ставки акцизного сбора на спирт этиловый, коньяк и табач-
ные изделия.7 Указанные положения отвечают положениям Директивы Совета
92/79/ЕЭС от 19 октября 1992 г. относительно сближения налогов на сигаре-
ты, Директивы Совета 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. относительно сближе-
ния налогов на табачные изделия — не сигареты, Директивы Совета 92/84/ЕЭС
от 19 октября 1992 г. относительно сближения ставок акцизного сборов на спирт
и алкогольные напитки. Законом установлены нормы относительно уменьшения
размера платы за лицензию на право экспорта и импорта спирта, алкогольных
напитков и табачных изделий, решен проблемный вопрос взимания акцизного
сбора на импортные алкогольные напитки в бóльших размерах, чем на алко-
гольные напитки отечественного производства.
Помимо этого Верховной Радой Украины принят Закон Украины от 30 но-
ября 2006 г. № 398-V «О внесении изменений в некоторые законодательные
акты Украины по вопросам налогообложения», которым установлены диффе-
ренцированные ставки акцизного сбора на дизельное топливо.8 Законом так-
же предусмотрены установление Кабинетом Министров Украины правил учета,
сохранения и реализации дизельного топлива в зависимости от содержимого
массовой частицы серы, которая будет оказывать содействие недопущению
создания схемы уклонения от налогообложения с применением более низкой
ставки акцизного сбора. Учитывая изложенное, положение ст. 5 Директивы
2003/96/ЕЭС в части применения дифференцированных ставок налогообложе-
ние при условии фискального контроля и при условии, что они не поднимают
минимальных уровней налогообложения, в случае если дифференцированные
ставки связаны с качеством продукта, учтен в законодательстве Украины по
вопросам взыскания акцизного сбора.
Кроме того, принят Закон Украины от 17 ноября 2006 г. № 374-V «О внесении
изменений в некоторые законы Украины», которым установлены нормы относи-
тельно приведения размера платы за лицензию на право производства, опто-
вой и розничной торговли, экспорта и импорта спирта, алкогольных напитков
и табачных изделий к положениям Генерального соглашения по тарифам и тор-
говли. Кроме того, путем внесения изменений в ст. 7 Закона Украины «О ставках
акцизного сбора на спирт этиловый и алкогольные напитки» упразднены поло-
жения относительно повышенных ставок на импортные алкогольные напитки.
Что касается прямого налогообложения, то прямые налоги не являются объек-
том гармонизации даже внутри ЕС. Поэтому в Украине осуществляется работа,
7
В частности, повышены ставки акцизного сбора на спирт, ликеро-водочную продукцию с 17 грн.
до 19 грн. за 100-процентный спирт, на пиво — с 0,27 грн. до 0,31 грн., на сигареты: адвалорную —
с 8 % до 10 % (временно до 1 июля 2007 г. — 9 %); специфическую на сигареты с фильтром — с 11,5
до 13 грн. (временно до 1 июля 2007 г. — 12 грн.), установлено минимальное ограничение налого-
вого обязательства на сигареты с 22 до 24 % (временно до 1 июля 2007 г. — 23 %), а также умень-
шены ставки акцизного сбора на сигары с 20 грн. за 100 шт. до 30 грн. за 1000 шт.
8
В зависимости от содержимого массовой частицы серы (свыше 0,2 % — 45 евро, до 0,2 % —
35 евро, не большее 0,035 — 30 евро и не большее 0,005 % — 20 евро за 1000 кг).
388

направленная на приближение законодательства в этой сфере к подходам, ис-

пользуемым в государствах — членах ЕС. В то же время на современном этапе
Украиной с большинством стран—членов ЕС заключены двусторонние между-
народные соглашения об устранении двойного налогообложения.
В частности, налог на прибыль, взимаемый в Украине, по структуре, размеру
налоговой ставки, подходам к формированию налоговой базы, порядку упла-
ты согласовывается в целом с теми подходами в сфере корпоративного нало-
гообложения, применяемыми в государствах — членах ЕС. В то же время одно
из основных несоответствий данного налога проявляется, в первую очередь,
в непродуманной системе льгот. Поэтому налог на прибыль юридических лиц
в Украине несет неравномерное налоговое напряжение на плательщиков нало-
га и не стимулирует плательщиков к осуществлению возобновления основных
производственных фондов, что, в конечном итоге, имеет негативный эффект
для экономики.
Налог на доходы физических лиц, взимаемый в Украине, по подходам и фор-
мированию налоговой базы, порядку уплаты согласовывается с подходами,
применяемыми в государствах — членах ЕС.
Позитивным фактором, уменьшающим налоговое бремя на плательщиков
налога на доходы физических лиц, является применение единой пропорцио-
нальной налоговой ставки (15 % с 2007 г., до этого 13 %). Ставка является бо-
лее низкой по сравнению со средней минимальной ставкой по государствам —
членам ЕС (17 %), в которых преобладает применение прогрессивных ставок
(кроме, например, Эстонии и Латвии). Однако следует указать, что введение
пропорциональной ставки не решило основной проблемы, поставленной го-
сударственной властью, а именно выведения из тени доходов, полученных от
наемного труда. Объясняется это тем, что кроме подоходного налога в Украине
осталась значительная налоговая нагрузка на фонд заработной платы из-за на-
личия социальных отчислений (до 38 %).
Законом Украины от 19 января 2006 г. № 3378-І «О внесении изменений в За-
кон Украины “О налоге из доходов физических лиц” относительно налогообло-
жения наследства», вступившим в силу с 1 января 2007 г., установлены новые
правила налогообложения доходов физических лиц — налогоплательщиков от
операций по продаже объектов недвижимого, движимого имущества, а также
доходов, полученных плательщиками в виде унаследованного имущества. В со-
ответствии с нормами этого Закона по нулевой ставке налога с доходов физи-
ческих лиц облагаются налогами объекты наследства, полученные наследни-
ками, являющимися членами семьи наследодателя первой степени родства.
Существенно уменьшен размер налога (с 15 до 5 %) при налогообложении
всех объектов наследства, полученных наследниками, не являющимися чле-
нами семьи наследодателя первой степени родства. Среди них и физические
лица — наследники, которые вообще не связаны родственными отношениями
с наследодателем. Кроме того, вдвое уменьшена (с 30 до 15 %) ставка нало-
га при налогообложении наследства, полученного от наследника-нерезидента.
Аналогичный порядок налогообложения доходов, полученных в виде подар-
ков, установлен ст. 14 Закона Украины «О налоге из доходов физических лиц».
389

Можно отметить, что положение пункта «а» ст. 6 Рекомендации Комиссии от

7 декабря 1994 г. (94/1069/ЕЭС) относительно переведения маленьких и сред-
них предприятий частично учтено в законодательстве Украины.
Отметим недостатки данного налога. Отсутствует четкая структурирован-
ность доходов, являющихся объектом налогообложения, что приводит в конеч-
ном итоге к неудобству при определении порядка налогообложения отдельных
видов доходов физических лиц. Физические и юридические лица, получающие
дивиденды, находятся в неравном положении, поскольку экономически диви-
денды, уплачиваемые в пользу физических лиц, облагаются налогом дважды.
Несмотря на тот факт, что по сравнению с налогом на прибыль налог на доходы
физических лиц имеет более продуманную систему льгот (которая определен-
ной мерой согласовывается с европейскими подходами), вообще не применя-
ются такие широко распространенные в государствах — членах ЕС социально
обоснованные виды льгот, как установление размеров налоговой ставки для
плательщиков налога, находящихся в браке, предоставление семейных налого-
вых кредитов или отчислений для погашения плательщиками налога процентов
по кредитам при приобретении имущества и т. д.
Неоднократно обращалось внимание и на то, что на современном этапе ло-
гичным будет возвращение к прогрессивному налогообложению доходов фи-
зических лиц, т. е. к принципу справедливости — богатые платят больше. По-
мимо прочего, расширение базы налогообложения за счет взимания налога
с пассивных доходов предусмотрено Концепцией реформирования налоговой
системы.
В законодательстве Украины налоги на капитал (налоги на прирост капи-
тала, наследство и дарение, богатство, имущество и определенные операции
с капиталом) не выделяются в отдельные налоги. Доходы, которые в европей-
ских государствах облагаются отдельными налогами на капитал, в Украине (за
исключением платы за землю и налога с владельцев транспортных средств),
в зависимости от субъекта, получающего такие доходы, являются объектом на-
логообложения, или налогом на прибыль предприятий, или налогом на доходы
физических лиц.
Предполагается, что принимаемый в ближайшие годы налог на недвижи-
мость станет важным средством укрепления базы собственных доходов мес-
тных бюджетов всех уровней. Ставки налога планируют устанавливать на ми-
нимальном уровне (от 0,05 до 0,1 %) с постепенным их повышением, начиная
с 2012 г. Базой налогообложения должна быть оценочная стоимость недвижи-
мости. Но все это требует подготовки и создания базы данных для оценки каж-
дой единицы недвижимости. Также необходимо предусмотреть уменьшение
базы налогообложения для граждан, жилищная площадь которых не превышает
установленные нормы, и социально незащищенных слоев населения.
Следует обратить внимание и на процесс принятия Налогового кодекса.
Налоговый кодекс Украины имеет целью кодификацию налоговых законов,
упрощение их изложения, максимальное сближение принципов налогового
и бухгалтерского учета. Принятие этого регуляторного акта обеспечит адапта-
цию фискального законодательства к принципам и директивам ЕС, а в сфере
390

тарифно-таможенного законодательства — к стандартам Всемирной торговой

организации (с учетом интересов внутренних системных рынков на переходном
этапе). Кроме того, введение его в действие обеспечит унификацию правил на-
логообложения с международными стандартами учета и отмены дискримина-
ционных норм в отдельных сферах или видах деятельности.
Это должно способствовать развитию предпринимательства в Украине за
счет упрощения налогового законодательства, обеспечения его неизменности
на протяжении длительного времени. Создание прозрачных правил ведения
хозяйственной деятельности и налогообложения, а также обеспечение единых
справедливых подходов ко всем субъектам налоговых правоотношений будет
способствовать укреплению партнерских взаимоотношений между гражда-
нами, субъектами предпринимательства и государством, что в свою очередь
приведет к увеличению поступлений в бюджеты всех уровней, росту прибылей
предприятий и доходов граждан.
В то же время выставленный на обсуждение проект Налогового кодекса под-
вергается значительной критике, носящей конструктивный характер. В частно-
сти, большинство специалистов сходится во мнении, что по новому Налоговому
кодексу малый и средний бизнес будет ликвидирован до 2010 г. Предложенное
изменение ставок не отвечает уровню «тенизации» экономики. Кроме того, не
решается ключевой вопрос по ставкам и администрированию НДС.
В целом следует подчеркнуть, что для Украины перспективы дальнейшей
гармонизации налогов, в первую очередь косвенных, заключаются в ориента-
ции на экономический acquis communautaire, содержание которого определено
в Белой книге «Подготовка ассоциированных стран Центральной и Восточной
Европы к интеграции во внутренний рынок Евросоюза». В частности, согласно
п. 4.11 Книги налоговая гармонизация стран Центральной и Восточной Европы
в сфере налогообложения должна, в первую очередь, иметь отношение к раз-
витию разных налоговых базисов, кроме того, во внимание должна браться не-
обходимость временных налоговых стимулов для исправления унаследованных
искривлений распределения ресурсов.
При этом следует исходить из того, что приближение украинского налого-
вого законодательства к европейским образцам будет способствовать не толь-
ко быстрой интеграции Украины в ЕС, но и повысит доверие к ней со стороны
иностранного инвестора, поскольку для любого инвестора необходимы равные
и прозрачные правила, существующие в конкурентном поле, в том числе в сфе-
ре налоговых отношений.
391

М. В. К а р а с е в а*
Решения Европейского суда по правам человека

и финансово-правовая теория
В современной России налогово-правовая теория развивается очень быст-

ро. Однако несмотря на это российские ученые пока еще слабо учитывают при
построении научных концепций практику Европейского суда по правам челове-
ка (далее — ЕСПЧ) в области налогообложения. Между тем эту практику при-
дется серьезно изучать и учитывать при создании налогово-правовой теории.
Как известно, согласно п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации обще-
признанные принципы и нормы международного права и международные дого-
воры Российской Федерации являются составной частью ее правовой систе-
мы. В этом смысле для России приобретают особое значение решения ЕСПЧ,
принятые на основе Конвенции о защите прав человека и основных свобод, так
как 5 мая 1998 г. эта Конвенция вступила в силу для России.
Интересно то, что финансово-правовую науку очень активно сегодня к этому
подталкивает Конституционный Суд Российской Федерации, который в своих
решениях ориентирует ученых в деле построения научных концепций, выработ-
ки научных понятий активно использовать нормы международного права.
Решений ЕСПЧ в области налогообложения уже немало. И как показывает
анализ, Конституционный Суд Российской Федерации в своей практике прини-
мает правовые позиции ЕСПЧ и рассматривает их в качестве источника права.
В. Д. Зорькин в своем докладе на международной конференции «Единое право-
вое пространство Европы и практика конституционного правосудия» 26 ноября
2006 г. отмечал, что положения Конституции Российской Федерации толкуют-
ся Конституционным Судом согласно общепризнанным стандартам в сфере
основных прав и свобод в том виде, как они выражены в Конвенции в ее истол-
ковании Страсбургским судом.1 Вынесенное Конституционным Судом Россий-
ской Федерации Определение от 13 июня 2006 г. № 272-О по жалобе граждан
Д. В. Евдокимова, М. Э. Мирошникова и А. С. Резанова на нарушение их кон-
ституционных прав положениями статьи 33336 Налогового кодекса РФ и ст. 89
ГПК РФ2 фактически идентично решению ЕСПЧ по аналогичному делу от 7 фев-
раля 2006 г. «Балканы против Турции».3
* Доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового права Воронеж-

ского государственного университета.
1
Зорькин В. Д. Интеграция европейского конституционного пространства: вызовы и ответы //
Журнал Российского права. 2006. № 12. С. 19.
2
Российская газета. 2006. 8 ноября.
3
Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2006. № 10.
392

Карасева М. В. Решения Европейского суда по правам человека и финансово-правововая теория
Конституционный Суд Российской Федерации установил, что положения

ст. 33336 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 33320 НК РФ не позволяют судам об-
щей юрисдикции и мировым судьям принимать по ходатайству физических лиц
решения об освобождении от уплаты государственной пошлины, ограничива-
ют доступ граждан к правосудию. Примечательно, что в этом Определении Кон-
ституционный Суд впервые в практике рассмотрения налоговых споров обос-
новал свою позицию ссылками на практику ЕСПЧ: «Европейский суд по правам
человека отмечал, что условия доступа к правосудию не могут ограничивать
право на суд до такой степени, что сама его сущность оказывается затронутой,
и будут соответствовать п. 1 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основ-
ных свобод при условии, что они имеют законную цель и что существует разум-
ная соразмерность между используемыми средствами и поставленной целью.
Конвенция имеет целью защиту не теоретических или иллюзорных, а конкрет-
ных и действительных прав (постановление от 29 июля 1988 г. по делу “Омар
(Omar) против Франции”) ».
В связи с этим следует обратить внимание на тот факт, что ЕСПЧ в решениях
по налоговым делам как ранее, так и в 2006 г. не раз использовал сформулиро-
ванную им устойчивую, т. е. повторяющуюся от разу к разу, правовую позицию,
согласно которой налог не должен ограничивать право граждан на доступ к пра-
восудию. В частности, в постановлении от 7 февраля 2006 г. «Балканы против
Турции», вынесенном по жалобе об отказе в принятии искового заявления в суд
по причине неуплаты заявительницей судебной пошлины, ЕСПЧ придерживал-
ся правовой позиции о том, что право на доступ к правосудию не должно быть
ограничено из-за неуплаты госпошлины по причине отсутствия у заявительни-
цы источников дохода в связи с гибелью главы семейства.4 В решении от 24 мая
2006 г. «Вейсманы против Румынии» ЕСПЧ также указал, что оставление иска
без рассмотрения вследствие неуплаты чрезвычайно высокой государствен-
ной пошлины нарушает право на доступ к правосудию.5
Помимо этого, ЕСПЧ при рассмотрении налоговых дел очень часто обос-
новывает свои решения правовой позицией баланса интересов. В частности,
в постановлении от 9 марта 2006 г. по делу «Акционерное общество “Эко-Эльда
Авее” против Греции» о возврате из бюджета излишне уплаченных налогов суд
обосновал свое решение, в частности, нарушением баланса между всеобщим
интересом и интересами компании заявителя.6 В названном решении ЕСПЧ ис-
пользуется правовая позиция о нарушении справедливого равновесия между
защитой имущественных прав заявителя и требованиями всеобщего интереса.
Представляется, что современная налогово-правовая теория должна со-
здавать концепции, опираясь, в частности, на эти правовые позиции. А самое
главное сегодня, в условиях необходимости совершенствования кодифика-
ции налогового законодательства, думать о том, чтобы включить устойчивые
правовые позиции ЕСПЧ и Конституционного Суда Российской Федерации,
4
5
Там же. № 12.
6
Там же. № 10.
393

используемые при разрешении налоговых дел, в число принципов законода-

тельства о налогах и сборах.
Помимо отмеченного, решения ЕСПЧ имеют огромное значение для развития
отечественного бюджетного законодательства и бюджетно-правовой теории.
Научный анализ показывает, что существует реальная потребность финансово-
правового исследования бюджета с позиций имущественной характеристики.
Причин тому несколько.
Во-первых, с чисто практической точки зрения давно назрел вопрос: явля-
ются ли финансовые ресурсы, передаваемые в порядке межбюджетного регу-
лирования, собственностью того бюджета, в который они поступают? От науч-
ной позиции по этому вопросу зависит вопрос о свободе распоряжения этими
средствами.7
Во-вторых, с чисто теоретической точки зрения требует научного осмыс-
ления вопрос: какова правовая сущность понятия «собственный бюджет», ис-
пользуемого в Бюджетном кодексе РФ при характеристике местного бюджета
и бюджета субъекта РФ (ст. 14 и 15), а также в Федеральном законе от 6 октяб-
ря 2003 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Рос-
сийской Федерации» для характеристики местного бюджета (ст. 52)? Верно
ли, что указанное понятие обозначает бюджет как имущество, находящееся
в собственности муниципального образования и субъекта РФ? Или же данное
понятие имеет иную правовую сущность? Вопрос этот тем более актуален, что
названный Федеральный закон отграничивает средства местных бюджетов от
имущества, находящегося в муниципальной собственности (ст. 49, 50 и 52).
Таким образом, как практически, так и теоретически актуальным является
вопрос: существует ли у государства и муниципальных образований как власт-
вующих субъектов право собственности на бюджеты? И, как результат, — явля-
ются ли отношения собственности объектом бюджетно-правового регулирова-
ния?
Оказывается, что вопрос о существовании в финансовом праве права соб-
ственности на бюджет весьма непрост.
Во-первых, ст. 214 и 215 ГК РФ, устанавливающие право государственной
и муниципальной собственности на бюджет, неприменимы к отношениям, ре-
гулируемым финансовым правом. Это непосредственно следует из п. 3 ст. 2
ГК РФ, где записано, что к имущественным отношениям, основанным на ад-
министративном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том
числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям,
гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством. Право государственной и муниципальной собственности
на бюджет, установленное в ст. 214 и 215 ГК РФ, распространяется на отноше-
ния, в которых государственное и муниципальное образование выступает как
7
В науке и практике этот вопрос уже начал обсуждаться (см.: Комягин Д. 1) О собственнике
средств, поступающих от сбора федеральных налогов и иных обязательных платежей // Право
и экономика. 1999. № 8. С. 43–45; 2) Проблемы определения бюджетных средств // Там же. 2000.
№ 7. С. 28–30; Бондарь Н. С. Конституционализация социально-экономического развития россий-
ской государственности (в контексте решений Конституционного Суда РФ). М., 2006. С. 130.
394

Карасева М. В. Решения Европейского суда по правам человека и финансово-правововая теория
хозяйствующий субъект. Например, государство и муниципальные образова-

ния выступают как собственники бюджетных средств в тех случаях, когда берут
кредиты в банках для покрытия дефицитов бюджетов и погашают эти кредиты
за счет бюджетных средств.
Во-вторых, современная гражданско-правовая доктрина неоднозначно
подходит к вопросу о праве собственности. Доминирующей является точка зре-
ния о том, что не всякое имущество является объектом права собственности,
а лишь то, которое является вещью. Имущество, не являющееся вещью, не яв-
ляется и объектом права собственности, а лишь объектом обязательственных
прав.8 Реже встречается мнение о том, что право собственности существует на
вещи и иное имущество, в том числе имущественные права.9
Учитывая, что бюджет не является вещью, а лишь некоторой формой объек-
тивации безналичных денег, вопрос о существовании права собственности на
средства бюджета с позиций теории гражданского права не решается сегодня
однозначно.
В-третьих, в финансовом законодательстве нет упоминаний о праве соб-
ственности государства или муниципального образования на бюджет. Понятие
«собственный бюджет», которое используется, как уже отмечалось, в БК РФ
и Федеральном законе «Об общих принципах организации местного самоуп-
равления в Российской Федерации», нисколько не проясняет ситуацию, а на-
оборот, лишь ее усложняет.
Представляется, что к решению вопроса о существовании или отсутствии
права собственности государства на бюджет как властвующего субъекта нельзя
подходить исходя из гражданско-правовой доктрины, ставящей существование
или отсутствие этого права у субъекта в зависимость от принадлежности объек-
та этого права к вещи. Подходы к решению этого вопроса в финансовом праве
как праве публичном должны быть иные. Они должны быть связаны с такими ка-
тегориями, как публичный интерес, суверенитет, общественное благо и т. д.
С позиций публичного права бюджет должен рассматриваться как имущест-
во, являющееся общественным благом, народным достоянием.10 Это означает,
что бюджет есть объект доступности и притязания (на обладание этим благом)
со стороны всего народа или населения определенной территории.11 Назначе-
ние этого блага — обеспечить публичные интересы. Соответственно, весь на-
род вправе претендовать на справедливое распределение этого блага таким
образом, чтобы публичные интересы за счет этого блага были удовлетворены
8
См., напр.: Белов В. А. Сингулярное правопреемство в обязательстве. М., 2001. С. 15;
Мейер Д. И. Русское гражданское право. М., 2003. С. 160–161; Новоселова Л. А. Проценты по де-
нежным обязательствам М., 2003. С. 17.
9
См., напр.: Агарков М. И. Обязательства по советскому гражданскому праву. Т. 1. М., 2002.
С. 208–209; Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Кн. 1. Общие положения. М.,
2002. С. 284; Ефимова Л. Г. Банковское право. М., 1994. С. 181.
10
Именно такой подход к имуществу используется в конституционном и муниципальном праве
(см.: Мазаев В. Д. Публичная собственность в России. Конституционные основы. М., 2004; Бон-
дарь Н. С. Гражданин и публичная власть. М., 2004).
11
Мазаев В. Д. Публичная собственность в России... С. 138.
395

максимально. Таким образом, с позиций публичного права бюджет — это объ-

ект публичного интереса. Исходя из этого, народ как носитель народного су-
веренитета наделяет государство как носителя государственного суверенитета
(производного от народного суверенитета)12 правом собственности на бюджет
как общественное благо. Это делается потому, что государство, обладая вер-
ховенством, самостоятельностью и независимостью власти (как носитель го-
сударственного суверенитета), является, таким образом, единственным субъ-
ектом, способным максимально эффективно распорядиться общественным
благом, вне зависимости от чьей-либо иной воли, кроме воли народа. Благо-
даря наличию только у государства суверенных прав оно способно наиболее
эффективно обеспечить публичный интерес, исходящий из принадлежности
народу такого общественного блага, как бюджет.
Признание за государством права собственности на бюджет является мето-
дологической установкой, позволяющей определить подходы к решению ряда
теоретических и практических проблем. В связи с этим важное значение приоб-
ретает практика ЕСПЧ.
ЕСПЧ выработал правовую позицию, согласно которой «“требование” может
пониматься как “собственность” по смыслу ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции
в случае, если в достаточной мере установлено, что оно может быть юридиче-
ски реализовано» (п. 37 постановления по делу «Шиляев против Российской
Федерации» от 6 октября 2005 г.13). Таким образом, практика ЕСПЧ дает осно-
вания для детального обсуждения вопроса о праве собственности на бюджет
(бюджетные средства).
12
Глигич-Золотарева М. В. Правовые основы федерализма. М., 2006. С. 54–55.
13
396

Р. Р. В а х и т о в*
Вопросы применения гарантий

защиты права собственности при налогообложении
по Конвенции о защите прав человека и основных свобод
Конвенция о защите прав человека и основных свобод (далее — Конвенция)

