16 (544) – 2013
Налогообложение
УДК 336.221
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
И ОЦЕНКА ЕГО ЭФФЕКТИВНОСТИ
В статье отмечается, что в современных усло-
виях хозяйствования, при достаточной сложности
налогового законодательства и наличии большого
количества налоговых преференций для различных
групп налогоплательщиков, особую роль приобрета-
ет налоговое планирование в организациях. Проана-
лизированы различные методы снижения налоговой
нагрузки на предприятия, приведены основные при-
нципы, этапы и методы налогового планирования,
дана подробная характеристика показателей оценки
результатов разработанного налогового плана.
Сделан вывод о том, что финансовое планирование
и управление денежными потоками в организации
невозможны без эффективного налогового плани-
рования, позволяющего увеличить прибыльность
компании и повысить ее платежеспособность.
Ключевые слова: налоговое планирование, эф-
фективность, налоговая нагрузка.
Эффективное управление финансами коммер-
ческого предприятия может осуществляться только
при условии планирования всех финансовых про-
цессов и отношений хозяйствующего субъекта. Лю-
бой вид планирования – это прежде всего основной
элемент системы внутрифирменного управления на
основе концепции, содержащей:
– цели организации;
– основные направления развития;
– приоритеты в распределении ресурсов.
Налоговое планирование – неотъемлемая часть
финансового планирования (бюджетирования)
66
И. Н. ДОЛГИХ,
старший преподаватель кафедры
менеджмента
Е-mail: lignain@mail. ru
Национальный исследовательский
Томский политехнический университет
предприятия, направленная на упорядочивание
и оптимизацию налоговых платежей с помощью
разрешенных законом способов.
Современное налоговое законодательство, с од-
ной стороны, достаточно нестабильно, а с другой –
предоставляет организациям возможность выбора
налоговых режимов и методов исчисления и уплаты
налогов, которые наиболее соответствуют целям и
задачам, стоящим перед предприятием. Выделяют
следующие методы сокращения налоговых обяза-
тельств:
– уклонение от уплаты налогов;
– минимизация налоговых платежей;
– налоговое планирование.
Уклонение от уплаты налогов характеризуется
сокрытием доходов и имущества от налогооб-
ложения с использованием различных методов,
практическим отсутствием налоговых платежей.
Но эта «экономия» имеет обратную сторону – вы-
сокий риск уголовной ответственности: штраф в
размере до 500 тыс. руб. либо лишение свободы
на срок до шести лет с лишением права занимать
определенные должности на срок до трех лет (ст.
199 УК РФ).
Минимизация налоговых платежей основана
на «пробелах» в законодательстве, построении
легальных «налоговых схем»:
– применение договора аутсорсинга производс-
твенного персонала для минимизации взносов по
обязательному страхованию;
Финансы и кредит
Налогообложение 16 (544) – 2013