от 4 ноября 1950 г. до относительно недавнего времени не воспринималась как
эффективный инструмент защиты прав налогоплательщиков. В последние годы
ситуация изменилась, и Европейский суд по правам человека (далее — ЕСПЧ)
все чаще выносит решения по налоговым вопросам. Более активны становят-
ся в применении Конвенции в налоговых спорах и национальные суды. Обзору
практики ЕСПЧ и арбитражных судов России в части применения положений
Конвенции о защите собственности и будет посвящена данная работа.
1. Практика применения положений о гарантиях защиты собственности

в налоговых спорах на уровне ЕСПЧ
Остановимся прежде всего на практике ЕСПЧ по применению положений
о гарантиях защиты собственности в налоговых спорах. Согласно ст. 1 Прото-
кола № 1 к Конвенции каждое физическое или юридическое лицо имеет право
на уважение своей собственности; никто не может быть лишен своего имущест-
ва иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом
и общими принципами международного права; предыдущие положения не
умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему
представляются необходимыми для осуществления контроля за использовани-
ем собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения
уплаты налогов или других сборов или штрафов.
Буквальное толкование данных положений позволяет прийти к следующим
выводам.
Право уважения собственности защищается. Это проявляется в том, что
никто не может быть лишен своего имущества иначе как с соблюдением опре-
деленных гарантий. Лишение имущества может быть произведено: 1) в инте-
ресах общества; 2) на условиях, предусмотренных законом; 3) руководствуясь
общими принципами международного права.
При этом есть исключения, на которые гарантии, казалось бы, не распро-
страняются. К их числу относятся:
— обеспечение выполнения законов, которые представляются государству
необходимыми для осуществления контроля за использованием собственно-
сти в соответствии с общими интересами;
* Старший научный сотрудник Академии судебной практики, Нидерланды.
397

— обеспечение выполнения законов, которые представляются государству не-

обходимыми для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.
Даже при поверхностном анализе данная статья вызывает много вопросов.
Во-первых, что значит «уважение собственности»? Как понятие собствен-
ности в первом предложении п. 1 ст. 1 Протокола № 1 соотносится с понятием
имущества, содержащимся во втором предложении? Значит ли оговорка о не-
ограниченных полномочиях государства в обеспечении выполнения законов,
касающихся уплаты налогов, полное исключение налоговых вопросов из сферы
применения как Протокола № 1, так и Конвенции в целом?
Из текста п. 2 ст. 1 Протокола № 1 вытекает, что даже в налоговой сфере, где
государства относятся к своему суверенитету традиционно щепетильно, огра-
ничение собственности допустимо лишь на основании закона.
Таким образом, один из общих критериев ст. 1 Протокола № 1 — наличие
соответствующего закона — применяется и как гарантия защиты прав нало-
гоплательщиков в налоговых вопросах. Указание в данной статье не на любые
законы, а лишь «необходимые», хотя бы и принимаемые по усмотрению госу-
дарства, позволяют сформулировать и второй критерий — публичного, или об-
щественного, интереса.
Из необходимости наличия публичного интереса при изъятии собственности
вытекает и третий критерий — пропорциональности. Поскольку виды и значе-
ние публичного интереса в различных ситуациях не совпадают, то и меры, вы-
бранные для защиты публичных интересов, должны принимать во внимание су-
щество публичного интереса для определения адекватности выбранной меры
целям его защиты.
Однако есть разница между обычным изъятием имущества для публичных
нужд (экспроприация или национализация) и взиманием налога. Поскольку
первое является мерой скорее экстраординарной, то взимание налога — рутин-
ный и в какой-то мере естественный процесс. Эти два вида изъятия собствен-
ности регулируются нормами разной отраслевой принадлежности, с разными
методами регулирования, и очевидно, что в этих двух различных ситуациях го-
сударства будут готовы признать юрисдикцию внешних по отношению к себе
инстанций в разной степени.
Итак, чтобы соответствовать Конвенции, налоговые законы и практика долж-
ны удовлетворять следующим критериям:
— закрепленность соответствующей меры законом (что включает в себя
требования определенности текста закона и предсказуемости в практике его
применения);
— наличие публичного интереса;
— пропорциональность меры целям ее применения.
Единственное, что отличает эти критерии от применяемых ЕСПЧ при ана-
лизе соответствия Конвенции ограничений собственности в иных ситуаци-
ях, — это предоставление государству «широкого усмотрения» в налоговых
вопросах, что на практике означает признание соответствия Конвенции мер, ко-
торые в обычной ситуации не были бы признаны таковыми. Впрочем, «широкое
398

Вахитов Р. Р. Гарантии защиты права собственности при налогообложении
усмотрение» — это оценочная категория, и в ряде дел ЕСПЧ признал государ-

ство преступившим пределы «широкого усмотрения» и в налоговых вопросах.
Ответить на поставленные вопросы нельзя без исследования практики ЕСПЧ,
которая выработала и продолжает модифицировать подходы к защите прав на-
логоплательщика в налоговых спорах, наполняя ст. 1 Протокола № 1 конкрет-
ным содержанием.
Одним из первых дел, когда ЕСПЧ применил ст. 1 Протокола № 1 к защите на-
логоплательщика, было дело «Хентрих против Франции».1 В нем обжаловалась
мера по борьбе с уходом от налогов в виде принудительного выкупа имущест-
ва по цене приобретения при покупках по «чересчур низкой цене». Знаковым
в этом деле было то, что, несмотря на возражения представителей Франции,
ЕСПЧ признал, что и в налоговых вопросах помимо наличия публичного интере-
са должна быть пропорциональность между публичным интересом и выбранной
мерой. Следовательно, в налоговых делах должны применяться общие для ст. 1
Протокола № 1 критерии.2 В указанном деле ЕСПЧ не установил необходимой
пропорциональности и сделал вывод о нарушении Францией положений дан-
ного Протокола.
Из других дел, где ЕСПЧ применял ст. 1 Протокола № 1 к налоговым делам,
которые так или иначе повлияли на развитие и интерпретацию концепций Кон-
венции применительно к налоговым спорам, хотелось бы выделить следующие:
Спор о понятии «закон»
ŠPAČEK, s.r.o. v. THE CZECH REPUBLIC.3 В данном деле заявитель обжаловал
введение дополнительных обременений актом, который не был законом. ЕСПЧ
пришел к выводу, что акт был издан органом, действовавшим в пределах своей
компетенции, а значит, его акты подпадают под понятие «закон» в понимании
Конвенции. Это означает, что и к подзаконным актам в сфере налогообложения
применяются критерии, предъявляемые к «закону» в понимании Конвенции,
а именно определенности и предсказуемости в применении.
Спор о понятии «имущество»
В делах INTERSPLAV v. UKRAINE4 и INTERSPLAV v. UKRAINE5 имуществом, за-
щищаемым в целях Конвенции, было признано и право на возврат излишне упла-
ченного НДС. При этом в деле EKO-ELDA AVEE v. GREECE6 ЕСПЧ постановил, что
без выплаты процентов на сумму переплаченного в бюджет налога право соб-
ственности будет нарушено, так как компенсация будет де-факто неполной.
В деле P.M. v. THE UNITED KINGDOM7 имуществом было признано право на
налоговый вычет.
1
Hentrich v. France (Application no. 13616/88), 22 September 1994.
2
Еще более отчетливо эта позиция ЕСПЧ была выражена в п. 62 решения по делу Gasus Dosier
und Fordertechnik GmbH v. Netherlands (Application no. 15375/89), 23 February 1995.
3
ŠPAČEK, s.r.o. v. THE CZECH REPUBLIC (Application no. 26449/95), 9 November 1999.
4
INTERSPLAV v. UKRAINE (Application no. 803/02), 9 January 2007.
5
S.A. DANGEVILLE v. FRANCE (Application no. 36677/97), 16 April 2002.
6
EKO-ELDA AVEE v. GREECE (Application no 10162/02), 9 March 2006.
7
P.M. v. THE UNITED KINGDOM (Application no. 6638/03), 19 July 2005.
399

Спор о компенсации при нарушении права собственности

В деле STERE AND OTHERS v. ROMANIA8 ЕСПЧ постановил выплатить ком-
пенсацию нематериального вреда в налоговом деле. Однако, как было указа-
но выше, в деле EKO-ELDA AVEE v. GREECE ЕСПЧ постановил, что без уплаты
процентов на сумму переплаченного налога его возврат не будет представлять
собой полную компенсацию.
Вопрос о санкциях
В деле MAMIDAKIS v. GREECE9 ЕСПЧ постановил, что размер санкции за на-
рушение таможенного законодательства должен отвечать критерию соразмер-
ности. ЕСПЧ признал решение Конституционного Суда Греции, по которому
размер санкции не был снижен, не соответствующим Конвенции.
2. Применение ст. 1 Протокола № 1

российскими арбитражными судами10
Из 18 судебных актов, отобранных для анализа, 5 были вынесены в 2005 г.,
11 — в 2006 г. Из 18 актов 11 — это решения Арбитражного суда Оренбургской
(первая инстанция) области о снижении штрафа. Более того, из оставшихся семи
один судебный акт (постановление ФАС Уральского округа от 7 ноября 2006 г.)
представляет собой решение по жалобе на одно из таких решений Арбитражно-
го суда Оренбургской области. Таким образом, источником 2/3 дел, отобранных
для анализа, является лишь один суд, довольно активно применявший Конвен-
цию, хотя и по узкому кругу вопросов — снижение размера штрафа.
В 17 из 18 дел судебные акты были вынесены в пользу налогоплательщика
(так что если ссылки на Конвенцию в судебном заседании не всегда гаранти-
руют успех, то отражение этих ссылок в судебном акте представляется верным
знаком успешного для налогоплательщика исхода дела).
Из 18 судебных актов 16 вынесены судами Уральского округа, что свидетель-
ствует как о высокой степени знакомства судей различных уровней системы
арбитражных судов региона с международным опытом и готовности применять
его на практике, так и о высоком уровне научно-практической активности обра-
зовательных и научных юридических центров региона, в числе которых нельзя
не выделить Уральскую государственную юридическую академию.
Что касается других выводов, которые можно сделать на основании выбор-
ки, то следует отметить, что, к сожалению, не всегда в судебных актах присут-
ствует анализ конкретных дел ЕСПЧ. Иногда акты не содержат ссылок на кон-
кретные статьи Конвенции. Порой постановления ЕСПЧ цитируются по изданиям
в устаревших переводах,11 а значит, суды и адвокаты не всегда используют
8
STERE AND OTHERS v. ROMANIA (Application no. 25632/02), 23 February 2006.
9
MAMIDAKIS v. GREECE, (Application no 35533/04), 11 January 2007.
10
Методология исследования: по базе «Налоговые споры: арбитражная практика».
11
В постановлении ФАС УрО от 5 мая 2005 г. содержится ссылка на определение по делу «Фин-
кельберг против Латвии» от 21 октября 2001 г., выводы по которому в контексте ситуации являются
аргументами против налогоплательщика. На момент вынесения постановления ЕСПЧ были приняты
такие акты, содержащие аргументы в пользу налогоплательщика, как, например, определение по
делу «Intersplav v. Ukraine», решение по делу «Dangeville v. France».
400

оригинальные тексты решений.12 Это ведет к зависимости от переводных ма-

териалов и неоправданным задержкам в использовании обязательных для при-
менения правовых позиций ЕСПЧ.13
Что касается дел, в которых суды применяли Конвенцию, то их можно разде-
лить на следующие группы:
1) снижение размеров штрафов;
2) пресечение злоупотребления правом со стороны налоговых органов;
3) предоставление налогоплательщику справедливой компенсации.
Снижение размеров штрафов
Как уже говорилось выше, снижение размера штрафа на основании Конвен-
ции практикуется в основном Арбитражным судом Оренбургской области. Оче-
видно, речь идет об устоявшейся практике, так как формулировки суда в разных
решениях практически одни и те же. Досадной неточностью является указание
в качестве даты подписания Протокола № 1 (20 марта 1952 г.) даты подписа-
ния самой Конвенции (4 ноября 1950 г.). Тем не менее, что касается существа
сформировавшейся практики, то она достойна поддержки.
Эта практика существует уже не первый год и была поддержана ФАС УрО.
В то же время в аналогичной ситуации ФАС СЗО отменил решения судов пер-
вой и апелляционной инстанций. Возникает резонный вопрос: как же разрешил
аналогичное дело сам ЕСПЧ?
Как уже указывалось выше, в деле MAMIDAKIS v. GREECE 11 января 2007 г.
ЕСПЧ провозгласил, что чрезмерный размер штрафа является чрезмерным огра-
ничением права собственности, а значит — нарушением Конвенции. При этом
неважно, устанавливает ли местное законодательство возможность уменьше-
ния штрафа. Единственным способом избежать признания нарушения Конвен-
ции для греческих судов было снижение размера штрафа, так как Конвенция
и ее толкование ЕСПЧ, выражающиеся в актах по конкретным делам, являются
документами прямого действия.
Можно, таким образом, признать, что многолетняя практика Арбитражного
суда Оренбургской области и ФАС УрО оказалась более правосудной с точ-
ки зрения Конвенции и ЕСПЧ, нежели, например, практика Конституционного
Суда Греции.
Пресечение злоупотребления правом со стороны налоговых органов
В ряде дел со ссылкой на ст. 17 Конвенции суды признали действия нало-
говых органов злоупотреблением правом. Статья 17 «Запрещение злоупотреб-
лений правами» гласит: «Ничто в настоящей Конвенции не может толковаться
как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или ка-
кое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или
12
Тексты решений ЕСПЧ публикуются на сайте www.echr.coe.int в день объявления на англий-
ском или французском языке и доступны всем посетителям онлайновой базы данных без взимания
платы.
13
Например, решение по делу EKO-ELDA AVEE v. GREECE от 9 марта 2006 г. было впервые ис-
пользовано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в рассмотрении дела только
почти через год, 27 февраля 2007 г.
401

совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав

и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в боль-
шей мере, чем это предусматривается в Конвенции».
Можно прийти к выводу о том, что мы имеем дело с довольно интересной
интерпретацией Конвенции в налоговых спорах. В практике ЕСПЧ эта статья
в наиболее знаковых налоговых делах пока не использовалась, что не означает
невозможности появления и развития такой практики.
Предоставление налогоплательщику справедливой компенсации
Дело, посвященное данной проблематике, было рассмотрено ВАС 27 фев-
раля 2007 г. и, по сути, представляет собой корректную имплементацию выво-
дов ЕСПЧ в деле EKO-ELDA AVEE v. GREECE.
3. Выводы
Анализ случаев применения гарантий Конвенции и судебной практики ЕСПЧ
показывает, что сфера их применения арбитражными судами России ограниче-
на. По-видимому, те или иные решения ЕСПЧ, будучи выбранными для импле-
ментации в силу каких-либо обстоятельств, применяются российскими судами
и в дальнейшем, но без централизованной систематизации в пределах страны.
В то же время, хотя российские суды весьма осторожны в использовании
Конвенции в налоговых спорах, в тех случаях, когда они ее все же используют,
не усматривается ни противоречий с практикой ЕСПЧ в части интерпретации
ее положений, ни противодействия со стороны более высоких судебных инс-
танций.
Учитывая относительно небольшой срок членства России в Совете Европы
и относительную новизну налоговой практики для самого ЕСПЧ, представляет-
ся, что анализируемый процесс развивается довольно динамично и позволяет
надеяться на расширение практики применения решений ЕСПЧ. Важная роль
при этом должна отводиться даже не судьям, а адвокатам и участникам процес-
са. В целом уровень знаний выпускников юридических вузов, включая знание
иностранных языков, а также наличие неограниченного доступа к решениям
ЕСПЧ посредством сети Интернет определяют эффективность использования
решений ЕСПЧ в обычной адвокатской деятельности. Российские арбитраж-
ные суды, и это самое важное, готовы ссылки на практику ЕСПЧ воспринимать
и объективно оценивать.
402

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 2403 403

Дата Судебная
судебно- инстанция В чью пользу решение Цитата из судебного акта Суть спора
го акта
Номер
позиции
Номер дела
1 5 мая Постановление В пользу налогоплательщика [решение суда первой инстанции] соответствует Оспаривание
2005 г. Федерального прецеденту Европейского суда по правам человека суммы дона-
арбитражного Оставлено в силе решение (Окончательное решение ЕСПЧ от 18.10.2001 г. по численного
суда Уральско- суда первой инстанции, час- делу «Финкельберг против Латвии» oпубликовано НДС и штрафа
го округа тично удовлетворившее тре- в сборнике «Европейский суд по правам человека.
бования налоговых органов Избранные постановления и решения 2001 г.». М.,
2004. С. 370–375); учитывает справедливый баланс
между требованиями общих интересов и необхо-
димостью соблюдения частных прав и интересов
2 24 мая Решение В пользу налогоплательщика Конвенцией о защите прав человека и основных Взыскание
2005 г. Арбитражного Штраф снижен с 5000 до 500 свобод закреплено положение о соблюдении ба- штрафа
суда Оренбург- рублей ланса публичного и частного интереса при разре-
ской области шении имущественного спора. ЕСПЧ допускает,
что в исключительных случаях можно ограничивать
частные имущественные права во имя поддержания
публичного общественного порядка, однако такие
ограничения не должны носить фискальный харак-
тер, что имеет место в данной ситуации, поскольку
публичному интересу ущерб не причинен. При таких
№ А47-4702/2005АК-32 № Ф09-1840/05С-1
обстоятельствах суд считает необходимым снизить
размер штрафа на основании п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114
Налогового кодекса РФ и Конвенции до 500 рублей
3 5 сентября Решение В пользу налогоплательщика ЕСПЧ допускает, что в исключительных случаях Взыскание
2005 г. Арбитражного можно ограничивать частные имущественные штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен в 10 раз права во имя поддержания публичного обще-
№ А47-
ской области ственного порядка, однако такие ограничения не
должны носить фискальный характер, что имеет

место в данной ситуации, поскольку публичному
интересу ущерб не причинен; суд считает воз-
4678/2005АК-30
можным уменьшить размер ответственности от-
ветчика до 4988 руб. 90 коп.
403
06.04.2009 15:42:37
404
го акта
Номер
позиции
Номер дела

4 20 сентяб- Постановление В пользу налогоплательщика Принципы, заложенные в публичном праве, не Вопрос о
ря Федерального предполагают диспозитивности поведения сто- правомерности
2005 г. арбитражного Интерпретация соглашения рон, а ст. 17 Конвенции и ст. 29, 49, 52 Консти- действий нало-
суда Уральско- о реструктуризации задол- туции РФ также не допускают злоупотребления гового органа
го округа женности налоговым орга- правом с целью умаления каких-либо субъектив- при нелогич-
ном должна производиться ных прав ном толковании
без злоупотебления правом положения о
реструктуриза-
№ Ф09-4143/05-С1
ции налогового
долга
5 17 ноября Постановление В пользу налогоплательщика Высшим Арбитражным Судом Российской Феде- Вопрос о
2005 г. Федерального рации в п. 2.3 Приложения к приказу от 18.09.1997 правомернос-
арбитражного Интерпретация соглашения № 14 указано, что с учетом необходимости соб- ти действий
суда Уральско- о реструктуризации задол- людения стандартов эффективности правосудия налогового
го округа женности налоговым орга- суды должны устанавливать, злоупотребляют ли органа при от-
ном должна производиться стороны своими правами, и выявлять возмож- мене действия
без злоупотебления правом ные негативные последствия судебного решения соглашения о
(ст. 17 Конституции РФ ст. 13, 17, 18 Конвенции) реструктури-
№ Ф09-5226/05-С1
зации налого-
вого долга
6 7 февраля Решение В пользу налогоплательщика Высшим Арбитражным Судом Российской Феде- Вопрос о
2006 г. Арбитражного рации в п. 2.3 Приложения к приказу от 18.09.1997 правомернос-
суда Респуб- Интерпретация соглашения № 14 указано, что с учетом необходимости соб- ти действий
РОССИЙСКИЙ ЕЖЕГОДНИК МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
лики Башкор- о реструктуризации задол- людения стандартов эффективности правосудия налогового

тостан женности налоговым орга- суды должны устанавливать, злоупотребляют ли органа при от-
ном должна производиться стороны своими правами, и выявлять возмож- мене действия
без злоупотебления правом ные негативные последствия судебного решения соглашения о
(ст. 7 Конституции РФ, , ст.13, 17, 18 Конвенции). реструктури-
Из материалов дела следует, что оспоренное ре- зации налого-
шение носит крайне формальный характер, так как
вого долга
заявленная ответчиком недоимка незначительна
№ А07-51917/05-А-ВКВ
по своему размеру и несопоставима с размером
списанной и реструктуризированной задолжен-
ности предприятия. Действия налогового органа
не соответствуют закону, а также не отвечают ни
государственным, ни частным интересам
(№ 1, 2009)
06.04.2009 15:42:37
го акта
Номер
позиции
Номер дела

7 15 марта Решение В пользу налогоплательщика Учитывая, что правонарушение совершено ответ- Взыскание
2006 г. Арбитражного чиком впервые, значительных последствий для штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен с 10 000 бюджета не повлекло, кроме того, принимая во
ской области до 250 руб. внимание, что Конвенцией установлено положе-
ние о соблюдении баланса публичного и частного
интереса при разрешении имущественного спо-
ра, ЕСПЧ допускает, что в исключительных случа-
ях можно ограничивать частные имущественные
права во имя поддержания публичного обще-
ственного порядка, однако такие ограничения не
№ А47-15523/2005АК-22
место в данной ситуации, поскольку публичному
интересу ущерб не причинен; суд считает воз-
можным уменьшить размер ответственности от-
ветчика до 250 рублей
8 5 июня Решение В пользу налогоплательщика Учитывая, что несвоевременное представление Взыскание

2006 г. Арбитражного документов произошло в связи со смертью ру- штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен с 6550 ководителя, и небольшой срок просрочки предо-
ской области до 100 руб. ставления документов, кроме того, впоследствии
документы были представлены в налоговый ор-
ган в полном объеме, а также принимая во вни-
мание, что Конвенцией установлено положение
о соблюдении баланса публичного и частно-
го интереса при разрешении имущественного
№ А47-317/2005АК-22
спора, ЕСПЧ допускает, что в исключительных
случаях можно ограничивать частные имущест-
венные права во имя поддержания публичного
общественного порядка, однако такие ограниче-
ния не должны носить фискальный характер, что
имеет место в данной ситуации; суд считает воз-
можным уменьшить размер штрафных санкций
до 100 рублей
405
06.04.2009 15:42:37
406
го акта
Номер
позиции
Номер дела

9 5 июня Решение В пользу налогоплательщика Учитывая, что правонарушение совершено ответ- Взыскание
2006 г. Арбитражного чиком впервые, кроме того, принимая во внима- штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен в 2 раза ние, что Конвенцией установлено положение о
ской области соблюдении баланса публичного и частного ин-
тереса при разрешении имущественного спора,
ЕСПЧ допускает, что в исключительных случаях
можно ограничивать частные имущественные
№ А47-2842/2006АК-22
место в данной ситуации; арбитражный суд счи-
тает возможным уменьшить размер штрафных
санкций по ст. 123 Налогового кодекса РФ до
7021 рублей 89 копеек, т. е. в два раза
10 15 июня Решение В пользу налогоплательщика Конвенцией установлено положение о соблюде- Взыскание
2006 г. Арбитражного нии баланса публичного и частного интереса при штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен с 60 698 разрешении имущественного спора. Поскольку
ской области до 15 000 рублей ЕСПЧ допускает, что в исключительных случаях
место в данной ситуации, арбитражный суд счи-
№ А47-304/2006АК-22
санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ до
15 000 рублей
11 15 июня Решение В пользу налогоплательщика Размер штрафа снижен судом на основании п. 3 Взыскание
2006 г. Арбитражного ст. 114 Налогового кодекса РФ и положений Кон- штрафа
суда Оренбург- Размер штрафа снижен в два венции до 29 806 рублей 40 копеек, т. е. в 2 раза
№ А47-
ской области раза
2725/2006АК-22
(№ 1, 2009)
06.04.2009 15:42:37
го акта
Номер
позиции
Номер дела

12 26 июня Решение В пользу налогоплательщика Конвенцией установлено положение о соблюде- Взыскание
2006 г. Арбитражного нии баланса публичного и частного интереса при штрафа
суда Оренбург- Размер штрафа снижен в пять разрешении имущественного спора. Поскольку
ской области раз ЕСПЧ допускает, что в исключительных случаях
место в данной ситуации, арбитражный суд счи-
№ А47-298/2006АК-22
санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ до
28 267 рублей, т. е. в 5 раз
13 18 сентяб- Постановление Не в пользу налогоплатель- Суды первой и апелляционной инстанций сделали Взыскание
ря 2006 г. Федерального щика вывод о том, что оснований для признания оспари- штрафа
арбитражного ваемого постановления незаконным не имеется,
суда Северо- Решения судов первой и ап- однако суды посчитали возможным снизить размер
Западного пелляционной инстанций от- штрафа до 1000 руб. При этом суды руководство-
округа менены вались положениями Конвенции, постановления
Конституционного Суда РФ от 12.05.98 № 14-П и
постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от
04.08.99 № 10 и учли семейное и финансовое поло-
№ А05-5034/2006-19
жение привлекаемого к ответственности лица, не-
соразмерность штрафа допущенному нарушению.
Кассационная инстанция считает такой вывод судов
не основанным на нормах материального права
14 18 октября Решение В пользу налогоплательщика Конвенцией установлено положение о соблюдении Взыскание