– оформление договоров купли-продажи с Налоговый план необходимо составлять в

указанием момента перехода права собственности – тесной связи с планом маркетинга, инвестицион-
после оплаты, а не фактической отгрузки товаров ным планом, планом НИОКР, планами снабжения,
и т. д. кадровой политикой и др. Он должен содержать
Данный метод чреват постоянными судебными график оптимизированных налоговых платежей и
спорами с налоговыми органами и неоднозначнос- использоваться для дальнейшего расчета финансо-
тью последующего судебного решения. вых показателей компании.
В отличие от предыдущего метода налоговое Основными принципами налогового планиро-
планирование основано на принципе осмотри- вания являются:
тельности и использовании только разрешенных – сбалансированность налоговой политики
методов для оптимизации исчисления и уплаты организации с общей стратегией ее развития;
налогов. Основные характеристики каждого метода – согласованность налоговой стратегии пред-
представлены в табл. 1. приятия с предполагаемыми изменениями внешней
Таким образом, налоговое планирование – это налоговой среды и политики государства;
положительное социально-экономическое явление – альтернативность вариантов налогового пла-
современности, так как оно способствует развитию нирования;
налоговой культуры и соответствует перспективным – обоснованность и реализуемость налогового
экономическим интересам государства и бизнеса. плана;
Налоговое планирование должно обеспечивать: – законность и приемлемость уровня налоговых
– эффективное использование собственных рисков;
финансовых ресурсов; – результативность разработанного налогового
– оптимизацию налоговых платежей при при- плана.
емлемом уровне налогового риска; В связи с постоянным изменением законода-
– высокорентабельное использование собствен- тельства, а также правовой оценки тех или иных
ного капитала. действий судами и налоговыми органами совокуп-
Таблица 1
Методы сокращения налоговых обязательств
Метод Характеристика Достоинства Недостатки
Уклонение от Использование фирм-од- Практически полностью Уголовная и административная ответс-
уплаты налогов нодневок для уменьшения отсутствуют налоговые обя- твенность согласно действующему
налоговых обязательств; со- зательства и иные платежи, законодательству
крытие доходов и имущест- связанные с уплатой налогов,
ва от налоговых органов; сборов и взносов на обязатель-
искажение бухгалтерской и ное пенсионное и социальное
налоговой отчетности страхование
Минимизация Минимизация налоговых Уплачиваемые налоги, сборы и Судебные тяжбы с налоговыми органа-
налоговых обязательств на основе взносы минимальны; ми и, как следствие – большие затраты
платежей недоработок действующего открытость учетной и отчет- на юридическое сопровождение в суде;
законодательства; ной информации организации высокий риск доначисления налогов с
использование «налоговых перед сторонними пользова- одновременным присуждением штрафа
схем» телями и пени за несвоевременное исполнение
обязательств
Налоговое Оптимизация налоговых Легальный путь оптимизации Более высокий уровень налоговых пла-
планирование платежей на основе ис- налоговых платежей; тежей по сравнению с перечисленными
пользования возможностей, отсутствие риска налоговых методами
предоставляемых действу- споров, снижение затрат на
ющим законодательством; юридическое сопровождение;
корректировка деятельнос- отсутствие оснований для
ти организации и методов доначисления налоговых санк-
ведения учета ций, связанных с нарушением
законодательства;
эффективное руководство
денежными потоками

Финансы и кредит 67
Налогообложение
ность применяемых методов налоговой оптимиза-
ции постоянно меняется. Поэтому организация не
может разработать налоговый план применительно
к своей деятельности раз и навсегда. Процесс нало-
гового планирования должен быть непрерывным и
включать в себя следующие этапы.
1. Исследование факторов внешней налоговой
среды и налоговой политики государства.
2. Оценка основных видов и показателей деятель-
ности предприятия и формирование на их осно-
ве целевых показателей налоговой стратегии.
3. Разработка налоговой политики по отдельным
аспектам деятельности.
4. Поэлементное планирование каждого вида
налога и отдельных аспектов деятельности с
использованием различных методов налогового
планирования.
5. Составление налогового календаря.
6. Разработка системы организационно-экономи-
ческих и правовых мероприятий по обеспече-
нию реализации налогового плана.
7. Оценка эффективности разработанного нало-
гового плана.
При планировании важное значение имеет де-
ление налогов на прямые и косвенные.
Прямые налоги непосредственно зависят от
результатов и размеров деятельности предприятия
(прибыль, стоимость основных средств, начислен-
ный фонд оплаты труда) и включаются в расходы,
уменьшающие чистую прибыль предприятия.
Косвенные налоги (в основном налог на добав-
ленную стоимость) такой прямой зависимости не
имеют и не влияют на величину прибыли, но при
этом от них зависят денежные потоки организации.
Кроме того, необходимо сгруппировать налоги
по сходной налоговой базе и установить связи меж-
ду налогооблагаемыми базами и группами налогов.
Например, увеличение фонда оплаты труда вызовет
рост взносов во внебюджетные фонды и снижение
прибыли. Но при этом происходит уменьшение
суммы налога на прибыль. Увеличение аморти-
зационных отчислений (например, вследствие
применения метода амортизации по остаточной
стоимости) вызовет снижение сумм исчисленного
налога на имущество, налога на прибыль, но при
этом и размер прибыльности предприятия снизится.
Это может негативно сказаться на инвестиционной
привлекательности организации.
Взаимное влияние налогов, налоговых баз и фи-
нансового результата должно оцениваться с точки
68
16 (544) – 2013
зрения сохранения и увеличения рентабельности
предприятия при условии возможности снижения
налоговой нагрузки предприятия.
При осуществлении непрерывного процесса
налогового планирования проводится постоянный
анализ и оценка всех заключаемых сделок на стадии
их оформления, так как часто величина налоговых
платежей зависит от условий договора. Например,
оказание услуги по ремонту частному, а не юриди-
ческому лицу способно вызвать дополнительное
налогообложение единым налогом на вмененный
доход.
Существует достаточно большое количество
методов налогового планирования. В настоящее
время выделяют:
– ситуационный метод;
– метод микробалансов;
– матрично-балансовый метод;
– статистическо-балансовый метод;
– метод графо-аналитических зависимостей;
– комбинированный метод.
Наиболее эффективным в практике налогово-
го планирования является ситуационный метод,
который позволяет при наименьших затратах осу-
ществлять процесс планирования. Сущность метода
представлена на рисунке.
Основу метода представляет разработка раз-
личных ситуаций с учетом налоговых, договорных
и иных наработок, охватывающие все стороны
хозяйственной жизни организации в нескольких
вариантах. С помощью анализа вариантов выбира-
ется оптимальный, на основе которого формируется
журнал хозяйственных операций, дается оценка
полученных финансовых результатов и размера на-
логовых платежей. В заключение проводится анализ
рентабельности, платежеспособности организации,
а также оценка возможных налоговых рисков.
Налоговое планирование имеет особое значе-
ние, когда планируются новые виды деятельности
или выход на новые географические рынки. Для
этих целей используют метод микробалансов – вы-
деляются крупные блоки хозяйственных операций
по основным отличительным характеристикам. На
их основе формируются бухгалтерские проводки и
рассчитываются бухгалтерские балансы. Выбор ва-
рианта, который наиболее эффективен с точки зрения
достижения целей предприятия, осуществляется на
основе сравнения полученных балансов.
Эффективность разработанного налогового
плана можно оценить с помощью системы различ-
Финансы и кредит
Налогообложение 16 (544) – 2013
Ɋɟɠɢɦɵ ɧɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɹ

ȼɢɞɵ ɞɨɝɨɜɨɪɨɜ

ɋɬɪɚɬɟɝɢɱɟɫɤɢɣ ɩɥɚɧ ɪɚɡɜɢɬɢɹ

Ɍɢɩɢɱɧɵɟ ɯɨɡɹɣɫɬɜɟɧɧɵɟ ɨɩɟɪɚɰɢɢ

ɋɢɬɭɚɰɢɹ 1 ɋɢɬɭɚɰɢɹ 2 … ɋɢɬɭɚɰɢɹ n

ȼɢɞɵ ɧɚɥɨɝɨɜ

…
ȼɚɪɢɚɧɬ m

ȼɚɪɢɚɧɬ m

ȼɚɪɢɚɧɬ m
ȼɚɪɢɚɧɬ 1

ȼɚɪɢɚɧɬ 1

ȼɚɪɢɚɧɬ 1
…

…

…

Ɉɪɝɚɧɢɡɚɰɢɨɧɧɨɟ ɩɨɥɟ
ɇɚɥɨɝɨɜɨɟ ɩɨɥɟ

ɍɫɬɚɜ
ɋɬɚɜɤɢ ɧɚɥɨɝɨɜ

ȼɵɛɨɪ ȼɵɛɨɪ … ȼɵɛɨɪ

ɨɩɬɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɨɩɬɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɨɩɬɢɦɚɥɶɧɨɝɨ
ɜɚɪɢɚɧɬɚ ɩɨ ɜɚɪɢɚɧɬɚ ɩɨ ɜɚɪɢɚɧɬɚ ɩɨ
ɫɢɬɭɚɰɢɢ 1 ɫɢɬɭɚɰɢɢ 2 ɫɢɬɭɚɰɢɢ n