2006 г. Арбитражного баланса публичного и частного интереса при раз- штрафа
суда Оренбург- Штраф снижен с 5000 до 500 решении имущественного спора. ЕСПЧ допускает,
№ А47-
ской области руб. что в исключительных случаях можно ограничивать
частные имущественные права во имя поддержа-
ния публичного общественного порядка, однако

такие ограничения не должны носить фискальный
7868/2006АК-32
характер, что имеет место в данной ситуации, по-
скольку публичному интересу ущерб не причинен
407
06.04.2009 15:42:37
408
го акта
Номер
позиции
Номер дела

15 7 ноября Постановление Полностью отказывающее в Удовлетворяя заявленные требования в части, Взыскание
2006 г. Федерального иске налоговых органов по- суд первой инстанции исходил из наличия в дейст- штрафа
арбитражного становление апелляционной виях общества состава налогового правонаруше-
№ Ф09-
суда инстанции отменено, умень- ния, предусмотренного п. 1 ст. 117 Налогового
Уральского шившее в 10 раз размер кодекса РФ, вместе с тем, с учетом положений
9936/06-С7
округа штрафа решение первой ин- Конвенции размер штрафа, подлежащего взыс-
станции оставлено в силе канию с общества, был снижен до 2000 руб.
16 8 ноября Решение В пользу налогоплательщика Конвенцией установлено положение о соблюдении Взыскание
2006 г. Арбитражного баланса публичного и частного интереса при раз- штрафа
суда Штраф снижен с 5000 до 500 решении имущественного спора. ЕСПЧ допускает,
№ А47-
Оренбургской рублей что в исключительных случаях можно ограничивать
области частные имущественные права во имя поддержа-
ния публичного общественного порядка, однако
такие ограничения не должны носить фискальный
7521/2006АК-32
характер, что имеет место в данной ситуации, по-
скольку публичному интересу ущерб не причинен
17 27 февраля Постановление Законодательство Российской Федерации в об- Спор о выпла-
2007 г. Президиума В пользу налогоплательщика ласти налогов и сборов нацелено на установление те процентов
Высшего баланса частных и публичных интересов в сфере на сумму не-
Арбитражного Выплачены проценты на сум- налогообложения и увязывает выплату процентов своевременно
Суда му несвоевременно произве- за просрочку получения налоговой выгоды с неза- произведен-
№ 11484/06
Российской денного зачета конными задержками со стороны налоговых орга- ного зачета
Федерации нов выплаты причитающихся вычетов. В качестве
компенсации материальных и нематериальных

потерь налогоплательщика от несвоевременно-
го получения налоговой выгоды Налоговый ко-
декс РФ предусматривает выплату процентов за
несвоевременное выполнение функций по возме-
щению налоговых вычетов органами Федераль-
ной налоговой службы. Отказ налоговых органов
выплатить проценты в качестве компенсации за
просрочку причитающихся платежей нарушает
справедливый баланс, который надлежит поддер-
живать между интересами частных лиц (налого-
плательщиков) и интересами общества
(№ 1, 2009)
06.04.2009 15:42:37
го акта
Номер
позиции
Номер дела

18 20 марта Решение В пользу налогоплательщика Принимая во внимание, что Конвенцией уста- Взыскание
2007 г. Арбитражного новлено положение о соблюдении баланса пуб- штрафа
суда Оренбург- Размер штрафа уменьшен с личного и частного интереса при разрешении
ской области 674 599 до 67 459 руб. имущественного спора, ЕСПЧ допускает, что в
исключительных случаях можно ограничивать
частные имущественные права во имя поддер-
жания публичного общественного порядка,
однако такие ограничения не должны носить
фискальный характер, что имеет место в дан-
ной ситуации, поскольку публичному интере-
№ А47-7235/2006АК-30
су ущерб не причинен, суд считает возможным
уменьшить размер ответственности ответчика
до 67 459 руб. 90 коп.
409
06.04.2009 15:42:37
БИБЛИОГРАФИЯ
ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ НАЛОГОВОМУ ПРАВУ
(РАБОТЫ, ИЗДАННЫЕ НА РУССКОМ ЯЗЫКЕ)*
I. Статьи в периодических изданиях
1. Автурханов А. М. Система налогообложения на рынках ценных бумаг

мира // Финансовое право. 2007. № 5.
2. Акимова В. Г. О порядке отнесения на расходы процентов по долговым
обязательствам перед иностранными компаниями // Ваш налоговый адвокат.
2002. № 2.
3. Ануфриева Л. Иностранные юридические лица: правовое положение
в России // Российская юстиция. 1997. № 2.
4. Ануфриева Л., Скачков Н. Иностранные физические лица: правовое поло-
жение в России // Российская юстиция. 1997. № 6–7.
5. Аракелов С. А. Международный налоговый договор: применение процеду-
ры взаимного согласования // Аудиторские ведомости. 2002. № 1.
6. Арутюнян В. Проблемы международного двойного налогообложения и пу-
ти их решения // Проблемы теории и практики управления. 2004. № 2.
7. Баев С. А. Актуальные вопросы применения недискриминационного нало-
гового режима // Российская юстиция. 2005. № 5.
8. Балакина А. П. Гражданство и резидентство как элементы правового ста-
туса налогоплательщика // Финансовое право. 2004. № 5 (содержится в ЭБ
«КонсультантПлюс»).
9. Белова И. И. О взимании косвенных налогов при перемещении товаров
между Российской Федерацией и Республикой Беларусь // Налоговый вестник.
2005. № 7.
10. Бескаровайный Е. Л. Международные налоговые соглашения и их ис-
пользование в налоговом планировании // Налоговый учет для бухгалтера.
2006. № 3 (содержится в СПС «Гарант»).
11. Болтенко О. А. Теоретические проблемы международных конвенций об
избежании двойного налогообложения: Сравнительный анализ // Правовая по-
литика и правовая жизнь. 2001. № 1.
12. Борисов К. Г. К вопросу о формировании международного налогового
права в международном общении государств // Московский журнал междуна-
родного права. 1999. № 4.
* Составлена редакцией Ежегодника; ред. — проф. Д. В. Винницкий, техн. подборка материа-

ла — А. С. Григорьев.
© 2009
410

Библиография по международному налоговому праву
13. Бычков А. А., Сеидов А. В. Налогообложение дивидендов в России // Ваш

налоговый адвокат. 2003. № 4.
14. Бычков А. А., Сеидов А. В. Особенности налогообложения паевых инве-
стиционных фондов в РФ // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 2.
15. Васюкова Е. Л. Применение соглашений об избежании двойного налого-
обложения // Налоговый вестник. 2002. № 12.
16. Веральский М. Проблемы международного финансового права // Совет-
ское государство и право. 1967. № 1.
17. Веселкова Е. Е. Некоторые правовые аспекты соглашений об избежании
двойного налогообложения // Современное право. 2002. № 9.
18. Винницкий Д. В. Международное налоговое право и структура Налогово-
го кодекса РФ // Современное право. 2003. № 1.
19. Воловик Е. Международные соглашения об избежании двойного налого-
обложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 7 (содержит-
ся в СПС «Гарант»).
20. Воронина Е., Давыдова И. Налогообложение иностранных физических
лиц // Финансовая газета. 2002. № 40 (содержится в СПС «Гарант»).
21. Гаврилов Д. В., Гаврилова С. Н., Тютюрюков Н. Н. Налоговый статус и на-
логообложение иностранных физических лиц // Налоговый вестник. 2003. № 1.
22. Гаврилова Н. А. Налогообложение имущества иностранной организации
на территории Российской Федерации // Налоговый вестник. 2005. № 8–9.
23. Гусев Д. В. Налоговый климат как фактор привлечения иностранных ин-
вестиций // Финансы. 2000. № 5.
24. Гусев Д. В. Проблемы двойного налогообложения в Российской Федера-
ции: пути решения // Финансы. 2000. № 4.
25. Денисаев М. А. Налоговая правосубъектность иностранного юридиче-
ского лица // Финансовое право. 2003. № 1.
26. Донин Ю. Устранение двойного налогообложения // Аудит и налогообло-
жение. 2004. № 10.
27. Дрибноход Т. П. Особенности правового регулирования налогообложе-
ния доходов физических лиц — нерезидентов в Федеративной Республике Гер-
мания и Российской Федерации // Адвокат. 2006. № 8.
28. Загряцкий М. Д. Проблема двойного обложения в послевоенной литера-
туре // Вестник финансов. 1929. № 7.
29. Зарипов В. М. В ассоциации коммерческого права прошел круглый стол
по проблемам налогообложения иностранных организаций // Ваш налоговый
адвокат. 2002. № 3.
30. Зинькович С. Налогообложение в Белоруссии российских организаций,
осуществляющих деятельность на основе посреднических договоров // Финан-
совая газета. Региональный выпуск. 2001. № 21 (содержится в СПС «Гарант»).
31. Золотухин А. Влияние международных налоговых соглашений РФ на опре-
деление вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Зако-
нодательство и экономика. 1999. № 8.
32. Иванина Е. Г. Налог на доход иностранных юридических лиц от источни-
ков в Российской Федерации при реализации ценных бумаг // Бухгалтерский
учет. 2001. № 14 (содержится в СПС «Гарант»).
411

33. Иванов Д. Новые тенденции применения международных договоров

в сфере внутригосударственных налоговых режимов // Внешнеторговое право.
2006. № 1 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»).
34. Иванова Е. В. Налогообложение доходов, получаемых иностранными фи-
зическими лицами от деятельности на российском предприятии // Законода-
тельство. 1999. № 9 (содержится в СПС «Гарант»).
35. Иванова Е. Е. Международное финансовое право // Международное пуб-
личное и частное право. 2004. № 1.
36. Калинина И. В. О некоторых международных принципах налогового ад-
министрирования // Налоговед. 2005. № 9.
37. Каскеев Б. К. Применение международных договоров Российской Феде-
рации в практике Министерства Российской Федерации по налогам и сборам
(Федеральной налоговой службы Российской Федерации) // Московский жур-
нал международного права. 2004. № 4.
38. Кастельская А. В. Применение концепций источника дохода и постоян-
ного представительства при налогообложении электронной торговли // Юрист.
2005. № 11.
39. Клементьева Г. В. Деятельность иностранной организации, не приводя-
щая к образованию постоянного представительства на территории Российской
Федерации // Налоговый вестник. 2006. № 12.
40. Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовой статус иностранных юриди-
ческих лиц // Финансовое право. 2004. № 3.
41. Кобзева Т. Я. О международных налоговых отношениях // Налоговый вест-
ник. 2005. № 10.
42. Кобзева Т. Я. Постановка на учет в налоговых органах российских и иност-
ранных строительных организаций // Налоговый вестник. 2005. № 1.
43. Ковех Е. Н. Физические лица нерезиденты: вопросы налогообложения //
Российский налоговый курьер. 2003. № 11 (содержится в СПС «Гарант»).
44. Колков С. Правовое регулирование налогообложения доходов иност-
ранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика. 2001.
№ 1.
45. Коннов О. Ю. Виды деятельности, исключающие образование постоянно-
го представительства иностранного лица // Ваш налоговый адвокат. Вып. 2 (16).
М., 2001.
46. Коннов О. Ю. Основные признаки постоянного представительства агент-
ского вида // Ваш налоговый адвокат. Вып. 2 (16). М., 2001.
47. Коннов О. Ю. Понятие и правовые признаки постоянного представитель-
ства // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М., 2001.
48. Коннов О. Ю. Порядок отнесения налогооблагаемой прибыли к деятель-
ности, ведущейся через постоянное представительство // Ваш налоговый ад-
вокат. Вып. 3 (17). М., 2001.
49. Коннов О. Ю. Правовые основы налогообложения прибыли иностранных
юридических лиц, ведущих деятельность в России через постоянные предста-
вительства // Ваш налоговый адвокат. Вып. 3 (17). М., 2001.
412

50. Коннов О. Ю., Макдональд Д. М., Шишков А. Ю. Новое соглашение об из-

бежании двойного налогообложения между Россией и Францией // Ваш нало-
говый адвокат. 2000. № 2 (содержится в СПС «Гарант»).
51. Копина А. А. Ассоциированные предприятия в налоговом законодатель-
стве // Финансовое право. 2005. № 12.
52. Котова Л. ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхо-
вание с выплат и вознаграждений в пользу иностранцев // Финансовая газета.
2002. № 47 (содержится в СПС «Гарант»).
53. Кудишина Н. В. Получение дивидендов из-за границы: Как правильно
рассчитать налог // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 1.
54. Кудиярова Е. Н. Налогообложение в Российской Федерации доходов фи-
зических лиц — резидентов и нерезидентов // Налоговый вестник. 2005. № 6.
55. Кудряшова Е. В. Место реализации услуг для целей НДС: практика ЕС
и комментарий российских правил // Хозяйство и право. 2003. № 7.
56. Кудряшова Е. В. Особенности устранения двойного налогообложения
для косвенных налогов // Финансовое право. 2005. № 12.
57. Кудряшова Е. В. Постоянное представительство и электронный бизнес //
Ваш налоговый адвокат. Вып. 4 (18). М., 2001.
58. Кудряшова Е. В. Роялти или прибыль? Вопросы классификации доходов
от реализации программных продуктов и некоторых услуг Интернета для целей
международного налогообложения // Ваш налоговый адвокат. Вып. 4 (18). М.,
2001.
59. Кудряшова Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый им-
мунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005.
№ 10.
60. Кузнеченкова В. Е. Международные налоговые соглашения в правовой
системе Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2004. № 8 (со-
держится в ЭБ «КонсультантПлюс»).
61. Кузовая Н. Налогообложение доходов, полученных российской организа-
цией от источников за пределами Российской Федерации // Финансовая газе-
та. 2002. № 36–37 (содержится в СПС «Гарант»).
62. Кулешов А. В. Специфика деятельности иностранных юридических лиц
через постоянное представительство // Юридический мир. 2002. № 4.
63. Кучеров И. И. Международное налоговое право и его источники // Меж-
дународное публичное и частное право. 2001. № 2.
64. Кучеров И. И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты между-
народного налогового права // Финансовое право. 2007. № 4.
65. Кучеров И. И. Нормы конституций зарубежных стран, регулирующие на-
логовые отношения // Журнал российского права. 2003. № 4.
66. Кучеров И. И. Теоретические вопросы международного налогового пра-
ва и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое
право. 2006. № 1.
67. Лабоськин М. А. Международно-правовое регулирование налоговых
льгот // Альманах молодых ученых. Правоведение. 2005. № 5.
413

68. Ларютина И. А. Двойное налогообложение юридических лиц // Хозяйство

и право. 2001. № 12.
69. Ларютина И. А. Двойное налогообложение юридических лиц // Юриди-
ческий мир. 2002. № 3.
70. Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал
международного права. 2001. № 4.
71. Лозовая А. Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности //
Налоговый вестник. 2005. № 4.
72. Лозовая А. Н. Применение НДС в торговых отношениях Российской Феде-
рации с государствами — членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2003. № 6.
73. Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных юриди-
ческих лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист.
2002. № 10.
74. Мамбеталиев Н. Т. Международные налоговые отношения в рамках
ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2004. № 10.
75. Мамбеталиев Н. Т., Сумар К. А., Сундукова А. Ч. О соглашениях (конвен-
циях) об избежании двойного избежания доходов и имущества между государ-
ствами — членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2002. № 6.
76. Манасуев А. В., Гондусов В. В. Европейская конвенция об устранении
двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциирован-
ных предприятий // Законодательство. 2001. № 8.
77. Манасуев А. В., Гондусов В. В. Европейская конвенция об устранении
двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциирован-
ных предприятий // Законодательство. 2001. № 9.
78. Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в меж-
дународных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство.
2001. № 9–10.
79. Мелдешов Ж. Ж. Сотрудничество Республики Казахстан с государствами
Европейского Союза в области налогообложения на основе двусторонних дого-
воров // Международное публичное и частное право. 2006. № 5.
80. Меркулов Е. С. Понятие и предмет международного налогового права:
спорные вопросы // Право и политика. 2004. № 4.
81. Моисеев А. А. Договоры об избежании двойного налогообложения //
Внешнеэкономический бюллетень. 2001. № 2. С. 54–65.
82. Нарежный В. Постоянное представительство иностранной организации
в Российском налоговом законодательстве // Финансовая газета. 2003. № 4,
6–7 (содержится в СПС «Гарант»).
83. Нейштадт С. Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избе-
жании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. № 7 (со-
держится в ЭБ «КонсультантПлюс»).
84. Нелюбин Д. Е. Влияние изменения налоговыми органами юридической
квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате НДС // Налоговый
вестник. 2003. № 10 (CD «Налоговый вестник», № 12).
85. Нестеренко А. А. Анализ международного опыта оценки законности на-
логовой оптимизации // Государство и право. 2007. № 1.
414

86. Николаев Д. В. О пользе и вреде налогового соглашения России с Кип-

ром // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 1 (содержится в СПС «Гарант»).
87. Никулина Л. Е. Налогообложение доходов иностранной организации от
источников в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2003. № 12 (содер-
жится в СПС «Гарант»).
88. Овчарова Е. В., Травкина Н. А., Хачатрян Н. Р. Юридические услуги ока-
зывает в России иностранная организация — кто платит НДС? // Налоговед.
2007. № 5.
89. Оськин В. Н. Порядок расчета налогов и их уплаты иностранными фир-
мами // Российский налоговый курьер. 1999. № 5–7 (содержится в СПС «Га-
рант»).
90. Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финансово-
правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11–12.
91. Падейский Н. А. Проблема обложения в международных торговых дого-
ворах // Вестник финансов. 1927. № 12.
92. Парфенова Г. Ч. Налогообложение прибыли иностранных компаний в РФ
(споры налоговых органов с налогоплательщиками) // Налоговый учет для бух-
галтера. 2005. № 10 (содержится в СПС «Гарант»).
93. Пепеляев С. Г. Налоговое резидентство физических лиц // Ваш налого-
вый адвокат. Вып. 1 (15). М., 2001.
94. Пепеляева Л. Налогообложение дивидендов, полученных от стратеги-
ческих инвестиций // Корпоративный юрист. 2006. № 11.
95. Петрова Г. В. О приведении норм российского финансового законода-
тельства в соответствие с международно-правовыми нормами // Журнал рос-
сийского права. 2000. № 12.
96. Петрова Г. В. Формирование норм российского налогового законода-
тельства под влиянием международно-правового налогового регулирования //
Финансовое право. 2003. № 2.
97. Петрыкин А. А. Налоговые агенты по НК РФ и их ответственность за на-
рушение налогового законодательства в части налогообложения иностранных
юридических лиц // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. № 2 (со-
держится в СПС «Гарант»).
98. Петрыкин А. А. Правовое регулирование двойного налогообложения //
Ваш налоговый адвокат. 2003. № 4 (26).
99. Петрыкин А. А. Применение отдельных положений международных со-
глашений в целях избежания двойного налогообложения // Российский налого-
вый курьер. 1999. № 3 (содержится в СПС «Гарант»).
100. Петрыкин А. А. Применение соглашений об избежании двойного нало-
гообложения // Законодательство. 1999. № 8.
101. Петрыкин А. А. Статус зависимого и независимого агента по соглаше-
ниям об избежании двойного налогообложения в Инструкции Госналогслужбы
России № 34 // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 1 (содер-
жится в СПС «Гарант»).
102. Плужникова С. В. Об избежании двойного налогообложения ⁄⁄ Налого-
вый вестник. 2003. № 4.
415

103. Подгорная Т. К. Акцизы в рамках межгосударственной интеграции Со-

дружества Независимых Государств // Ваш налоговый адвокат. 2002. № 3.
104. Полежарова Л. В. Доходы иностранных организаций, облагаемые у ис-
точника выплаты. Обязанности налоговых агентов и их ответственность // Фи-
нансовая газета. 2001. № 21, 23–24 (содержится в СПС «Гарант»).
105. Полежарова Л. В. Зачет налога, уплаченного российскими организаци-
ями за пределами Российской Федерации: методологические и практические
аспекты // Аудиторские ведомости. 2004. № 12.
106. Полежарова Л. В. Налог на прибыль иностранной организации, осущест-
вляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представи-
тельство // Финансовая газета. 2002. № 10–16 (содержится в СПС «Гарант»).
107. Полежарова Л. В. Налогообложение прибыли иностранных организаций
в Российской Федерации // Финансовая газета. 2001. № 2, 5–7 (содержится
в СПС «Гарант»).
108. Полежарова Л. В. Об устранении международного двойного налогооб-
ложения российских организаций // Финансы. 2006. № 11.
109. Полежарова Л. В. Устранение двойного налогообложения // Финансы.
2007. № 2.
110. Полякова И. А. Некоторые вопросы, связанные с деятельностью пред-
ставительства иностранного юридического лица // Финансовые и бухгалтер-
ские консультации. 2000. № 5 (содержится в СПС «Гарант»).
111. Попова С. С. Принцип недопустимости двойного налогообложения в ре-
шениях Конституционного Суда Российской Федерации // Право и политика.
2005. № 4.
112. Порфирьев А. Ю. Внешнеторговые операции с резидентами Казахста-
на: устранение двойного налогообложения прибыли // Финансовые и бухгалтер-
ские консультации. 2006. № 8.
113. Пчелкина В. М. Международные соглашения об избежании двойного на-
логообложения — как их применять? // Иностранный капитал в России: налоги,
валютное и таможенное регулирование, учет. 2006. № 5.
114. Пчелкина В. М. Налогообложение доходов от реализации иностранными
компаниями акций российских организаций // Бухгалтерский учет. 2003. № 20.
115. Пчелкина В. М. Налогообложение иностранных организаций, осущест-
вляющих строительную деятельность в Российской Федерации // Бухгалтер-
ский учет. 2003. № 15.
116. Рабинович А. М. Налогообложение дивидендов, полученных за предела-
ми Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. № 3.
117. Ровинский Е. А. Международные финансовые отношения и их правовое
регулирование // Советское государство и право. 1965. № 2.
118. Ровинский Е. А., Черепахин А. М. Международно-правовое регулирова-
ние двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. № 6.
119. Ручкин О. Ю. Общепризнанные принципы и нормы международного пра-
ва и международные договоры как источники финансового права // Междуна-
родное публичное и частное право. 2005. № 4.
416

120. Рыбалкин И. М. Международное налогообложение: применение поня-

тия «постоянное представительство» к электронной коммерции // Налоговый
вестник. 2001. № 10.
121. Савсерис С. В., Иконникова О. А. Риски при налогообложении НДС экс-
педиторских услуг в сфере международных перевозок // Налоговед. 2007. № 5.
122. Саматов О. Ж. Международно-правовые аспекты сотрудничества госу-
дарств — членов СНГ в области налогообложения // Налоги. 2006. № 10 (содер-
жится в ЭБ «КонсультантПлюс»).
123. Саматов О. Ж. Сотрудничество государств СНГ в области налогообло-
жения (международно-правовые аспекты) // Право и политика. 2005. № 6.
124. Сафрай М. А. О современных международных тенденциях правового ре-
гулирования налогообложения доходов, получаемых от деятельности инвести-
ционных фондов // Банковское право. 2005. № 6.
125. Семкина Т. И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности //
Налоговый вестник. 2003. № 2 (CD «Налоговый вестник», № 12).
126. Семкина Т. И. О международном опыте возврата НДС при применении
ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров // Налоговый вестник. 2002.
№ 9 (CD «Налоговый вестник», № 12).
127. Скачков Н. Г. Ключевые элементы постоянного представительства: уточ-
нение основных параметров // Lex Russica. 2004. № 2.
128. Скачков Н. Г. Международно-правовое регулирование налогообложе-
ния доходов от использования имущества физических лиц // Московский жур-
нал международного права. 2002. № 4.
129. Скачков Н. Г. Налогообложение социальных выплат (пенсий, пособий,
аннуитетов): вопросы международно-правового регулирования // Lex Russica.
2004. № 4.
130. Скачков Н. Г. Тенденции договорно-правового регулирования налого-
обложения иностранных юридических и физических лиц (в практике междуна-
родных отношений Российской Федерации) // Московский журнал междуна-
родного права. 1999. № 2.
131. Соколова Е. Н. Международные соглашения: чтобы не платить дважды //
Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное регулирова-
ние, учет. 2006. № 11.
132. Соколова Е. Н. Налогообложение доходов иностранных организаций
у источника выплаты в Российской Федерации // Финансы. 2003. № 9–10.
133. Сотов А. И. Особенности учета иностранных организаций в российских
налоговых органах // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М., 2001.
134. Стаханов А. Налогообложение доходов иностранных физических лиц //
Финансовая газета. 2004. № 51 (содержится в СПС «Гарант»).
135. Тарараев С. Е. Установление налогового резидентства плательщиков
налога на доходы физических лиц с целью устранения двойного налогообложе-
ния // Государство и право. 2003. № 12.
136. Титаева А. В. НДС при экспортных и импортных операциях // Налоговый
вестник. 2002. № 6.
137. Трофимов В. Н. Договоры об избежании двойного налогообложения:
Проблемы ратификации // Законодательство. 1998. № 6.
417