ɍɱɟɬɧɚɹ ɩɨɥɢɬɢɤɚ ɩɪɟɞɩɪɢɹɬɢɹ

Ʌɶɝɨɬɵ ɩɨ ɧɚɥɨɝɚɦ

ɀɭɪɧɚɥ ɯɨɡɹɣɫɬɜɟɧɧɵɯ ɨɩɟɪɚɰɢɣ

Ɏɨɪɦɢɪɨɜɚɧɢɟ ɮɢɧɚɧɫɨɜɵɯ ɪɟɡɭɥɶɬɚɬɨɜ ɢ ɪɚɡɦɟɪɚ

ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɩɥɚɬɟɠɟɣ
ɋɚɧɤɰɢɢ

Ɉɰɟɧɤɚ ɭɪɨɜɧɹ ɩɨɥɭɱɟɧɧɵɯ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɪɢɫɤɨɜ ɢ ɪɟɧɬɚɛɟɥɶɧɨɫɬɢ

Рис. 1. Сущность ситуационного метода налогового планирования

ных показателей, которые условно можно разделить деятельности при общем режиме налогообложения.
на следующие группы. Например, производство машин и оборудования –
1. Общие индикаторы: 17,6 %, добыча топливно-энергетических полезных
а) налоговая нагрузка по методике ИФНС: ископаемых – 33,6 %, оптовая торговля – 2,2 %. В
Н пр + Н косв случае снижения налоговой нагрузки ниже установ-
НН = , ленного минимума назначается выездная налоговая
В
проверка;
где Нпр – прямые налоги, уплачиваемые организа-
б) совокупная налоговая нагрузка. Определя-
цией;
ется по следующей формуле:
Нкосв – косвенные налоги, за исключением
Н пр + Н косв + Овб.ф
налогов, которые организация уплачивает как НН общ = ,
налоговый агент (НДФЛ и др.); ВНДС + ВД
В – выручка от реализации продукции без НДС. где Овб.ф – взносы во внебюджетные фонды на
Согласно данной методике установлены ми- обязательное социальное и пенсионное стра-
нимальные значения налоговой нагрузки по видам хование;

Финансы и кредит 69
Налогообложение
ВНДС – выручка от реализации продукции с
НДС;
ВД – внереализационные доходы.
Данный показатель характеризует долю в об-
щих доходах организации не только налогов, но и
взносов, являющихся обязательными платежами
для предприятия;
в) коэффициент эффективности налогообло-
жения:
ЧП
Эн = ,
Н пр + Н косв + Овб.ф
где ЧП – чистая прибыль предприятия.
Рост этого коэффициента будет свидетельс-
твовать о повышении эффективности налогового
планирования и увеличении чистой прибыли на
рубль уплачиваемых налогов и взносов;
г) доля налоговых отчислений в добавленной
стоимости, производимой предприятием:
Н пр + Н косв + Овб.ф
Д нп = , Нл – налоги, рассчитанные с учетом льгот.
ДС
где ДС – добавленная стоимость, создаваемая пред-
приятием.
При этом
ДС = ФОТ + А + ЧП,
где ФОТ – фонд оплаты труда;
А – амортизационные отчисления.
Данный коэффициент характеризует реальную
налоговую нагрузку предприятия;
д) коэффициент налоговой платежеспособ-
ности:
В − С + Д ум − Д ув
К н.п = , косвенных налогов и планирования денежных до-
Н пр + Н косв + Овб.ф
где С – затраты текущего периода с НДС;
Дум – уменьшение дебиторской задолженности
покупателей прошлых периодов;
Дув – увеличение дебиторской задолженности
покупателей в текущем периоде.
Отсутствие «живых денег» в расчете за отгружен-
ную продукцию, увеличение дебиторской задолжен-
ности вследствие предоставления товарных кредитов
покупателям может привести к нехватке средств для
уплаты налогов даже у прибыльных предприятий;
е) минимальный уровень денежных активов,
обеспечивающий текущую налоговую платежес-
пособность организации:
Н пр + Н косв + Овб.ф
АД мин = ,
м – налог на имущество;
где м – количество месяцев в анализируемом пе-
риоде.
70
16 (544) – 2013
Как правило, большинство налогов и взносов
уплачиваются ежемесячно. Поэтому данный показа-
тель характеризует текущую ежемесячную потреб-
ность в денежных средствах для уплаты налоговых
платежей и взносов.
2. Частные показатели:
а) коэффициент налоговых льгот:
НЛ
К н.л = ,
НБ
где НЛ – величина налоговых льгот;
НБ – соответствующая налоговая база.
Данный показатель характеризует удельный вес
используемых льгот при налогообложении;
б) коэффициент эффективности налоговых
льгот:
Н − Нл
К э.л = ,
Н
где Н – налоги, рассчитанные без применения
льгот;
Коэффициент показывает долю сэкономленных
средств по налоговым платежам при использовании
льгот;
в) доля косвенных налогов в выручке с НДС –
характеризует налоговую нагрузку по косвенным
налогам;
г) доля косвенных налогов в добавленной сто-
имости – характеризует эффективность использо-
вания налоговых вычетов;
д) доля косвенных налогов в оплаченной выруч-
ке – характеризует эффективность бюджетирования
ходов от реализации;
е) доля прямых налогов в выручке с НДС –
характеризует налоговую нагрузку по прямым
налогам;
ж) доля прямых налогов в добавленной стои-
мости – характеризует эффективность выбранного
режима налогообложения;
з) коэффициент налоговой эффективности по
прямым налогам – показывает сумму прибыли,
приходящейся на один рубль уплачиваемых прямых
налогов;
и) процентное распределение переменных и
постоянных налоговых издержек организации. К
условно постоянным налоговым издержкам можно
отнести:
– налог на землю;
– транспортный налог;
Финансы и кредит
Налогообложение 16 (544) – 2013

– единый налог на вмененный доход; яние на рост платежей в бюджет и внебюджетные

– водный налог; фонды оказали:
– прочие сборы. – косвенные налоги, которые составили прак-
К переменным издержкам: тически половину от всех платежей: 46,39 % – по
– налог на добавленную стоимость; плану и 47,06 % – по факту. Темп прироста по ним
– акцизы; значительно превысил платежи, связанные с уп-
– налог на прибыль; латой прямых налогов и взносов на обязательное
– взносы во внебюджетные фонды; страхование (табл. 3).
– налог на добычу полезных ископаемых; Однако увеличение абсолютного значения
– единый налог при упрощенной системе на- налоговых платежей не всегда свидетельствует об
логообложения. отрицательных тенденциях в работе предприятия.
Все показатели эффективности налогового Проведем расчет основных показателей налоговой
планирования должны определяться в динамике. На эффективности (табл. 4).
этой основе происходит оценка результативности Несмотря на рост налоговых и иных платежей в
разработанного налогового плана. Необходимо так- бюджет и внебюджетные фонды в абсолютном зна-
же сравнивать плановые и фактические величины чении, произошло незначительное снижение сово-
налоговых платежей с одновременным выяснением купной налоговой нагрузки на 0,11 %, рассчитанной
причин отклонений. по общепринятым правилам. Налоговая нагрузка
Используя данную методику, проведем оценку по методике ИФНС практически не изменилась и
эффективности налогового планирования на при- продолжает оставаться выше минимального уровня
мере промышленного предприятия по лесоперера- (3,8 %), что уменьшает риск проведения выездных
ботке. Показатели налогового плана, их фактичес- проверок предприятия.
кая реализация по данным предприятия за 2011 г. Однако снижение коэффициента эффектив-
представлены в табл. 2. ности налогообложения по сравнению с планом
Проведенный анализ динамики показателей свидетельствует об уменьшении чистой прибыли на
характеризует увеличение общей величины нало- рубль уплачиваемых налогов и взносов. Кроме того,
говых платежей в бюджет и внебюджетные фонды анализ доли налоговых отчислений в добавленной
на 1 294,4 тыс. руб., или на 4 % по сравнению с стоимости, производимой предприятием, показал
разработанным налоговым планом. Основное вли- ухудшение данного показателя, что характеризует
Таблица 2
Показатели налогового планирования
План, Фактическое Абсолютное Относительное
Показатель
тыс. руб. значение, тыс. руб. изменение изменение, %
Выручка (без НДС) 220 611,0 231 179,0 10 568,0 104,8
Чистая прибыль 13 701,5 14 150,6 449,1 103,3
Взносы во внебюджетные фонды 12 518,2 12 876,9 358,7 102,9
(включая страхование от несчастных
случаев на производстве)
Налог на имущество организаций 1163,3 1 163,3 0,0 100,0
Транспортный налог 24,7 24,7 0,0 100,0
Налог на прибыль 3 719,1 3 831,4 112,3 103,0
НДС 14 994,1 15 817,6 823,5 105,5