138. Трусов А. А. Нюансы налогообложения международных грузовых пере-

возок // Транспортное право. 2005. № 1.
139. Уманский А. Е. Некоторые вопросы, связанные с проблемой избежания
двойного налогообложения // Российский ежегодник международного права.
2002.
140. Фомина О. А. Международное налоговое право: понятие, основные прин-
ципы // Хозяйство и право. 1995. № 5.
141. Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам налогооб-
ложения // Законодательство и экономика. 1999. № 8.
142. Хаменушко И. Понятия «представительство» и «постоянное представи-
тельство» в практике арбитражных судов // Арбитражный и гражданский про-
цесс. 2002. № 8.
143. Хапов А. В. Конкуренция налоговых юрисдикций: международно-право-
вой аспект // Российская юстиция. 2005. № 5.
144. Хапов А. В. Налоговое право в системе международно-правовых отно-
шений: методологический аспект // Российская юстиция. 2005. № 9.
145. Хапов А. В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Россий-
ская юстиция. 2005. № 12.
146. Ходырев А. А. Роль и место соглашений о сотрудничестве и обмене ин-
формацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства
в системе международного права и правовой системе Российской Федерации //
Юрист-международник. 2004. № 2 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»).
147. Цзян В. Ш. Международные принципы в сфере управления публичными
финансами: новая инициатива России // Московский журнал международного
права. 2007. № 1.
148. Цибизова О. Ф., Шапошникова О. И. Обложение НДС внешнеэкономи-
ческой деятельности // Налоговый вестник. 2005. № 10.
149. Шакирьянов А. А. Правовые средства избежания двойного налогообло-
жения // Адвокат. 2006. № 3.
150. Шакирьянов А. А. Становление и развитие института международного
двойного налогообложения // Законодательство и экономика. 2006. № 3.
151. Шапошникова О. И., Лозовая А. Н. Обложение НДС внешнеэкономиче-
ской деятельности // Налоговый вестник. 2006. № 12.
152. Шахмаметьев А. А. Международное налогообложение и международное
налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право. 2006. № 3.
153. Шишов Ф. Налогообложение иностранных граждан в Российской Фе-
дерации // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 37 (содержится
в СПС «Гарант»).
154. Шман В. А. Новое в налогообложении дивидендов // Налоги. 2001.
№ 18.
155. Щербакова А. Применение соглашений об избежании двойного налого-
обложения при налогообложении доходов, полученных от использования капи-
тала (имущества и имущественных прав) // Консультант директора. 2004. № 18.
156. Щербакова О. И. Особенности налогового статуса иностранных юриди-
ческих лиц // Финансовое право. 2007. № 5.
418

II. Монографии, учебники, учебные пособия
1. Баев С. А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между

Россией и государствами — членами ЕС. М., 2007.
2. Владимирова М. П., Теунаев Д. М., Стажкова М. М. Оффшоры: инструмент
международного налогового планирования: Учеб. пособие. М., 2005.
3. Голубков Д. Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала. Методы конт-
роля и противодействия. М., 2004.
4. Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложение в системе
международных экономических отношений: Учеб. пособие. Минск, 2000.
5. Денисаев М. А. Налоговые отношения с участием иностранных организа-
ций в Российской Федерации / Отв. ред. Е. Ю. Грачева. М., 2005.
6. Дернберг Р. Л. Международное налогообложение / Пер. с англ. М., 1997.
7. Ерицян А. В., Азарян Р. Г. Использование оффшоров в налоговом плани-
ровании. М., 2003.
8. Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере
групп предприятий) / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2002.
9. Захаров А. С. Налоговое право Европейского союза: действующие дирек-
тивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М., 2006.
10. Иностранные организации и представительства: Особенности налогооб-
ложения и примеры из практики / В. В. Семенихин, Э. В. Абрамова, Е. В. Акило-
ва и др.; Под общ. ред. В. В. Семенихина. М., 2005.
11. Кашин В. А. Налоговые соглашения России. М., 1998.
12. Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом пра-
ве: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2002.
13. Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: Теория
и практика / Под ред. О. С. Шохина. М., 2006.
14. Куравлева П. В. Применение двусторонних конвенций об избежании
двойного налогообложения к физическим лицам // Финансовое право зарубеж-
ных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А. Н. Ко-
зырина. М., 2005.
15. Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007.
16. Ларютина И. А. Международное налоговое право. М., 2001.
17. Лисовский В. И. Международное торговое и финансовое право. М., 1974.
18. Лисовский В. И. Правовое регулирование международных экономиче-
ских отношений: Учеб. пособие. М., 1984.
19. Меркулов Е. С., Таранчук И. В. Международное сотрудничество в сфере
налогообложения и основы международного налогового права: Учеб. пособие /
Под ред. С. В. Гунько. Петропавловск-Камчатский, 2004.
20. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000 (Раз-
дел 6 посвящен правовым основам международных налоговых отношений).
21. Налогообложение иностранных компаний в России: Сб. материалов пра-
воприменительной практики. Вып. 1 / Сост. Е. В. Овчарова; Науч. ред. М. Ф. Ив-
лиева. М., 2004.
22. Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования:
сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.
419

23. Основы германского и международного экономического права: Учеб. по-

собие / Х. Й. Шмидт-Тренц, Ю. Плате, М. Пашке и др. СПб., 2007 (Раздел 3 части
второй книги посвящен международному налоговому праву).
24. Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред. С. Г. Пепеля-
ева. М., 1995.
25. Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового
и финансового планирования. М., 1999.
26. Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000.
27. Петрыкин А. А. Практический комментарий к международным соглаше-
ниям об избежании двойного налогообложения. М., 2005.
28. Погорлецкий А. И. Внешние факторы формирования национальной нало-
говой политики. СПб., 2004.
29. Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и меж-
дународного налогового планирования. СПб., 2005.
30. Сорокина Е. Я. Основы международного налогового права. М., 2000.
31. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в ми-
ровой экономике / Под ред. С. Ф. Сутырина. СПб., 1998.
32. Толкушин А. В. Энциклопедия российского и международного налого-
обложения / Российское отделение международной налоговой ассоциации
(РОС-ИФА); Группа компаний «Докар». М., 2003.
33. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-право-
вое исследование. М., 2001.
34. Фокин А. В. Понятие и предмет международного налогового права // Фи-
нансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные
акты. Под ред. А. Н. Козырина. М., 2005.
35. Хуммель Р., Козлов Е. История международного налогового права // Фи-
нансовое право зарубежных стран: Сб. науч. трудов / Под общ. ред. Г. П. Тол-
стопятенко. Вып. 2. М., 2001.
36. Шумилов В. М. Международное финансовое право: Учебник. М., 2005.
III. Диссертации, авторефераты
1. Басов А. В. Правовые аспекты налогообложения инвестиционной дея-

тельности в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: Спе-
циальность 12.00.14 — административное право; финансовое право; инфор-
мационное право / Диссертация выполнена в Институте законодательства
и сравнительного правоведения при Правительстве РФ; Научный руководи-
тель — канд. юрид. наук Г. В. Петрова. М., 2002.
2. Вавилова М. А. НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза
и Российской Федерации: сравнительно-правовой анализ. Автореф. дис. …
канд. юрид. наук: Специальность 12.00.14 — административное право; финансовое
право; информационное право / Диссертация выполнена в Московском госу-
дарственном институте международных отношений (Университете) МИД Рос-
сии; Научный руководитель — д-р юрид. наук Р. А. Шапенко. M., 2007.
420

3. Горлов Е. А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных

компаний в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: Специ-
альность 12.00.14 — административное право; финансовое право; информаци-
онное право / Диссертация выполнена в Институте государства и права РАН;
Научный руководитель — канд. юрид. наук Р. Ф. Захарова. M., 2001.
4. Денисаев М. А. Правовое регулирование налоговых отношений с учас-
тием иностранных организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. …
канд. юрид. наук: Специальность 12.00.14 — административное право; финан-
совое право; информационное право / Диссертация выполнена во Всероссий-
ской государственной налоговой академии МНС России; Научный руководи-
тель — д-р юрид. наук Е. Ю. Грачева. M., 2003.
5. Коннов О. Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве:
Автореф. дис. … канд. юрид. наук: Специальность 12.00.14 — административ-
ное право; финансовое право; информационное право / Диссертация выполнена
в Институте государства и права РАН; Научный руководитель — канд. юрид. наук
И. И. Кучеров. M., 2001.
6. Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от упла-
ты налогов в международном налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. на-
ук: Специальность 12.00.14 — административное право; финансовое право;
информационное право / Диссертация выполнена в Московском государствен-
ном институте международных отношений (Университете) МИД России; Науч-
ный руководитель — д-р юрид. наук И. Ш. Килясханов. M., 2002.
7. Лощенкова Е. Ф. Правовые аспекты налогообложения иностранных юриди-
ческих лиц на территории Российской федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. на-
ук: Специальность 12.00.14 — административное право; финансовое право; ин-
формационное право / Диссертация выполнена в Институте государства и права
РАН; Научный руководитель — канд. юрид. наук Р. Ф. Захарова. M., 2003.
8. Скачков Н. Г. Действие международных договоров Российской Федерации
в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Авто-
реф. дис. … канд. юрид. наук: Специальность 12.00.10 — международное право /
Диссертация выполнена в Московской государственной юридической академии;
Научный руководитель — канд. юрид. наук Л. П. Ануфриева. M., 1998.
9. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право (проблемы теории
и практики): Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: Специальность 12.00.14 — ад-
министративное право; финансовое право; информационное право / Диссер-
тация выполнена в Московском государственном институте международных
отношений (Университете) МИД России. M., 2001.
10. Туровецкий В. Н. Правовое регулирование налогообложения иностранных
юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской
Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: Специальность 12.00.14 — ад-
министративное право; финансовое право; информационное право / Диссер-
тация выполнена в Московском государственном институте международных от-
ношений (Университете) МИД России; Научный руководитель — д-р юрид. наук
Е. Ю. Грачева. M., 2002.
421

IV. Аннотации к избранным работам

по международному налоговому праву
(в тематической и алфавитной последовательности)
1. Международное налоговое право:

понятие, предмет, принципы, источники
1.1 Веральский М. Проблемы международного финансового права //
Советское государство и право. 1967. № 1. Статья состоит из следующих
разделов: возникновение и развитие международных финансовых отношений;
наука международного финансового права. Автор анализирует отзывы ученых-
юристов из разных стран на статью Е. А. Ровинского «Международные финан-
совые отношения и их регулирование».
1.2 Винницкий Д. В. Международное налоговое право и структура На-

логового кодекса РФ // Современное право. 2003. № 1. В статье рассмат-
риваются вопросы о месте международного налогового права в контексте де-
ления международного права на частное и публичное, анализируется понятие
«иностранного элемента» в налоговом праве. Автором предложена концепция
единства международного налогового права, объединяющего налоговое пра-
во внешнеэкономических отношений и межгосударственное налоговое право.
Анализируется место налогово-правовых положений, связанных с регулирова-
нием международного налогообложения, в структуре Налогового кодекса РФ.
1.3. Иванова Е. Е. Международное финансовое право // Международ-

ное публичное и частное право. 2004. № 1. В статье уделено внимание ста-
новлению и развитию международного финансового права. Автор рассматри-
вает виды международных финансовых отношений, среди которых выделяет
следующие: международные собственно финансовые отношения (предоставле-
ние валютных займов); международные кредитные отношения; международные
валютные отношения; международные налоговые отношения. Анализируется
предмет международного финансового права и особенности международных
финансовых отношений. Исследуются вопросы взаимосвязи норм междуна-
родного и национального финансового права. Рассматриваются дискуссион-
ные вопросы о значении и предмете международного финансового права.
1.4 Кобзева Т. Я. О международных налоговых отношениях // Нало-

говый вестник. 2005. № 10. Статья состоит из следующих частей: 1) пред-
ставление иностранными гражданами сведений о доходах, полученных ими
в Российской Федерации; 2) налогообложение услуг по аренде помещений на
территории Российской Федерации; 3) получение сведений из Единого госу-
дарственного реестра юридических лиц; 4) налогообложение компенсаций ра-
ботникам, использующим мобильную связь. В целом статья посвящена анализу
различных (наиболее типичных, по мнению автора) налоговых отношений и по-
рядку их правового регулирования.
422

1.5. Кучеров И. И. Международное налоговое право и его источники //

Международное публичное и частное право. 2001. № 2. В статье рассмат-
риваются вопросы содержания и места международного налогового права
в контексте систем национального и международного права. Автором опреде-
ляются предмет, субъекты и источники международного налогового права.
1.6 Кучеров И. И. Теоретические вопросы международного налого-

вого права и его место в системе налогово-правового регулирования //
Финансовое право. 2006. № 1. В статье рассматриваются вопросы места
и роли международного налогового права. Автор приходит к выводу о том, что
международное налоговое право является результатом совместной нормо-
творческой деятельности стран, стремящихся на межгосударственном уровне
урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются
юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы
в одностороннем порядке. В связи с этим автором исследуются предмет и ис-
точники международного налогового права. Анализируется соотношение норм
внутригосударственного и международного налогового права; делается вывод
о том, что международное налоговое право можно определить как подотрасль
международного финансового права и составную часть налогово-правового
регулирования того или иного государства.
1.7 Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский

журнал международного права. 2001. № 4. Автор рассматривает становле-
ние и развитие международного налогового права. Анализируются дискуссион-
ные вопросы о месте и роли международного налогового права, об отнесении
его к системе международного публичного или национального налогового пра-
ва. В работе изучается история развития международных налоговых отноше-
ний, выделяются некоторые общие принципы международного налогового пра-
ва. Предлагается понятие международного налогового права, в соответствии
с которым международное налоговое право — это целостная, диалектически
развивающаяся межсистемная совокупность правовых норм, обладающих
собственными признаками, направленными на определенные общественные
отношения, связанные с налогообложением, затрагивающим интересы двух
и более государств.
1.8. Меркулов Е. С. Понятие и предмет международного налогового

права: спорные вопросы // Право политика. 2004. № 4. Автор рассматри-
вает спорные вопросы теории международного налогового права; пытается
определить сущность и юридическое содержание международного налогово-
го права. Рассматриваются виды международных налоговых отношений. Под
международным налоговым правом понимается комплексный институт между-
народного публичного права, представляющий собой совокупность принципов
и норм, содержащихся в межгосударственных договорах и направленных на ре-
шение основных проблем международного налогообложения.
423

1.9. Петрова Г. В. Формирование норм российского налогового зако-

нодательства под влиянием международно-правового налогового регу-
лирования // Финансовое право. 2003. № 2. В статье анализируются неко-
торые подходы, на которых должна, по мнению автора, базироваться концепция
приведения норм российского налогового законодательства в соответствие
с международно-правовыми налоговыми нормами. Рассматривается система
налогового законодательства в его взаимосвязи с международно-правовым
налоговым регулированием.
1.10. Ровинский Е. А. Международные финансовые отношения и их

правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. № 2.
Автор приводит аргументы, обосновывающие значение международных фи-
нансовых отношений на современном этапе развития. Выделяются отдельные
виды международных финансовых отношений. Общие родовые признаки дан-
ных отношений определяются через анализ их объектов, субъектов и иных
структурных характеристик.
1.11. Ручкин О. Ю. Общепризнанные принципы и нормы международ-

ного права и международные договоры как источники финансового пра-
ва // Международное публичное и частное право. 2005. № 4. Автор пред-
лагает классификацию международных договоров как источников финансового
права. Определяются основные принципы и методы устранения двойного нало-
гообложения. Обосновывается вывод о том, что наиболее приемлемым и обос-
нованным способом устранения двойного налогообложения для налогопла-
тельщика является метод налогового освобождения.
1.12. Хапов А. В. Конкуренция налоговых юрисдикций: международно-

правовой аспект // Российская юстиция. 2005. № 5. В статье рассматрива-
ются негативные факторы и угрозы, обусловленные налоговой конкуренцией.
Анализируются меры, принимаемые мировым сообществом в связи с наиболее
вредными формами налоговой конкуренции. Статья состоит из следующих час-
тей: 1) «дьявол» в деталях; 2) поиск согласованной позиции; 3) противодейст-
вие налоговой конкуренции: проблемы и решения.
1.13. Хапов А. В. Налоговое право в системе международно-право-

вых отношений: методологический аспект // Российская юстиция. 2005.
№ 9. Статья состоит из следующих разделов: введение в тему; источники меж-
дународного налогового права; международное налоговое право: проблема
юрисдикции международных судов; судебная практика и исполнение судебных
решений в международном налоговом праве; некоторые выводы. Автор опре-
деляет предмет налогового права как координацию налоговых юрисдикций
различных стран применительно к условиям международного хозяйственного
оборота. Затрагиваются процессуальные аспекты рассмотрения налоговых
споров в национальных и международных судах.
424

1.14. Цзян В. Ш. Международные принципы в сфере управления пуб-

личными финансами: новая инициатива России // Московский журнал
международного права. 2007. № 1. Автор анализирует деятельность России
по модернизации системы управления публичными финансами. Обращается
внимание на роль международных организаций и межгосударственных объ-
единений в сфере публичных финансов. Классифицируются унифицирован-
ные нормативные документы по данной теме, при этом среди них выделяются
следующие виды: а) обязательные для исполнения нормативные требования;
б) официально принятые кодексы лучшей (надлежащей) практики; в) рекомен-
дации по надлежащей практике ответственного и эффективного управления
публичными финансами; г) инструменты мониторинга и оценки. Приводится
базовый перечень принципов эффективного и ответственного управления пуб-
личными финансами.
1.15. Шахмаметьев А. А. Международное налогообложение и между-

народное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансо-
вое право. 2006. № 3. Автор обозначает основные цели сотрудничества на
межгосударственном уровне в сфере налогообложения. По его мнению, в рам-
ках международного налогового права термин «международное налогообложе-
ние» может рассматриваться как одно из базовых понятий, характеризующих
политико-экономическое содержание предмета международного налогового
права. Выделяются основные направления и приоритеты в развитии междуна-
родного налогового права.
2. Общие проблемы международного двойного налогообложения

и его устранения
2.1. Арутюнян В. Проблемы международного двойного налогообложе-
ния и пути их решения // Проблемы теории и практики управления. 2004.
№ 2. Автор рассматривает понятие и причины возникновения международного
двойного налогообложения, раскрывает негативные последствия двойного на-
логообложения. В статье описываются методы устранения двойного налогооб-
ложения.
2.2. Загряцкий М. Д. Проблема двойного обложения в послевоенной

литературе // Вестник финансов. 1929. № 7. В статье рассматриваются
различные подходы к определению понятия двойного налогообложения в иност-
ранной литературе. Автор анализирует дискуссии по поводу «узкого» и «широ-
кого» определения двойного налогообложения и находит более точным «узкое»
определение. В статье выделяются экономические критерии для решения про-
блемы двойного налогообложения. Анализируются работы иностранных авто-
ров соответствующего периода по вопросам двойного налогообложения.
2.3. Кудряшова Е. В. Особенности устранения двойного налогообло-

жения для косвенных налогов // Финансовое право. 2005. № 12. В статье
425

рассматриваются общие вопросы двойного налогообложения, методы устра-

нения двойного налогообложения в исторической ретроспективе. Автор под-
черкивает, что устранение двойного налогообложения в области косвенных
налогов достигается с помощью освобождения экспорта от косвенных налогов
и обложения импорта, т. е. с помощью внутреннего законодательства на осно-
ве применения принципов ВТО. Констатируется, что двусторонние соглашения
об устранении двойного налогообложения не применяются к косвенным нало-
гам, за исключением норм о недискриминации, которые применимы к любым
налогам в договаривающихся государствах.
2.4. Ларютина И. А. Двойное налогообложение юридических лиц //

Хозяйство и право. 2001. № 12. В статье рассматриваются вопросы «нацио-
нальности» юридического лица и возникающих в связи с этим проблем между-
народного двойного налогообложения. Также уделено внимание понятию «ре-
зидентство», используемому в различных значениях во внутригосударственных
актах и международных налоговых соглашениях об избежании двойного нало-
гообложения.
2.5. Ларютина И. А. Двойное налогообложение юридических лиц //

Юридический мир. 2002. № 3. Автор полагает, что для многих компаний,
осуществляющих деятельность по всему миру, главным вопросом является
вопрос о выборе наиболее выгодного в налоговом плане места своего нахож-
дения. В статье обосновывается актуальность и важность устранения двойного
налогообложения. Двойное налогообложение подразумевает, что несколько
государств претендуют на налогообложение доходов и прибыли или имущест-
ва одного и того же лица. Автор считает, что наложение налоговых юрисдикций
государств возможно, когда несколько государств рассматривают лицо своим
гражданином или резидентом, а также когда гражданин или резидент одного
государства имеет собственность на территории другого государства.
2.6. Нейштадт С. Е. Некоторые проблемы применения соглашений об

избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение.
2006. № 7 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»). В статье рассматривают-
ся проблемы практического применения соглашения об устранении двойного
налогообложения. Автор выделяет три этапа устранения двойного налогообло-
жения. Уделено внимание вопросам резидентства, понятию доходов и имущест-
ва в международном налоговом праве на примере конкретных налоговых согла-
шений, заключенных РФ с другими странами.
2.7. Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финан-

сово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11–12. В статье
подробно анализируется понятие двойного налогообложения, рассматривае-
мое в «узком» и «широком» смысле. Автор считает, что основной целью межго-
сударственных налоговых соглашений является согласование воль государств
в сфере международного налогообложения. Уделено внимание политическим
426

и экономическим аспектам проблемы. Приведена классификация налогов при-

менительно к вопросу о двойном налогообложении. Выделены принципы уст-
ранения двойного налогообложения.
2.8. Петрыкин А. А. Правовое регулирование двойного налогообложе-

ния // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 4 (26). Автор анализирует сущность
двойного налогообложения при ведении внешнеэкономической деятельности,
рассматривает причины его возникновения и определяет возможные правовые
пути его устранения на внутригосударственном и международном уровнях.
2.9. Плужникова С. В. Об избежании двойного налогообложения // На-

логовый вестник. 2003. № 4. В работе анализируются практические аспек-
ты устранения двойного налогообложения. Автор рассматривает требования
к подтверждению, которое представляет иностранная организация налоговому
агенту, выплачивающему доход. Изучается вопрос о том, обязано ли иностран-
ное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность на территории РФ
через постоянное представительство, представлять аудиторское заключение
в составе годовой отчетности в налоговые органы по месту регистрации.
2.10. Полежарова Л. В. Зачет налога, уплаченного российскими ор-

ганизациями за пределами Российской Федерации: методологические
и практические аспекты // Аудиторские ведомости. 2004. № 12. В статье
рассматривается система налогового зачета как пример решения проблемы
двойного налогообложения на уровне законодательства отдельных стран. Ста-
тья состоит из следующих частей: 1) общая часть; 2) международные соглаше-
ния об избежании двойного налогообложения; 3) подтверждение постоянного
местопребывания организаций в целях соглашений об избежании двойного на-
логообложения.
2.11. Полежарова Л. В. Об устранении международного двойного на-

логообложения российских организаций // Финансы. 2006. № 11. Статья
посвящена проблеме устранения двойного налогообложения российских орга-
низаций, решить которую представляется возможным путем применения ме-
ханизма налогового зачета. Предлагаются варианты порядка исчисления сумм
налога с использованием механизма налогового зачета.
2.12. Полежарова Л. В. Устранение двойного налогообложения //

Финансы. 2007. № 2. Статья посвящена проблеме устранения двойного на-
логообложения путем зачета суммы налога на прибыль (доходы), уплаченно-
го российской организацией в иностранном государстве, с которым имеется
международное соглашение об избежании двойного налогообложения.
2.13. Попова С. С. Принцип недопустимости двойного налогообложения

в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Право и по-
литика. 2005. № 4. Автор подробно анализирует позиции Конституционного
427

Суда РФ по проблеме двойного налогообложения, выделяя основные принци-

пы, сформулированные Судом в своих решениях.
2.14. Ровинский Е. А., Черепахин А. М. Международно-правовое регу-

лирование двойного налогообложения // Советское государство и право.
1975. № 6. В статье уделено внимание вопросам становления международного
налогового права, развития межгосударственных отношений в сфере недопуще-
ния двойного налогообложения. Рассматривается возникновение и становление
международно-правового института регулирования двойного налогообложения.
Анализируется конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения.
Авторы полагают, что особого внимания со стороны исследователей заслужива-
ют правовые основы международного двойного налогообложения.
2.15 Тарараев С. Е. Установление налогового резидентства платель-