Таблица 3
Анализ платежей в бюджет и внебюджетные фонды
План, Фактическое зна- Абсолютное Относительное Удельный вес Удельный вес
Вид платежей
тыс. руб. чение, тыс. руб. изменение изменение, % по плану, % по факту, %
Взносы во внебюд- 12 518,2 12 876,9 358,7 102,9 38,73 38,31
жетные фонды
Косвенные налоги 14 994,1 15 817,6 823,5 105,5 46,39 47,06
Прямые налоги 4 807,1 4 919,4 112,3 102,3 14,87 14,64
Всего… 32 319,4 33 613,9 1 294,4 104,0 100,00 100,00

Финансы и кредит 71
Налогообложение 16 (544) – 2013

Таблица 4
Показатели налоговой эффективности, %
Фактическое Абсолютное Относительное
Показатель План
значение изменение изменение
Налоговая нагрузка по методике ИФНС 8,98 8,97 –0,01 99,9
Совокупная налоговая нагрузка 14,65 14,54 –0,11 99,2
Коэффициент эффективности налогообложения 42,70 42,39 –0,31 99,3
Доля налоговых отчислений в добавленной 55,18 55,75 0,57 101,0
стоимости, производимой предприятием
Коэффициент налоговой платежеспособности 144,69 103,04 –41,65 71,2
Минимальный уровень денежных активов, 2 693,3 руб. 2 801,2 руб. 107,9 104,0
обеспечивающий текущую налоговую
платежеспособность организации

рост реальной налоговой нагрузки предприятия компании и повышения ее платежеспособности.

за счет увеличения уплачиваемых косвенных на-
логов.
К отрицательным тенденциям также следует
отнести снижение коэффициента налоговой пла-
тежеспособности вследствие роста дебиторской
задолженности. Он хоть и продолжает оставаться
больше 100 %, но находится уже в пограничной
зоне. Поэтому предприятию необходимо несколько
уменьшить срок предоставления товарных кредитов
своим покупателям и увеличить оборачиваемость
дебиторской задолженности. Минимальный уро-
вень денежных активов, обеспечивающий текущую
налоговую платежеспособность организации, также
вырос и составил по факту 2 801,2 тыс. руб.
Таким образом, налоговое планирование – это
одна из основных составляющих финансового пла-
нирования и управления денежными потоками орга-
низации, позволяющая оптимизировать налоговые
платежи при условии увеличения прибыльности
Дополнительной целью налогового планирования
должно стать приобретение имиджа добросовест-
ного налогоплательщика в глазах клиентов, бизнес-
партнеров и государственных органов.
Список литературы
1. Маслов М. Б. Методика реализации налого-
вого планирования на промышленном предприятии
// Управленческий учет. 2011. № 7.
2. Об утверждении концепции системы пла-
нирования выездных налоговых проверок: приказ
ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
3. Псарева О. В. Формирование налоговой
стратегии промышленного предприятия в целях по-
вышения эффективности планирования налоговых
обязательств // Управленческий учет. 2011. № 5.
4. Поздняев А. С. Планирование и прогно-
зирование в системе налогового регулирования //
Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2.

Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные

статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в
формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru.
Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru

72 Финансы и кредит