щиков налога на доходы физических лиц с целью устранения двойного
налогообложения // Государство и право. 2003. № 12. Автор рассматривает
проблему установления резидентства налогоплательщиков с целью устранения
двойного налогообложения граждан разных стран. Анализируется понятие «ре-
зидент» с позиции налогового права. Автор обращается к проблеме двойного на-
логообложения, описывает ряд методов устранения двойного налогообложения.
В связи с этим рассматриваются основные принципы, установленные модельны-
ми конвенциями Организации экономического сотрудничества и развития.
2.16 Шакирьянов А. А. Правовые средства избежания двойного нало-

гообложения // Адвокат. 2006. № 3. Автор отмечает позитивное влияние на-
логовой конкуренции на развитие экономической деятельности, а также нацио-
нального и международного налогового права. В статье представлена общая
характеристика международных соглашений об избежании двойного налого-
обложения. Уделяется внимание вопросам правового сотрудничества в сфере
оказания помощи в борьбе с уклонением от уплаты налогов, легализацией де-
нежных средств.
2.17. Шакирьянов А. А. Становление и развитие института междуна-

родного двойного налогообложения // Законодательство и экономика.
2006. № 3. Автор обращается к истории международных финансовых отноше-
ний, выделяет основные причины экономического плана, способствовавшие
развитию международных налоговых отношений. Международное двойное
налогообложение, по мнению автора, развивается в контексте двух явлений:
значительного распространения международной экономической деятельности
и инвестирования за рубеж; роста ставок налога на доходы до такого уровня, что
двойное налогообложение становится значительным препятствием для хозяйст-
венного оборота. Дальнейшая интеграция финансовой политики в странах Ев-
ропейского Союза и Российской Федерации в рамках системы регулирования
международного двойного налогообложения приведет, по мнению автора,
к формированию новых принципов: гибкости, солидарности, координации.
428

3. Международные налоговые договоры

об избежании (устранении) двойного налогообложения
3.1. Аракелов С. А. Международный налоговый договор: применение
процедуры взаимного согласования // Аудиторские ведомости. 2002.
№ 1. В статье рассматривается механизм обжалования, используемый иност-
ранным лицом в соответствии с международными налоговыми договорами
Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двой-
ного налогообложения в рамках процедуры взаимного согласования. Статья
состоит из следующих частей: 1) основания для обжалования; 2) требования,
предъявляемые к жалобе; 3) срок подачи жалобы; 4) орган, в который направ-
ляется жалоба; 5) рассмотрение жалобы; 6) оформление результатов рассмот-
рения.
3.2. Баев С. А. Актуальные вопросы применения недискриминацион-

ного налогового режима // Российская юстиция. 2005. № 5. В статье рас-
сматриваются отличительные особенности соглашений об избежании двойно-
го налогообложения, предусматривающих применение недискриминационного
налогового режима к гражданам и резидентам государств — участников соот-
ветствующего соглашения. Статья состоит из следующих частей: 1) недискри-
минационный режим в международных экономических отношениях; 2) недо-
пущение налоговой дискриминации в типовых конвенциях ОЭСР, США и ООН;
3) недискриминация в соглашениях об избежании двойного налогообложения
с участием России.
3.3. Болтенко О. А. Теоретические проблемы международных конвен-

ций об избежании двойного налогообложения: Сравнительный анализ //
Правовая политика и правовая жизнь. 2001 № 1. Автор анализирует между-
народные конвенции об избежании двойного налогообложения, рассматривая
их как важнейший источник международного налогового права.
3.4. Васюкова Е. Л. Применение соглашений об избежании двойного

налогообложения // Налоговый вестник. 2002. № 12. Автором рассматри-
ваются конкретные ситуации, возникающие при применении различных между-
народных налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией с дру-
гими государствами. В частности, рассматриваются правовые последствия
того, что сотрудники российского предприятия направляются на работу в дру-
гие страны на длительный срок.
3.5. Воловик Е. Международные соглашения об избежании двойно-

го налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000.
№ 7 (содержится в СПС «Гарант»). В статье рассматриваются конкретные
международные налоговые соглашения, заключенные Россией со следующи-
ми государствами: Франция, Чили, Швеция, Южная Корея, Южно-Африканская
Республика, Япония.
429

3.6. Иванов Д. Новые тенденции применения международных догово-

ров в сфере внутригосударственных налоговых режимов // Внешнетор-
говое право. 2006. № 1 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»). В статье
рассматриваются вопросы влияния международных соглашений и решений
Суда ЕС на национальное регулирование налогообложения прибыли. Автор
отмечает новую роль Суда ЕС в сфере трансграничного налогообложения на
едином европейском рынке. По мнению автора, холдинговым структурам, име-
ющим дочерние компании в Европе, целесообразно учитывать практику Суда
ЕС при применении международных договоров, касающихся налогообложения
прибыли компаний.
3.7. Каскеев Б. К. Применение международных договоров Российской

Федерации в практике Министерства РФ по налогам и сборам (Феде-
ральной налоговой службы РФ) // Московский журнал международного
права. 2004. № 4. Автор обосновывает значительную роль международно-
правовых источников в работе Министерства по налогам и сборам РФ (Феде-
ральной налоговой службы РФ). Рассматриваются принципы международных
налоговых отношений, вопросы конкуренции национального и международного
налогового права, институт временного применения международных догово-
ров. На примере соглашения между РФ и США автор касается вопроса о поряд-
ке применения положений международных договоров на территории РФ.
3.8. Коннов О. Ю., Макдональд Д. М., Шишков А. Ю. Новое соглашение

об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией //
Ваш налоговый адвокат. 2000. № 2 (содержится в СПС «Гарант»). Статья
состоит из следующих разделов: 1) налоги, к которым применяется Конвенция;
2) резидентство; 3) постоянное представительство; 4) дивиденды; 5) процен-
ты; 6) роялти; 7) доходы от недвижимого имущества; 8) доходы от движимого
имущества; 9) доходы от работы по найму; 10) другие доходы; 11) налог на иму-
щество; 12) корректировка прибыли для целей налогообложения; 13) обмен ин-
формацией; 14) положения об ограничении льгот; 15) применение пониженных
ставок и освобождение от налога у источника в России в соответствии с Кон-
венцией; 16) отнесение расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли;
17) расходы, относимые на себестоимость, предусмотренные в соглашениях
об избежании двойного налогообложения; 18) заключение.
3.9. Кузнеченкова В. Е. Международные налоговые соглашения в пра-

вовой системе Российской Федерации // Налоги и налогообложение.
2004. № 8 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»). Автор обосновывает зна-
чение международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Приводится классификация международных налоговых соглашений: 1) согла-
шения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации
налогообложения; 2) соглашения о принципах взимания косвенных налогов
во взаимной торговле; 3) договоры об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от уплаты налогов; 4) соглашения, касающиеся
430

налогообложения транспортных средств и доходов от международных перево-

зок; 5) соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового зако-
нодательства; 6) иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.
3.10. Моисеев А. А. Договоры об избежании двойного налогообложе-

ния // Внешнеэкономический бюллетень. 2001. № 2. С. 54–65. Автор рас-
сматривает задачи и значение международных договоров об избежании двой-
ного налогообложения, их структуру, порядок применения, спорные вопросы,
возникающие в процессе применения таких договоров (на примере догово-
ра РФ и Турции).
3.11. Николаев Д. В. О пользе и вреде налогового соглашения России

с Кипром // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 1 (содержится в СПС «Га-
рант»). Автор анализирует Соглашение об избежании двойного налогообложе-
ния между РФ и Кипром, заключенное в декабре 1998 г., с учетом его возмож-
ных экономических и правовых последствий.
3.12. Падейский Н. А. Проблема обложения в международных торговых

договорах // Вестник финансов. 1927. № 12. Автор обосновывает классифи-
кацию международных соглашений. Уделяется существенное внимание режиму
налогообложения иностранных юридических и физических лиц. Рассматрива-
ются следующие режимы: национальный режим, особый режим, режим благо-
приятствования и другие. Автор подчеркивает важность устранения двойного
налогообложения посредством применения международного договорного ре-
гулирования (наряду с внутригосударственным законодательством).
3.13. Петрыкин А. А. Применение отдельных положений международных

соглашений в целях избежания двойного налогообложения // Российский
налоговый курьер. 1999. № 3 (содержится в СПС «Гарант»). Автор анализи-
рует практические аспекты применения международных налоговых договоров.
Статья состоит из следующих разделов: 1) отсутствие нотариально заверенной
копии соглашения; 2) несоответствие наименований контрагента в заявлениях,
поданных первоначально и повторно; 3) отсутствие в заявлении подлинной под-
писи должностного лица налогового органа иностранного государства; 4) на ка-
ком языке заполняются формы? 5) нарушение срока подачи заявлений.
3.14. Пчелкина В. М. Международные соглашения об избежании двой-

ного налогообложения — как их применять? // Иностранный капитал в Рос-
сии: налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2006. № 5.
Статья состоит из следующих частей: 1) модель конвенции ОЭСР как базового
документа, используемого при разработке соглашений об избежании двойного
налогообложения; 2) структура соглашений; 3) основные понятия, используемые
в соглашении; 4) принципы налогообложения отдельных видов доходов; 5) мето-
ды устранения двойного налогообложения; 6) недискриминация; 7) протоколы
к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения.
431

3.15. Соколова Е. Н. Международные соглашения: чтобы не платить

дважды // Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможен-
ное регулирование, учет. 2006. № 11. Статья охватывает следующие вопро-
сы: 1) порядок заключения и вступления в действие международных договоров,
заключенных РФ с иностранными государствами; 2) применение налоговых
соглашений иностранными организациями, осуществляющими деятельность
на территории РФ; 3) иностранная организация осуществляет предпринима-
тельскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство
и при этом получает доходы от источников в РФ; 4) иностранная организация
получает от источников в РФ доходы, которые не связаны с деятельностью этой
иностранной организации через постоянное представительство в РФ.
3.16. Трофимов В. Н. Договоры об избежании двойного налогообло-

жения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. № 6. Статья
посвящена практическим проблемам применения международных налоговых
договоров и состоит из следующих разделов: 1) экономическая сбалансиро-
ванность; 2) договор с Турцией; 3) мотивы заключения договоров и Налоговый
кодекс; 4) английский язык; 5) терминология; 6) соответствие терминов рос-
сийскому законодательству; 7) двойное гражданство.
3.17. Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам

налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. № 8. В статье
рассматриваются место и роль международных налоговых договоров по вопро-
сам налогообложения в регулировании налоговых отношений. Анализируются
положения Типового соглашения об избежании двойного налогообложения до-
ходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ.
4. Субъекты международного налогового права.

Правовое положение резидентов и нерезидентов
4.1. Балакина А. П. Гражданство и резидентство как элементы право-
вого статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2004. № 5 (содер-
жится в ЭБ «КонсультантПлюс»). Автор рассматривает понятие налогопла-
тельщика в двух ракурсах: во-первых, как участника налоговых правоотношений,
во-вторых, как лицо, имеющее определенный налогово-правовой статус, на
которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В работе анализируются понятия «правовой статус», «гражданство», «налоговое
резидентство». Автор разграничивает понятия «резидентство» и «гражданство».
В статье обосновывается, что налоговое резидентство (как и гражданство) вы-
ражает правовую связь государства с субъектом; эта связь устанавливается
в целях налогообложения. Делается вывод о том, что гражданство и резидент-
ство подлежат включению в правовой статус налогоплательщика как юридиче-
ские связи, в силу которых у лица возникает обязанность уплачивать налоги
в пользу конкретного государства.
432

4.2. Воронина Е., Давыдова И. Налогообложение иностранных фи-

зических лиц // Финансовая газета. 2002. № 40 (содержится в СПС «Га-
рант»). В статье подробно рассматриваются вопросы налогово-правового
статуса иностранных физических лиц. Уделяется внимание порядку признания
иностранного физического лица налогоплательщиком в соответствии с законо-
дательством Российской Федерации и заключенными международными согла-
шениями об избежании двойного налогообложения. Рассматриваются проце-
дурные вопросы постановки на учет, подачи декларации, исполнения налоговой
обязанности иностранными физическими лицами.
4.3. Гаврилов Д. В., Гаврилова С. Н., Тютюрюков Н. Н. Налоговый статус

и налогообложение иностранных физических лиц // Налоговый вестник.
2003. № 1. Статья состоит из следующих частей: 1) иностранные граждане,
постоянно проживающие в Российской Федерации; 2) освобождение от нало-
гообложения доходов, полученных иностранным физическим лицом от источ-
ников в Российской Федерации; 3) особенности набора персонала из числа
иностранных физических лиц; 4) определение налогового статуса иностран-
ного гражданина, пребывающего в Российской Федерации с деловой целью;
5) порядок налогообложения расходов по найму жилого помещения для иност-
ранных граждан, работающих в Российской Федерации; 6) порядок налогооб-
ложения командировочных расходов иностранных граждан, работающих в Рос-
сийской Федерации.
4.4. Денисаев М. А. Налоговая правосубъектность иностранного юри-

дического лица // Финансовое право. 2003. № 1. В статье анализируются
особенности налогово-правового статуса иностранных юридических и физи-
ческих лиц, заключающиеся в том, что полномочия государства по взиманию
с них налогов регулируются международными налоговыми соглашениями с ря-
дом стран. В национальном законодательстве, констатирует автор, также су-
ществуют специальные нормы, регулирующие особенности исчисления и по-
рядка уплаты налогов иностранными субъектами.
4.5. Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовой статус иностранных

юридических лиц // Финансовое право. 2004. № 3. Автор обосновывает
заинтересованность России в инвестиционной деятельности иностранных ком-
паний, которая требует наличия в национальном законодательстве норм, ре-
гулирующих правоотношения с их участием. Наибольшую актуальность в связи
с этим имеет вопрос о правовом статусе иностранных юридических лиц в ка-
честве налогоплательщиков. Автор считает, что одним из направлений со-
вершенствования отечественного налогового законодательства должно стать
приведение его в соответствие с общепринятой мировой налогово-правовой
практикой.
4.6. Кобзева Т. Я. Постановка на учет в налоговых органах российских

и иностранных строительных организаций // Налоговый вестник. 2005. № 1.
433

В статье рассмотрены основания, порядок, сроки постановки на учет в нало-

говых органах российских и иностранных строительных организаций. Также
раскрывается порядок снятия их с учета в соответствии с Налоговым кодек-
сом РФ.
4.7. Ковех Е. Н. Физические лица нерезиденты: вопросы налогообло-

жения // Российский налоговый курьер. 2003. № 11 (содержится в СПС
«Гарант»). Автор рассматривает особенности правового статуса налоговых ре-
зидентов и нерезидентов на основе конкретных примеров. Статья состоит из
следующих частей: 1) Резидент или нерезидент? 2) Облагается ли данный до-
ход? 3) Есть ли международное соглашение?
4.8. Колков С. Правовое регулирование налогообложения доходов иност-

ранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика.
2001. № 1. В статье рассматривается налогово-правовой статус иностранного
юридического лица. Автор выделяет две группы проблем, связанных с взима-
нием налога на прибыль с иностранных юридических лиц: проблемы, связанные
со спорами, возникающими в связи с определением налоговых обязательств
иностранных компаний; проблемы, связанные с процедурными аспектами взаи-
моотношений иностранных налогоплательщиков и налоговых органов. Автор
рассматривает на основе доктрины международного права понятие «самоис-
полнимые нормы».
4.9. Оськин В. Н. Порядок расчета налогов и их уплаты иностранны-

ми фирмами // Российский налоговый курьер. 1999. № 5–7 (содержится
в СПС «Гарант»). Статья состоит из следующих частей: 1) постоянное пред-
ставительство иностранного юридического лица; 2) исчисление налога на при-
быль; 3) налогообложение строительно-монтажных работ; 4) заключенные со-
глашения об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 1 января
1999 г.); 5) налоговые льготы; 6) налогообложение доходов, не связанных с дея-
тельностью в России через постоянное представительство; 7) специальные по-
ложения Инструкции № 34.
4.10. Пепеляев С. Г. Налоговое резидентство физических лиц // Ваш

налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М., 2001. Статья посвящена анализу нало-
говых освобождений, содержащихся в международных соглашениях, заклю-
ченных Российской Федерацией. В частности, рассмотрены основные виды
деятельности, осуществление которых не приводит к образованию постоянного
представительства по международным налоговым соглашениям; в связи с этим
представляется возможным не подвергать налогообложению деятельность
в соответствующей налоговой юрисдикции. В статье рассматривается мировая
практика установления налогового резидентства и вопрос о соответствии ей
действующего российского законодательства.
434

4.11. Петрыкин А. А. Налоговые агенты по НК РФ и их ответственность за

нарушение налогового законодательства в части налогообложения иност-
ранных юридических лиц // Новое в бухгалтерском учете и отчетности.
2000. № 2 (содержится в СПС «Гарант»). Статья состоит из следующих час-
тей: 1) налоговые агенты до 1 января 1999 г.; 2) налоговые агенты после 1 янва-
ря 1999 г.; 3) определение налогового агента; 4) обязанности налогового агента;
5) ответственность налогового агента; 6) роль налогового агента при выполне-
нии соглашений об избежании двойного налогообложения; 7) предварительное
освобождение от налогообложения; 8) возврат налога.
4.12. Петрыкин А. А. Статус зависимого и независимого агента по со-

глашениям об избежании двойного налогообложения в Инструкции Гос-
налогслужбы России № 34 // Финансовые и бухгалтерские консультации.
2000. № 1 (содержится в СПС «Гарант»). Статья состоит из следующих час-
тей: 1) особенности российского законодательства; 2) международные согла-
шения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
4.14. Сотов А. И. Особенности учета иностранных организаций в рос-

сийских налоговых органах // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М.,
2001. В статье рассмотрены следующие вопросы: 1) регистрация иностранных
организаций; 2) постановка на учет в связи с открытием представительства;
3) постановка на учет по месту нахождения недвижимого имущества и транс-
портных средств; 4) открытие счета в российском банке; 5) постановка на учет
иностранных организаций, действующих через российских представителей.
4.13. Хапов А. В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран //

Российская юстиция. 2005. № 12. В статье рассматриваются вопросы опре-
деления статуса налогового резидента в налоговом законодательстве и судеб-
ной практике зарубежных стран. Автор анализирует, в частности, правовые
статусы физических и юридических лиц — резидентов и нерезидентов в Вели-
кобритании и США.
4.15. Шишов Ф. Налогообложение иностранных граждан в Российской

Федерации // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 37
(содержится в СПС «Гарант»). Рассматриваются вопросы налогообложения
иностранных граждан на территории России, а именно: 1) налогообложение за-
работной платы, 2) гонораров директоров компаний, 3) пенсий и иных подоб-
ных пособий и т. д. Уделено внимание зачету уплаченного за рубежом налога
и уменьшению налогооблагаемой базы.
4.16. Щербакова О. И. Особенности налогового статуса иностран-

ных юридических лиц // Финансовое право. 2007. № 5. Автор выделяет
специфические черты налогово-правового статуса иностранных юридичес-
ких лиц, виды режимов налогообложения прибыли иностранных юридических
лиц в Российской Федерации. Особенностью правового статуса иностранных
435

юридических лиц, по мнению автора, являются существенные отличия в поряд-

ке регулирования соответствующих расчетно-налоговых и валютно-кредитных
операций.
5. Постоянное представительство
в международном налоговом праве
5.1. Клементьева Г. В. Деятельность иностранной организации, не
приводящая к образованию постоянного представительства на терри-
тории Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. № 12. В ста-
тье формулируется определение иностранной организации, осуществляющей
деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Рассматривается деятельность иностранной организации, не приводящая
к образованию постоянного представительства на территории Российской Фе-
дерации. Уделяется внимание учету в целях налогообложения деятельности
простого товарищества (в трансграничных ситуациях).
5.2. Коннов О. Ю. Виды деятельности, исключающие образование

постоянного представительства иностранного лица // Ваш налоговый
адвокат. Вып. 2 (16). М., 2001. В статье содержится анализ налоговых осво-
бождений, вытекающих из международных соглашений, заключенных Россий-
ской Федерацией. В частности, автором рассмотрены виды деятельности, не
приводящие к образованию постоянного представительства согласно между-
народным налоговым соглашениям.
5.3. Коннов О. Ю. Основные признаки постоянного представительства

агентского вида // Ваш налоговый адвокат. Вып. 2 (16). М., 2001. В статье
рассматриваются основные характеристики постоянного представительства
агентского вида, выявляются его субъективные и функциональные характери-
стики. Настоящую статью следует рассматривать в качестве продолжения статьи
О. Ю. Коннова «Понятие и правовые признаки постоянного представительства»,
опубликованной в сборнике «Ваш налоговый адвокат» (Вып. 1 (15). М., 2001).
5.4. Коннов О. Ю. Понятие и правовые признаки постоянного предста-

вительства // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1 (15). М., 2001. В статье фор-
мулируется понятие постоянного представительства; приводятся правовые
признаки постоянных представительств.
5.5. Коннов О. Ю. Порядок отнесения налогооблагаемой прибыли

к деятельности, ведущейся через постоянное представительство // Ваш
налоговый адвокат. Вып. 3 (17). М., 2001. В статье рассматриваются осо-
бенности налогообложения отдельных видов деятельности в части получаемо-
го дохода (прибыли). Рассматриваются вопросы корректировки дохода (при-
были) от деятельности по закупке товаров. Анализируются методы отнесения
прибыли к постоянному представительству, в частности метод независимого
предприятия и фракционный метод.
436

5.6. Коннов О. Ю. Правовые основы налогообложения прибыли иност-

ранных юридических лиц, ведущих деятельность в России через посто-
янные представительства // Ваш налоговый адвокат. Вып. 3 (17). М.,
2001. В статье рассматриваются общие принципы исчисления налогооблага-
емой прибыли постоянных представительств в соответствии с российским
законодательством, а также способы исчисления налогооблагаемой прибыли
в данных обстоятельствах. Уделяется внимание основным проблемам россий-
ского законодательства, регулирующего порядок определения налогооблага-
емой прибыли постоянных представительств.
5.7. Кулешов А. В. Специфика деятельности иностранных юридических

лиц через постоянное представительство // Юридический мир. 2002. № 4.
Автор рассматривает дискуссии, имеющие место в науке налогового права от-
носительно применения понятий «постоянное представительство иностран-
ного юридического лица» и «осуществление деятельности через постоянное
представительство».
5.8. Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных

юридических лиц в свете измененного налогового законодательства
России // Юрист. 2002. № 10. В статье анализируется понятие «постоянное
представительство» исходя из действующего российского налогового законо-
дательства и международных налоговых договоров. Автор отмечает, что очень
часто определение понятия «постоянное представительство», предлагаемое
национальным законодательством, отличается от того, которое используется
в международных договорах. В связи с этим автором рассматривается инсти-
тут постоянного представительства в свете российского налогового законода-
тельства, но с учетом положений международных налоговых соглашений.
5.9. Нарежный В. Постоянное представительство иностранной органи-

зации в российском налоговом законодательстве // Финансовая газета.
2003. № 4, 6–7 (содержится в СПС «Гарант»). Автор рассматривает налого-
вый статус постоянного представительства иностранной организации. Выделя-
ются виды такого представительства, а именно: постоянное представительство
основного вида и постоянное представительство агентского вида. Кроме того,
рассматриваются виды деятельности, не приводящие к образованию постоян-
ного представительства.
5.10. Полякова И. А. Некоторые вопросы, связанные с деятельнос-

тью представительства иностранного юридического лица // Финансовые
и бухгалтерские консультации. 2000. № 5 (содержится в СПС «Гарант»).
Статья состоит из следующих частей: 1) общие вопросы; 2) изменения в поряд-
ке исчисления и уплаты налога на прибыль; 3) аренда служебных и жилых поме-
щений; 4) обзор арбитражной практики.
437

5.11. Пчелкина В. М. Налогообложение иностранных организаций, осу-

ществляющих строительную деятельность в Российской Федерации //
Бухгалтерский учет. 2003. № 15. В статье рассматриваются особенности
налогообложения иностранных организаций в части их деятельности на терри-
тории Российской Федерации. Статья состоит из следующих частей: 1) посто-
янное представительство иностранной организации; 2) порядок применения
международных соглашений об избежании двойного налогообложения; 3) по-
рядок налогообложения: налог на прибыль и налог на имущество.
5.12. Скачков Н. Г. Ключевые элементы постоянного представитель-

ства: уточнение основных параметров // Lex Russica. 2004. № 2. В статье
рассматривается понятие «постоянное представительство» как место, через
которое осуществляется предпринимательская деятельность в иной стране.
Автор отмечает, что понятие «постоянное представительство» занимает особое
положение в международном налоговом праве, поскольку определяет условия
налогообложения юридических лиц в иной стране.
6. Международное обложение косвенными налогами

6.1. Белова И. И. О взимании косвенных налогов при перемещении то-
варов между Российской Федерацией и Республикой Беларусь // Нало-
говый вестник. 2005. № 7. В статье анализируются вопросы косвенного нало-
гообложения при экспорте и импорте товаров на основании соглашений между
Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Проанализирован порядок
применения данного соглашения и некоторых внутригосударственных норма-
тивно-правовых актов в сфере косвенного налогообложения.
6.2. Кудряшова Е. В. Место реализации услуг для целей НДС: практика

ЕС и комментарий российских правил // Хозяйство и право. 2003. № 7.
Автор обосновывает необходимость введения норм, направленных на устране-
ние двойного налогообложения и разграничение юрисдикции государств в об-
ласти косвенного налогообложения. Отмечается особая актуальность вопросов
международного налогообложения услуг. Статья состоит из следующих частей:
1) принцип «страны назначения» и место реализации услуг; 2) общие правила
о месте оказания услуг в Шестой директиве; 3) особенности определения мес-
та реализации для отдельных видов услуг; 4) правила о месте реализации услуг
по Налоговому кодексу РФ; 5) еще раз об услугах в сфере телекоммуникации;
6) от практики к теории.
6.3. Кудряшова Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налого-

вый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое
право. 2005. № 10. Автор рассматривает юридические принципы суверени-
тета государства, а именно юрисдикцию (суверенитет) государства в области
налогообложения в сфере косвенных налогов. В статье обосновывается вывод
о том, что налоговый иммунитет не предоставляется носителям («фактическим
438

плательщикам») косвенных налогов. Автор подчеркивает, что дипломатиче-

ский иммунитет включает только освобождение от личных (прямых) налогов
и не включает освобождение от косвенных налогов.
6.4. Лозовая А. Н. Обложение от НДС внешнеэкономической деятель-

ности // Налоговый вестник. 2005. № 4. Статья состоит из следующих частей:
1) налогообложение у правообладателя выручки, полученной от сумм паушаль-
ного платежа и роялти; 2) определение налоговой базы в случае получения
выручки за реализованные товары в иностранной валюте; 3) налогообложе-
ние услуг по перевозке пассажиров и багажа; 4) дата оформления декларации
на вывоз товаров и возможность возврата суммы пеней; 5) налогообложение
субподрядчиков; 6) налогообложение услуг по транспортировке товаров через
территорию Российской Федерации; 7) налогообложение денежных средств,
поступающих в виде предоплаты или кредитов на закупку товаров.
6.5. Лозовая А. Н. Применение НДС в торговых отношениях Российской

Федерации с государствами — членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник.
2003. № 6. В статье рассматриваются проблемы применения НДС в торговых
отношениях Российской Федерации с государствами — членами ЕврАзЭС. Ав-
тор анализирует некоторые источники, регулирующие указанные отношения.
Выделяется ряд проблем в данной сфере; одной из таких проблем, по мнению
автора, является порядок применения НДС в отношении товаров, вошедших
в изъятия из принципа «страна назначения» (т. е. нефти, включая газовый кон-
денсат, и природного газа).
6.6. Нелюбин Д. Е. Влияние изменения налоговыми органами юри-

дической квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате
НДС // Налоговый вестник. 2003. № 10. В статье рассматриваются два ва-
рианта экспортной поставки товара: 1) договор поставки товара, вывозимого
с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта; 2) дого-
вор поставки товара на экспорт, в который входит условие об испытании това-
ра. Автор анализирует элементы налогообложения по рассматриваемому нало-
гу и особенности налогообложения в обозначенных ситуациях.
6.7. Овчарова Е. В., Травкина Н. А., Хачатрян Н. Р. Юридические ус-

луги оказывает в России иностранная организация — кто платит НДС? //
Налоговед. 2007. № 5. Авторы обращаются к проблемным вопросам косвен-
ного налогообложения иностранной организации и российской компании при
заключении между ними договора оказания возмездных услуг.
6.8. Подгорная Т. К. Акцизы в рамках межгосударственной интеграции

Содружества Независимых Государств // Ваш налоговый адвокат. 2002.
№ 3. В статье дается обзор международно-правовых актов, регулирующих
экономические отношения между странами СНГ, в частности налоговые отно-
шения.
439

6.9. Савсерис С. В. Иконникова О. А. Риски при налогообложении НДС

экспедиторских услуг в сфере международных перевозок // Налоговед.
2007. № 5. Авторы анализируют различные разъяснения Минфина России и
налоговых органов, а также материалы судебной практики. Это позволяет им
прийти к выводу о том, что применение налоговой ставки по НДС 0 % при ока-
зании транспортно-экспедиционных услуг в сфере международных перевозок
сопряжено для организаций с существенными налоговыми рисками. Статья со-
стоит из следующих частей: 1) анализ подходов к определению правовой при-
роды договора транспортной экспедиции; 2) порядок обложения НДС экспе-
диторских услуг в сфере международных грузоперевозок; 3) анализ налоговых
рисков экспедитора при обложении НДС услуг по обеспечению международных
перевозок.
6.10. Семкина Т. И. Обложение НДС внешнеэкономической деятель-

ности // Налоговый вестник. 2003. № 2. В статье рассмотрены три принципа,
положенных в основу системы избежания двойного обложения по НДС: 1) прин-
цип территориальности; 2) принцип назначения и 3) принцип равенства. Автор
уделяет определенное внимание вопросам места реализации товара и приме-
нению нулевой ставки по НДС.
6.11. Семкина Т. И. О международном опыте возврата НДС при при-

менении ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров // Налоговый
вестник. 2002. № 9. В статье рассматриваются проблемы, возникающие
в различных странах в сфере налогообложения, связанные с операциями по
фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения
возврата налогов. Автор анализирует виды противоправных действий, направ-
ленных на применение при экспорте товаров ставки в размере 0 %. Сравнива-
ются два метода подачи заявок на зачет (возмещение) НДС: один состоит в за-
полнении декларации по НДС, другой — в подаче отдельных заявок.
6.12. Титаева А. В. НДС при экспортных и импортных операциях // На-

логовый вестник. 2002. № 6. Статья состоит из следующих частей: 1) воз-
мещение НДС, уплаченного при экспорте; 2) вычеты по НДС при экспорте;
3) порядок исчисления НДС при реализации товаров на экспорт в счет получен-
ного аванса; 4) подтверждение фактического вывоза; 5) экспорт в страны СНГ;
6) торговля со странами — участницами СНГ: принцип «страна назначения»
в действии; 7) НДС при импорте.
6.13. Трусов А. А. Нюансы налогообложения международных грузовых

перевозок // Транспортное право. 2005. № 1. Рассматривая действующий
порядок налогообложения международных грузовых перевозок, автор, прежде
всего, обращает внимание на два ключевых момента: налогообложение нало-
гом на добавленную стоимость услуг по перевозке и аналогичное налогообло-
жение фрахтовых операций.
440

6.14. Цибизова О. Ф. Шапошникова О. И. Обложение НДС внешнеэко-

номической деятельности // Налоговый вестник. 2005. № 10. Статья со-
стоит из следующих частей: 1) возможность представления в налоговые органы
копий стандартных транспортных документов вместо таможенной декларации;
2) налогообложение редакционно-издательских работ; 3) налогообложение
агентского вознаграждения; 4) подтверждение правомерности применения
налоговой ставки в размере 0 %; 5) обоснование права применения налоговой
ставки в размере 0 %; 6) налогообложение поставок по контрактам, предусмат-
ривающим получение выручки по истечении 180 дней с даты помещения това-
ров под таможенный режим экспорта; 7) налогообложение работ (услуг) по по-
грузке (перегрузке) грузов.
7. Международное налогообложение доходов и имущества

7.1 Автурханов А. М. Система налогообложения на рынках ценных бу-
маг мира // Финансовое право. 2007. № 5. В статье рассматривается систе-
ма налогообложения на фондовых рынках мира. По мнению автора, существует
условное деление налогов, которые платит участник фондовой деятельности.
Автор выделяет следующие две группы: налоги на дивиденды, проценты и на
капитал, а также биржевые сборы за сделки. Прилагается таблица, раскрыва-
ющая некоторые базовые характеристики систем налогообложения на фондо-
вых рынках мира.
7.2. Бычков А. А. Сеидов А. В. Налогообложение дивидендов в России //

Ваш налоговый адвокат. 2003. № 4 (26). В статье формулируется понятие
дивидендов, исходя из налогового законодательства Российской Федерации.
Рассматривается порядок выплаты дивидендов и их налогообложения. Уделя-
ется внимание следующим вопросам: 1) дивиденды и скрытая капитализация;
2) дивиденды, полученные из иностранных источников; 3) дивиденды, получен-
ные от источников в Российской Федерации; 4) налогообложение «многоуров-
невых» дивидендов; 5) выплата дивидендов из прибыли прошлых лет; 6) ди-
виденды при выходе участника из общества; 7) дивиденды, выплачиваемые
в натуральной форме; 8) ЕСН с дивидендов, выплачиваемых физическим ли-
цам; 9) избежание двойного налогообложения при выплате дивидендов.
7.3. Гаврилова Н. А. Налогообложение имущества иностранной орга-

низации на территории Российской Федерации // Налоговый вестник.
2005. № 8–9. Статья состоит из следующих частей: 1) общие положения;
2) определение понятия «постоянное представительство иностранной органи-
зации»; 3) налогообложение имущества: общие положения; определение нало-
говой базы; исчисление авансовых платежей по налогу на имущество органи-
заций; права законодательных (представительных) органов власти субъектов
Российской Федерации; 4) заполнение налоговой декларации и представление
отчетности.
441

7.4. Иванина Е. Г. Налог на доход иностранных юридических лиц от

источников в Российской Федерации при реализации ценных бумаг //
Бухгалтерский учет. 2001. № 14 (содержится в СПС «Гарант»). В статье
рассматриваются вопросы возникновения налогового обязательства при реа-
лизации ценных бумаг иностранной организацией самостоятельно или через
брокера.
7.5. Иванова Е. В. Налогообложение доходов, получаемых иностранны-

ми физическими лицами от деятельности на российском предприятии //
Законодательство. 1999. № 9 (содержится в СПС «Гарант»). Рассматрива-
ется налогово-правовой статус иностранного физического лица на территории
России. Приведен анализ видов подлежащего налогообложению дохода иност-
ранного физического лица за выполнение им трудовых и иных приравненных
к ним обязанностей по месту основной работы. Рассматривается порядок ис-
числения и уплаты подоходного налога иностранными физическими лицами.
7.6. Кудишина Н. В. Получение дивидендов из-за границы: как пра-

вильно рассчитать налог // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 1. Статья
состоит из следующих частей: 1) какие доходы считаются дивидендами? 2) по-
лучатель дивидендов — российская организация; 3) получатель дивидендов —
организация, применяющая упрощенную систему налогообложения; 4) получа-
тель дивидендов — физическое лицо.
7.7. Кудиярова Е. Н. Налогообложение в Российской Федерации дохо-

дов физических лиц — резидентов и нерезидентов // Налоговый вестник.
2005. № 6. Статья состоит из следующих разделов: 1) определение налогового
статуса физического лица; 2) плательщики налога на доходы физических лиц;
3) налоговая ставка; 4) налоговые агенты; 5) отдельные категории налогопла-
тельщиков; 6) применение международных соглашений об избежании двойно-
го налогообложения; 7) перечень действующих международных соглашений
(договоров) об избежании двойного налогообложения.
7.8. Кузовая Н. Налогообложение доходов, полученных российской

организацией от источников за пределами Российской Федерации // Фи-
нансовая газета. 2002. № 36–37. В статье рассматриваются виды доходов,
полученных российской организацией от источников за пределами России.
Достаточно подробно рассмотрен порядок налогообложения таких доходов,
а также порядок подачи декларации. Уделяется внимание особенностям зачета
удержанного за границей налога.
7.9. Никулина Л. Е. Налогообложение доходов иностранной организа-

ции от источников в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2003.
№ 12 (содержится в СПС «Гарант»). Статья состоит из следующих разде-
лов: 1) общие положения; 2) доходы иностранных организаций, облагаемые у
источника выплаты; 3) порядок определения налоговой базы; 4) особенности
442

исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией

от источников в Российской Федерации; 5) применение международных согла-
шений об избежании двойного налогообложения.
7.10. Парфенова Г. Ч. Налогообложение прибыли иностранных ком-

паний в РФ (споры налоговых органов с налогоплательщиками) // На-
логовый учет для бухгалтера. 2005. № 10 (содержится в СПС «Гарант»).
В статье рассмотрено налогообложение прибыли иностранных компаний в РФ
на конкретных примерах. Статья состоит из следующих частей: 1) почему ор-
ганизация была неправа? 2) в чем состоит нарушение иностранцами законо-
дательства? 3) двойного налогообложения можно избежать; 4) подача иност-
ранной организацией декларации по налогу на прибыль: важные нюансы; 5) как
следовало поступить компании, чтобы расходы были приняты для исчисления
налога на прибыль?
7.11. Пепеляева Л. Налогообложение дивидендов, полученных от

стратегических инвестиций // Корпоративный юрист. 2006. № 11. Автор
исследует вопросы развития российского законодательства с точки зрения
перспектив привлечения инвестиций путем предоставления налоговых льгот
стратегическим инвесторам. Изучаются вопросы формирования благоприят-
ных условий для размещения головных компаний холдингов в юрисдикции Рос-
сии. В статье анализируются критерии «привлекательности» государства для
размещении на его территории холдинговой компании.
7.12. Полежарова Л. В. Доходы иностранных организаций, облага-

емые у источника выплаты: обязанности налоговых агентов и их ответ-
ственность // Финансовая газета. 2001. № 21, 23–24 (содержится в СПС
«Гарант»). Статья состоит из следующих разделов: 1) доходы в виде дивиден-
дов; 2) доходы от аренды; 3) доходы от отчуждения имущества; 4) доходы от ис-
пользования авторских прав; 5) доходы по операциям страхования; 6) доходы от
реализации товаров; 7) доходы от перевозок; 8) доходы от иной деятельности
на территории России; 9) механизм применения международных соглашений
об избежании двойного налогообложения; 10) предварительное освобождение
от налогов; 11) подтверждение фактического права на выплачиваемый доход;
12) порядок рассмотрения документов.
7.13. Полежарова Л. В. Налог на прибыль иностранной организации,

осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоян-
ное представительство // Финансовая газета. 2002. № 10–16 (содержит-
ся в СПС «Гарант»). В статье разграничиваются понятия «источник доходов»
и «источник выплаты». Автор рассматривает объект налогообложения по нало-
гу на прибыль; доходы, относимые к постоянному представительству; расходы
постоянного представительства; определение налогооблагаемой прибыли; по-
рядок расчета и сроки уплаты налога.
443

7.14. Полежарова Л. В. Налогообложение прибыли иностранных ор-

ганизаций в Российской Федерации // Финансовая газета. 2001. № 2,
5–7 (содержится в СПС «Гарант»). Статья состоит из следующих разделов:
1) деятельность иностранной организации через постоянное представитель-
ство; 2) операции с ценными бумагами; 3) оказание консультационных и других
услуг; 4) строительно-монтажная деятельность; 5) налогообложение прибыли
иностранной организации; 6) применение льгот при исчислении налогооблага-
емой прибыли; 7) порядок исчисления и уплаты налога на прибыль; 8) выводы.
7.15. Пчелкина В. М. Налогообложение доходов от реализации иност-

ранными компаниями акций российских организаций // Бухгалтерский
учет. 2003. № 20. В статье рассматривается ряд вопросов, связанных с нало-
гообложением доходов от реализации иностранными компаниями акций рос-
сийских организаций. Автор анализирует такие понятия, как «недвижимое иму-
щество» и «активы». В статье определяется порядок расчета налоговой базы от
реализации акций российских организаций, а также порядок применения меж-
дународных соглашений об избежании двойного налогообложения.
7.16. Сафрай М. А. О современных международных тенденциях право-

вого регулирования налогообложения доходов, получаемых от деятель-
ности инвестиционных фондов // Банковское право. 2005. № 6. Автор
считает необходимым обратиться к современным проблемам, стоящим перед
законодателями разных стран при осуществлении ими правового регулирова-
ния в сфере налогообложения инвестиционных фондов. Автор исследует проб-
лему исключения из практики деятельности инвестиционных фондов двойного
налогообложения. Предлагаются различные подходы к налогообложению до-
ходов от инвестиционной деятельности.
7.17. Скачков Н. Г. Международно-правовое регулирование нало-

гообложения доходов от использования имущества физических лиц //
Московский журнал международного права. 2002. № 4. Автор анализиру-
ет статус физического лица как субъекта международного налогового права.
Рассматриваются соглашения РФ об избежании двойного налогообложения
с другими странами в контексте трактовки понятия «имущество», сложившейся
в сфере международного налогового права.
7.18. Скачков Н. Г. Налогообложение социальных выплат (пенсий, по-

собий, аннуитетов): вопросы международно-правового регулирования //
Lex Russica. 2004. № 4. В статье рассматривается процедура налогообложе-
ния социальных выплат, предусматривающая различные способы исчисления
налоговых платежей, применение некоторых из которых может оказаться до-
статочно обременительным для отдельного налогоплательщика.
7.19. Соколова Е. Н. Налогообложение доходов иностранных организа-

ций у источника выплаты в Российской Федерации // Финансы. 2003. № 9.
444

В статье рассматриваются основания для налогообложения по налогу на при-

быль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ
через постоянные представительства. Анализируются виды доходов, подлежа-
щих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации.
7.20. Соколова Е. Н. Налогообложение доходов иностранных органи-

заций у источника выплаты в Российской Федерации // Финансы. 2003.
№ 10. В статье рассматриваются вопросы налогообложения у источника вы-
платы в России. В связи с этим анализируются нормы Налогового кодекса РФ.
Изучается порядок уплаты налога налоговым агентом, порядок и сроки пред-
ставления отчетности, порядок возврата налога, удержанного у источника вы-
платы в РФ. Тема статьи раскрывается в контексте положений международных
договоров Российской Федерации.
7.21. Стаханов А. Налогообложение доходов иностранных физических

лиц // Финансовая газета. 2004. № 51 (содержится в СПС «Гарант»). В ста-
тье анализируются положения Федерального закона «О правовом положении
иностранных граждан в Российской Федерации». Уделяется внимание налого-
во-правовому статусу иностранного гражданина в России. Рассматриваются
порядок и особенности налогообложения доходов иностранных физических
лиц в России.
7.22. Шман В. А. Новое в налогообложении дивидендов // Налоги.

2001. № 18. Статья состоит из следующих частей: 1) если дивиденды получены
от российских организаций? 2) правила для нерезидентов; 3) если дивиденды
были получены от источников за пределами России? 4) действующий порядок
исчисления и уплаты налогов с дивидендов; 5) немного о самих дивидендах;
5) порядок расчета налога; 6) отдельные примеры расчета налога с доходов,
полученных в виде дивидендов; 7) когда возникает объект налогообложения?
8) если организация освобождена от налогообложения прибыли? 9) если орга-
низация перешла на упрощенную систему налогообложения или платит налог
на вмененный доход? 10) если дивиденды за прошлые годы выплачиваются
в следующем году?
7.23. Щербакова А. Применение соглашений об избежании двойного

налогообложения при налогообложении доходов, полученных от исполь-
зования капитала (имущества и имущественных прав) // Консультант
директора. 2004. № 18. В статье раскрывается трактовка понятия «капитал»
в контексте международно-правовых договоров об избежании двойного нало-
гообложения. Капитал, по мнению автора, охватывает три вида активов: 1) де-
нежные активы; 2) материальные активы; 3) так называемую промышленную
и интеллектуальную собственность. Анализируются основные принципы при-
менения налоговых ставок. Уделяется внимание определению терминов «диви-
денды», «проценты», «роялти».
445

8. Международное налоговое планирование

и противодействие уклонению от налогообложения
8.1. Акимова В. Г. О порядке отнесения на расходы процентов по дол-
говым обязательствам перед иностранными компаниями // Ваш налого-
вый адвокат. 2002. № 2 (20). В статье рассматривается порядок учета для
целей налогообложения процентов по займам российскими организациями,
в которых участвуют резиденты Германии. Анализируется общий порядок кон-
троля за размером процентов, относимых на расходы, а также, по выражению
автора, специальный порядок контроля за размером процентов, относимых на
расходы. Обращается внимание на порядок налогообложения у резидента Гер-
мании положительной разницы между начисленными и предельными процен-
тами. Таким образом, автор стремится охватить в своем анализе весь комплекс
правил, традиционно именуемых в международном налоговом праве правила-
ми скрытой капитализации.
8.2. Бескаровайный Е. Л. Международные налоговые соглашения и их

использование в налоговом планировании // Налоговый учет для бухгал-
тера. 2006. № 3 (содержится в СПС «Гарант»). Статья структурно состоит
из следующих частей: 1) международные налоговые соглашения и их исполь-
зование в налоговом планировании; 2) от международного соглашения до ми-
нимизации налогового бремени; 3) работающие схемы оптимизации налогов;
4) какие налоги можно уменьшить? 5) структура международного налогового
соглашения; 6) борьба с уклонением от налогов с использованием междуна-
родных соглашений; 7) принцип «вытянутой руки»; 8) налоговые соглашения
России.
8.3. Золотухин А. Влияние международных налоговых соглашений РФ

на определение вопросов ответственности иностранных налогоплатель-
щиков // Законодательство и экономика. 1999. № 8. В статье анализирует-
ся роль международных налоговых соглашений и внутригосударственного на-
логового законодательства в вопросах определения порядка налогообложения
и применения мер ответственности. В связи с этим рассматриваются положе-
ния Налогового кодекса РФ, регулирующие применение мер ответственности
к иностранным юридическим и физическим лицам.
8.4. Копина А. А. Ассоциированные предприятия в налоговом законо-

дательстве // Финансовое право. 2005. № 12. Автор рассматривает налого-
во-правовой статус ассоциированных предприятий в международно-правовом
аспекте. Уделяется внимание трактовке понятия «ассоциированное предприя-
тие» в соответствии с европейским правом, а также проблемам трансферт-
ного ценообразования. Автор приходит к следующим выводам: 1) налоговые
органы РФ в контексте иностранных организаций отождествляют понятие ас-
социированного и взаимозависимого лица; 2) реализация норм, регулирующих
деятельность взаимозависимых (ассоциированных) лиц, в настоящее время
446

сталкивается с большими трудностями; 3) необходимо внести изменения в зако-

нодательство, а именно ввести нормы, четко регламентирующие деятельность
налоговых органов в рассматриваемой сфере; 4) предлагается предусмотреть
определенные преференции для ассоциированных (взаимозависимых) лиц.
8.5. Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода

в международных налоговых договорах Российской Федерации // Зако-
нодательство. 2001. № 9. Статья состоит из следующих частей: 1) практиче-
ская ситуация; 2) законодательство Российской Федерации; 3) международные
налоговые договоры Российской Федерации о фактическом праве собствен-
ности на доходы; 4) международное налоговое право о фактическом праве на
доходы; 5) позиция налоговых органов России.
8.6. Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохо-

да в международных налоговых договорах Российской Федерации // За-
конодательство. 2001. № 10. Статья состоит из следующих частей: 1) пози-
ция Министерства РФ по налогам и сборам (МНС РФ); 2) судебная практика;
3) классификация получателей дохода; 4) фактическое право собственности
на получаемые доходы в проекте главы 25 Налогового кодекса РФ; 5) практиче-
ские решения; 6) заключение.
8.7. Непесов К. Ценовой контроль // ЭЖ-Юрист. 2005. № 27 (содержит-

ся в ЭБ «КонсультантПлюс»). Статья посвящена проблемам трансфертного
ценообразования в контексте внутригосударственного и трансграничного нало-
гообложения. Автор анализирует судебную практику по применению ст. 40 На-
логового кодекса РФ, а также положения некоторых международных договоров
по налоговым вопросам (в частности, договора между Россией и Испанией).
8.8. Нестеренко А. А. Анализ международного опыта оценки законности

налоговой оптимизации // Государство и право. 2007. № 1. Целью данной
работы является анализ критериев оценки признаков уклонения от уплаты на-
логов, используемых в ряде иностранных юрисдикций. Автор рассматривает
методы противодействия уклонению, применяемые различными странами.
8.9. Рыбалкин И., Мелешенко И. «Под полным контролем»: актуальные

проблемы налогообложения долговых обязательств // Коллегия. 2002.
№ 9 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»). Статья посвящена детальному
анализу ст. 269 Налогового кодекса РФ, содержащей правила, традиционно
именуемые в международной практике правилами «недостаточной капитализа-
ции» («thin capitalization»). В работе имеется анализ иностранной литературы по
обозначенной тематике.
8.10. Ходырев А. А. Роль и место соглашений о сотрудничестве и об-

мене информацией в области борьбы с нарушениями налогового зако-
нодательства в системе международного права и правовой системе
447

Российской Федерации // Юрист-международник. 2004. № 2 (содержит-

ся в ЭБ «КонсультантПлюс»). Автор рассматривает виды нарушений налого-
вого законодательства, среди которых особое внимание уделяется налоговым
преступлениям. Анализируются вопросы сотрудничества правоохранительных
органов различных государств в сфере борьбы с налоговыми преступлениями.
9. Международное налогообложение в СНГ и ЕврАзЭС

9.1. Зинькович С. Налогообложение в Белоруссии российских органи-
заций, осуществляющих деятельность на основе посреднических догово-
ров // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2001. № 21 (содержится
в СПС «Гарант»). В статье рассматриваются вопросы налогообложения в Бело-
руссии российских организаций при заключении ими посреднических догово-
ров, а именно: договоров поручения, комиссии, консигнации, агентских и иных
подобных соглашений. Рассматривая функции белорусской организации — ко-
миссионера как налогового агента по отношению к комитенту — российскому
юридическому лицу, автор обращает внимание на то, как квалифицируется эта
деятельность в целях налогообложения. Изучается вопрос о возможности по-
явления признаков постоянного представительства иностранной организации
в контексте обозначенных выше хозяйственных связей. От того, как будут ква-
лифицированы данные хозяйственные связи, зависит, какими налогами и по
какой ставке будут облагаться суммы, перечисляемые российскому резиденту
в рамках рассматриваемых договоров.
9.2. Мамбеталиев Н. Т. Международные налоговые отношения в рам-

ках ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2004. № 10. Статья состоит из следу-
ющих частей: 1) международные договоры государств — членов ЕврАзЭС;
2) международные налоговые соглашения государств — членов ЕврАзЭС (об-
щие положения, собственно налоговые соглашения, международные согла-
шения). Автором подготовлены следующие информативные таблицы: 1) дву-
сторонние межправительственные соглашения о сотрудничестве и взаимной
помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между госу-
дарствами — членами ЕврАзЭС; 2) двусторонние межправительственные со-
глашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с на-
рушениями налогового законодательства между государствами — членами
ЕврАзЭС; 3) двусторонние соглашения и конвенции об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход
и капитал между государствами — членами ЕврАзЭС; 4) соглашения по взима-
нию косвенных налогов по принципу «страна назначения» во взаимной торговле
между государствами — членами ЕврАзЭС.
9.3. Мамбеталиев Н. Т., Сумар К. А., Сундукова А. Ч. О соглашениях

(конвенциях) об избежании двойного избежания доходов и имущества
между государствами — членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2002.
№ 6. Статья состоит из следующих частей: 1) опыт заключения соглашений
448

в ЕврАзЭС; 2) общие принципы применения соглашений об избежании двойно-

го налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отноше-
нии налогов на доходы и имущество налоговыми органами государств — членов
ЕврАзЭС. Авторами представлена таблица «О ходе подписания и вступлении
в силу двусторонних соглашений и конвенций об устранении двойного налого-
обложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал
между государствами — членами ЕврАзЭС (по состоянию на 1 мая 2002 г.)».
9.4. Мелдешов Ж. Ж. Сотрудничество Республики Казахстан с госу-

дарствами Европейского Союза в области налогообложения на основе
двусторонних договоров // Международное публичное и частное право.
2006. № 5. В статье рассматриваются договоры об избежании двойного на-
логообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов, заключаемые
Республикой Казахстан и странами Европейского Союза. Автор приводит клас-
сификацию международных соглашений в сфере налогообложения, выделяя
при этом несколько групп по различным критериям.
9.5. Порфирьев А. Ю. Внешнеторговые операции с резидентами Ка-

захстана: устранение двойного налогообложения прибыли // Финансо-
вые и бухгалтерские консультации. 2006. № 8. В статье рассматриваются
вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения прибыли и при-
менением положений соответствующих нормативно-правовых актов и между-
народных договоров при совершении внешнеторговых операций с резидента-
ми Казахстана.
9.6. Саматов О. Ж. Международно-правовые аспекты сотрудничест-

ва государств — членов СНГ в области налогообложения // Налоги. 2006.
№ 10 (содержится в ЭБ «КонсультантПлюс»). В статье рассматриваются
вопросы унификации налоговых систем стран СНГ. Автор соотносит основные
налоговые термины, используемые в международных налоговых соглашениях
и во внутригосударственном законодательстве; прослеживает историю и раз-
витие международного сотрудничества в сфере налогообложения; приводит
классификацию международных налоговых соглашений. Анализируются эко-
номические и политические стороны поднятой проблемы.
9.7. Саматов О. Ж. Сотрудничество государств СНГ в области налого-

обложения (международно-правовые аспекты) // Право и политика. 2005.
№ 6. Автор уделяет внимание правовым, социально-экономическим и полити-
ческим аспектам исследуемой проблемы. В статье предпринимается попытка
сформулировать определения основных понятий, используемых в сфере дого-
воров о международном сотрудничестве стран СНГ в области налогообложе-
ния. Автор предлагает классификации международных налоговых соглашений,
основанные на применении различных критериев.
449

CONTENTS
Preface . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
SECTION I
INTERNATIONAL TAX LAW:
THEORY AND PRACTICE
Vinnitskiy D.V., The Main Objectives of International Tax Law . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
Pistone P., Some Issues of International Tax Law in the Context of the Relations
between the European Union and the Russian Federation. . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Lang M., Procedural Conditions for the Implementation of Tax Treaty Obligations . . . 35
La Scala A.E., The Objectives and Content of International Tax Treaty Law . . . . . . 46
Leshenko S.K., International Double Taxation: the Methods of Elimination. . . . . . . 52
SECTION II
REMOVAL OF TAX RESTRICTIONS FOR FREE MOVEMENT OF GOODS,
SERVICES, CAPITAL AND WORKERS IN CROSS-BORDER RELATIONS
Editorial, International Tax Law and Regional Economic Integration: Questionnaire

for the Research . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Deak D., Harmonization and Competition in Community Tax Law . . . . . . . . . . . . . . 70
Greggi M., Battling against Tax Boundaries: the Contribution of the European Union
and Italy to an Economic and Social Integration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
Herrera P.M., Removal of Tax Restrictions for Economic Activities: Experience of
Spain . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Khvan L.B., Tax Law of Uzbekistan: Legal Aspects of Integration and Economic
Cooperation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Leshchenko S.K., Tax Law of Belarus: Taxation of Residents and Non-residents . . . 176
Savitskiy A.I., Tax Legislation of Belarus and the Russian Federation on Cross-Bor-
der Taxation: Comparative Research . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Tax Sector Group of Finance Malta, International Taxation and the Legal System
of Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Kulba G.Yu., Republic of Kazakhstan: Tax System and Issues of Cross-Border
Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231
Grigoryev A.S., Republic of Tajikistan: Tax System and Certain Issues of Cross-
Border Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
450

Contents
SECTION III
LEGAL SUPPORT OF ECONOMIC INTEGRATION
IN THE EUROPEAN-ASIAN REGION:
THE MAIN ISSUES
Zverev P.B., The Main Issues of the Integration Processes in the Framework of the
EurAsEC (Eurasian Economic Community) and the SOC (Shanghai Organizati-
on of Cooperation) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
Zapolskiy S.V., Integration of the Post-Soviet States in the Modern Economy: Finan-
cial and Legal Aspects . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Vinnitskiy D.V., Eurasian Economic Community: Legal Instruments for Implemen-
ting the Customs Union and Common Market . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
Toropygin A.V., Mishalchenko Yu.V., Unification and Harmonization in the Eurasian
Economic Community. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Simonyan G.V., Court of the EurAsEC: the Status, Sphere of Jurisdiction, Prospects
for Improving the Legal Basis of its Activity . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Kulmatov T.Sh., The Prospects for the Development of Integrated Legal System
of the Eurasian Economic Community . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
SECTION IV
EUROPEAN-ASIAN DIRECTION OF INTEGRATION
IN THE SPHERE OF TAXATION: ISSUES AND SOLUTIONS
Malakhova E.Yu., Harmonization of Tax Legislation as an Important Step towards
the New Legal Order of the Eurasian Economic Community . . . . . . . . . . . . . . . . 303
Tararyshkina L.I., Reforms of Indirect Taxation in the EurAsEC. . . . . . . . . . . . . . . . . 308
Krivykh I.A., International Treaties Concluded in the Framework of the EurAsEC as
Legal Sources of Tax Law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Savitskiy A.I., Tax Regulation in the Union State of the Russian Federation and Be-
larus in the Context of Economic Integration in the EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Cherepanov S.A., Harmonization of Indirect Taxation in the Russian Federation,
Kazakhstan and Belarus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
Kulba G.Yu., Transfer Pricing Rules in the EurAsEC (Analysis of Tax Legislation of
Kazakhstan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
Vasyanina E.L., Harmonization of Legislation on Charges in the EurAsEC. . . . . . . . 354
SECTION V
EUROPEAN DIRECTION OF INTEGRATION
IN THE SPHERE OF TAXATION: ISSUES AND SOLUTIONS
Pistone P., Tax Harmonization in the EC: the General Issues . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
Leshchenko S.K., Application of Freedom of Movement of Capital and Payments
in Tax Relations between EC Member States and the Republic of Belarus . . . . 362
Vinnitskiy D.V., Partnership Agreement between the Russian Federation and the
European Community: Prospects for Application in the Sphere of Taxation . . . 373
Orluk E.P., Legal Basis for Harmonization of Tax Legislation of Ukraine and the
European Union . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
451

Karaseva M.V., Decisions of the European Court of Human Rights and the Theory
of Financial Law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Vakhitov R.R., Application of Guaranties for the Protection of Property (in Case of
Taxation) according to the Convention for the Protection of Human Rights and
Fundamental Freedom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
BIBLIOGRAPHY
ON INTERNATIONAL TAX LAW (IN RUSSIAN)
I. Articles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Textbooks, Manuals. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Thesis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. List of Publications with Abstracts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. International Tax Law: the Concept, Subject-Matter, Principles . . . . . . . . . . . . . . 422
2. General Issues of International Double Taxation and its Avoidance . . . . . . . . . . . 425
3. International Treaties on Avoidance of Double Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
4. Subjects of International Tax Law. Legal Status of Residents and Non-residents . . . 432
5. Permanent Establishment in International Tax Law . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436
6. International Aspects of Indirect Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. International Taxation of Incomes and Property . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
8. International Tax Planning and Anti-avoidance Provisions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
9. International Taxation in the CIS and in the EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Содержание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
452

INHALTSVERZEICHNIS
Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
ABSCHNITT I
INTERNATIONALES STEUERRECHT: THEORIE UND PRAXIS
Vinnitsky D. V. Internationales Steuerrecht und seine Funktionen . . . . . . . . . . . . . . 12
Pistone P. Einige Fragen zum Internationalen Steuerrecht in den EU-RF-Bezieh-
unge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Lang М. Verfahrensrechtliche Voraussetzungen für die Umsetzung der Verpflicht-
ungen aus internationalen Doppelbesteuerungsabkommen in nationale Rechte . . . 35
La Scala А. E. Internationale Besteuerungsabkommen: Funktionen und Inhalt . . . 46
Leschenko S. К. Internationale Doppelbesteuerung: Begriff und Strategien zu de-
ren Vermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
ABSCHNITT II
VERMEIDUNG DER STEUERLICHEN HINDERNISSE FÜR DEN
FREIEN VERKEHR VON WAREN, DIENSLEISTUNGEN, KAPITAL
UND ARBEITSKRÄFTEN BEI DEN GRENZÜBERSCHREITENDEN
WIRTSCHAFTLICHEN AKTIVITÄTEN
Von der Redaktion. Internationales Steuerrecht und regionale wirtschaftliche Inte-
gration: Fragestellungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Deak D. Ergebnisse der wirtschaftlichen Integration: Harmonisierung und Steuer-
wettbewerb im EU-Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
Greggi М. Probleme bei der Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die wirt-
schaftlichen Aktivitäten: EU und Italien und deren Beitrag zur wirtschaftlichen
und sozialen Integration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
Herrera P. М. Probleme der Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen für die wirt-
schaftliche Aktivitäten: Spanische Erfahrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Khvan L. B. Nationale Steuerordnung in der Uzbekistan Republik: Probleme der
rechtlichen Integration und wirtschaftlichen Zusammenarbeit . . . . . . . . . . . . . . 133
Leschenko S. К. Nationale Steuerordnung in Weißrussland: Besteuerung von Inlän-
dern und Ausländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Savitsky А. I. Nationale grenzüberschreitende Besteuerung: Weißrussland und
Russland im Vergleich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Tax Sector Group of Finance Malta, Internationale Besteuerung und Rechtsordnung
in Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Kulba G. J. Republik Kazachstan: Steuersystem und Probleme bei der grenzüber-
schreitenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
Grigoriev А. S. Republik Tadzhikistan: Steuersystem und einzelne Probleme bei
der grenzüberschreitenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
453

ABSCHNITT III
RECHTSSICHERHEIT FÜR DIE WIRTSCHAFTLICHE INTEGRATION IN DEM
EUROPA-ASIEN RAUM: ALLGEMEINE FRAGEN
Zverev P. B. Wissenschaftliche Problematik im Bereich Auswirkungen bei der Inte-
gration in der Eurasischen Wirtschaftsgemeinschaft (EURASEC) und in der
Shanghaier Organisation für Zusammenarbeit (SCO) und ihre Effizienz . . . . . . 255
Sapolosky S. V. Finanzielle und rechtliche Fragen bei der Integration der postso-
wjetischen Staaten in die Weltwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Vinnitsky D. V. Eurasien Wirtschaftsgemeinschaft: rechtliche Mittel bei der Bildung
der Zollunion für den Einheitlichen Wirtschaftsraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
Toropygin А. V. Mishalchenko J.V., Vereinheitlichung und Harmonisierung der
Steuerordnung in der Eurasischen Wirtschaftsgemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . 278
Simonyan G. V. EurAsEC-Gericht: Status, Kompetenzfeld, Perspektiven seiner bes-
seren rechtlichen Verwirklichung im rechtssprechlichen Konzept des GUS-Wirt-
schaftsgerichts und Europäischen Gerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Kulmatov Т. S. Probleme und Perspektiven der Verbesserung des Rechtssystems
in der Eurasien Wirtschaftsgemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
ABSCHNITT IV
STEUERLICHE UND RECHTLICHE INTEGRATION RICHTUNG
EUROPA-ASIEN: PROBLEME UND LÖSUNGEN
Malachova E. А. Harmonisierung der Steuerordnung als wichtigster Schritt bei der
Bildung des Rechtssystems in der Eurasien Wirtschaftsgemeinschaft . . . . . . . 303
Tararyshkina L. I. Steuerreform indirekter Besteuerung in der Eurasien Wirtschafts-
gemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
Krivykh I. A. Die im Rahmen der EurAsEC geschlossenen internationalen Abkom-
men als Quellen des Steuerrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Savitsky А. I. Steuervorschriften im Unionsstaat Russland und Weißrussland im
Licht der wirtschaftlichen Integration in der EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Cherepanov С. А. Zur Harmonisierung der indirekten Steuern in der Russischen
Föderation, Republik Kazachstan, Republik Weißrussland. . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
Kulba G. J., Spezialfragen zu Verrechnungspreisen in der EurAsEC (am Beispiel
der Steuerordnung in der Republik Kazachstan) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
Vassyanina Е. L. Zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Abgaben in
der EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354
ABSCHNITT V
STEUERLICHE UND RECHTLICHE INTEGRATION RICHTUNG EUROPA:
PROBLEME UND LÖSUNGEN
Pistone P. Harmonisierung der Besteuerung in den integrierten Staaten (am Beis-
piel EU): Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
Leschenko S. К. Verwirklichung der Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs
in den fiskalischen Beziehungen zwischen den EU-Mitgliedstaaten und der
Republik Weißrussland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362
454

Inhaltsverzeichnis
Vinnitsky D. V. Das Partnerschafts- und Kooperationsabkommen (PKA) zwischen

der Russischen Föderation und den Europäischen Gemeinschaften: Probleme
bei der Anwendung im Bereich der steuerlichen Beziehungen. . . . . . . . . . . . . . 373
Orlyuk Е. P. Rechtliche Rahmenbedingungen für die Anpassung des nationalen
Steuerrechts der Ukraine an das EU-Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Karasyeva М. V. Entscheidungen des Europäischen Gerichtsgofs für die Menschen-
rechte und Finanz- und Rechtslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Vakhitov R. R. Fragen zur Anwendung von Sicherungsmaßnahmen zum Schutz
des Eigentumsrechts bei der Besteuerung laut Europäischer Konvention zum
Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
BIВLIOGRAPHIE
ZUM INTERNATIONALEN STEUERRECHT
DIE IN DER RUSSISCHEN SPRACHE VERÖFFENTLICHTEN ARBEITEN
I. Zeitschriftenaufsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Monographien, Lehrwerke, Lernbehelfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Dissertationen, Habilitationsschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. Beschreibungen der ausgewählten Arbeiten zum Internationalen Steuerrecht
(in thematischer und alphabetischer Reihenfolge) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. Internationales Steuerrecht: Begriff, Gegenstand, Grundlagen, Quellen . . . . . . 422
2. Allgemeine Probleme bei der internationalen doppelten Besteuerung und deren
Vermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425
3. Internationale Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
4. Subjekte des Internationalen Steuerrechts. Der rechttliche Status der In- und
Ausländer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
5. Ständige Vertretung im Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436
6. Indirekte Besteuerung im Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. Internationale Besteuerung von Einkommen und Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 441
8. Internationale Steuerplanung und Widerstand gegen Steuerhinterziehung . . . . 446
9. Internationale Besteuerung in der GUS und EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Содержание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
455

LE CONTENU
Avant-propos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
PARTIE I
DROIT FISCAL INTERNATIONAL: THÉORIE ET PRATIQUE
Vinnitskiy D. V. Fonctions principales du droit fiscal international . . . . . . . . . . . . . . . 12
Pistone P, Certaines questions du droit fiscal international dans la sphère des rela-
tions entre l’Union Européenne et la Fédération de Russie . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Lang M. Conditions procédurales de l’implémentation des obligations résultant
des traités fiscaux internationaux dans le droit national . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
La Scala A. E. Fonctions et contenu des traités internationaux dans la sphère de la
fiscalité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Lechtchenko S. K. Double imposition internationale: notion et moyens de l’éliminer . . . 52
PARTIE II
ECARTEMENT DES OBSTACLES FISCAUX POUR LA CIRCULATION LIBRE
DES MARCHANDISES, DES SERVICES, DU CAPITAL
ET DE LA MAIN-D’ŒUVRE DANS LES RELATIONS TRANSLIMITES
De la part de la rédaction. Droit fiscal international et intégration économique ré-
gionale : position du problème. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Deak D. Expérience de l’intégration économique: harmonisation et concurrence
dans le droit fiscal de la Communauté Européenne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
Greggi M. Problèmes de l’écartement des restrictions fiscales pour l’activité éco-
nomique: contribution de la Communauté Européenne et de l’Italie dans l’inté-
gration économique et sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
Herrera P. M. Problèmes de l’écartement des restrictions fiscales pour l’activité
économique: expérience de l’Espagne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Khvan L. B. Législation fiscale de la République d’Ouzbékistan: problèmes de l’in-
tégration juridique et de la coopération économique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Lechtchenko S. K. Législation fiscale de la République de Biélorussie: imposition
des résidents et des non- résidents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Savitskiy A. I. Législation fiscale de la République de Biélorussie et de la Russie
concernant: l’imposition trnaslimite : analyse comparative . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Tax Sector Group of Finance Malta. Fiscalité internationale et le régime juridique
de Malte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Koulba G. U. République de Kazakhstan : régime fiscal et problèmes de l’imposi-
tion translimite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
Grigoriev A. S. République de Tadjikistan : régime fiscal et problèmes particuliers
de l’imposition translimite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
456

Le contenu
PARTIE III
GARANTIES JURIDIQUES DE L’INTÉGRATION ÉCONOMIQUE
DANS L’ESPACE D’EUROPE ET D’ASIE: QUESTIONS GÉNÉRALES
Zvérev P. B. Problèmes scientifiques principaux de l’augmentation de l’efficacité
de l’action réciproque d’intégration dans la Communauté économique d’Europe
et d’Asie et dans l’Organisation de la Coopération de Chang-haï . . . . . . . . . . . . 255
Zapolskiy S. V. Problèmes financiers et juridiques de l’intégration des Etats postso-
viétiques dans l’économie mondiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Vinnitskiy D. V. Communauté économique d’Europe et d’Asie: instruments juridiqu-
es de l’organisation de l’Union douanière et de l’Espace économique unifiée . . . . 263
Toropyguine A. V., Michaltchenko U.V. Unification et harmonisation de la législation
dans la Communauté économique d’Europe et d’Asie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Simonian G. V. Cour de la Communauté économique d’Europe et d’Asie: statut,
compétence, perspectives du perfectionnement de la base juridique de son
fonctionnement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Koulmatov T. C. Problèmes et perspectives du perfectionnement du régime juridi-
que de la Communauté économique d’Europe et d’Asie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
PARTIE IV
TENDANCES EURASIATIQUES DE L’INTÉGRATION FISCALE:
PROBLÈMES ET SOLUTIONS
Malakhova E. A., Harmonisation de la législation fiscale est l’essentiel dans la for-
mation du régime juridique de la Communauté économique d’Europe et d’Asie. . . . 303
Tararychkina L.I. Réforme fiscale de la fiscalité indirecte dans la Communauté éco-
nomique d’Europe et d’Asie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
Krivykh I. A. Traités internationaux passés dans le cadre de la Communauté écono-
mique d’Europe et d’Asie en tant que sources du droit fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Savitskiy A. I. Réglementation fiscale à l’Etat Uni de Russie et de Biélorussie dans
le contexte de l’intégration économique dans la Communauté économique
d’Europe et d’Asie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Tchérépanov S. A. De l’harmonisation de la fiscalité indirecte en Fédération de Rus-
sie, en République de Kazakhstan, en République de Biélorussie . . . . . . . . . . . 333
Koulba G. U. Problèmes de la formation “transfer pricing rules” dans la Commu-
nauté économique d’Europe et d’Asie (en tant qu’exemple la législation fiscale
de la République de Kazakhstan) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
Vassianina E. L. De l’harmonisation de la législation des taxes fiscales dans la Com-
munauté économique d’Europe et d’Asie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354
PARTIE V
TENDANCE EUROPÉENNE DE L’INTÉGRATION FISCALE:
PROBLÈMES ET SOLUTIONS
Pistone P. Harmonisation dans la Communauté Européenne: position du problème . . . 358
Lechtchenko S. K. Réalisation de la liberté de la circulation du capital et des paie-
ments dans les relations fiscales entre les Etats membres de la Communauté-
Européenne et la République de Biélorussie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362
457

Vinnitskiy D. V. Accord de partenariat et de coopération entre la Fédération de Rus-

sie et les Communautés Européennes: problèmes de l’application dans la sphère
des relations fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
Orliuk E. P. Principes juridiques de l’adaptation de la législation fiscale de l’Ukraine
à la législation fiscale de la Communauté Européenne. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Karassiova M. V. Jugements de la Cour Européenne des droits de l’homme et doct-
rine juridique de finances . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Vakhitov R. R. Questions de l’application des garanties de la protection du droit de
propriété au cours de l’imposition selon la Convention de sauvegarde des droits
de l’homme et des libertés fondamentales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
BIBLIOGRAPHIE
SUR LE DROIT FISCAL INTERNATIONAL
(OUVRAGES PUBLIÉS EN RUSSE)
I. Articles dans les éditions périodiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Monographies, manuels, livres d’études . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Thèses, exposés de dissertation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. Annotations pour les ouvrages choisis sur le droit fiscal international (par ordre
alphabétique et thématique) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. Droit fiscal international: notion, objet, principes, sources . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
2. Problèmes généraux de la double imposition internationale et de son élimi-
nation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425
3. Traités fiscaux internationaux concernant la suppression (l’élimination) de la
double imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
4. Sujets du droit fiscal international. Situation juridique des résidents et des non-
résidents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
5. Représentation permanente dans le droit fiscal international . . . . . . . . . . . . . . . . 436
6. Fiscalité indirecte internationale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. Fiscalité internationale des revenus et des biens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
8. Planification fiscale internationale et opposition à l’évasion fiscale . . . . . . . . . . . 446
9. Fiscalité internationale dans la Communauté des Etats Indépendants et la Com-
munauté économique d’Europe et d’Asie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Содержание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
458

INDICE
Prefazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
PARTE I
IL DIRITTO INTERNAZIONALE TRIBUTARIO: TEORIA E PRASSI
Vinnitskij D. V. Le funzioni principali del diritto internazionale tributario . . . . . . . . . . 12
Pistone P. Alcune questioni del diritto internazionale tributario nelle relazioni tra
l’Unione Europea e la Federazione Russa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Lang M. Le condizioni procedurali di implementazione degli obblighi dei trattati
internazionali nel diritto nazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
La Scala A. E. Le funzioni ed il contenuto dei trattati internazionali nella sfera dell’im-
posizione fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Leshenko S. K. La doppia imposizione internazionale: concetto e modi di elimina-
zione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
PARTE II
L’ELIMINAZIONE DEGLI OSTACOLI FISCALI ALLA LIBERA CIRCOLAZIONE
DELLE MERCI, DEI SERVIZI, DEI CAPITALI E DEI LAVORATORI NELLE
RELAZIONI TRANSNAZIONALI
Dalla redazione, Il diritto internazionale tributario e l’integrazione economica regio-
nale: impostazione del problema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Déak D. L’esperienza dell’integrazione economica: armonizzazione e concorrenza
nel diritto tributario dell’Unione Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
Greggi M. I problemi dell’eliminazione degli ostacoli fiscali per l’attività economica:
contributo dell’Unione Europea e dell’Italia all’integrazione economica e sociale . . . 92
Herrera P. M. I problemi dell’eliminazione degli ostacoli fiscali per l’attività econo-
mica: l’esperienza spagnola. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Khvan L. B. La legislazione fiscale della Repubblica di Uzbekistan: problemi dell’in-
tegrazione del diritto e della collaborazione economica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Leshenko S. K. La legislazione fiscale della Repubblica di Bielorussia: imposizione
fiscale dei residenti e dei non residenti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Savitskij A. I. La legislazione fiscale della Repubblica di Bielorussia e della Federa-
zione Russa sull’imposizione fiscale transnazionale: analisi comparata . . . . . . . 200
Tax Sector Group of Finance Malta. La fiscalità internazionale ed il sistema giuridico
di Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Kulba G. Y., La Repubblica di Kazakistan: il sistema fiscale ed i problemi dell’impo-
sizione fiscale transnazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
Grigoriev A. S. La Repubblica di Tagikistan: il sistema fiscale ed i problemi partico-
lari dell’imposizione fiscale transnazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
459

PARTE III
IL SUPPORTO LEGALE DELL’INTEGRAZIONE ECONOMICA NELLO SPAZIO
EUROPEO-ASIATICO: QUESTIONI GENERALI
Sverev P. B. I principali problemi scientifici nel rafforzamento dell’azione di integra-
zione tra Unione economica euroasiatica e Paesi del Patto di Shanghai . . . . . . 255
Zapolskij S. V. I problemi economici e legali dell’integrazione dei paesi ex-sovietici
nell’economia mondiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Vinnitskij D. V. L’Unione economica euroasiatica. Strumenti legali per la formazione
dell’Unione doganale e dell’Area economica unitaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
Toropyghin A. V., Miscialcenko Y. V. L’unificazione e l’armonizzazione della legisla-
zione nell’Unione economica euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Simonian G. V. La Corte dell’Unione economica euroasiatica: status, competenze,
prospettive di perfezionamento delle basi legali del suo funzionamento nel con-
testo della prassi della Corte economica dell’Unione degli Stati Indipendenti
e della Corte di Giustizia Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Kulmatov T. S. I problemi e le prospettive del perfezionamento del sistema giuridico
dell’Unione economica euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
PARTE IV
L’ORIENTAMENTO EUROPEO-ASIATICO
DELL’INTEGRAZIONE FISCALE E DEL DIRITTO:
PROBLEMI E SOLUZIONI
Malakhova E. A. L’armonizzazione della legislazione fiscale come elemento impor-
tante della formazione del sistema giuridico dell’Unione economica euroasiatica. . . . 303
Tararyshkina L. I. La riforma fiscale della tassazione indiretta nell’Unione economica
euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
Krivykh I. A. I trattati internazionali stipulati nell’Unione economica euroasiatica come
fonti del diritto fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Savitskij A. I. La disciplina fiscale russa e bielorussa nel contesto dell’integrazione
economica nell’Unione economica euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Cerepanov S. A. Sull’armonizzazione della tassazione indiretta nella Federazione
Russa, nella Repubblica di Kazakistan e nella Repubblica di Bielorussia . . . . . . 333
Kulba G. Y. I problemi della formazione dei prezzi di trasferimento nell’Unione eco-
nomica euroasiatica (sull’esempio della legislazione fiscale della Repubblica
di Kazakistan) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
Vassianina E. L. Sull’armonizzazione della legislazione della riscossione fiscale nel
l’Unione economica euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354
PARTE V
L’ORIENTAMENTO EUROPEO DELL’INTEGRAZIONE
FISCALE E DEL DIRITTO: PROBLEMI E SOLUZIONI
Pistone P. L’armonizzazione nella sfera dell’imposizione fiscale nelle formazioni in-
tegrate (sull’esempio dell’UE): impostazione del problema . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
Lescenko S. K. La realizzazione delle libertà di circolazione di capitali e pagamenti
nelle relazioni fiscali tra stati membri dell’UE e Repubblica Bielorussia . . . . . . . 362
460

Indice
Vinnitskij D. V. L’accordo di partnership e collaborazione tra la Federazione Russa

e l’Unione Europea: problemi di applicazione nella sfera delle relazioni fiscali . . . 373
Orliuk E. P. Le basi legali dell’adattamento della legislazione fiscale dell’Ucraina
alla legislazione fiscale dell’Unione Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Karasseva M.V. Le sentenze della Corte Europea dei diritti umani e la teoria finan-
ziaria e del diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Vakhitov R. R. Le questioni dell’applicazione delle garanzie per la difesa del diritto
della proprietà in materia fiscale alla luce della Convenzione per la difesa dei di-
ritti dell’uomo e delle principali libertà . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
LA BIBLIOGRAFIA
DI DIRITTO INTERNAZIONALE TRIBUTARIO
(OPERE PUBBLICATE IN RUSSO)
I. Gli articoli nelle riviste e nei periodici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Le monografie, i manuali, le edizioni didattiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Le tesi, i riassunti, i compendi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. I sommari delle opere scelte sul diritto internazionale tributario (in ordine temati-
co ed alfabetico) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. Il diritto internazionale tributario: concetto, oggetto, princìpi, fonti. . . . . . . . . . . . 422
2. I problemi generali della doppia tassazione internazionale e della sua eliminazione . . . 425
3. I trattati fiscali internazionali per l’eliminazione della doppia tassazione . . . . . . . 429
4. I soggetti del diritto internazionale tributario. La posizione giuridica dei residenti
e dei non residenti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
5. La stabile organizzazione nel diritto internazionale tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . 436
6. Fiscalità internazionale: le imposte indirette . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. Fiscalità internazionale: la tassazione del patrimonio e dei redditi . . . . . . . . . . . . 441
8. La pianificazione fiscale internazionale e la lotta all’evasione fiscale . . . . . . . . . . 446
9. La tassazione internazionale nella Comunità di Stati Indipendenti e nell’Unione
economica euroasiatica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Содержание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
461

ÍNDICE
Prólogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
SECCIÓN I
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL: TEORÍA Y PRÁCTICA
Vinnitskiy D. V. Objetivos fundamentales del Derecho Tributario Internacional . . . . 12
Pistone P. Algunas cuestiones del Derecho Tributario Internacional en el contexto
de las relaciones entre la Unión Europea y la Federación Rusa . . . . . . . . . . . . . . 30
Lang M. Requisitos procedimentales para la ejecución de las obligaciones deriva-
das de los Tratados Internacionales en materia Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
La Scala A. E. Objetivos y contenido del Derecho de los Tratados Internacionales
en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Leshenko S. K. Métodos para eliminar la doble imposición internacional . . . . . . . . 52
SECTION II
ELMINACIÓN DE LAS RESTRICCIONES FISCALES A LA LIBRE
CIRCULACIÓN DE MERCANCÍAS, SERVICIOS, CAPITAL
Y TRABAJADORES EN EL ÁMBITO TRANSFRONTERIZO
Editorial. Derecho Tributario Internacional e Integración Económica Regional: cu-
estionario para la investigación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Deak D. Armonización y competencia en el Derecho Tributario de la Unión Europea. . . 70
Greggi M. La lucha contra las fronteras fiscales: la aportación de la Unión Europea
y de Italia a la integración económica y social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
Herrera P. M. La eliminación de las restricciones a las actividades económicas:
la experiencia española . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Khvan L. B. Derecho Tributario de Uzbekistán: aspectos jurídicos de la integración
y la cooperación económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Leshenko S. K. Derecho Tributario de Bielorrusia: fiscalidad de residentes y no re-
sidentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Savitskiy A. I. Análisis comparado de la legislación fiscal de Bielorrusia y de la Fe-
deración Rusa en supuestos transfronterizos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Tributación del Sector Financiero en Malta. Fiscalidad internacional y sistema jurí-
dico en Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Kulba G. Yu. República de Kazakstán: Sistema fiscal y supuestos de tributación
transfronteriza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
Grigoryev A. S. República de Tayikistán: Sistema fiscal y supuestos de tributación
transfronteriza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
462

Índice
SECCIÓN III
FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA EN EURASIA:
CUESTIONES FUNDAMENTALES
Zverev P. B. Principales cuestiones de los procesos de integración en el marco
de la EurAsEC (Comunidad Económica Euroasiática) y la SOC (Organización
de Cooperación de Shanghai) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
Zapolskiy S.V. Integración de los Estados postsoviéticos en la economía moderna:
aspectos financieros y jurídicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
Vinnitskiy D. V. Instrumentos jurídicos para lograr la unión aduanera y el mercado
común en el seno de la Comunidad Económica Euroasiática . . . . . . . . . . . . . . . 263
Toropygin A. V., Mishalchenko Yu. V. Unificación y armonización en la Comunidad
Económica Euroasiática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Simonyan G. V. El Tribunal de la Comunidad Económica Euroasiática: régimen,
jurisdicción y perspectivas para mejorar el fundamento jurídico de su actividad . . . . 291
Kulmatov T. Sh. Perspectivas de futuro para el desarrollo de un sistema jurídico
integrado en la Comunidad Económica Euroasiática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
SECCIÓN IV
LA INTEGRACIÓN EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD
DESDE LA PERSPECTIVA EUROASIÁTICA:
CUESTIONES Y SOLUCIONES
Malakhova E. Yu. Armonización de la legislación fiscal como un paso importante
hacia el nuevo orden jurídico de la Comunidad Económica Euroasiática . . . . . . 303
Tararyshkina L. I. Reformas de la Fiscalidad Indirecta en la EurAsEC. . . . . . . . . . . . 308
Krivykh I. A. Los Tratados Internacionales celebrados en el marco de la EurAsEC
como fuente de Derecho Tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Savitskiy A. I. Normativa fiscal en la Federación Rusa y en Bielorrusia en el contexto
de la integración económica de la EurAsEC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Cherepanov S. A. Armonización de la fiscalidad indirecta en la Federación Rusa,
Kazakstán y Bielorrusia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
Kulba G. Yu. Regulación de los precios de transferencia en la EurAsEC (análisis
de la legislación fiscal de Kazakstán) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
Vasyanina E. L. Armonización de la legislación sobre tasas en la EurAsEC . . . . . . . 354
SECCIÓN V
LA INTEGRACIÓN EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD
DESDE LA PERSPECTIVA EUROPEA:
CUESTIONES Y SOLUCIONES
Pistone P. Armonización fiscal en la CE: aspectos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
Leshenko S. K. Aplicación de la libertad de circulación de capitales y pagos en las
relaciones fiscales entre los Estados miembros de la CE y la República de Bie-
lorrusia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362
Vinnitskiy D. V. El Acuerdo de Asociación entre la Federación Rusa y la Comunidad
Europea: perspectivas de aplicación en el ámbito tributario . . . . . . . . . . . . . . . . 373
463

Orluk E. P. Fundamento jurídico de la armonización de las normas tributarias de

Ucrania y de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Karaseva M. V. Resoluciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y Teoría
del Derecho Financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Vakhitov R. R. Aplicación de las garantías del derecho de propiedad en el ámbito
tributario según la Convención Europea de Derechos Humanos . . . . . . . . . . . . 397
DERECHO TRIBUTARIO
INTERNACIONAL: BIBLIOGRAFÍA EN LENGUA RUSA
I. Artículos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
II. Manuales y libros de texto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419
III. Tesis Doctorales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
IV. Relación de publicaciones y sumarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
1. Derecho Tributario Internacional: concepto, sujetos, objeto, principios . . . . . . . 422
2. Cuestiones generales sobre doble imposición internacional y su eliminación . . 425
3. Convenios Internacionales de Doble Imposición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
4. Sujetos del Derecho Tributario Internacional. Régimen jurídico de residentes y
no residentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432
5. El establecimiento permanente en el Derecho Tributario Internacional . . . . . . . . 436
6. Aspectos internacionales de la imposición indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
7. Fiscalidad internacional de la renta y del patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
8. Planificación fiscal internacional y cláusulas anti-abuso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
9. Fiscalidad internacional en la Comunidad de Estados Independientes (CIS) y en
la Comunidad Económica Euroasiática (EurAsEC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Содержание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Contents. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
Le contenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
Indice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
Índice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462
464

РОССИЙСКИЙ ЕЖЕГОДНИК
МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Главный редактор:
Даниил Владимирович Винницкий
Объединенная редакция
Российских ежегодников права
Редакторы:
Леонид Борисович Маграчёв,
Марина Алексеевна Логинова,
Ирина Викторовна Андреева
Корректоры:
Мария Викторовна Бухаркина,
Мария Андреевна Котова
Тех. редактор и компьютерная верстка:

Елена Евгеньевна Кузьмина
Дизайн обложки:
Наталья Валерьевна Радченко
Елена Анатольевна Соловьева
Редакция
Российского ежегодника
международного налогового права
199004, Россия, Санкт-Петербург, В. О., 6-я линия, д. 11
Тел./факс: +7 (812) 334 2193. Тел. (812) 329 2823
info@lawpress.ru
Подписано в печать 00.04.2009. Формат 70×100 1/16

Печать офсетная. Бумага офсетная. Уч.-изд. л. 40,2. Усл.-печ. л. 29,25
Тираж 500 экз. Заказ № 000
Издатель:
ООО «Университетский издательский консорциум «Юридическая книга»
199004, Россия, Санкт-Петербург, В. О., 6-я линия, д. 11
Тел./факс: +7 (812) 334 2193. Тел. (812) 329 2823
www. lawpress.ru, info@lawpress.ru
Директор Университетского издательского консорциума

«Юридическая книга»
Евгений Юрьевич Новиков
Типография «Береста»
196006, Санкт-Петербург, ул. Коли Томчака, 28

Р76 Российский ежегодник международного налогового права. № 1. 2009 / Под ред.
д-ра юрид. наук Д. В. Винницкого. — СПб.: ООО «Университетский издательский консорциум
“Юридическая книга”», 2009. — 464 с.
ISBN 978-5-91661-00
В первом выпуске Российского ежегодника международного налогового права представлены статьи
о зарубежном и российском законодательстве о трансграничном налогообложении, международных нало-
говых договорах и судебной практике, подготовленные учеными и практикующими специалистами из раз-
личных государств Европейского и Евразийского регионов. В Ежегоднике освещаются общие вопросы док-
трины международного налогового права, предметно исследуются имеющиеся фискальные препятствия для
свободного движения товаров, услуг, капитала и лиц, рассматриваются проблемы гармонизации налогового
законодательства и перспективы устранения указанных препятствия. Отмеченная проблематика исследу-
ется как в контексте интеграционного европейского права и национального права государств — членов ЕС
(в частности, Италии, Испании, Мальты), так и права ЕврАзЭС, СНГ и государств — членов названных ин-
теграционных образований (в частности, Российской Федерации, Республики Беларусь, Казахстана, Таджи-
кистана и Узбекистана). В последнем разделе ежегодника читатель найдет аннотированную библиографию
работ по международному налоговому праву, изданных на русском языке.
Ежегодник является первым изданием подобного рода на русском языке, посвященным развитию между-
народного налогового права в Российской Федерации, странах ближнего зарубежья и Европейском Союзе.
ББК 000
УДК 000

• Ведущий мировой юридический научно-теоретический журнал на русском языке
• Исключительное качество редакционно-издательской подготовки материалов
и полиграфического исполнения при самой низкой цене за одну страницу
среди современных юридических изданий
• Издается с 1957 года • 6 номеров в год • Объем – 272 страницы • Подписной индекс 70373
• Бесплатное приложение к каждому номеру – мультимедийный диск с уникальным контентом:

классические и современные исследования российских и зарубежных авторов
На протяжении полувека журнал «Правоведение», основанный в октябре 1957 года в серии

«Известия высших учебных заведений», является одним из самых известных и авторитетных
мировых периодических изданий по юриспруденции. Последние тенденции современной науки,
классические исследования ведущих отечественных и зарубежных ученых-правоведов, диссерта-
ционные обзоры и рецензии публикаций, материалы конференций и круглых столов, информация о
научной жизни юридических вузов – все это можно найти в каждом номере Журнала.
В Журнале публикуются материалы, посвященные фундаментальным общетеоретическим
проблемам правовой доктрины и правоприменения, характеризующиеся академическим подходом
к научному исследованию и изложению его результатов.
Высокое качество материалов, отвечающих требованиям действительной научной и информа-
ционной новизны, профессиональная научная и литературная редактура, наличие выверенной
редакционной политики делают Журнал уникальным источником информации о современном состоя-
нии юридической науки.
Приятного вам чтения!
УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ,
до 15 марта 2009 года вы можете оформить редакционную
подписку на 2009 год по специальной цене 1900 рублей
(315 рублей за 1 номер при подписной цене по каталогам –
350 рублей) с одновременным приобретением полного архива
журнала «Правоведение» за 50 лет (275 номеров, более 7700
статей) по специальной цене 3600 рублей (на CD либо
посредством доступа к онлайн-ресурсам). Полный архив Стоимость
журнала «Правоведение» дополнен лучшими произведениями редакционной подписки
российских и зарубежных классиков юриспруденции. 1 номер – 350 руб.
3 номера – 990 руб.
Для организации подписки вы можете позвонить по телефону 6 номеров – 1900 руб.
Редакции +7 (812) 329 2823 или по бесплатному телефону
+7 (800) 333 4321 либо направить сообщение по факсу Направить рукопись,
+7 (812) 334 2193 или по электронной почте info@lawpress.ru, либо подписаться и получить
заполнить онлайн-заявку (www.lawpress.ru/pp). Квалифицирован- любую информацию вы
ный менеджер оперативно выполнит все необходимые можете в Редакции:
действия по оформлению подписки, организации оплаты и
РФ, 199004,
избранию наиболее удобного для вас способа доставки Санкт-Петербург,
номеров Журнала и архива. В. О., 6 линия, д. 11
Редакция Тел./факс
+7 (812) 329 2823,
* Лица, оформившие подписку на 2009 год через подписные агентства, могут
приобрести полный архив Журнала по специальной цене по предъявлении +7 (812) 334 2193
квитанции (направлении копии квитанции). Лица, не являющиеся подписчиками info@jurisprudence-media.ru
журнала «Правоведение», могут приобрести архив по цене 5200 рублей. www.jurisprudence-media.ru

ЕЖЕГОДНИКИ
ПРАВА
Российский ежегодник теории права

Российский ежегодник истории права РОССИЙСКИЙ
Российский ежегодник сравнительного права ЕЖЕГОДНИК
ТЕОРИИ ПРАВА
Российский ежегодник международного права №1
Российский ежегодник конституционного права и судопроизводства 2008
Российский ежегодник административного права

Российский ежегодник налогового права
Российский ежегодник гражданского права
Российский ежегодник предпринимательского (коммерческого) права
Российский ежегодник трудового права
Российский ежегодник гражданского и арбитражного процесса
Российский ежегодник уголовного права
Российский ежегодник уголовного процесса
Ежегодник права государств Центральной и Восточной Европы
Ежегодник права государств Центральной Азии, Ближнего Востока
и Северной Африки
1120 руб. Цена в магазинах Книготорговой сети «Юридическая книга»
928 с. (объем каждого ежегодника) Переплет с суперобложкой
Стоимость Для организации подписки или приобретения вышедших номеров вы можете

позвонить по телефону Редакции +7 (812) 329 2823 или по бесплатному телефону
редакционной подписки
+7 (800) 333 4321, либо направить сообщение по факсу +7 (812) 334 2193 или по
1 ежегодник – 990 руб. электронной почте info@lawpress.ru, либо заполнить он-лайн заявку (www.lawpress.ru/pp).
3 ежегодника – 2900 руб. Квалифицированный менеджер оперативно выполнит все необходимые действия по
6 ежегодников – 5800 руб. оформлению подписки, организации оплаты и избранию наиболее удобного для вас
способа доставки номеров Ежегодника.
В Ежегодниках на конкурсной основе публикуются материалы,

посвященные фундаментальным теоретическим и актуальным практи-
ческим вопросам соответствующей отрасли права.
Особой задачей Ежегодников является вовлечение в научный
оборот положений зарубежной правовой доктрины и сведений о совре-
менном состоянии иностранного и международного законодательства
Направить рукопись,
и практики его применения через публикацию фундаментальных подписаться и получить
научных исследований (в формате монографических статей, обзоров любую информацию вы
и рецензий) и аналитических материалов ведущих зарубежных можете в объединенной
Редакции Ежегодников:
юристов – ученых и практиков.
В Ежегодниках публикуются только лучшие научные статьи, отвеча- РФ, 199004,
Санкт-Петербург,
ющие требованиям действительной научной новизны, актуальности, В. О., 6 линия, д. 11
фундаментальности аргументации и выводов, практической ценности. Тел./факс
Ежегодники издаются в кооперации со всеми ведущими научными +7 (812) 329 2823,
+7 (812) 334 2193
центрами постсоветского пространства, обеспечивающими деятель- info@lawpress.ru
ность представительств редакций. www.lawpress.ru
°ª¥¢®¥¯¢¯®§¥¦
¥¤¡¯¢¨¹®§¥¦§«ª®«³¥°©
»¥¡¥´¢®§¼§ª¥

Megdynarodnoe Nalogovoe Pravo

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Megdynarodnoe Nalogovoe Pravo

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

ББК 000

Главный редактор — профессор Д. В. Винницкий;

General Editor — Prof. D. V. Vinnitskiy;

© Авторы статей, переводчики, 2009

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 22 2 06.04.2009 15:42:04

Rédacteur en chef — professeur D. V. Vinnitskiy

Die redaktionelle Betreuung erfolgt durch Prof. Dr. jur. D. V. Vinnitsky

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 24 4 06.04.2009 15:42:06

Capo redattore — professore D. V. Vinnitskij

Director — Prof. D. V. Vinnitskiy

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 26 6 06.04.2009 15:42:06

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 27 7 06.04.2009 15:42:06

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 28 8 06.04.2009 15:42:06

Лещенко С. К. Реализация свободы движения капитала и платежей в нало-

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 29 9 06.04.2009 15:42:06

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 210 10 06.04.2009 15:42:06

С уважением и наилучшими пожеланиями к нашим читателям,

Санкт-Петербург — Екатеринбург, апрель 2009 г.

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 211 11 06.04.2009 15:42:06

Основные функции международного налогового права

Сфера отношений, регулируемых международным налоговым правом, весь-

* Доктор юридических наук, профессор, Директор Евразийского научно-исследовательского

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 212 12 06.04.2009 15:42:06

мы имеем дело с торгово-экономическим оборотом, измеряемым десятками

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 213 13 06.04.2009 15:42:06

1. Предпосылки появления и основная цель

2. Функции международного налогового права

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 214 14 06.04.2009 15:42:06

Двойное налогообложение в международных отношениях традиционно рас-

3. Двойное экономическое налогообложение

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 215 15 06.04.2009 15:42:06

налогообложения по поимущественному налогу — одновременно облагаются

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 216 16 06.04.2009 15:42:06

как налогооблагаемые доходы, в то время как в другом государстве эти выпла-

4. Двойное юридическое налогообложение

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 217 17 06.04.2009 15:42:07

по данному налогу).18 Отмеченные внутригосударственные проблемы не носят,

5. Основные типы двойного юридического налогообложения

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 218 18 06.04.2009 15:42:07

— при конфликте различных критериев определения источника дохода или

5.1. Двойное налогообложение

5.2. Двойное налогообложение

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 219 19 06.04.2009 15:42:07

государств; это означает, что одновременно несколько государств имеют осно-

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 220 20 06.04.2009 15:42:07

5.3. Двойное налогообложение при коллизии правил об источнике

5.4. Двойное налогообложение при использовании

5.5. Двойное налогообложение в трангулярных ситуациях

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 221 21 06.04.2009 15:42:07

при отсутствии соответствующей регламентации со стороны международного

6. Разграничение двойного юридического

6.1. Тождественность налогоплательщика

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 222 22 06.04.2009 15:42:07

и на уважение внутригосударственного законодательства другого государства.

6.2 Тождественность периода, за который взимается налог

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 223 23 06.04.2009 15:42:07

конвенции имели в виду под соответствующим признаком двойного налогооб-

6.3. Тождественность объекта или предмета налогообложения

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 224 24 06.04.2009 15:42:07

Например, признавая транспортное средство предметом налогообложения,

6.4. Идентичность или сопоставимость взимаемых налогов

Åæåãîäíèê íàëîãîâîãî ïðàâà ¹ 1 225 25 06.04.2009 15:42:07

«сопоставимость» налогов, а во второй — их «сходство или идентичность».

7. Двойное налогообложение и отдельные налоги